Poradenství a konzultace
Dnešní soudničky nepotěší právníky, poradce, konzultanty, experty, a podobné poradenské profese, ale zejména jejich firemní zákazníky. Finanční správa a posléze ani soudní instance se totiž nespokojili s pouhou fakturou za „poradenství“, ale trvali na prokázání konkrétní věcné náplně, podstaty a účelu. Přičemž neobstojí námitka právní mlčenlivosti, důvěrnosti údajů ani obchodního tajemství. Nečekanou komplikací mohou být také svědci prokazující obsah jednání, u nichž sice byli osobně, protože firmě nemůže svědčit její člen orgánu. A jak je známo, ohledně daňových výdajů obecně platí rovnice: neprokážeš = neuplatníš; a tedy více zaplatíš na dani.
Účel světí prostředky
Velikost firmy lze obvykle jednoznačně odvodit i podle typů jejich výdajů. Naprostá většina drobných a malých podnikatelů pečlivě zvažuje vydání každé (tisíci)koruny, jestli pro ně bude mít ekonomický přínos, potažmo přispěje k dosažení, zajištění a udržení jejich příjmů. Což je zcela v souladu s obecnou podmínkou jejich daňové uznatelnosti napsanou v § 24 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZDP“). Naproti tomu u mnoha výdajů středních a velkých firem již takto přehledný přímý vliv na jejich příjmy nebývá zjevný. Značné prostředky totiž vynakládají na udržení samotného chodu velkého byrokratického aparátu, který „jen řeší papíry“ a nevydělává ani korunu. A na rozdíl od menších firem ty větší vynakládají daleko více peněz také za externí poradenství nejrůznějšího typu.
Když bych měl vypíchnout nejdiskutovanější daňový problém uplynulých 30 let, asi by to bylo dilema opravy versus technická zhodnocení staveb. Je totiž podstatný rozdíl mezi jednorázovým daňovým uznáním výdaje a jeho rozprostření do „nekonečných“ 30 let postupných odpisů, a navíc jde z podstaty obvykle o statisíce až miliony korun. Díky mnoha střetům se správci daně a tříbení názorů judikaturou soudů už jsou tak firemní ekonomové a účetní natolik bdělí, aby se vyhnuli obecným a neurčitým výrazům na fakturách typu „Stavební práce“, ale po dodavatelích požadovali konkrétnější popis. U větších částek navíc bývá pravidlem důkladná související dokumentace prokazující často i fotografiemi a videi původní stav, postup prací i konečný výsledek.
A zdá se, že dalších X let se budeme učit podobně hodnověrně prokazovat výdaje za nejrůznější typy poradenských služeb. U nichž v praxi ani ostřílení účetní nemívají problém s přijatou fakturou „Za právní služby … nebo za poradenství anebo za konzultaci … podle požadavků objednatele“. Což evidentně přestává berňákům postačovat, a upřímně řečeno se jim ani není co divit. Pod „poradenstvím“ se totiž může ve skutečnosti skrývat velmi pestrá paleta informací, jejichž účelem vždy nutně nemusí být „dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“, jak obecně požaduje základní ustanovení o uznatelnosti výdajů (nákladů). Navíc v určitých případech může výdaj za poradenství spadat mezi speciální daňové případy, třeba když souvisí s pořízením nové hmotné investice, majetkových podílů na firmách nebo pohledávek – kdy se totiž stává součástí jejich pořizovacích cen.
Na rozdíl od stavebních prací je však u poradenských, konzultačních, manažerských a podobných typů „kecacích“ služeb dvojí praktická potíž. Často u nich bývá problematické prokázat, čeho se konkrétně jednání týkalo, a také že vůbec proběhlo – málokdy po nich zůstane nějaký objektivní výstup. Nové okno, nabílenou stěnu nebo posekaný trávník správci daně lehce prokážeme, ale že nám dobře poradil finanční poradce nebo advokát na Kypru, to už může být sporné. Někdy v praxi mohou posloužit coby nepřímý důkaz navazující kroky – např. když na rady zmíněného advokáta začneme na Kypru podnikat. Ovšem typičtější bývá, že po předestření právních problémů tamního podnikání s ním ani nezačneme – takže pak výstupem bude jen potenciální úspora…
Daňový výdaj je, když…
Pro účely daní z příjmů se výdaje – za které se podle § 21h ZDP u účetních jednotek považují náklady – rozdělují na daňové / nedaňové, nebo daňově účinné / neúčinné, anebo uznatelné / neuznatelné. Ty první mohou snížit základ daně, druhé nemohou. Praktik to může vidět tak, že na daňové výdaje mu „přispívá stát“ tím, že se vzdá části daně z takto sníženého základu daně, zatímco nedaňově si poplatník hradí sám ze zdaněných příjmů. Ekonomicky proto přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen nakupovaného zboží a služeb…
Příklad 1
Ekonomická výhoda daňových výdajů
Dorty, s.r.o. se specializují na výrobu dortů, přičemž největší zájem je o dort „Ňamka“, který prodává za 1 000 Kč. Jeho výrobní náklady podle kalkulace v průměru činí 400 Kč za suroviny, 200 Kč za zaměstnance a 100 Kč ostatních přímých a nepřímých nákladů. Takže hrubý jednotkový zisk vychází u dortu „Ňamka“ 300 Kč.
Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou zdanitelné příjmy, což je v tomto případě jednotkově prodejní cena dortu 1 000 Kč. Při sazbě daně 19 % by to znamenalo jednotkovou daň 190 Kč, která by srazila jednotkový čistý zisk na 110 Kč. Ovšem reálné zdanění nebude tak tvrdé, protože se daň nepočítá z příjmů, ale ze základu daně, který – zjednodušeně řečeno – podle § 23 ZDP tvoří příjmy (výnosy) snížené o výdaje (náklady). Přičemž je ale možno takto uplatnit pouze tzv. daňové výdaje ve smyslu § 24 ZDP. V daném případě zřejmě není sporu o tom, že veškeré uvedené výdaje na výrobu dortu „Ňamka“ jsou takovýmito daňově uznatelnými výdaji. Proto z jeho prodeje firma zaplatí jednotkovou daň z příjmů se sazbou 19 % pouze z částky 300 Kč (1 000 Kč příjmů – 700 Kč daňových výdajů), tedy 57 Kč. Její jednotkový čistý zisk tak vychází 243 Kč (300 Kč – 57 Kč).
Na daňové náklady proto můžeme nahlížet také tak, že díky úspoře na dani z příjmů, kterou poplatníkovi přinesou, potenciálně jakoby sníží (zlevní) pořizované vstupy (nákupy) o 19 %. Názornější to bude při srovnání s variantou, že by výrobní náklady na dort – z jakýchkoli důvodů – nebyly daňově uznatelné. Například proto, že firma pořídila suroviny pokoutně bez dokladu a cukrářky zaměstnává „na černo“. Takže neprokáže skutečnou výši výdajů, které proto nemohou snížit základ daně z příjmů. Pak bude jednotkový základ daně odpovídat výši příjmu za dort „Ňamka“, který prodejce musí přiznat, zejména když si zákazník vyžádá doklad o platbě a bylo by tak riskantní na příjem „zapomenout“, ačkoli zrovna v případě dortu a po zrušení Elektronické evidence tržeb…
Základ daně z příjmů poplatníka nesníží každý jeho výdaj (náklad), ale jen tzv. daňově uznané výdaje. Jejich základní obecné vymezení uvádí asi nejznámější věta z celého daňového zákona, kterou začíná § 24 ZDP:
• „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem …“
Ve zbytku tohoto příspěvku se prakticky budeme zabývat již pouze (převážně) touto jedinou větičkou, o kterou podnikatelé často svádějí tuhé boje se správci daně, případně pak i se soudci. Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se může podivovat asi jen pět typů čtenářů. Důchodci a další šťastlivci mající jen příjmy od daně osvobozené a tedy nedaněné. Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se rovněž žádné výdaje netýkají. „Paušálisté“ uplatňující výdaje ve výši zákonem daného procenta příjmů, nebo s „paušální daní“. A až přehnaně opatrní poplatníci uplatňující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli zajistí klidné spaní a jen výjimečný střet s berňákem – za takovýto daňový klid beze stresu ale zaplatí vyšší daní.
Většina podnikatelé ale bývá „odvážnější“ a zkouší daňově uplatnit výdaje, o nichž se domnívá, že jsou „samozřejmě“ daňově uznatelné. Ovšem posléze to někdy správce daně i soudy vidí poněkud jinak, temněji…
Pokud výdaj neprokážeš, pak jej daňově neuplatníš!
Prakticky každé podnikání provází celá řada všemožných starostí, problémů a povinností, které jsou dle druhu a rozsahu činnosti různého charakteru. Výrobní a řemeslné profese řeší hlavně technické a technologické otázky, obchodníci především smlouvy s dodavateli a odběrateli, exportéry i dovozce zajímá zahraniční právo a tamní obchodní zvyklosti, zaměstnavatelé musejí nějak zvládnout náročnou mzdovou agendu a vyhovět záplavě regulí pracovního práva atd. Na což zpravidla nestačí samotný podnikatel (OSVČ), resp. jeho statutární orgán a vlastní zaměstnanci. Proto firmy poptávají různé druhy poradenství u firem specializovaných na příslušnou problematiku. Právní záležitosti konzultují s advokátními kancelářemi, účetní starosti přenechávají účtařům, daňové „radosti“ daňovým poradcům, finanční a hospodářské otázky probírají s ekonomickými poradci apod.
Za všechno se platí! A rozvedení manželé asi potvrdí, že nejdražší je láska zadarmo… Externí poradci si za své služby přirozeně nechají zaplatit. Takže jejich klient kromě dobré rady odchází také s méně veselou fakturou. Čímž to začíná být zajímavé z hlediska jeho daně z příjmů. Protože předmětná služba souvisí s jeho podnikatelskou a priori zdanitelnou činností, tak zcela samozřejmě příslušný výdaj (náklad) za její poskytnutí zahrne do svých daňových výdajů. Účetní jednotka jej zaúčtuje do nákladů (až na výjimky), OSVČ obvykle zapíše do daňové evidence, oba však návazně výdaj daňově uplatní ke snížení základu daně z příjmů v rámci svého daňového přiznání. Jenže… Daňové přiznání a údaje v něm uvedené nejsou „posvátné“, nejde o postulát nebo axiom, které jsou přijímány jako pravdivé bez důkazů. Ne nadarmo spadá daňové přiznání do širší skupiny tzv. tvrzení, jak vyčteme v § 1 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpis („DŘ“).
A s tvrzením na poli daní z příjmů je to podobné jako v běžném životě. Mamince, manželce nebo soudu můžete stokrát – tvrdit – že jste „to“ neudělal, ale případné pochybnosti odstraníte pouze přesvědčivým důkazem, prokazujícím vaši nevinu. Přičemž ohledně daňových tvrzení je to napsáno černé na bílém v § 92 odst. 3 DŘ:
• „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.“
Učeně řečeno poplatníka stíhá prvotní důkazní břemeno ohledně všeho, co uvedl do daňového tvrzení – v našem případě v daňovém přiznání k dani z příjmů. Takže kdo uplatňuje skutečné výdaje účetní či daňovou evidencí, ten musí být připraven a pokud možno schopen hodnověrně je doložit a prokázat. Kdy? Až se jej na to správce daně případně zeptá, bude-li mít pochybnosti. Z předloženého daňového přiznání samozřejmě ani sebelepší berní úředník ještě nevyčte údaj o poplatníkem daňově uplatněném konkrétním výdaji za externí poradenství. O něm se dozví zpravidla až při daňové kontrole. A jelikož se snažíme budovat právní stát, mohou obecně úředníci činit jen to, co jim výslovně umožňuje platný zákon. Podnikatelé jsou tak chráněni před libovůli úředníka, který by třeba jen kvůli prosté lidské závisti nadmíru ztrpčoval život neustálým vyžadováním dalších a dalších nadbytečných důkazů prokazující veškeré uplatněné výdaje. Aby mohl požadovat vyjasnění uplatněných výdajů (nákladů), musí samotný správce daně nejprve v souladu s § 95 odst. 5 písm. c) DŘ prokázat:
• „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“
Přičemž navazující soudní judikatura upřesňuje, že berní úřad nemůže zpochybňovat, co ho napadne, ale jen má-li důvodné pochyby. Ovšem příslovečný „čertík“ se skrývá i zde v detailu, neboť onu důvodnost si může každý vyložit po svém. Nicméně pokud tak úřad učiní, vrací se „horký důkazní brambor“ poplatníkovi …
Jak prokázat poradenskou službu?
Ať nechytáme příliš mnoho „zajíců“, omezili jsme se – v souladu s názvem příspěvku – na výdaje za všemožné poradenské, konzultační a obdobné služby. Je asi nasnadě, v čem spočívá jejich daňový problém. Velmi obtížně se prokazují… Když vám firma vykope díru nebo postaví skladiště, pak i když máte neskutečný nepořádek v papírech a příslušné faktury jsou jakkoli pochybné, tak máte vždy pádný a nesporný reálný důkaz, že předmětná práce byla vykonána. A i v tom nejčernějším možném scénáři proto soudy uznají tento naturální důkaz a poplatníkovi umožní daňově uplatnit alespoň základní (esenciální) výdaje, bez nichž by onu díru v zemi nebo budovy skladu neměl. Jenže jak rozumně a uvěřitelně chcete prokázat přijetí poradenské apod. služby?
Oním prokázáním daňového výdaje se prakticky rozumí zejména dvě související záležitosti. Zaprvé, že se jedná o výdaj (náklad) za reálně uskutečněnou službu. A zadruhé, jak tato měla přispět k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů dotyčného poplatníka. Nepostačuje předložení jakkoli perfektního dokladu (např. faktury), který totiž sám o sobě ještě nemůže posloužit jako důkaz o uskutečnění jím deklarované skutečnosti, neboť a priori neprokazuje, že fakticky došlo k poskytnutí služby. A dobře si pamatujte, když neprokážete své tvrzení o daňovém výdaji, může to mít jen jediný a neblahý důsledek – nejde o daňový výdaj…
Podmínka průkaznosti je v praxi asi nejdůležitější, jelikož obecně platí: „V daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat“. Základ daně z příjmů – při uplatňování skutečných, prokázaných výdajů – vychází z účetnictví či z daňové evidence, a proto by měl být každý výdaj zaúčtován/zaevidován. A to na základě nějakého dokladu, jako je faktura nebo příjmový pokladní doklad dodavatele, potvrzení (účtenka) o platbě za nakoupené zásoby, pohonné hmoty, nejrůznější poplatky apod. Zejména vyšší částky a méně běžné druhy výdajů je vhodné mít nepřímo potvrzené dalšími hodnověrnými způsoby, jako jsou obchodní smlouvy, zápisy z jednání, dodací listy, bankovní výpisy. Často lze zmapovat logický sled událostí týkajících se třeba výdaje za zboží souvisejícím cestovním příkazem a knihou jízd, a jeho využitím při realizaci zakázky nebo navazujícím prodejem zboží atp.
A že nejde pouze o jalově strašící řeči, si za chvíli smutně demonstrujeme třemi soudničkami na téma neprokázání daňových výdajů (nákladů) za poradenství, konzultace a podobné tzv. podpůrné služby. A to prosím pěkně šlo často o desítky milionů a obrovské firmy s týmem zkušených daňových právníků. Co myslíte, je průkaznost vašich výdajů za poradenství na tom daleko lépe, přesvědčíte správce daně a potažmo soudce o své pravdě? Ruku na srdce, kdo z vás, podnikatelů, manažerů a jejich účetních, je schopen případně ještě silněji než formou běžných faktur pohříchu často odbytých slovy „Za právní/ekonomické/daňové… poradenství.“ V praxi bývá spíše svátkem přiložená smlouva o poradenské službě, která de facto ale ještě také nic moc neprokazuje. Obecné dobré doporučení (nejen) k těmto daňovým výdajům: Dobrých důkazů všemožného typu není nikdy nazbyt! Každý chybuje, ale je rozumné poučit se z chyb ostatních a zbytečně hloupě neopakovat jejich chyby…
Poznamenejme, že daňové řízení (správa) je značně formalizováno, což by mělo chránit daňový subjekt před libovůli úřední osoby, a ovládáno několika obecnými zásadami. Stěžejní jsou – volné hodnocení důkazů, legitimní očekávání, materiální pravda a zákaz zneužití veřejného (daňového) práva – které stanovuje § 8 DŘ.
I když u nás neplatí anglosaský systém precedenčního práva dotvářeného soudy, tak je dobré vědět, jak obdobné spory se správci daně posuzovaly. A to zejména Nejvyšší správní soud („NSS“), u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník či berní úřad nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby – řešené krajským soudem – a podali tzv. kasační stížnost. Obecně sice platí, že každý spor je jedinečný, nicméně pokud již NSS řešil věcně obdobnou kauzu, pak je vysoká pravděpodobnost, že nezapře sám sebe a bude i později věc posuzovat podobně.
Pro podnikatele je pochopitelně nepříjemné prokazování, dokladování,
vysvětlování a další argumenty podporující jeho tvrzení, že určitou poradenská služba skutečně proběhla a využije ji pro firemní účely. Zejména když již uplynulo hodně vody a z jednání není žádný přímý hmotný výstup v podobě odborné zprávy, projektu, studie apod. Problematické je z mnoha důvodů rovněž zaznamenávání jednání nebo jen jeho klíčových pasáží na kameru nebo alespoň na mikrofon. Jenže… Ono je dobré se na věc podívat také z druhé strany, očima berního úředníka, který má takříkajíc v popisu práce být a priori podezřívavý a všechna tvrzení poplatníků prověřovat…
Kdybyste byl na jeho místě a při kontrole plnění daňových povinností firmy vám předložili jen fakturu na vyšší částku za obecně vymezené odborné, právní, ekonomické, účetní, daňové a jiné poradenství. Neměli byste opravdu žádné pochybnosti o účelnosti daného výdaje? Po stovkách takových kontrol si lze všimnout několika podezřele se opakujících schémat. Největší pálky platí ekonomicky „nevyzrálá“ dceřiná společnost za manažerské konzultace své „moudré“ zahraniční mateřské společnosti. Až to vypadá na účelové přelévání zisků z místní výrobny do „neproduktivního“ centra, které často sídlí v „daňovém ráji“. Hojné jsou také právní služby mezi advokátními kancelářemi navzájem, anebo firmám jakkoli spřízněným s dotyčným školitelem. Jistě, dobrá rada může být nad zlato, ovšem také to může být jen pouhá zástěrka spoléhající na nedotknutelnou mlčenlivost advokáta o záležitostech klienta. Jak ovšem vyjeví jedna ze soudniček, takovýto argument zastírající podstatu, smysl a cíl jednání v daňovém řízení neobstojí.
S průkazností výloh za poradenství bývá potíž… Sexuolog pan Plzák ohledně manželské nevěry doporučoval zapírat, zapírat a zapírat. Tuto strategii ale rozhodně nelze doporučit při uplatňování těchto daňových výdajů. Ba právě naopak – poctivě přiznat, vysvětlit a prokázat!
Prokázat je nutno nejen výdaje za poradenství, ale i jeho výstup a účel
Procesní daňová ustanovení patří všeobecně k neoblíbeným, náročným a spletitým, v nichž se lehce ztratí i odborník. O čemž se přesvědčíme třemi rozsudky Nejvyššího správního soudu („NSS“), první je z 13. května 2020 se spisovou značkou 6 Afs 7/2020, www.nssoud.cz. Spor vyhráli správci daně, kteří požadovali průkaznější důkazy o tom, že poměrně značné částky za externí právní poradenství byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Což se firmě nepovedlo, a proto přišla o možnost daňového uplatnění těchto sporných výdajů. A soudci potvrdili postup berňáku… Pro přehlednost kauzu rozdělíme do pěti bodů.
1. Firma daňově uplatnila výdaj za poradenství ke správě úvěrů:
• Pražská akciová společnost („Firma“) daňově uplatnila velké výdaje za externí služby „restrukturalizace pohledávek“ poskytnuté čtyřmi poradenskými společnostmi. Poznamenejme, že předmětem její činnosti je poskytování zápůjček a úvěrů, které dále postupuje (prodává) jiným právnickým firmám. Poněkud neobvyklé je, že ačkoli jde o akciovku, nemá kromě jediného člena představenstva žádné zaměstnance. Což posléze představovalo další komplikaci ohledně jejího důkazního břemene – chyběli jí živí svědci. Finančnímu úřadu se výdaje zdály sporné, a vyzval firmu k odstranění pochybností, aby prokázala, co konkrétně bylo obsahem služeb. Odpověď – „veškeré činnosti spojené s restrukturalizací pohledávek“ – berní úřad neuspokojil. Sporné výdaje neuznal za daňový výdaj a doměřil firmě o to vyšší daň z příjmů.
2. Odvolání i správní žaloba firmy – zamítnuty:
• Firma podala proti platebnímu výměru odvolání. Odvolací finanční ředitelství vyslechlo jako svědky statutární zástupce všech aktérů. Což ale podle úřadu neprokázalo konkrétní obsah poskytnutých služeb, ani jejich souvislost s dosažením, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů firmy. Přičemž nebyla uznána námitka, že bližší podrobnosti nelze uvést s ohledem na advokátní mlčenlivost. A nepomohla ani správní žaloba k městskému soudu, dle jehož názoru důkazy neprokazují, že k transakcím fakticky došlo, jak uvádějí faktury, ani že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů firmy. Soud zdůraznil, že nebyl předložen žádný výstup, který tito dodavatelé měli zpracovávat, přičemž neobstojí argumentace, že jsou citlivé a důvěrné povahy. A výpověď člena statutárního (jiného) orgánu o záležitostech firmy, nemůže být v daňovém řízení hodnocena jako výpověď svědka.
3. Firma se „odvolala“ k Nejvyššímu správnímu soudu:
• Firma proti zamítavému rozsudku městského soudu podala kasační stížnost NSS. Důvodem poradenství byla rozsáhlá restrukturalizace úvěrového portfolia, která si vyžádala větší počet specialistů na oblasti právní, ekonomické a finanční. Pokud by firma měla zaměstnance, vznikly by jí mzdové náklady, a berní úřad by s nimi asi „neměl problém“. Zatímco náklady za obdobnou práci poskytovanou externě správce daně zpochybňuje, přičemž tzv. outsourcing je v praxi zcela běžný a nezbytný, a cena za tyto služby byla přiměřená. Bohužel, pozdě bycha honit… Tato argumentace měla zaznít už při jednání před městským soudem a nikoli až v rámci jeho opravného prostředku. Kasační stížnost totiž není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil již před nižší instancí, jejíž rozhodnutí se prověřuje.
4. Neprokážeš výdaj a jeho účel = Daňově jej neuplatníš!:
• Pro odečtení výdajů od základu daně podle § 24 odst. 1 ZDP je poplatník povinen prokázat nejen, že výdaje skutečně vynaložil, ale také, že je vynaložil za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Což se vztahuje i na faktickou stránku plnění, tj. na prokázání jeho skutečné realizace. Podle firmy svědci potvrdili provedení služeb v rozsahu dle faktur, které předložila správci daně. Tento názor by však ad absurdum vedl k tomu, že pro prokázání určitého plnění by mělo stačit, aby svědek potvrdil, že proběhlo na základě předložené faktury, aniž by byl schopen upřesnit, v čem plnění spočívalo, kdo jej prováděl, jakým způsobem bylo odběrateli předalo atp. Městský soud má pravdu, že svědci neuvedli dostatek informací umožňujících ověřit, že dodavatelé deklarované služby ohledně „restrukturalizace pohledávek“ skutečně poskytli. Nebyly předloženy konečné ani dílčí výstupy z restrukturalizace úvěrů firmy, která údajně měla od svých dodavatelů obdržet – dle výpovědi svědka „ve formě excelovských tabulek, grafu, analýz, finančních podkladů, cash flow, rozpočtů pro refinancování dané skupiny“.
5. Dobojováno… a příště více pamatovat na průkaznost výdajů!:
• Firma neuspěla ani s námitkou, že správce daně měl vyslechnout osoby jeho dodavatelů identifikované ale jen obecně jako „team leadery“ a „paní B.“. Nejvyšší správní soud vysvětlil, že v řízení daňovém se – na rozdíl od soudního – neuplatňuje zásada vyhledávací, prioritní je totiž povinnost daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Iniciativu ve vztahu k vyhledávání a navrhování důkazů tudíž měla projevit především samotná firma, která ohledně údajů v daňovém přiznání nese primární důkazní břemeno. Možnost správce daně vyhledat a následně provést důkaz navržený daňovým subjektem proto byl limitován jím poskytnutými údaji, takže návrh výslechu dalších svědků, měl přesně označit dotyčné osoby a uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno – což neučinil. Městský soud proto správě uvedl, že žalovaný správce daně nepochybil ani v tom směru, že nevyslechl další neupřesněné svědky. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná a zamítl ji. Což prakticky znamená, že správce daně měl pravdu a firma nemůže daňově uplatnit neprokázané daňové výdaje za poradenství.
Neprokázané poradenské a konzultační služby nelze daňově uplatnit
Dalším rozsudkem NSS o rok omládneme, měl číslo jednací 6 Afs 41/2022 – 33, a verdikt byl vyhlášen 25. dubna 2023. Mimochodem úvodní šestka je stejná jako v minulé kauze, takže spor posuzoval stejný soudní senát. Stručně si jej přiblížíme s důrazem na požadavek prokázání výdajů za poradenské a konzultační služby.
1. Úvodní zpestření opačnými právními výklady soudů…:
• Při kontrole daně z příjmů s.r.o. z Olomoucka (dále „Firma“) finanční úřad neuznal daňové náklady za konzultační a poradenské služby obchodní společnosti. Načež dodatečným platebním výměrem doměřil daň z příjmů 1,5 milionu Kč a sankční penále 300 000 Kč. Odvolání nepomohlo, žaloba ano. Krajský soud zrušil rozhodnutí správce daně, neboť prý uplynula lhůta pro stanovení daně. Berní úřad se bránil kasační stížností a NSS kupodivu zrušil verdikt krajského soudu, podle něj byla daň stanovena ve lhůtě.
2. Krajský soud neuznal prokázání nákladů za poradenství:
• Kauza se vrátila krajskému soudu, který shrnul, že spornou je zejména otázka, zda firma unesla důkazní břemeno ohledně pochybností správce daně o správnosti, věrohodnosti, úplnosti a průkaznosti dokladů. Dle soudu samotné listiny – faktury, smlouvy o poradenství ani předávací protokoly – neprokázaly, zda k plnění skutečně došlo, kdo v jakém rozsahu jej provedl, natož o jaké konkrétní služby mělo jít. Přitom nedostatky v dokumentaci firmy podle soudu nemohou vést k tomu, aby se při pochybnostech domáhala zajištění důkazu samotným správcem daně, např. výslechem osoby, jež měla jednat za dodavatele. Soud neuznal ani námitku neprovedení důkazu znaleckým posudkem, protože by stejně nemohl prokázat, že firmě bylo dodáno předmětné plnění deklarovaným dodavatelem služeb. Správní žalobu proto zamítl.
3. Spor pokračuje – firma podala kasační stížnost:
• Firma neuznala argumenty krajského soudu a proti jeho zamítavému rozsudku podala kasační stížnost k NSS, obdobu odvolání. Vždyť prokázala náklady za poradenské služby cca 8 milionů Kč účetnictvím, smlouvou o poradenství, fakturami, předávacím protokolem a navrhla i svědka. Měl-li správce daně pochybnosti o uskutečnění plnění, pak bylo na něm, aby prokázal jejich důvodnost podle § 92 odst. 5 písm. c) DŘ, např. zjištěním u dodavatele, šlo o jeho důkazní břemeno. Žalovaný měl opačný názor...
4. Neprokážeš výdaj a jeho účel = Daňově jej neuplatníš!:
• Podle NSS firma nese důkazní břemeno ve vztahu k daňové povinnosti, kterou tvrdí, a správce daně jej může zpochybnit, má-li vážné a důvodné pochyby o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti. Nemá však povinnost prokázat, jak obchodní případy proběhly ve skutečnosti – jde o důkazní břemeno firmy, která odpovídá za průkaznost svých důkazů. S podnikáním je spojen legitimní požadavek, ve vlastním zájmu si opatřoval soubor důkazů dostatečně prokazující pravdivost daňových tvrzení. Pokud se to firmě nepodaří, pak to neznamená, že povinnost vyhledat důkazy se přenáší na správce daně.
5. Dobojováno… a příště více pamatovat na průkaznost výdajů!:
• Podnikatel neunesl důkazní břemeno ohledně uplatněných výdajů za konzultace a poradenství dle § 92 odst. 3 DŘ. Zjištěné pochybnosti o správnosti (pravdivosti) údajů v dokladech byly dostatečně vážné a důvodné, obzvlášť s ohledem na výši výdajů a obecný popis služby. Daňové dokazování není založeno na zásadě vyšetřovací, a úkolem správce daně není dohledávat za poplatníka důkazní prostředky nebo vymýšlet způsob, jak má důkazní povinnost splnit. Firma tak neprokázala pravdivost daňových tvrzení a nesplnila (neunesla) zákonné důkazní břemeno. Kasační stížnost proto není důvodná a NSS ji zamítl.
Neprokázané manažerské a poradenské služby nejsou daňově účinné
Posledním z avizované trojice je zcela nedávný rozsudek NSS sp. zn. 10 Afs 93/2021 – 69 vyhlášený 16. května 2023. A vezmeme to nyní hopem, rovnou se podíváme, jak posuzoval výdaje na poradenství NSS…
1. Správce daně a pak i krajský soud neuznal tři typy výdajů za poradenství:
• V kauze šlo o prokázání daňových výdajů na tři skupiny služeb: a) poradenské služby pro výrobu; b) podpůrné služby v oblasti IT a HR (informační technologie a „lidské zdroje“), manažerské služby generálního ředitele, právní poradenství, řízení financí, prodeje, marketingu a administrativy; c) služby související s refinancováním úvěru (závazků) firmy. Správce daně neuznal za daňový výdaj ani jeden ze tří druhů poradenství, za pravdu mu dal posléze i krajský soud, a proto firma zkusila štěstí ještě u NSS.
2. Posuzování kasační stížnosti začalo školením o daňových výdajích:
• O daňový výdaj se jedná při splnění podmínek: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) souvisí se získáním zdanitelných příjmů, 3) vynaložen v daném zdaňovacím období, a 4) zákon stanoví, že jde o daňový výdaj. Poplatník, který výdaj zanese do účetnictví a pak daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil. Podmínkou také je, že výdaj bezprostředně souvisí s podnikatelskou činností, je přiměřený a že mezi jeho vynaložením a očekávanými příjmy existuje přímý vztah. Ačkoli nutně nemusí existovat vztah přímé úměry, musí se však jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené…
3. Poradenské služby pro výrobu NSS firmě daňově uznal:
• V rámci kasační stížnosti NSS vyhověl námitkám daňového subjektu, které se týkaly první skupiny zpochybněných výdajů za poradenství, tedy poradenských služeb pro výrobu. Podle NSS totiž správce daně i krajský soud při hodnocení jejich daňové uznatelnosti nesprávně vyžadovali prokázání, že jen díky službám dodavatelské společnosti dosáhla úspor a vzrostla jí výroba. Je nepřiměřené požadovat po firmě, aby konkrétně označila každou jednotlivou „výrobní radu“ a přesně vyčíslila její ekonomický přínos. Bylo by to obtížně proveditelné, pokud vůbec, ani to nevyžaduje daná smlouva o poradenství.
• Spravedlnost vyhrála! Bohužel to ale firmě nepomohlo, protože uplynula 10letá prekluzivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 DŘ, takže správce daně v novém řízení bude muset řízení zastavit…
4. Poradenské všemožné „podpůrné služby“ firmě daňově neuznal ani NSS:
• NSS se stěžovatelem nesouhlasí, neprokázal, jak se určila odměna za manažerské, poradenské a jiné služby mateřské společnosti v Lucemburku. Výpovědi jen velmi obecně potvrzují, že nějaké podpůrné služby přijala, to však k uznání nákladů za ně nestačí. Je tu řada pochybností: během roku fakturovány částky bez přímé vazby na poskytnutá plnění, chybí alokační klíč dělení nákladů mezi členy holdingu, poradenská společnost („matka“) má jen dva zaměstnance, ale firma hovoří o více lidech., neprokázaný konkrétní obsah a rozsah služeb… Přitom u částek vynaložených v desítkách milionů není nepřiměřené vyžadovat po ní větší podrobnosti k plněním, než které poskytla. S námitkami proto stěžovatel neuspěl.
5. NSS neuznal ani poradenské služby na refinancování úvěrů:
• NSS neuznal námitky firmy ohledně nákladů služby refinancování bankovního úvěru přefakturovaných mateřskou společnosti v Lucemburku. Věrohodně neprokázala podmínky čerpání úvěrů za holdingovou skupinu a hlavně částky čerpané jednotlivými členy. Nedoložila tedy, zda byly tyto náklady skutečně rozděleny mezi všechny členy skupiny adekvátně v poměrné výši, jak tvrdí. Stěžovatel dále neprokázal ani konkrétní rozsah a obsah služeb, listinné podklady i svědecké výpovědi o nich jsou příliš obecné…
Ing. Martin Děrgel
