Pohledávky

1.  Právní minimum

Když se podnikatelů a manažerů zeptáte, který druh majetku je nejvíc trápí, dočkáte se stejné odpovědi, napříč obory, bez ohledu na velikost, obrat, historii či renomé. Pohledávky! Jde totiž o neobvyklý majetek /­„ne-majetek“, který je zatím jen na papíře a jde spíše o příslib dlužníka, že jej nahradí „skutečným“ a užitečnějším majetkem, obvykle penězi. Pohledávka je sice majetkem věřitele – jde o nehmotnou movitou věc – jenže… Jako hladovému nestačí prolistovat kuchařskou knihu, tak se ani věřitel nespokojí s pohledávkou, ale usiluje o její splnění dlužníkem, obvykle ve formě úhrady peněžité částky. Důvod je jasný. Věřitel – coby dodavatel – měl výdaje se vznikem důvodu pro vznik pohledávky, když dlužníkovi plnil svou část závazkového vztahu (např. při výrobě požadovaného produktu), které také neskončily jeho dluhem na papíře (fakturou), ale musel je uhradit jak svým dodavatelům (materiálů, energií, služeb…), tak i zaměstnancům, kteří pro něj pracují hlavně pro peníze.

Právní problematika pohledávek je značně obsáhlá a je náplní hlavně části 4. OZ „Relativní majetková práva“ § 1721 až § 3014. Proč relativní? Nemá to nic společného Einsteinovou relativitou prostoru a času. Tímto právníci vyjadřují, že jde pouze o vztahy (relace) mezi konkrétními (obvykle dvěma) stranami. Příslušná práva a povinnosti vyplývající z těchto vztahů totiž platí jen mezi těmito dvěma subjekty, netýkají se jiných (třetích) osob. Zatímco „práva věcná“ působí vůči všem typicky vlastnické právo, které musí respektovat každý.

Pro naše – účetní a daňové – účely stačí naprostý základ právnické „mateřské školky“. Který je vyjádřen třemi větami OZ, ovšem je třeba zdůraznit, že právní vztahy jsou tím, co určuje pravidla hry, které účetní už pouze technicky zaeviduje. Neboli pragmaticky: „Faktura není ničím, smlouva je vším!“, a není podstatné, je-li smlouva písemná, ústní, nebo zvyková (mávnutí ruky, kývnutí hlavy, mrknutí…, je-li to pro obě strany běžné).

•    Ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit.

•    Závazek vzniká ze smlouvy, z protiprávního činu, nebo z jiné právní skutečnosti, která je k tomu způsobilá.

•    Ze závazku je dlužník povinen něco dát, něco konat, … a věřitel je oprávněn to od něho požadovat.

Příklad

Ideální osud obchodní pohledávky

ABC, s.r.o. je vykutálený obchodník, který prodává cokoli, na čem hodně vydělá. Jeho manažer vycítil poptávku zejména městských intelektuálů a vrhl na trh prodejní hit: Elixír – pravý čerstvý horský a lesní vzduch. Nejmenovaný státní úřad ihned objednal 10 000 kusů plechovek s elixírem za 500 000 Kč; DPH neuvažujeme. K dodání těchto výrobků došlo příznačně 1. dubna 2026, což je podle interní účetní směrnice firmy okamžikem uskutečnění účetního případu, o němž byla vystavena odběrateli faktura (poukázka na peníze) splatná 9. 4. 2026. Současně vznikla firmě obchodní pohledávka, o níž účtoval do zdanitelných výnosů MD 311 /­ D 601. Odběratel ve stanovené lhůtě splatnosti pohledávku uhradil, což byla už pouze rozvahová účetní operace MD 221 /­ D 311.

Ovšem takto ideální osud žel pohledávky pokaždé nemají. Jinak by nebyly v publikaci o – výdajích a nákladech – které se v ideálním scénáři ad výše pohledávek netýkají. Výdaje a náklady se pohledávek týkají hlavně v třech případech. 1. Když nejde o vlastní ale o „cizí“ pohledávku odkoupenou od jiného věřitele. 2. Jde-li o nedobytnou pohledávku, která reálně přestává být i účetně majetkem a nezbývá, než ji odepsat do nákladů. 3. Účetní „tanečky“ kolem nich, jako opravné položky, kurzové rozdíly, příp. reálná hodnota (viz příslušná hesla).

2.  Daně z příjmů

Žel v podnikatelské praxi někdy pohledávka ne a ne řádně „umřít“, protože jí dlužník nesplatí, takže věřiteli zůstane majetek pouze na papíře – faktura, za kterou mu nikdo nenalije ani nic neprodá. Lépe je na tom s nedobytnou pohledávkou věřitel neúčtující podvojně, neboť jí aspoň nemusí – obvykle – zdanit. Tedy OSVČ s daňovou evidenci dle § 7b ZDP, FO s příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, či uplatňující paušální daňové výdaje.

Někdy tito neúčtující věřitele zapomínají, že jim zdanitelný příjem vzniká také u alternativních způsobů splnění pohledávky. Především vzájemným zápočtem s protisměrným dluhem, který mají za danou osobou. Jde o jeden z mála nepeněžních případů patřících do peněžního deníku, či obdobné evidence daňových příjmů.

Příklad

Zápočet daňových a nedaňových pohledávek

Špatně posouzeny bývají zejména vzájemné zápočty daňově odlišných pohledávek a dluhů. Například pan Novák má zdanitelnou pohledávku za dodané zboží na 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč vůči paní Hezké, které naopak dluží nezdanitelný dluh z peněžité zápůjčky 200 000 Kč. Je jasné, že takovýto vzájemný zápočet nemůže učinit na jedné straně z vrácení (splacení) části zápůjčky daňový výdaj a zdanitelný příjem, ani na straně druhé z prodeje zboží nezdaňovanou záležitost. V těchto případech proto podnikatelé (OSVČ) musejí být obezřetní a dobře vážit, kam v „peněžním“ deníku nepeněžní operaci zaevidují. Dobrou kontrolní pomůckou je, že výsledek musí dopadnout daňově stejně, jako kdyby byla pohledávka a protisměrný dluh splněny standardně penězi.

Proto i v případě nepeněžitého splnění své obchodní pohledávky vykáže pan Novák zdanitelný příjem 100 000 Kč (prodej zboží) a nezdanitelný příjem 21 000 Kč (DPH na výstupu), a naopak jako nepeněžitý daňově neúčinný výdaj 121 000 Kč zaeviduje splacení části jistiny zápůjčky. Naopak paní Hezká, která zboží pořídila pro své podnikatelské účely, ale není plátce DPH, do peněžního deníku zapíše nepeněžitý daňový výdaj 121 000 Kč (nákup zboží) a nezdanitelný nepeněžitý příjem ve stejné výši ze splacení části poskytnuté jistiny zápůjčky.

Pohledávka je výdajem, když nejde o vlastní, ale cizí, kterou koupíme od jiné osoby, původního, resp. předešlého věřitele. Třeba paní Dvořáková coby OSVČ poskytla účetní služby v ceně 50 000 Kč firmě Krach, s.r.o., která se ale nemá k placení. Znenadání se u ní objeví vykutálený právník pan Roubíček – rovněž OSVČ – který ji nabídne, že problémovou pohledávku odkoupí za 30 000 Kč. Paní účetní uzná, že jistých 30 000 Kč dnes je lepší, než nejistých 50 000 Kč kdovíkdy, a pohledávku mu prodá. Onen právník ale není samaritán a dobře ví, jak přemluvit dlužníka k úhradě, a tak mu Krach, s.r.o. posléze uhradí 40 000 Kč a zbytek dluhu mu je prominut. Všichni jsou tak více méně spokojení a pohledávka zanikla, ačkoli paní Dvořáková počítala s vyšší odměnou…

Ovšem výdaj za koupi pohledávky – v příkladu 30 000 Kč zaplacených právníkem Roubíčkem tvůrkyni pohledávky, paní Dvořákové – ještě automaticky neznamená, že je uznán ke snížení základu daně. Začít je třeba obecnou restrikcí § 25 odst. 1 písm. z) ZDP, dle níž není daňovým výdajem: „jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10,“. Na což navazuje naopak příznivá výjimka uvedená v § 24 odst. 2 písm. o) ZDP, podle které je daňově uznatelným výdajem:

•    „u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, uhrazená pořizovací cena²⁰⁾ (poznámka: odkaz na zákon o účetnictví) u pohledávky nabyté postoupením, a to jen do výše příjmů z této pohledávky,“.

Přičemž „pořizovací cenou“ se i pro tyto účely rozumí její tradiční účetní definice podle § 25 odst. 5 písm. a) ZÚ: „cena, za kterou byl majetek – pozn.: zde tedy pohledávka – pořízen a náklady s jeho pořízením související“. Což dále upřesňuje § 50 VÚ: „Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.“

V příkladu pan Roubíček zaplatil paní Dvořákové za (původně) její pohledávku – o jmenovité hodnotě 50 000 Kč – sjednanou kupní cenu 30 000 Kč, což je pro něj pořizovací cena (neměl žádné další vedlejší výlohy s jejím pořízením). Díky šikovnosti se tomuto novému věřiteli podařilo vymoci od dlužníka (ten se nezměnil, je jim stále Krach, s.r.o.) vyšší částku 40 000 Kč. Proto pan Roubíček může v daňové evidenci celou pořizovací cenu za koupi pohledávky 30 000 Kč uplatnit jako daňový výdaj. Přičemž úhrada dlužníka 40 000 Kč pro něj pochopitelně představuje zdanitelný příjem z podnikání OSVČ patřící rovněž do jeho daňové evidence podle § 7b ZDP. Je vhodné si povšimnout, že zákon tento daňový výdaj podmiňuje tím, že nový věřitel (pan Roubíček) pořizovací cenu – tj. 30 000 Kč za odkoupení pohledávky od paní Dvořákové – uhradil, a nejde jen o jeho dluh.

Obdobně se daňový test pořizovací ceny pohledávky uplatní, i když nový věřitel – pan Roubíček – věc vyřeší a la „přehozením horkého bramboru“, tedy tak, že pohledávku prodá dalšímu zájemci, který se místo něj stane ještě novějším věřitelem. Ovšem pak se nám daňová situace trochu komplikuje kvůli § 23 odst. 13 ZDP…

Příklad

Nákup a prodej cizí pohledávky v daňové evidenci

OSVČ s daňovou evidenci v říjnu 2025 koupila cizí obchodní pohledávku od jiného věřitele za sjednanou cenu 100 000 Kč na dvě splátky: první v říjnu a druhá v lednu 2026; jmenovitá hodnota pohledávky činí 150 000 Kč. Pohledávku se ale OSVČ nepodařilo vymoci a tak jí v březnu 2026 dále prodala (postoupila) třetímu věřiteli za sníženou cenu 80 000 Kč, které obdržela hned hotově. Jaké si může OSVČ uplatnit výdaje?

OSVČ s daňovou evidencí v říjnu 2025 úplatně nabyla postoupením (koupila) cizí pohledávku – pozn. jmenovitá hodnota není podstatná. Příslušnou úplatu, tj. kupní cenu 100 000 Kč postupiteli (původnímu věřiteli) náš nový věřitel – tazatel coby OSVČ – uhradil zčásti hned v říjnu a zbytek až v lednu 2026. Načež ale tento druhý věřitel pohledávku po marné snaze o její vymožení dále úplatně postoupil (přeprodal) třetímu věřiteli (postupníkovi) v březnu 2026 se ztrátou pouze za dohodnutou částku 80 000 Kč, které od něj obdržel okamžitě.

Z § 25 odst. 1 písm. z) ZDP ad výše vyplývá, že pořizovací cena postoupením nabyté cizí pohledávky a priori není daňově uznatelným výdajem. Tím se může stát až posléze – díky speciálnímu uznávacímu ustanovení § 24 odst. 2 písm. o) ZDP citovanému také již výše – v návaznosti na s ní související příjem, ať už plyne od dotyčného dlužníka nebo případně od dalšího věřitele (postupníka). Z čehož je tedy zřejmé, že v daňové evidenci za rok 2025 dotyčná OSVČ uvede první splátku ceny za úplatné nabytí pohledávky jako daňově neúčinný výdaj nesnižující základ daně. Stejně tomu bude i s druhou splátkou celé úplaty 100 000 Kč doplacené v lednu 2026.

Situace se změní v březnu 2026, kdy OSVČ vykáže v daňové evidenci z prodeje pohledávky zdanitelný příjem od nového (třetího) věřitele 80 000 Kč. Díky tomu může zahrnout do daňových výdajů – a to nepeněžitých – část pořizovací ceny 100 000 Kč koupené pohledávky do výše příjmů, které mu z ní plynou, tedy jen 80 000 Kč.

Tím to ale ještě neskončí. Je tady totiž speciální ustanovení § 23 odst. 13 ZDP pro neúčtující věřitele – např. s daňovou evidencí. Které stanoví, že pokud takovýto věřitel postoupí pohledávku za cenu nižší, než je její hodnota, tak až na okrajové výjimky – zejména u dlužníků v konkursu, exekuci apod. podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP – je zdanitelným příjmem celá její hodnota, i když je postoupena (prodána) za nižší cenu. Proto i zbývající část pořizovací ceny 20 000 Kč – neuhrazená dalším postupníkem – je příjem OSVČ z pohledávky. A návazně na zmíněný § 24 odst. 2 písm. o) ZDP do výše tohoto dodatečného příjmu lze uplatnit také zbývající část uhrazené pořizovací ceny této problémové pohledávky 20 000 Kč. Takže v důsledku se základ daně OSVČ opět nezmění.

Dále se již zaměříme na věřitele vedoucí podvojné účetnictví, pro které jsou neuhrazené obchodní pohledávky – například z prodeje zboží – problémem nejen hospodářským ale také daňovým ze tří důvodů:

1.  nemá prodané zboží (zajišťovací instrumenty se příliš nevyužívají anebo je opět potíž s jejich vymáháním),

2.  nemá ani peníze z prodeje (kupní cenu), takže pořizovací cenu (výrobní náklady) zboží kryje ze svého a 

3.  přestože pohledávku nepromění na kýžené peníze, zvýšila mu základ daně z příjmů a musí jí celou zdanit.

Pro dlužníka s podvojným účetnictvím naopak neuhrazený dluh (až na výjimky) je trojí výhodou:

1.  od prodávajícího (věřitele) získal „bezúplatně“ zboží, které může okamžitě dále se ziskem 100 % prodat,

2.  zůstaly mu k dispozici peníze ušetřené za tuto „koupi“ (soudního vymáhání se s.r.o. příliš bát nemusí) a 

3.  přestože dluh nezaplatil, sníží mu vzniklý náklad účetní i daňový základ, a tak ještě ušetří na dani z příjmů.

Daňovou nespravedlnost vůči věřiteli sice zmírňuje možností tvořit tzv. zákonné opravné položky („OP“) k neuhrazeným pohledávkám, ovšem jejich tvorba je podmíněna řadou okolností. Navíc je lze obvykle vytvořit nejdříve rok po splatnosti, tedy až v dalších zdaňovacích obdobích. Takže věřitel musel neuhrazenou pohledávku nejprve celou zdanit v roce jejího vzniku, díky čemuž se třeba dostal do finančních potíží a od té doby vykazuje daňovou ztrátu. Zákonná OP v dalších letech pak pro něj symbolizuje spíše smuteční věnec nebo zapálenou svíčku u rakve, protože nijak nesnížila daň, kterou věřitel musel zaplatit z neuhrazené pohledávky…

Pokud věřitel nepamatoval na prevenci a pohledávku si patřičně nezajistil, přičemž má signály o jistých problémech s dlužníkem (například přestal komunikovat), může zkusit nouzové řešení a la Černý Petr. Neboli přesunout problémovou pohledávku na jiného věřitele – tzv. postoupit – aspoň za menší úplatu. To se sice lehce řekne – i zaúčtuje, viz dále – ale v praxi je problematické najít solventního zájemce o koupi a priori problémové pohledávky, hlavně v případě neznámých nebo (oficiálně) nemajetných dlužníků.

Postupitel zaúčtuje hodnotu převáděné pohledávky do nákladů, na účet 546 – Odpis pohledávky, a o sjednané úplatě, ceně za její postoupení (prodej) účtuje do výnosů, na účet 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek. Postupník – nový věřitel – zaúčtuje nabytou pohledávku v pořizovací ceně rozvahově na příslušný účet zúčtovacích vztahů (tj. mezi pohledávky). Úhradu od dlužníka – až do výše pořizovací ceny – účtuje rovněž jen rozvahově a pouze případnou štědřejší částku (pochopitelně nejvýše v nominální hodnotě pohledávky) zaúčtuje do výnosů, zpravidla na již zmíněný účet 646. V souladu s účetními pravidly by měl výši jmenovité hodnoty postoupením nabyté pohledávky postupník zachytit ve své podrozvahové evidenci. Dlužník obvykle o transakci mezi věřiteli vůbec neúčtuje, respektive by měl pouze změnit analytické rozlišení na nového věřitele.

Složitější je to s daní z příjmů. Obecně dle § 25 odst. 1 písm. z) ZDP jmenovitá hodnota pohledávky vlastní, a pořizovací cena úplatně nabyté „cizí“ není daňově účinná. Ovšem pouze, když § 24 ZDP nestanoví jinak. Přičemž pro účtujícího postupitele i postupníka stanoví příznivou výjimku § 24 odst. 2 písm. s) ZDP:

•    daňovým výdajem (nákladem) je:

1.  jmenovitá hodnota pohledávky při postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení,

2.  pořizovací cena²⁰⁾ (poznámka: odkaz na zákon o účetnictví) u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

•    Příjmy uvedené v bodech 1 a 2 lze zvýšit

–   o vytvořenou opravnou položku (její část) podle zákona o rezervách – tedy o „zákonnou OP“, a 

–   u pohledávky postoupené před dobou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do doby splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

Je vhodné zdůraznit, že daňově posuzujeme každou postoupenou pohledávku samostatně, nezávisle od ostatních. Nelze tedy daňově kompenzovat dílčí ztrátový ztrátové a ziskové postoupení dvou pohledávek.

Specifický přístup hromadného posouzení souboru pohledávek je umožněn pouze faktoringovým společnostem, které se zabývají nákupem, prodejem a vymáháním pohledávek. Tyto mohou daňově zvýhodněně postupovat v souladu s § 24 odst. 14 ZDP, díky čemuž mohou vzájemně započítávat dosažené zisky se ztrátami.

S ohledem na účetní zásadu opatrnosti a věrné zobrazení hospodářské skutečnosti by měl účtující věřitel k problémové pohledávce – jejíž skutečná (dosažitelná) hodnota podle jeho zjištění klesla – vytvořit adekvátní opravnou položku („OP“). A neměl by čekat, až budou splněny podmínky pro zákonnou OP, jak se v praxi děje. Zákonná OP vytvořená v souladu se ZoR je daňově účinná podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Touto tématikou se podrobně zabývá samostatné heslo, proto jen pro ilustraci příklad demonstrující výhody zákonných OP.

Příklad

Tři daňové výhody zákonných opravných položek

Tvorba zákonných OP k problémovým pohledávkám může mít pro věřitele obecně tři daňové výhody:

1)  Snižují daňový základ zvýšený vznikem neuhrazené pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP].

•    Např. vlastní pohledávku 10 000 Kč dlužník účtujícímu věřiteli neuhradí ani zčásti:

–   pokud k ní věřitel nevytvořil zákonnou OP, zdaní celý výnos 10 000 Kč,

–   jestliže k ní vytvořil zákonnou OP například na 50 %, tj. na 5 000 Kč, zdaní jen zbylých 5 000 Kč.

•    Ovšem v praxi je tato daňová idylka obvykle narušena časovým odstupem tvorby zákonné OP v jiném (pozdějším) roce, a proto k určitému zdanění alespoň části neinkasované pohledávky obvykle dochází.

2)  Při postoupení pohledávky zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP].

•    Např. vlastní pohledávku 10 000 Kč (dlužník ani zčásti nezaplatil) účtující věřitel prodá za 4 000 Kč:

–   pokud k ní věřitel nevytvořil zákonnou OP, bude jako daňový výdaj uznáno pouze 4 000 Kč,

–   když k ní věřitel vytvořil zákonnou OP např. 5 000 Kč, uplatní vyšší daňový náklad 9 000 Kč.

3)  Odpis pohledávky je až do výše k ní vytvořené zákonné OP daňově účinný [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP].

•    Např. vlastní pohledávku 10 000 Kč (dlužník nic nezaplatil), účtující věřitel odepíše pro nedobytnost:

–   jestliže k ní věřitel nevytvořil zákonnou OP, neuplatní jako daňový výdaj ani korunu,

–   pokud k ní věřitel vytvořil zákonnou OP např. 5 000 Kč, bude mít daňový výdaj těchto 5 000 Kč.

Jestliže se šedý a posléze černý scénář pohledávky naplní a věřitel se již smíří s tím, že dlužník neuhradí nic a nenašel ani zájemce o její alespoň trochu úplatné postoupení, o vzájemném zápočtu nemluvě, nezbývá, než se jí zbavit. Toho se docílí odpisem pohledávky, který je opět velmi prostý na poli účetním – MD 549 /­ D 311.

Zdálo by se spravedlivé, aby odpis nedobytné pohledávky – kterou účtující věřitel zdanil již při vzniku – byl daňově účinný... Ovšem ZDP má jiný názor a v § 24 odst. 2 písm. y) stanovuje podmínky daňového uznání. Prakticky je daňový odpis pohledávky (neuhrazené jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny) možný pouze:

1.  Do výše kryté zákonnou opravnou položkou vytvořenou k dané pohledávce, nebo

2.  Z šesti důvodů na straně dlužníka. A to jde-li současně o pohledávku, k níž lze uplatňovat zákonné OP nebo je nelze tvořit pouze (!) proto, že: od její splatnosti neuplynulo 18 měsíců, nebo že nebylo zahájeno rozhodčí/­soudní/­správní řízení postoupením nabyté pohledávky se jmenovitou hodnotou přes 200 000 Kč.:

•    soud u něho zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující (žádné jiné důvody!) a pohledávku věřitel přihlásil u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

•    je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze odepsat podle výsledků insolvenčního řízení,

•    zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

•    byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl – při vzniku pohledávky! – s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP (vstup dlužníka do likvidace nestačí!),

•    na jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba (zákon č. 26/­2000 Sb., o veřejných dražbách), pohledávku lze daňově odepsat na základě výsledků této dražby,

•    jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí (odkaz na zákon č. 120/­2001 Sb., exekuční řád), pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků provedení této exekuce,

•    je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem, podle kterého zanikla prominutím dluhu (pozn.: novina roku 2024 ve vazbě na zákon č. 284/­2023 Sb.).

Příklad

Jednorázový daňový odpis pohledávky bez zákonné OP

Věřitel ABC, a.s. má neuhrazenou pohledávku za službu poskytnutou i splatnou před půl rokem. Nyní zjistil, že dlužník zemřel, zanikl bez právního nástupce nebo u něj nastala jiná z uvedených šesti typů podmínek kladených na dlužníka v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Účtující věřitel proto právně zaniklou pohledávku účetně odepíše: MD 546 /­ D 311. Jak to dopadne daňově? V tomto případě se pro věřitele příznivě uplatní výjimka z podmínky týkající se možnosti tvořit zákonné OP k pohledávkám až po 18 měsících od splatnosti dle § 8a ZoR. K této podmínce se totiž při daňovém odpisu pohledávky nepřihlíží, pokud je překážkou tvorby zákonné OP pouze to, že od splatnosti ještě neuplynulo 18 měsíců. Odpis pohledávky proto bude plně daňově uznatelný.

Věřiteli nepomůže ani případné pojistné plnění vyplacené pojišťovnou, u níž si pojistil neuhrazení dané pohledávky. Má tak sice zdanitelný příjem související s odepsanou neuhrazenou pohledávkou, ale věcně tyto příjmy nejsou náhradou nedaňových výdajů z odpisu pohledávky, ale důsledkem pojistné události, kterou je její neuhrazení dlužníkem. Výjimku umožňující takovýto daňový odpis podle § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP mají pouze banky u pohledávek z poskytnutých úvěrů a z plnění z bankovních záruk pojištěných u pojišťovny v EU.

3.  DPH

Podnikatel se lehce stane plátcem DPH, načež má povinnost u svých zdanitelných plnění uplatňovat DPH na výstupu – prakticky řečeno o ní navýšit prodejní cenu; pomineme-li zvláštní režim „reverse-charge“ přiznávání daně příjemcem. Nepříjemností DPH je nutnost ji přiznávat a finančnímu úřadu odvádět již při dodání zboží a poskytnutí služby, bez ohledu na to, zda odběratel nakonec pohledávku zaplatí nebo ne. Na rozdíl od daní z příjmů se tentokrát „výnosový princip“ týká i neúčtujících plátců. Neuhrazená pohledávka za uskutečněné vlastní zdanitelné plnění je pro plátce DPH ještě daleko tragičtější, nežli pro účtujícího poplatníka daň z příjmů.

Příklad

DPH se platí i z nezaplacených faktur

Pan Novák je plátcem DPH a podniká jako OSVČ v nákladní dopravě. V září 2025 sehnal výhodnou a dlouhodobou zakázku při výstavbě obchvatu města na Moravě. Výběrové řízení sice vyhrála velká firma, která ale „kupodivu“ má více právníků než dělníků, a tak si za poloviční cenu na realizaci zakázky objednala firmu Podvodníci, s.r.o. Tato sice má partu skutečně pracujících cestářů, ale všechno v termínu nezvládne sama, čímž se dostáváme k našemu panu Novákovi, který pro ni od září svým nákladním autem převáží zeminu a štěrk.

Na základě obchodní smlouvy Podvodnici, s.r.o. dva měsíce řádně platili přepravní službu za uplynulý měsíc do 30 dnů. Jenže za listopad a prosinec 2025 již vyfakturované peníze panu Novákovi nepřišly, přičemž tento jeho odběratel přestal být kontaktní a v lednu 2026 se dostal do insolvenčního řízení. Výsledek pro pana Nováka? Vyfakturovaných 200 000 Kč za práci za dva měsíce už nejspíše nikdy neuvidí, ani povinně připočtenou DPH na výstupu 42 000 Kč, kterou ale navíc musel uvést do přiznání k DPH a odvést svému finančnímu úřadu.

Platebního problému plátců s DPH se samozřejmě netýkají úplaty (obvykle zálohy) na zdanitelné plnění přijaté před jeho uskutečněním, kdy plátce v roli „výběrčího“ může správci daně lehce předat částku DPH vybranou (přijatou) od zákazníka. A finančně ještě daleko snazší je to se zdanitelnými plněními podléhajícími zmíněnému režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce – jde-li také o plátce – kdy dodavatel (plátce) vůbec ani nepřiznává „svou“ DPH na výstupu. Tato povinnost se totiž překlápí na odběratele, který si jí zpravidla může rovnou nárokovat k odpočtu daně na vstupu, takže v důsledku daň za zdanitelné plnění státu nikdo platit nemusí.

Ovšem problémem zůstávají v praxi převažující běžné režimy uplatnění DPH na výstupu plátcem, který příslušné zdanitelné plnění uskutečňuje – zjednodušeně řečeno při vzniku pohledávky za zákazníkem. Přičemž přiznáním daně, natožpak jejím uvedením na daňovém dokladu to samozřejmě neskončí. Tuto DPH na výstupu musí plátce uvést (zahrnout) do daňového přiznání za příslušné zdaňovací období – měsíc/­čtvrtletí – a cca do měsíce odvést, tedy vlastními penězi uhradit finančnímu úřadu. Neuhrazená pohledávka je tudíž i pro neúčtujícího plátce problémem i platebním, z jakých peněz má DPH na výstupu uhradit, když žádné nedostal?

U nezaplacené pohledávky jde obecně o problém se základem daně. Tím se podle § 36 odst. 1 ZDPH rozumí úplata, kterou má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, přičemž u nedobytné pohledávky nebude splněna definiční podmínka základu daně – úplatu totiž dodavatel (celou) neobdrží. Dozrál proto čas na opravu základu daně kvůli praktické nemožnosti dobrat se úplaty za zdanitelné plnění. Na což navazují § 46 až 46g ZDPH umožňující za stanovených podmínek „Opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky“. Podstatou je právo věřitele (plátce) opravit základ daně u zdanitelného plnění – požádat správce daně o „vrácení“ původně přiznané DPH na výstupu – u nedobytné pohledávky zejména v těchto případech (zjednodušeno):

•    pohledávka nebyla plně vymožena v exekučním řízení trvající nejméně 1 rok,

• exekučním řízení vymáhající pohledávku skončilo pro nemajetnost dlužníka,

•    dlužník je v insolvenční řízení a soud prohlásil konkurs na jeho majetek,

•    ze schváleného oddlužení dlužníka je zřejmé, že pohledávka nebude plně uspokojena,

•    soud zastavil insolvenční řízení proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující,

•    dlužník zemřel a z řízení o pozůstalosti je zřejmé, že nebude upokojena,

•    jde o dvakrát marně upomínanou pohledávku do 10 000 Kč 6 měsíců po splatnosti.

Státní kasa se bude hojit na dotyčném dlužníkovi – plátci DPH – pokud se jí to však kvůli jeho potížím reálně podaří... Neuhrazená DPH, která se opravou ad výše „vrací“ věřiteli, je totiž dlužníkovi předepsána k „náhradě“ formou povinné opravy uplatněného odpočtu daně z nedobytné pohledávky v souladu s § 74b ZDPH.

Dodejme, že postupitel – plátce – se s DPH nemusí trápit. Dle § 14 odst. 5 písm. c) ZDPH postoupení vlastní pohledávky není předmětem DPH, a postoupení těch cizích (nabytých od jiných věřitelů) je finanční činnost osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Zdanitelnou výjimkou je profesionální vymáhání dluhů, tedy poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring (§ 54 odst. 1 písm. r) ZDPH).

4.  Účetnictví

•    Z účetního nadhledu se vznik obchodní pohledávky u věřitele projeví příznivě, jak jinak že, ve Výkazu zisku a ztráty („Výsledovka“), tak i v Rozvaze, jak vyjadřují symboly ­ Jak se projeví řádné splnění (úhrada) pohledávky dlužníkem? Už bylo předesláno, že se promítne pouze do Rozvahy, kde „nula od nuly pojde“. Tentokrát zapojíme do hry i symbol ¯tvorbou opravné položky („OP“) k pohledávce, jde-li pouze o přechodné snížení její hodnoty,

•    odpisem pohledávky, má-li věřitel důvodně za to, že se jedná o trvalé snížení její hodnoty.

Snížení účetní hodnoty pohledávky formou OP je pouze nepřímou změnou jejího účetního ocenění. Původní ocenění pohledávky se nemění, přičemž se její OP sleduje na samostatném účtu a účtuje na vrub provozních nákladů. Jde tedy o obdobný systém, jako u účetních odpisů dlouhodobého majetku, od nichž se ale OP principiálně odlišuje tím, že dříve či později toto nepřímé snížení hodnoty pohledávky skončí a opravná položka k ní vytvořená (snižující účetní hodnotu) se zruší, čímž se obnoví původní účetní hodnota pohledávka.

K čemu účetně dojde tvorbou OP k pohledávce, naznačuje schéma, opačný účinek bude mít její rušení.

OP korigují (dočasně) účetní hodnotu pohledávky pouze směrem dolů, neslouží ke zvýšení hodnoty. A výše OP nesmí přesáhnout neuhrazenou část původní hodnoty dané pohledávky – tedy u vlastní její jmenovitou hodnotu, u nabyté cizí pořizovací cenu. Pokud OP dosáhne maxima 100 % neuhrazené části hodnoty pohledávky – je namístě úvaha o jejím odepsání, zvláště když rizika se stávají trvalými a „bonita“ dlužníka se dále zhoršila. Výjimkou jsou pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení, které ani při 100 % OP odepsat nelze, je nutno čekat do konce řízení, jak velí bod 4.4.3. Českého účetního standardu pro podnikatele („ČÚS“) č. 005 „OP“. Ovšem i odepsaná pohledávka se nadále účetně sleduje, a to na podrozvahových účtech, ledaže jde o pohledávku právně zaniklou, která už nepředstavují ani potenciálně žádný majetek (právo) věřitele. Více k tomu v heslu OP.

Jestliže problém s pohledávkou neměl pouze přechodný charakter a dřívější naděje se rozplynuly, měla by být její původní účetní hodnota, resp. neuhrazená část, již zcela pokryta (anulována) OP – ať už „zákonnou“ nebo „ostatní“. Nedá se tedy z ekonomického hlediska hovořit o majetku, neboť „skutečná hodnota“ je prakticky nulová. Právě tehdy obvykle dozraje čas – kdy věřiteli dojde trpělivost… – a pohledávka bude účetně odepsána. Účetní odpis pohledávky se provádí přímo jejím vyřazením z rozvahy; na rozdíl od nepřímého odpisování dlouhodobého hmotného majetku, jehož původní ocenění zůstává zachováno v rozvaze a je pouze nepřímo snižováno oprávkami (odpisy) ukusujícími z původní hodnoty. Což usnadňuje účtování o odpisu pohledávky.

V souladu s § 28 VÚ se odpis pohledávky účtuje mezi „jiné provozní náklady“, na vrub stejně nazvané účtové skupiny 54. Z historicky daných důvodů se většinou využívá syntetický účet 546 – Odpis pohledávky, který by měl být podle bodu 2.2.1, písm. f) ČÚS č. 001 „Účty a zásady účtování na účtech“ analyticky rozlišen na daňově účinnou a neúčinnou část. Zde poněkud předbíháme, jelikož k daňovému posouzení se dostaneme až za chvíli… Když takto z Rozvahy zmizí problémová (nedobytná) pohledávka, je nasnadě, že je nutno zrušit také její případnou účetní korekci ve formě opravné položky; na což zpravidla upozorní vyspělý účetní program.

•    Účetní odpis pohledávky – daňově účinný (typický příklad): MD 546.1 /­ D 311 (účet dané pohledávky)

•    Účetní odpis pohledávky – daňově neúčinný (typický příklad): MD 546.9 /­ D 311 (účet dané pohledávky)

Co takovýto účetní odpis pohledávky udělá s Výkazem zisku a ztráty (Výsledovkou) a Rozvahou (Bilancí) daného věřitele? Nepřekvapí, že sníží stav oběžných aktiv – o odepsanou hodnotu pohledávky – a díky podvojnému účtování ve stejné výši sníží také účetní výsledek hospodaření (skrze náklad z odpisu pohledávky). Pro přehlednost schématu nyní neuvažujeme s rozpuštěním (zrušením) opravné položky k odepsané pohledávce.

Informace o odepsané pohledávce, pokud tato z právního hlediska i nadále existuje, je ekonomicky významná, proto požaduje ČÚS č. 001 bod 2.3.2., písm. k) sledovat i nadále takto odepsanou pohledávku na podrozvahových účtech. Představuje totiž – alespoň teoreticky – jistý majetkový potenciál věřitele. Když by se dlužník umoudřil a odepsanou pohledávku (nebo její část) uhradil, jednalo by se u věřitele o účetní výnos a adekvátně by se snížil stav podrozvahového účtu. Pokud předmětná pohledávka zanikne v právním slova smyslu (např. smrtí nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), bude vypuštěna i z podrozvahové evidence věřitele.

Požadavek podrozvahové evidence odepsaných pohledávek opakuje ČÚS 019 „Náklady a výnosy“ v bodě 3.6.6., přičemž upřesňuje, že se zde zaevidují ve výši jmenovité hodnoty, respektive její neuhrazené části.

Příklad

Odpisy pohledávek

Obchodní společnost Obchod, s.r.o. (plátce DPH) měla tři problémové (neuhrazené) pohledávky:

•    Za dodání zboží za smluvní cenu 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč firmě A, která ale uhradila pouze 80 000 Kč a poté se stala nekontaktní. Po pěti měsících věřitel usoudil, že vymožení zbývající části pohledávky (41 000 Kč) by bylo složité a značně nejisté, a rozhodl proto o účetním odpisu neuhrazeného zůstatku pohledávky do nákladů, který ale bohužel nebude daňově účinný. Odepsanou pohledávku je nutno evidovat v podrozvaze.

•    Za poskytnutí služby za smluvní cenu 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč firmě B, přičemž dlužník uhradil pouze část jmenovité hodnoty pohledávky 50 000 Kč, o zbylých 71 000 Kč se vedla bezvýsledná jednání. Posléze dlužník B zanikl bez právního nástupce (likvidací), čímž pohledávka právně zanikla, takže věřiteli nezbylo, než odepsat neuhrazenou část pohledávky do nákladů, které naštěstí jsou ad výše daňově účinné.

•    Třetí „cizí“ pohledávku o jmenovité hodnotě 100 000 Kč námi sledovaná firma Obchod, s.r.o. odkoupila od původního věřitele (C), kvůli značné rizikovosti za sjednanou cenu jen 40 000 Kč. Dlužníkem je zahraniční firma D, která novému věřiteli – tedy nyní firmě Obchod, s.r.o. – uhradila jen 30 000 Kč. Po vyhodnocení šancí na uhrazení zbytku jmenovité hodnoty 70 000 Kč věřitel pohledávku odepsal. Účetně odepsán ovšem tentokrát nebude neuhrazený zbytek nominální hodnoty 70 000 Kč, protože koupené pohledávky nejsou u postupníka účetně oceněny jmenovitou hodnotou, ale pořizovací cenou. Tato pořizovací cena byla 40 000 Kč, z níž dlužník uhradil 30 000 Kč, takže k odpisu zůstává už jen 10 000 Kč. Předpokládejme, že zde nejsou splněny podmínky pro daňově účinný odpis pohledávky, takže půjde pouze o účetní odpis. Protože dlužník D i pohledávka nadále existují, bude jí věřitel vykazovat v podrozvahové evidenci. Tentokrát ovšem v její potenciálně dosažitelné hodnotě, která odpovídá neuhrazené části jmenovité hodnoty 70 000 Kč.

Příklad

Postoupení vlastní pohledávky se ztrátou

A, s.r.o. dodala zboží firmě B, s.r.o. za cenu 10 000 Kč splatnou za tři měsíce. Věřitel A však potřeboval peníze dříve, anebo má předtuchu, že dlužník B nezaplatí. Naštěstí firma C, a.s. má zájem odkoupit pohledávky za dlužníkem B, aby však na tom – postupník – vydělal (proč by to jinak dělal), dohodl se s postupitelem A – na nižší převodní (prodejní) ceně 8 000 Kč. S čímž postupitel souhlasil, protože lepší je jistých 8 000 Kč hned, nežli nejistých 10 000 Kč pozítří, nebo třeba nikdy. Změna věřitele byla oznámena dlužníkovi, který nakonec v termínu splatnosti uhradil celý svůj dluh – a to pochopitelně již novému věřiteli C. Pro přehlednost neuvažujeme DPH.

Jak tento nakonec docela šťastný příběh dopadl pro jeho aktéry daňově? Nejjednodušší situace je u dlužníka B, pro kterého představovala předmětná pohledávka obchodní dluh za nakoupené zboží, který je daňově uznatelný ihned (při účtování o zásobách periodickým způsobem B), respektive standardně bude při vyskladnění předmětného koupeného zboží např. z důvodu jeho dalšího prodeje (účtuje-li o zásobách průběžnou metodou A).

Pro postupitele A byl zdanitelným výnosem vznik pohledávky. Při jejím úplatném postoupení (prodeji) sice do účetních nákladů zahrne celou jmenovitou hodnotu (10 000 Kč), ovšem z ní bude daňově účinná jen část krytá příjmem z postoupení, tj. jen 8 000 Kč. Zbylé 2 000 Kč nejsou daňově uznatelné; zákonnou OP nevytvořil.

Nový věřitel (postupník) C bude muset rovněž adekvátně dořešit případ v daňovém přiznání. Nevystačí totiž s účetním postupem, kde eviduje pouze účetní výnos z titulu štědré úhrady dlužníkem převyšující jeho pořizovací cenu „odkoupené“ pohledávky. V souladu s výše citovaným § 24 odst. 2 písm. s) bodem 2 ZDP totiž ještě může – mimoúčetně, v daňovém přiznání – vykázat jako daňový výdaje celou pořizovací cenu postoupením nabyté pohledávky (8 000 Kč), protože příjem plynoucího z její úhrady dlužníkem tuto pořizovací cenu převýšil.

Účetní předpisy ani ČÚS jednoznačně neřeší, jak postupovat při odpisu pohledávek znějících na cizí měnu. Nejisté je zejména, zda vznikají kursové rozdíly anebo ne. Naštěstí bezpečnou metodiku uvádí Národní účetní rada ve své Interpretací I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku, www.nur.cz (stručný výběr):

•    Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, kdy vedení společnosti o odpisu pohledávky rozhodlo.

•    K tomuto datu je nutno přepočítat hodnotu odpisované cizoměnové pohledávky na českou měnu. Platný kurz použije účetní jednotka v souladu se svým vnitřním předpisem. Primárně jde o odpis pohledávky v cizí měně nikoliv o odpis pohledávky v české měně. Při odpisu cizoměnové pohledávky vzniká kurzový rozdíl.