Poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku a DPH

Při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, u které je místo plnění v tuzemsku se liší postup při přiznávání daně podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. v případě, že příjemcem této služby je osoba povinná k dani a v případě, že příjemcem služby je osoba nepovinná k dani.

Při přiznávání daně vychází zákon o DPH z pravidel stanovených ve směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty DPH (dále jen směrnice o DPH) a v navazujícím nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). V článku jsou nejprve stručně vysvětleny základní pojmy klíčové pro správně uplatňování DPH v této oblasti. Návazně jsou vysvětlena aktuálně platná pravidla pro stanovení místa plnění u služeb. V závěrečné části textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro odvádění DPH v případě, že příjemcem služby, kterou poskytla osoba neusazená v tuzemsku, je osoba povinná k dani, která je plátcem či identifikovanou osobou, a jak postupovat v případě, že příjemcem služby je osoba nepovinná k dani.

Vymezení základních pojmů

Osoba neusazená v tuzemsku je pro účely DPH vymezena v návaznosti na čl. 53 a 54 prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH se osobou neusazenou v tuzemsku rozumí obecně osoba povinná k dani, která nemá sídlo, ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. Tato podmínka by měla být splněna vždy, jestliže se do příslušného poskytnutí služby nezapojuje personální ani materiální vybavení této provozovny. Podmínka neúčasti této provozovny na poskytnutí služby se má za splněnou rovněž v případě, kdy tato provozovna, kterou poskytovatel služby má v tuzemsku, poskytuje pouze administrativní podporu, např. při vystavení dokladu, vymáhání dlužné částky apod. Z uvedeného vymezení vyplývá, že osobou neusazenou v tuzemsku je např. i podnikatel, která má sídlo v jiném členském státě a není osobou registrovanou k dani, ale protože provádí ekonomickou činnost, je osobou povinnou k dani.

Osvobozenou osobou se podle § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH rozumí osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která je v tomto státě osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, tj. nemá registraci plátce, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci ani se nestala plátcem z jiných důvodů.

Sídlem se podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH u osoby povinné k dani rozumí v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Pokud nemá fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 1 písm. h) zákona o DPH. Definice sídla se tedy vztahuje jak na právnické, tak i na fyzické osoby.

Místem pobytu u fyzické osoby může být podle § 4 odst. 1 písm. h) zákona o DPH bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Bydlištěm se přitom rozumí adresa fyzické osoby uvedená v registru obyvatel či adresa, kterou fyzická osoba uvedla správci daně. Místem, kde se fyzická osoba obvykle zdržuje, se rozumí místo, kde fyzická osoba obvykle žije z důvodu osobních nebo profesních vazeb. Důležité pro uplatnění DPH v souladu s prováděcím nařízením ke směrnici o DPH je, že má-li tato osoba profesní vazby v jiné zemi, než ve které má své osobní vazby, je místo, kde se obvykle zdržuje, určeno osobními vazbami.

Provozovnou se podle § 4 odst. 1 písm. j) zákona o DPH rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Do vymezení tohoto pojmu se promítají příslušné články prováděcího nařízení ke směrnici o DPH, které v podstatě rozlišuje dva typy provozoven, a to provozovnu poskytovatele plnění a provozovnu příjemce plnění. Provozovnu poskytovatele plnění prováděcí nařízení vymezuje pro účely určitých pravidel pro stanovení místa plnění u služeb a pro účely určení osoby povinné přiznat daň u přeshraničních plnění. Provozovna poskytovatele plnění je tedy prakticky definována v souladu s předpisy EU v tomto písmeni. Provozovnu příjemce plnění definuje prováděcí nařízení pro stanovení místa plnění u služeb poskytnutých provozovně osoby povinné k dani a v zákoně o DPH je vymezena v § 9 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se provozovnou příjemce plnění rozumí organizační složka osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, protože je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. Přijme-li tato provozovna službu, z níž jí vzniká v tuzemsku povinnost přiznat daň, měla by se registrovat k DPH jako identifikované osoba.

Místo plnění při poskytnutí služby

upravují § 9 až § 10i zákona o DPH, a to v návaznosti na čl. 43 až 59 směrnice o DPH a příslušná ustanovení prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH.

Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani, a to např. u služeb poradenských, právních, účetních, reklamních, přepravy zboží, prací na movité věci a také u elektronicky poskytovaných služeb.

Při poskytnutí služby, u které se určí místo plnění podle základního pravidla, osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo.

Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Z § 9 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 a 2 zákona o DPH se použije, pokud zákon o DPH v dalších ustanoveních, tj. prakticky v § 9a až § 10i zákona o DPH, nestanoví jinak.

Speciální pravidla pro stanovení místa plnění u služeb [§ 9a až v § 10i zákona o DPH]

Podle § 9a zákona o DPH se určí místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a která je plátcem v tuzemsku. Podle tohoto ustanovení je u služeb poskytovaných uvedené osobě místo plnění v tuzemsku, pokud se jedná o službu, u které se místo plnění obecně stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku. Toto pravidlo neplatí pro služby osvobozené od daně. Pokud by např. plátce poskytl poradenskou službu, u níž se obecně určí místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, firmě se sídlem ve Velké Británii, která je zároveň v tuzemsku plátcem, za místo plnění by se považovalo tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě této služby dojde v tuzemsku. Plátce by měl takovou službu tedy fakturovat na české DIČ, které má britská firma jako plátce v tuzemsku přiděleno, a to včetně české DPH.

U služeb vztahujících se k nemovité věci se podle § 10 zákona o DPH uplatní pravidlo, podle něhož je místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc, k níž se služba vztahuje, nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již se jedná o osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani, ať již jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Toto pravidlo platí podle § 10 odst. 1 zákona o DPH např. pro služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru a další služby vztahující se k nemovité věci. Podle § 10 odst. 2 zákona o DPH se službou vztahující se k nemovité věci pro účely stanovení místa plnění rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení kde směrnici o DPH.

Při poskytování přepravy osob je podle § 10a zákona o DPH místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob uskutečňovaná mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.

V § 10b zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. U těchto služeb se stanoví místo plnění podle místa, kde se tato akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Toto pravidlo se uplatní také obecně u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-i poskytovány osobě nepovinné k dani. U ostatních služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných akcí poskytovaných osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH. Např. při poskytnutí služby organizátora výstavy osobám povinným k dani se podle § 9 odst. 1 zákona o DPH určí místo plnění podle sídla zákazníka, který je osobou povinnou k dani. Prakticky to znamená, že plátce daně jako organizátor výstavy bude účtovat svou službu osobám povinným k dani se sídlem mimo tuzemsko bez DPH, i když se uvedená výstava bude konat v tuzemsku.

Při poskytnutí stravovací služby je podle § 10c zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pro určení místa plnění tedy není podstatné sídlo poskytovatele této služby ani sídlo či umístění provozovny příjemce služby. Pokud poskytne např. firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku, stravovací službu v restauraci v Praze, místo plnění se určí podle místa skutečného poskytnutí služby, a to bez ohledu na osobu zákazníka.

V § 10d zákona o DPH jsou stanovena v souladu se směrnicí o DPH pravidla pro určení místa plnění u nájmu dopravního prostředku. Při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je podle § 10d odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde je dopravní prostředek skutečně fyzicky předán zákazníkovi. Dopravním prostředkem se přitom pro účely DPH podle § 4 odst. 3 písm. a) zákona o DPH rozumí vozidlo nebo jiný prostředek anebo zařízení určené k přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na jiné a obvykle užívané k uskutečnění přepravní služby, tj. např. motorové vozidlo, loď letadlo, železniční vagón či automobilový přívěs. Za dopravní prostředek se nepovažuje vozidlo, které je trvale znehybněno, ani kontejner. Krátkodobým nájmem se pro účely stanovení místa plnění nadále rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující dobu 30 dní a u lodí nepřesahující dobu 90 dní. Podle právního názoru Ministerstva financí jsou pro posouzení, zda jde o krátkodobý nebo dlouhodobý nájem, určující dohodnuté smluvní podmínky vždy pro konkrétní dopravní prostředek.

Podle § 10d odst. 2 zákona o DPH se stanoví místo plnění u dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani. Místem plnění je v tomto případě místo příjemce služby, které není záměrně definováno v zákoně o DPH, protože se určí podle Místo příjemce služby se určí podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. Podle čl. 24c tohoto prováděcího nařízení se má za to, že v případě jiného než krátkodobého nájmu dopravního prostředku osobě nepovinné k dani je příjemce usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v místě, které jako takové určí poskytovatel služby s použitím dvou důkazů, které si neprotiřečí, podle článku 24e tohoto nařízení. Podle tohoto článku slouží jako důkaz zejména fakturační adresa příjemce služby, bankovní údaje, tj. např. místo, kde je veden bankovní účet používaný k placení, nebo kontaktní adresa příjemce, kterou má uvedená banka k dispozici, dále evidenční údaje dopravního prostředku, který si příjemce pronajímá, pokud se evidence uvedeného dopravního prostředku požaduje v místě jeho používání, nebo další podobné informace či jiné informace důležité z obchodního hlediska.

Pro určení místa plnění při poskytnutí zprostředkovatelské služby je klíčové, zda je služba poskytována osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani osobou, která jedná jménem a na účet této osoby nepovinné k dani je podle § 10e zákona o DPH místem plnění místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění. Pokud by nebyla splněna podmínka jednání jménem a na účet místo plnění by se určilo podle § 9 odst. 2 zákona o DPH. Při poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě povinné k dani se místo plnění stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, a to jak v případě, že zprostředkovatel jedná vlastním jménem nebo jménem a na účet osoby povinné k dani, které tuto službu poskytuje.

Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je podle § 10f zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Jedná se tedy o obdobné pravidlo, které platí pro přepravu osob. Je-li však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění podle § 10f odst. 2 zákona o DPH místo zahájení přepravy. V případě přepravy zboží pro osoby povinné k dani se postupuje podle základního pravidla, uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. pro přenesení místa plnění mimo tuzemsko je dostačující, aby plátce poskytl přepravu zboží osobě povinné k dani se sídlem mimo tuzemsko, a není přitom podstatné, kde je tato přeprava zahájena a ukončena.

Při určení místa plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží, služby oceňování movité věci a práce na movité věci je třeba také rozlišovat při stanovení místa plnění, zda jsou tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani nebo osobě povinné k dani.

Jsou-li tyto služby poskytovány osobě nepovinné k dani, postupuje se při určení místa plnění podle § 10g zákona o DPH. V tomto případě je místem plnění místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud jsou uvedené služby poskytovány osobě povinné k dani, určí se místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Při poskytnutí vyjmenovaných služeb osobě nepovinné k dani do třetí země je podle § 10h zákona o DPH místem plnění místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici DPH. Vyjmenovanými službami jsou např. převody práv, služby reklamní, právní, poradenské, účetní a inženýrské služby apod.

Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH.

Při poskytování elektronicky poskytované služby je v praxi často pro určení místa příjemce služby využívána tzv. domněnka o místě příjemce služby, která vyplývá z čl. 24a a 24b prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Jestliže podle čl. 24a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH poskytovatel elektronicky poskytovaných služeb poskytuje tyto služby na místě, jako je například telefonní budka, telefonní stánek, přístupový bod Wi-Fi, internetová kavárna, restaurace nebo hotelová hala, na kterém musí být příjemce fyzicky přítomen, aby mu mohla být služba poskytovatelem poskytnuta, má se za to, že příjemce je usazen, má bydliště nebo se obvykle zdržuje v daném místě a že tato služba se tam skutečně používá a využívá. Jsou-li tyto služby poskytnuty prostřednictvím mobilních sítí, má se za to, že se místo příjemce služby nachází v zemi určené mezinárodním směrovým kódem země SIM karty použité při příjmu těchto služeb nebo určené podle adresy internetového protokolu (IP) zařízení, které používá příjemce nebo jiný způsob tzv. geolokalizace.

Výše uvedená obecná pravidla se do konce roku 2018 se aplikovala okamžitě při poskytnutí první elektronicky poskytované služby, a to bez ohledu na její hodnotu. Na základě změny směrnice o DPH se od 1. 1. 2019 tento přístup změnil, ale do zákona o DPH se tato změna promítla až od 1. 4. 2019. Od tohoto data se postup vyplývající z § 10i odst. 1 zákona o DPH, který váže místo plnění na místo příjemce služby, nepoužije na poskytnutí služby osobou, která má sídlo v jednom členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo má sídlo mimo území EU a provozovnu pouze v jednom členském státě, pokud

a)  místo příjemce služby je v členském státě odlišném od členského státu, ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, a 

b)  celková hodnota těchto služeb bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. prosince 2017. Od 1. 10. 2021 se do tohoto limitu zahrnuje jak hodnota přeshraničně poskytovaných digitálních služeb, tak i hodnota prodejů zboží na dálku do ostatních členských států, jak je definován v § 4 odst. 9 zákona o DPH. Uvedený limit se přitom nepočítá po jednotlivých členských státech, ale je chápán jako součet celkové hodnoty příslušných plnění poskytovaných do jiných členských států.

Poskytne-li plátce službu, jejímž poskytnutím překročí výše uvedený limit, na tuto službu se aplikuje postup podle § 10i odst. 1 zákona o DPH, tj. určení místa plnění podle místa příjemce služby. Do nepřekročení tohoto limitu se stanoví místa plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 2 zákona o DPH, tj. podle sídla či umístění provozovny poskytovatele služby. Poskytovatel služby se přitom může rozhodnout, že nebude postupovat podle tohoto základního pravidla, i když uvedený hodnotový limit nepřekračuje a může určit místo plnění podle § 10i odst. 1 zákona o DPH, tj. podle místa příjemce služby. V takovém případě je povinen takto postupovat do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se takto rozhodl. Praktická aplikace výše uvedených pravidel je vysvětlena v následujícím příkladu.

Osoby povinné přiznat nebo zaplatit daň

Vymezení osob, které jsou povinny za stanovených podmínek přiznat, nebo zaplatit daň vyplývá z § 108 zákona o DPH. V tomto ustanovení je prakticky rozlišováno, kdy vzniká povinnost přiznat daň (v daňovém přiznání) a kdy vzniká povinnost zaplatit daň.

Podle § 108 odst. 1 zákona o DPH má povinnost přiznat daň plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění v tuzemsku. Toto pravidlo se uplatní také v případě, kdy osoba neusazená v tuzemsku, která je v České republice zaregistrována jako plátce, poskytne službu s místem plnění v tuzemsku osobě nepovinné k dani. Osoba neusazená v tuzemsku může pro odvedení daň využít také zvláštní režim jednoho správního místa, jak je vysvětleno v dalším textu. Podle 108 odst. 3 písm. a) má povinnost přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kteří přijímají služby nebo nakoupí zboží od osoby neusazené v tuzemsku. Z výše uvedených ustanovení tedy vyplývá, že povinnost přiznat daň ze služby s místem plnění v tuzemsku, kterou poskytne osoba neusazená v tuzemsku má tato osoba, která službu poskytla nebo příjemce této služby který je plátcem nebo identifikovanou osobou.

Přiznávání daně příjemcem služby

Podle § 108 odst. 3 zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je poskytnuta služba, a to s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku. Pokud příjemce služby jako osoba povinná k dani není dosud plátcem, stane se v této souvislosti podle § 6h zákona o DPH okamžitě identifikovanou osobou. Jako identifikované osobě mu potom vznikne podle § 108 odst. 3 zákona o DPH povinnost přiznat daň. Uvedené obecné pravidlo platí jak při přijetí služby, u které se určí místo plnění podle základního pravidla, tak i v případě služeb, u nichž se určí místo plnění podle některého ze specifických pravidel, a to za podmínky, že tuto službu plátci nebo identifikované osobě poskytla osoba neusazená v tuzemsku, a u této služby je místo plnění v tuzemsku.

Vznik povinnosti přiznat daň plátci či identifikované osobě jako příjemci služby, kterou mu s místem plnění v tuzemsku poskytla osoba neusazená v tuzemsku, je vymezen v § 24 zákona o DPH. Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni poskytnutí služby. Ve vazbě na to se podle § 24 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné podle § 21 zákona o DPH dnem poskytnutí služby, případně dnem vystavení daňového dokladu. U služeb, u nichž se určí místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, se váže den uskutečnění vždy na poskytnutí služby. Znamená to, že u těchto služeb nepřichází v úvahu vázat vznik povinnosti přiznat daň na vystavení daňového dokladu. V případě poskytnutí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, vzniká z takto přijaté částky povinnost přiznat daň okamžitě ke dni jejího poskytnutí. Toto pravidlo platí také pro elektronicky poskytované služby poskytnuté s místem plnění v tuzemsku plátci daně či identifikované osobě osobou neusazenou v tuzemsku.

Náležitosti daňového dokladů při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku nejsou v zákoně o DPH výslovně vymezeny. V § 27 odst. 2 zákona o DPH je v souladu se směrnicí o DPH stanoveno, že osobou neusazenou v tuzemsku z jiného členského státu je vystavena faktura podle pravidel platných v členském státě, kde má tato osoba sídlo či provozovnu. Je-li poskytovatelem služby osoba neusazená v tuzemsku ze třetí země, vystaví fakturu (daňový doklad) podle pravidel platných ve své zemi. Na přijatou fakturu nesmí plátce jako příjemce služby doplňovat žádné náležitosti daňového dokladu, aby nebyla zpochybněna věrohodnost dokladu a neporušenost jeho obsahu. Daň z fakturované částky příjemce služby vypočte a uvede v evidenci pro účely DPH a pro přepočet úhrady v cizí měně použije přepočítací kurz ve smyslu § 4 odst. 8 zákona o DPH platný ke dni povinnosti přiznat daň. V následujícím příkladu je vysvětlen postup přiznání daně plátcem daně při elektronicky poskytnuté služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

Příklad 1

Přiznání daně plátcem z přijaté služby od osoby neusazené v tuzemsku

Obchodní společnost, která má sídlo v Německu, poskytne reklamní službu obchodní společnosti, která je plátcem se sídlem v tuzemsku.

Místo plnění se určí, jak bylo vysvětleno v předchozím textu, podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla plátce v tuzemsku. Pokud bude služba poskytnuta v období od 1. 3. 2023 do 31. 3. 2023, povinnost přiznat daň vznikne plátci jako příjemci služby k poslednímu dni poskytnutí služby, tj. k 31. 3. 2023. Základem daně bude fakturovaná částka 15 000 EUR přepočtená na českou měnu kurzem platným k 31. 3. 2023, kdy vznikla povinnost přiznat daň. Fakturovaná částka by měla být poskytovatelem služby účtována bez DPH, protože povinnost přiznat daň vzniká podle směrnice o DPH příjemci služby, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, než ve kterém má sídlo poskytovatel služby. V daňovém přiznání za měsíc březen 2023 tedy vznikne plátci povinnost přiznat daň v základní sazbě daně z částky 15 000 EUR přepočtené na českou měnu kurzem platným k 31. 3. 2023. Předepsané údaje o přijetí této služby je plátce povinen vykázat v části A.2 kontrolního hlášení za březen 2023. Ve stejné výši, v jaké plátce přizná daň, mu bude v přiznání za březen 2023 za splnění obecných zákonných podmínek vznikat nárok na odpočet daně, který nemusí být prokázán nutně daňovým dokladem, ale může být prokázán i jiným způsobem. Klíčové by mělo být splnění podmínky, že plátci vznikla povinnost přiznat daň. V kontrolním hlášení se tento odpočet daně nevykazuje.

Přiznávání daně poskytovatelem služby

Poskytne-li osoba neusazená v tuzemsku službu, u níž je podle příslušných ustanovení zákona o DPH místo plnění v tuzemsku, osobě nepovinné k dani, povinnost přiznat a zaplatit daň vznikne osobě neusazené v tuzemsku, která tuto službu poskytla.

Tuto povinnost může osoba neusazená v tuzemsku splnit dvěma možnými způsoby:

a)  Odvést daň standardním způsobem, který je spojen s její registrací jako plátce daně v tuzemsku v České republice. Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, a která uskuteční zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých má povinnost přiznat daň příjemce plnění a s výjimkou plnění, na která se použije zvláštní režim jednoho správního místa. Toto pravidlo se vztahuje na poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, a to jak v případě, že má sídlo v jiném členském státě nebo ve třetí zemi. Z § 108 odst. 1 zákona o DPH potom vyplývá, že tato osoba, která uskuteční poskytnutí služby v tuzemsku je povinna z tohoto plnění přiznat daň. Pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo v tuzemsku, je podle § 93a odst. 2 zákona o DPH místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě.

b)  Druhou možností, jak odvést daň, je využít zvláštní režim jednoho správního místa. Je-li poskytovatelem služby osoba neusazená v tuzemsku, která má sídlo nebo provozovnu v jiném členském státě, může se do tohoto zvláštního režimu (režimu EU) přihlásit v členském státě, kde má sídlo nebo provozovnu. Pokud by měla osoba neusazená v tuzemsku sídlo ve třetí zemi a neměla by provozovnu v žádném členském státě, mohla by se do zvláštního režimu jednoho správního místa (režimu mimo EU) zaregistrovat jak v České republice, tak i v jiném členském státě, který si tato osoba zvolí podle § 110b zákona o DPH jako stát identifikace.

Příklad 2

Přiznání daně při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani

Obchodní společnost se sídlem na Slovensku, která je osobou neusazenou v tuzemsku, zpracovala projekt rodinného domu, který se bude stavět v České republice, zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani.

Místo plnění bude podle § 10 zákona o DPH, tj. podle místa, kde se nachází nemovitá věc, ke které se tato služba vztahuje v tuzemsku, kde vzniká poskytovateli služby povinnost přiznat daň. Poskytovatel služby je na Slovensku, kde má sídlo, zaregistrován do zvláštního režimu jednoho správního místa, a proto příslušnou částku české DPH v sazbě 21 % z této služby odvede prostřednictvím slovenské daňové správy, která ji zúčtuje s českou daňovou správou.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 10a

citace na str. 32

Místo plnění při poskytnutí
přepravy osob

Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

§ 10b

citace na str. 32

Místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy

(1) Místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o

a)  službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo

b)  službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani.

§ 10c

Místo plnění při poskytnutí stravovací služby

(1) Místem plnění při poskytnutí stravovací služby je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta.

(2) Pokud je však poskytnuta stravovací služba na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie, je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

(3) Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí stravovací služby podle odstavce 2 se rozumí

a)  úsekem přepravy osob uskutečněným na území Evropské unie úsek přepravy uskutečněný bez zastávky ve třetí zemi mezi místem zahájení a místem ukončení přepravy osob,

b)  místem zahájení přepravy osob místo prvního plánovaného nastoupení osob na území Evropské unie po případném přerušení cesty ve třetí zemi,

c)  místem ukončení přepravy osob místo posledního plánovaného vystoupení osob na území Evropské unie, které nastoupily na území Evropské unie před případným přerušením cesty ve třetí zemi.

(4) V případě zpáteční cesty se přeprava zpět považuje za samostatnou přepravu.