Pořízení a prodej osobního automobilu

využívaného pro osobní potřebu

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která je součástí zákona č. 461/2024 Sb. nabyly od 1. 1. 2025 účinnosti také změny, které se týkají pravidel pro uplatňování odpočtu daně. Tyto změny se týkají také odpočtu daně při pořízení osobního automobilu, který je využíván pro služební i soukromou potřebu plátce.

Při pořízení takového automobilu vzniká plátci nárok na odpočet v poměrné výši podle novelizovaného znění § 75 zákona o DPH. V článku jsou nejprve připomenuta základní pravidla pro uplatňování odpočtu daně, která platí pro plátce i v případě pořízení osobního automobilu. Návazně jsou s využitím příkladu vysvětlena novelizovaná pravidla pro uplatnění odpočtu v poměrné výši při pořízení osobního automobilu. V závěreční části jsou shrnuta pravidla pro uplatnění daně při prodeji osobního automobilu, při jehož pořízení byl uplatněn odpočet daně pouze v poměrné výši.

Obecná pravidla pro uplatnění
odpočtu daně

Odpočet daně je podle § 72 zákona o DPH oprávněn pouze plátce daně, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci své ekonomické činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Tato obecná pravidla pro uplatnění odpočtu se aplikují i v případě, kdy plátce pořídí do obchodního majetku osobní automobil. Při pořízení vybraného osobního automobilu jako dlouhodobého majetku platí navíc od 1. 1. 2024 omezení odpočtu, jak je vysvětleno v dalším textu.

Nárok na odpočet daně vzniká plátci podle § 72 odst. 5 zákona o DPH v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem prakticky den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň na výstupu podle § 20a zákona o DPH, podle něhož vzniká plátci povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, pokud byla tato úplata přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě zdanitelných plnění, která vůči němu uskutečnil jiný plátce daně, může uplatnit plátce jako příjemce tohoto zdanitelného plnění nárok na odpočet až v okamžiku, kdy má v držení daňový doklad. Toto pravidlo platí i při uplatňování odpočtu daně při pořízení osobního automobilu.

Nárok na odpočet v plné výši má plátce podle § 72 odst. 8 zákona o DPH u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH. V případě pořízení osobního automobilu to prakticky znamená, že při jeho pořízení může plátce uplatnit plný nárok na odpočet daně pouze v případě, že bude osobní automobil používat výhradně v rámci své ekonomické činnosti pro účely uskutečňování zdanitelných plnění nebo dalších plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, a to s omezením, které od 1. 1. 2024 vyplývá z § 72 odst. 3 a 4 zákona o DPH.

Použije-li však plátce podle navazujícího § 72 odst. 9 zákona o DPH, přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši.

Odpočtem daně v částečné výši se přitom rozumí jak poměrný nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH, tak i krácený nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH. V praxi plátci často využívají pořízený osobní automobil jak pro ekonomickou činnost, tak i pro osobní potřebu, a proto jim vzniká při jeho pořízení nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno na příkladu v dalším textu.

Omezení odpočtu daně při pořízení vybraného osobního automobilu

S účinností od 1. 1. 2024, platí omezení výše nároku na odpočet u vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem. Podle § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH se dlouhodobým majetkem rozumí zejména obchodní majetek, který je hmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, a to i v případě, že je pořizován na základě finančního leasingu. Pro účely DPH se za samostatný dlouhodobý majetek považuje také technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů.

Vybraným osobním automobilem se pro účely DPH rozumí podle § 72 odst. 9 zákona o DPH vozidlo kategorie M₁ podle nařízení Evropského parlamentu a Rady upravujícího schvalování motorových vozidel a jejich přípojných vozidel, které není sanitním ani pohřebním automobilem ani není pořízeno za účelem provozování silniční motorové dopravy na základě koncese ani není sportovním vozidlem ve smyslu zákona upravujícího podmínky provozu vozidel na pozemních komunikacích, jak bylo doplněno s účinností od 1. 1. 2025. Prakticky to znamená, že omezení odpočtu daně se nevztahuje na sanitní nebo pohřební automobily, které jsou zároveň vozidly v kategorii M₁, a také na vozidla kategorie M₁, která plátce používá na základě koncese k provozování živnosti silniční motorová doprava, tj. např. k provozování taxislužby nebo smluvní osobní přepravy. Sportovním vozidlem se podle výkladu GFŘ rozumí vozidlo zařazené v kategorii M₁, které je zapsáno v registru historických a sportovních vozidel, má registrační značku a byl mu vydán průkaz sportovního vozidla.

Omezení odpočtu u vybraných osobních automobilů vyplývá od 1. 1. 2024 z odstavců 2 a 3, které byly vloženy do § 72 zákona o DPH. Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH se při pořízení vybraného osobního automobilu, který je dlouhodobým majetkem plátce, pro účely DPH považuje za částku daně na vstupu částka 420 000 Kč. 

Pořídí-li plátce jako dlouhodobý majetek osobní automobil, u něhož z pohledu prodávajícího daň na výstupu činí více než 420 000 Kč, pro kupujícího je dani na vstupu pouze částka 420 000 Kč. Z uvedené částky 420 000 Kč daně na vstupu se vychází také při stanovení nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH.

Odpočet daně v poměrné výši

Pravidla pro uplatňování odpočtu daně v poměrné výši vyplývají z § 75 zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2025 novelizován a tato novelizace má i praktické dopady na uplatňování odpočtu v poměrné výši při pořízení osobního automobilu jako dlouhodobého majetku, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Podle § 75 zákona o DPH postupuje plátce v případě, že přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely. Podle § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH se přitom uskutečněným plněním rozumí dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani. Jinými účely se prakticky rozumí zejména osobní potřeba plátce nebo jeho zaměstnanců, výkony veřejné správy či činnosti prováděné příspěvkovými organizacemi pro zřizovatele.

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má podle § 75 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění.

Podle § 75 odst. 2 zákona o DPH si plátce může prakticky zvolit, že uplatní u přijatého zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem, nárok na odpočet daně v plné výši a bude přiznávat daň na výstupu při jeho využití pro osobní potřebu nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců. Daň na výstupu bude plátcem přiznávána jako při dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH nebo jako při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. U dlouhodobého majetku, např. při pořízení osobního automobilu, který bude plátce využívat jak pro uskutečněná plnění, tak i osobní potřebu, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle rozsahu použití pro uskutečněná plnění.

Použije-li tedy plátce pořízený osobní automobil jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely, tj. svou osobní potřebu nebo soukromou potřebu svých zaměstnanců, vzniká mu při jeho pořízení nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 1 zákona o DPH pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití automobilu pro účely plátcem uskutečněných plnění. Uvedeným postupem není dotčena případná povinnost krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH, pokud plátce osobní automobil používá v rámci své ekonomické činnosti jak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tak i pro zdanitelná plnění či další plnění s nárokem na odpočet daně.

Podle § 75 odst. 3 zákona o DPH se příslušná výše odpočtu daně vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění, který je chápán jako tzv. poměrný koeficient. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. V zákoně o DPH není výslovně uvedeno, jak by měl plátce tento podíl stanovit. Podle obvyklé správní praxe by měl plátce při stanovení poměrného koeficientu při pořízení osobního automobilu vycházet z evidence jízd pro služební a soukromou potřebu. Zákon o DPH sice povinnost vést knihu jízd výslovně neukládá, ale v praxi není možno správci daně jiným prokazatelným způsobem rozsah použití osobního automobilu pro služební a soukromou potřebu prokázat. Výše poměrného koeficientu se sice v přiznání k DPH neuvádí, plátce jí však musí v případě, vyzve-li ho k tomu správce daně, prokázat předložením knihy jízd.

Z § 75 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně možno stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Uplatnil-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši, ale zdanitelné plnění použije pro účely, kdy má povinnost uplatnit odpočet v poměrné výši, stanoví se kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 100 %. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl po uskutečnění zdanitelného plnění plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet a tento nárok uplatnil a přijaté zdanitelné plnění použil, stanoví plátce poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro účely svých uskutečněných plnění v daném roce.

V případě osobního automobilu to prakticky znamená, že poměrný koeficient stanoví podle faktického využití osobního automobilu v kalendářním roce, kdy byl pořízen, a to podle evidence jízd. Plátce, který stanovil poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem a přijaté zdanitelné plnění, které se nestane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, použil, stanoví výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití tohoto zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v kalendářním roce tohoto použití. Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem, výše uplatněného odpočtu daně se opraví, a to oproti dřívější právní úpravě bez ohledu na výši rozdílu mezi poměrným koeficientem stanoveným odhadem a podle skutečného rozsahu použití.

Praktický postup při uplatnění poměrného odpočtu při pořízení osobního automobilu a jeho opravě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2025 podle aktuálně platných pravidel je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 1

Poměrný odpočet daně a jeho oprava při pořízení osobního automobilu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v dubnu 2025 na základě kupní smlouvy osobní automobil jako dlouhodobý majetek, který je zčásti používán pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro osobní potřebu jednatele společnosti. Osobní automobil byl pořízen za cenu 1 000 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 210 000 Kč. 

Při uplatnění odpočtu vzhledem k výši pořizovací ceny nemusí obchodní společnost postupovat podle § 72 odst. 3 zákona o DPH, tj. nevzniká zákonný důvod k omezení odpočtu při pořízení tohoto osobního automobilu. Vzhledem k předpokládanému účelu využívání tohoto automobilu musela obchodní společnost při uplatňování odpočtu daně postupovat podle § 75 zákona o DPH. V daňovém přiznání za duben 2025 uplatnila obchodní společnost odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovila kvalifikovaným odhadem podle využívání osobního automobilu, který využíval jednatel v předchozím období, a to ve výši 70 %. Odpočet daně uplatněný s využitím tohoto poměrného koeficientu v přiznání za duben 2025 tedy činil 147 000 Kč (70 % z částky daně na vstupu 210 000 Kč). Ve zbývající části roku 2025 jednatel evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku 2025 zjistil, že skutečný rozsah využití tohoto osobního automobilu pro ekonomickou činnost byl za rok 2025 pouze 68 %. Z toho vyplývá, že v posledním daňovém přiznání za rok 2025, tj. v přiznání za měsíc prosinec 2025 je obchodní společnost povinna původně uplatněný poměrný odpočet daně ve výši 147 000 Kč snížit o 4 200 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (68 %). Tato povinnost vzniká oproti dřívější právní úpravě bez ohledu na to, že rozdíl mezi oběma koeficienty činí pouze 2 procentní body.

Opravu odpočtu plátce uvede plátce v daňovém přiznání v řádku 45, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. Snižuje-li plátce touto opravou původně uplatněný odpočet, je pro něj oprava odpočtu povinná a do ř. 45 uvádí snížení odpočtu se záporným znaménkem. Jestliže naopak touto opravou plátce původně uplatněný odpočet zvyšuje, je oprávněn opravu odpočtu daně provést do ř. 45 uvádí toto zvýšení odpočtu s kladným znaménkem. V kontrolním hlášení se tato oprava odpočtu daně neuvádí.

V případě uplatňování nároku na odpočet daně z oprav, údržby a dalších nákladů spojených s provozem automobilu, který je plátcem využíván jak pro uskutečněná zdanitelná plnění, tak i pro osobní potřebu je možno postupovat dvěma způsoby. Prvním možným způsobem je obdobně jako při pořízení dlouhodobého majetku uplatňovat poměrný odpočet za každé zdaňovací období, a to s případnou opravou odpočtu daně v posledním zdaňovacím období kalendářního roku. Rozdíl je však v tom, že opravu odpočtu v posledním zdaňovacím období u těchto nákladů, které nejsou dlouhodobým majetkem, plátce neprovádí, pokud mezi poměrným koeficientem stanoveným odhadem a podle skutečného rozsahu použití nepřekročí 10 procentních bodů. Druhou možností je u těchto provozních nákladů postupovat podle § 75 odst. 2 zákona o DPH, tj. uplatnit u nich nárok na odpočet daně v plné výši a přiznat daň na výstupu za každé zdaňovací období z poměrné části těchto nákladů spotřebovaných pro osobní potřebu.

Dodání osobního automobilu

Při prodeji osobního automobilu, který plátce pořídil jako dlouhodobý majetek, vzniká plátci standardně při jeho prodeji povinnost přiznat daň na výstupu, protože se jedná o zdanitelné plnění, a to bez ohledu na to, zda při jeho pořízení uplatnil plný nárok na odpočet daně nebo pouze odpočet v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH. V návaznosti na to vzniká plátci právo provést za splnění stanovených podmínek úpravu odpočtu daně podle § 78d zákona o DPH v případě prodeje dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně.

Dojde-li podle § 78d odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c zákona o DPH s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově, a to ve zdaňovacím období, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

Prakticky to znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícímu počtu roků do konce pětileté či desetileté lhůty pro úpravu odpočtu. Tato úprava odpočtu daně se tedy provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. Částka jednorázové úpravy odpočtu daně za kalendářní rok, ve kterém došlo k prodeji majetku, se stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 zákona o DPH, tj. jedné pětiny daně na vstupu ze součinu částky daně na vstupu a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet v roce prodeje a v roce uplatnění odpočtu, a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se přitom započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, pokud je dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jedná-li se o zdanitelné plnění (např. prodej automobilu).

Z § 78d odst. 4 zákona o DPH prakticky vyplývá, že prodá-li plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby v rámci uskutečněné plnění rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro osobní potřebu plátce. Prakticky to znamená, že plátce musí při prodeji automobilu, při jehož pořízení uplatnil nárok na odpočet daně v poměrné výši přiznat daň na výstupu z celé prodejní ceny tohoto automobilu, ale je zároveň oprávněn provést úpravu odpočtu daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Úprava odpočtu daně při prodeji osobního automobilu

V návaznosti na předchozí příklad, obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, osobní automobil, který pořídila v roce 2025 a po úpravě odpočtu u něj uplatnila odpočet ve výši 142 800 Kč (68 % z částky 210 000 Kč), v roce 2026 prodala.

Tento prodej, jak vyplývá z § 78d odst. 4 zákona o DPH je pro obchodní společnost zdanitelným plněním. Pokud by sjednaná cena tohoto osobního automobilu činila např. 750 000 Kč bez daně, daň na výstupu, kterou by musela firma přiznat by činila 157 500 Kč (21 % z 750 000 Kč). Firma je totiž oprávněna ve zdaňovacím období, kdy dojde k prodeji automobilu, provést úpravu odpočtu podle § 78d zákona o DPH, kterou zvýší původně uplatněný nárok na odpočet daně.

Částku 53 760 Kč uvede obchodní společnost do ř. 60 daňového přiznání za zdaňovací období, kdy dojde k prodeji automobilu. O tuto částku si prakticky sníží částku daně na výstupu (157 500 Kč), kterou je povinna v tomto daňovém přiznání z prodeje automobilu přiznat.