Poskytovatele leasingu

– zdanění příjmů

Poskytování finančního leasingu je vždy dlouhodobou a v zásadě také soustavnou záležitostí, přičemž z ekonomických i daňových důvodů je předmětem leasingu zpravidla jenom věc movitá. Co to v důsledku znamená?

Jde o živnostenské podnikání vyžadující živnostenské oprávnění

nejčastěji pro volnou živnost v rámci dvou oborů činností, jejichž věcně vymezení upřesňuje nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností, ve znění p.p.:

•    číslo 48 – Velkoobchod a maloobchod: „Činnosti spojené s nákupem a prodejem zboží za účelem jeho dalšího prodeje k další podnikatelské činnosti (velkoobchod) a činnosti spojené s nákupem a prodejem zboží za účelem jeho prodeje přímému spotřebiteli a prodej tohoto zboží (maloobchod). (…)“

•    číslo 59 – Pronájem a půjčování věcí movitých: „Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing, apod.). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních automobilů (…)“

Obecně platí, že rozsah živnostenského oprávnění se posuzuje podle předmětu podnikání uvedeného ve výpisu z živnostenského rejstříku. Nicméně pro zjednodušení podnikatelské praxe umožňuje živnostenský zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění p.p. malé rozšíření povoleného předmětu živnosti:

§ 34

(1) Podnikatel provozující živnost, která spočívá v obchodní činnosti, je oprávněn, zůstane-li zachována povaha živnosti, také

a)  pronajímat zboží, (…)

§ 42

(1) Podnikatel provozující živnost spočívající ve výrobní činnosti má právo v rámci živnostenského oprávnění výrobky vyrábět a dále prodávat a opravovat, zůstane-li zachována povaha živnosti.

(2) Podnikatel má dále právo:

a)  nakupovat za účelem dalšího prodeje a prodávat výrobky i jiných výrobců a příslušenství, pokud jsou stejného druhu jako výrobky vlastní výroby, nebo v jednotlivých případech zprostředkovávat prodej cizích výrobků a příslušenství,

b)  vyrábět a potiskovat obaly, etikety a jiné pomocné prostředky umožňující prodej výrobků, které vyrábí,

c)  pronajímat výrobky vlastní výroby i výrobky jiných výrobců stejného druhu, jakož i příslušenství,

d)  provádět montáž, seřízení a údržbu výrobků.

(3) Nákup, prodej, zprostředkování prodeje a pronájem cizích výrobků podle odstavce 2 písm. a) a c) může být prováděn jen v rozsahu, při kterém zůstane zachována povaha výrobní živnosti.

§ 43

Ustanovení § 42 odst. 2 a 3 se vztahuje přiměřeně na podnikatele, který provozuje živnost, při níž poskytuje opravy nebo údržbu věcí, přepravu osob nebo věcí, ubytování, hostinskou činnost, zastavárenskou činnost a jiné práce a výkony k uspokojování dalších potřeb, zůstane-li zachována povaha živnosti.

Je-li poskytovatelem finančního leasingu FO,

budou proto jeho příjmy (výnosy) spadat do zdanitelných příjmů ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP. Toto zatřídění má totiž přednost před daňovou kategorií příjmy z nájmu dle § 9 ZDP a také před ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP z příležitostného pronájmu movitých věcí. Jak výslovně uvádějí hned úvodní návětí prvních odstavců těchto ustanovení („… pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8 …“, resp. „… pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 …“).

U poplatníků daně z příjmů právnických osob – s výjimkou „neziskových organizací“ – příjmy (výnosy) plynoucí z poskytování finančního leasingu spadají do „obecného“ základu daně § 18 odst. 1 ZDP) „Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak.“.

Vede-li poskytovatel finančního leasingu podvojné účetnictví,

musí v souladu s účetními postupy obvyklým způsobem rovnoměrně časově rozlišovat výnosy z celkové úplaty mezi účetními obdobími během celé doby leasingu. Návazně se tento účetní režim dle § 23 odst. 2 a 10 ZDP promítne do základu daně. Časové rozlišování se netýká prodejní ceny, za kterou bude po období užívání (požívání) věci převedeno na uživateli vlastnické právo. Kdy poskytovatel leasingu daňově uplatí případnou nenulovou zůstatkovou cenu prodané věci.

Vede-li poskytovatel finančního leasingu – FO – daňovou evidenci

podle § 7b ZDP, případně uplatňuje „paušální“ (neprokazované) výdaje procentem z příjmů, tak zdaňuje až skutečně dosažené příjmy z úplaty. Neprovádí tedy žádné časové rozlišování příjmů, na rozdíl od výdajů u uživatele finančního leasingu.

Příklad 1

Zdanění příjmů z finančního leasingu

Podnikatel A uzavřel smlouvu o finančním leasingu na počítačovou síť s uživatelem B na 36 měsíců od 1. 7. 2022 do 30. 6. 2025. Celková úplata 450 000 Kč byla sjednána takto: první zvýšené splátka 100 000 Kč a dalších 35 stejných měsíčních splátek á 10 000 Kč placených vždy do 20. dne běžného měsíce. Kupní (prodejní) cena předmětu leasingu po jeho skončení byla dohodnuta na 25 000 Kč. Uživatel B vše zaplatí včas a řádně.

Poznámka: Počítače patří do odpisové skupiny 1, takže by se zdálo výhodnější uplatnit tzv. mimořádný finanční leasing trvající pouhých 12 měsíců namísto klasických tří let. Jenže to by již případně pro dotyčného uživatele B znamenalo neúnosně vysoké měsíční splátky, proto byla zvolena delší doba finančního leasingu…

Porovnejme dvě varianty poskytovatele leasingu A, vede: a) podvojné účetnictví, b) daňovou evidenci.

Celkově tedy u obou variant poskytovatel leasingu A zdaní stejnou částku (úplatu), ovšem v jednotlivých zdaňovacích obdobích se daňová situace již odlišuje. Přirozeně dodatečným rizikem účtujícího poplatníka (ad a) je, že zdaňuje již předpisy jednotlivých splátek úplaty ve stádiu pohledávek, bez ohledu na to, jestli kdy budou dlužníkem (uživatelem B) uhrazeny nebo nikoliv. Což ovšem není žádné specifikum leasingových pohledávek…

Další, poslední příjem ze smlouvy o finančním leasingu – kupní cena za úplatný převod vlastnických práv k předmětu leasingu uživateli B (25 000 Kč) – představuje zdanitelný příjem A v roce 2025 u obou variant.

Poskytovatel finančního leasingu – podnikatel

se tedy o zdanění úplaty stará sám, jak je ostatně pro tyto daňové subjekty zcela běžné (na rozdíl od zaměstnanců). Jiná pravidla tradičně platí v případě, že jde o daňového nerezidenta České republiky, tj. když na našem území nemá sídlo, resp. bydliště (až na malé výjimky), který obecně podléhá české dani z příjmů jen ohledně příjmů ze zdrojů na území ČR – § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP. Tyto jsou vyjmenovány v § 22 ZDP, a pro nás je podstatné, že mezi nimi jsou také:

•    Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny,

•    Příjmy z úhrad od daňových rezidentů ČR a zdejších stálých provozoven daňových nerezidentů ČR z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR.

Přednost má první typ příjmu, takže pokud je určitá movitá věc součástí stálé provozovny, kterou má v Česku nerezident, tak úplata za její užívání sleduje osud příjmů této stálé provozovny. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění přitom ponechávají právo na zdanění příjmů plynoucích stálé provozovně primárně státu, kde je umístěna. Jestliže onen poskytovatel finančního leasingu není rezidentem členského státu Evropské unie a dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor, tak je český uživatel povinen při úhradě srazit zajištění české daně z příjmů nerezidenta ve výši 10 % a odvést jej svému správci daně. Částku zajištění daně si nerezident započte na úhradu české daně v daňovém přiznání. Podrobnosti k tomuto postupu uvádí § 38e ZDP.

Jestliže nerezident nemá u nás stálou provozovnu nebo se k ní předmětný finanční leasing nevztahuje, přichází na pořad dne druhý typ příjmu. Který podle § 36 odst. 1 písm. d) ZDP podléhá tzv. srážkové dani 5 % z úplaty u finančního leasingu, kterou musí srazit a odvést svému správci daně tuzemský uživatel leasingu.

Do režimu „srážkové daně“ ovšem často zasahují smlouvy o zamezení dvojího zdanění a více či méně omezují právo Česka na toto zdanění. Příslušný článek těchto smluv se nazývá „Licenční poplatky“, a obvykle umožňuje státu zdroje – v našem případě tedy České republice, odkud úplata (příjem) plyne – z užívání movité věci na našem území formou finančního leasingu zdanit, přičemž nesnižují zákonnou sazbu české daně 5 %.

Do konce roku 2008 byla srážková daň z příjmů nerezidentů vždy pouze konečným zdaněním příjmů, což ale často představovalo neadekvátně přísný až diskriminační daňový postup vůči nim. Například při uplatnění „konečné“ srážkové daně u úplaty z finančního leasingu movité věci (např. výrobní linky) umístěné v ČR byl nerezidentní poskytovatel leasingu citelně znevýhodněn. Tím, že zdanění za něj a bez něj prováděl plátce příjmu (uživatel) srážkou daně z celé úplaty, nemohl nerezident uplatnit žádné daňově účinné výdaje vynaložené na tento příjem (odpisy, opravy, pojistné atd.) – na rozdíl od tuzemské leasingové společnosti.

Tato diskriminace nerezidentů ČR – kteří jsou rezidenty jiného států Evropské unie nebo států tvořících Evropský hospodářský prostor – skončila s rokem 2008. Z konečné srážkové daně se tak nerezidentům ČR z těchto zemí ve většině případů díky § 36 odst. 7 stala „započitatelná“ srážková daň, jak demonstruje příklad.

Příklad 2

Finanční leasingu ze zahraničí

Slovenská firma (poskytovatel leasingu) pronajala českému podnikateli výrobní zařízení k využití u nás v pořizovací ceně 5 milionů Kč na 5 let formou finančního leasingu za marži (obchodní přirážku) 500 000 Kč ročně. Uživatel bude ročně platit úplatu ve výši = pořizovací cena (5 mil.) / 5 + přirážka 0,5 mil. = 1,5 mil. Kč.

Tento příjem nerezidenta podléhá české „srážkové dani“ z příjmů ve výši 5 % z úplaty 1,5 milionu Kč, tj. 75 000 Kč ročně; což je v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Slovenskem. Tato relativně nízká sazba daně souvisí s tím, že v ceně úplaty je dominantně zakalkulována pořizovací cena zařízení.

Protože je poplatník usazen v EU/EHP, jedná se o tzv. započitatelnou srážkovou daň. Může tak příjem zahrnout do daňového přiznání k české dani z příjmů a standardně uplatnit související daňové výdaje (zejména odpisy leasovaného výrobního zařízení). Načež sraženou „srážkovou daň“ započte na úhradu české daně a její zbytek coby vratitelný přeplatek na české dani nerezidentnímu poplatníkovi na žádost vrátí český finanční úřad.

Pokud by slovenská firma poskytovala finanční leasing zařízení ze své české stálé provozovny, pak by uživatel „srážkovou daň“ neuplatnil. A protože jde o rezidenta EU, tak by příjem nepodléhal ani zajištění daně.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 36

Zvláštní sazba daně

... (4) U příjmů plynoucích z podílu na zisku z účasti v základním investičním fondu je základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně příjem snížený o poměrnou část příjmů podléhajících dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebo sazbě daně podle § 21 odst. 4 připadající na tento základ daně, které byly zúčtovány ve prospěch výnosů investičního fondu ve zdaňovacím období, s nímž tyto příjmy souvisí. Pokud byly výše uvedené příjmy zúčtovány ve prospěch výnosů včetně daně, základ daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně se snižuje pouze o částku sníženou o daň. Poměrná část připadající na tento základ daně se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk určený k výplatě příjmů mezi akcionáře nebo majitele podílových listů. Obdobně se postupuje i u příjmu z podílu na likvidačním zůstatku investičního fondu nebo z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným nebo komanditisty v komanditní společnosti, které jsou investičním fondem.

(5) Zvláštní sazba daně z příjmů činí 19 % z úrokového příjmu z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev u

a)  veřejně prospěšného poplatníka, který není obcí, krajem, nebo poplatníkem uvedeným v § 18a odst. 5,

b)  společenství vlastníků jednotek.

(6) Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 nebo veškeré příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. h) bodě 1, které byly samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36, nesnížené o výdaje do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň.

(7) Zahrne-li do daňového přiznání poplatník, který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), f) a g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, započte se sražená daň na jeho celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území České republiky, za které v České republice podává daňové přiznání. Pokud nelze sraženou daň nebo její část započítat na tuto jejich celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla ...