Postupy účtování

4.1     Účetnictví

55. Eskont směnky – směneční dlužník nezaplatil

Obchodní korporace Základní, a. s., vlastní směnku znějící na částku 150 000 Kč splatnou do jednoho roku. Tato směnka byla vystavena z titulu závazku za odebrané, ale nezaplacené zboží obchodní korporaci Odběratelská, s. r. o. Vzhledem k tomu, že obchodní korporace Základní, a. s., potřebuje peníze na své nové podnikatelské aktivity ještě před lhůtou splatnosti směnky, rozhodla se předat směnku k eskontu. Banka připsala obchodní korporaci Základní, a. s., 135 000 Kč a dále si strhla poplatek ve výši 2 500 Kč. Odběratelská, s. r. o., však nesplnila svůj závazek a banka požaduje po Základní, a. s., aby poskytnutý úvěr splatila ona. Následně banka vrátila obchodní korporaci Základní, a. s., i předmětnou směnku.

Jaký je postup v předmětném případě?

Použité účty:

Přestože banka poskytne eskontní úvěr, obchodní korporace Základní, a. s., se nezbavuje odpovědnosti za splacení v případě nesplnění závazku směnečným dlužníkem.

56. Eskont směnky

Obchodní korporace Základní, a. s., vlastní směnku znějící na částku 150 000 Kč splatnou do jednoho roku. Tato směnka byla vystavena z titulu závazku za odebrané, ale nezaplacené zboží společností Odběratelská, s. r. o. Vzhledem k tomu, že obchodní korporace Základní, a. s., potřebuje peníze na své nové podnikatelské aktivity ještě před lhůtou splatnosti směnky, rozhodla se předat směnku k eskontu. Banka připsala obchodní korporaci Základní, a. s., 135 000 Kč a dále si strhla poplatek ve výši 2 500 Kč. Společnost Odběratelská, s. r. o., uhradila bance stanovenou částku ve stanovený den, uvedený na směnce.

Jak bude akciová společnost účtovat uvedené účetní operace?

Použité účty:

57. Eskont směnky – směneční dlužník zaplatil

V předmětném případě účetní jednotka prodala výrobek obchodní korporaci Beta, s. r. o., za 500 000 Kč (pro zjednodušení nebudeme uvažovat DPH), a to dne 31. 1. 2020. Společnost Beta, z důvodu přechodného nedostatku finančních prostředků, uhradila svůj závazek směnkou ke dni 31. 3. 2020. Splatnost směnky byla sjednána na dobu 12 měsíců (splatnost je tedy 31. 3. 2021) ve výši 506 000 Kč. Obchodní korporace Základní, a. s., potřebovala však tyto finanční prostředky z důvodu mimořádných výloh spojených s nečekanou poruchou důležitého stroje, proto sjednala ke dni 30. 6. 2020 eskontní úvěr s Bankou, a. s., ve výši 506 000 Kč s tím, že by úrok požadovaný za poskytnutí eskontního úvěru byl 9 000 Kč. Beta, s. r. o., zaplatila svůj závazek (směnku) ve stanoveném termínu.

Jak bude obchodní korporace Základní, a. s., postupovat ve svém účetnictví?

Použité účty:

58. Směneční dlužník nezaplatil

Vycházíme z předcházejícího příkladu s tím rozdílem, že Beta, s. r. o., neuhradila svůj dluh (nezaplatila směnku). Banka, a. s., vrátí směnku obchodní korporaci Základní, a. s., bude požadovat splacení eskontního úvěru. Společnost splatí eskontní úvěr, ale podaří se jí směnku 10. 4. 2021 prodat za 506 000 Kč obchodní korporaci Gama, a. s., která má závazek vůči Beta, s. r. o. (Poznámka: následně Gama započte svůj dluh s pohledávkou – což nás však, z pozice obchodní korporace Základní, a. s., nezajímá.)

Jaké je řešení dané situace?

Použité účty:

59. Dvě bezúročné půjčky

Zaměstnanec si sjednal dvě bezúročné půjčky. První ve výši 300 000 Kč získal v lednu 2021 od svého hlavního zaměstnavatele, druhou bezúročnou zápůjčku ve výši 100 000 Kč od druhého zaměstnavatele v březnu 2021, u kterého uzavřel pracovní poměr.

Vzniká zaměstnanci z titulu této zápůjčky zdanitelný příjem?

Od daně je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky částku 300 000 Kč, od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti jsou osvobozeny majetkové prospěchy z obou poskytnutých bezúročných zápůjček.

60. Úvěr poskytnutý bankou

Pro odečet úroků z úvěru i splacení jiného úvěru lze použít jiného úvěru poskytnutého bankou.

Je předmětná úvaha správná?

Za bytovou potřebu se považuje i splacení jiného úvěru poskytnutého bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem a použitého poplatníkem na financování bytových potřeb. Za „jiné“ úvěry poskytnuté bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem se považují:

–   tzv. předhypoteční úvěr, kde z uzavřené smlouvy o úvěru bude zřejmá souvislost s později poskytnutým hypotečním úvěrem, příp. doplňkovým úvěrem a předmětnou bytovou potřebou (budou splaceny těmito úvěry), a

–   úvěr doplňkový (na dofinancování bytové potřeby), kde z uzavřené smlouvy o úvěru bude zřejmá souvislost s dříve poskytnutým hypotečním úvěrem a předmětnou bytovou potřebou (bude zajištěn zástavním právem k téže nemovitosti).

U „jiného“ úvěru bez ohledu na to, zda jde o úvěr poskytnutý v souvislosti s hypotečním úvěrem, nebo úvěrem ze stavebního spoření, musí být splněna nejen podmínka, že je úvěr poskytnut bankou a použit na bytovou potřebu, ale i zákonem jasně daná podmínka souvislosti, která by měla už ze smlouvy o jiném úvěru vyplynout.

61. Odpočet úroků z úvěru

Na koupi bytového domu, který bude částečně využíván na podnikatelské účely, lze uplatnit odpočet úroků z úvěru. Dle podlahové plochy se jedná o menší část bytového domu.

Je daná úvaha správná?

Podle ustanovení § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst částku, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření a úrokům z hypotečního úvěru banky, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních předpisů, pokud se nejedná o bytovou výstavbu prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pro účely pronájmu.

V daném případě je bytovou potřebou koupě bytového domu (tj. domu, kde převažuje funkce bydlení), což nevylučuje, že část domu bude používána k podnikání nebo k pronájmu. Jedná se tedy o předmět bytové potřeby uvedený v § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů a zaklad daně může být snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu předmět bytové potřeby vlastnil poplatník a zároveň dům užíval ke svému trvalému bydlení nebo bydlení manžela, svých potomků, rodičů nebo prarodičů.

62. Bezúročná zápůjčka

Obchodní korporace Nová, s. r. o., poskytla zaměstnanci bezúročnou půjčku ve výši 500 000 Kč.

Vzniká zaměstnanci z titulu této půjčky zdanitelný příjem?

Od daně je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

Z částky nad tuto hodnotu je třeba vypočítat obvyklý úrok. Ten navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí bezúročné zápůjčky. Zároveň bude tato hodnota navyšovat vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

63. Hypoteční úvěr

Poplatník provozuje podnikatelskou činnost. S bankou si dohodl hypoteční úvěr, který využil na stavbu nemovitosti. Konkrétně se jedná o nemovitost, která bude sloužit jako sklad využívaný v rámci jeho podnikatelské činnosti.

Lze zaplacené úroky z hypotečního úvěru použít na odečtení od základu daně?

Vzhledem k tomu, že se jedná o výstavbu prováděnou v rámci podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti, nelze tyto úroky použít jako nezdanitelnou část základu daně.

64. Odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru

Občan si na základě poskytnutého hypotečního úvěru v průběhu roku 2020 zakoupil v prosinci 2020 novou bytovou jednotku, do které se nastěhoval ještě v prosinci, ale návrh na vklad do katastru nemovitostí podal až 4. 1. 2021.

Může si občan za rok 2020 uplatnit odpočet zaplacených úroků z hypotečního úvěru?

Ne. Pro uplatnění odpočtu zaplacených úroků z hypotečního úvěru není splněna podmínka vlastnictví, protože k němu dojde až v roce 2021.

Problematika uplatnění úroků z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru poskytnutého bankou a z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou na financování bytových potřeb obstaraných od 1. ledna 2021 je řešena v rámci Koordinačního výboru 570/27.01.21, na který zájemce o bližší seznámení se s problematikou odkazujeme.

65. Bezúročná zápůjčka obchodní společnosti

Obchodní korporaci Nová, s. r. o., poskytl společník této obchodní korporace bezúročnou zápůjčku ve výši 500 000 Kč. Není jasné, jaký bude způsob zaúčtování této půjčky v obchodní korporaci Nová, s. r. o., a zda nebude vyplývat nějaký problém obchodní korporaci z titulu nesjednání úroků v rámci této půjčky.

Jaké je řešení dané situace?

Použité účty:

Základ daně nebude z titulu půjčky ovlivňován. Společník obchodní společnosti má v obchodní korporaci majetkovou účast. Ušetřené úroky budou promítnuty do zvýšení výsledku hospodaření, čímž se zvýší majetková účast (hodnota podílu) na s. r. o. a následně dojde také ke zvýšení podílu na zisku, a u obchodní korporace Nová, s. r. o., nevzniká jiný majetkový prospěch, protože na základě uvedeného nejde o bezúplatné plnění.

66. Zápůjčku s dohodnutým úrokem

Obchodní korporace Základní, a. s., (kalendářní účetní i zdaňovací období) poskytla zápůjčku s dohodnutým úrokem, který po výpočtu činí 10 000 Kč za rok 2020. Úrok byl uhrazen až v roce 2021.

Jak bude obchodní korporace postupovat v situaci, kdy půjčka byla poskytnuta poplatníkovi, který a) vede účetnictví, b) nevede účetnictví?

Použité účty:

Zaúčtovaný úrok bude vstupovat do základu daně v roce 2020. Zákon o dani z příjmů v § 23 odst. 1 uvádí, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.

67. Zápůjčka od poplatníka s dohodnutým úrokem

Obchodní korporace Základní, a. s., (kalendářní účetní i zdaňovací období) přijala zápůjčku od poplatníka, který nevede účetnictví, s dohodnutým úrokem, který po výpočtu činí 25 000 Kč za rok 2020. Úrok byl uhrazen takto:

–   k 31. 12. 2020 ve výši 18 000 Kč,

–   v roce 2021 zbytek ve výši 7 000 Kč.

Jak bude obchodní korporace postupovat v účetnictví a při sestavování daňového přiznání?

Použité účty:

Úrok zaplacený v roce 2020 (ve výši 18 000 Kč) bude vstupovat do základu daně, zbylá část ve výši 7 000 Kč bude vyloučena ze základu daně (řádek 40 daňového přiznání právnických osob) – viz § 24 odst. 2 písm. zi), kdy úroky ze zápůjček v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou daňově neuznatelné až do okamžiku zaplacení.

V roce 2021, kdy obchodní korporace Základní, a. s., doplatila zbylou část úroků (7 000 Kč), provede úpravu o tuto částku na řádku 111 daňového přiznání právnických osob. Při této příležitosti je nezbytné upozornit, že tato úprava musí být podchycena „mimoúčetní“ evidencí, protože na nákladovém účtu 562 již nebude v roce 2021 účtováno.

68. Nesjednání úroků v rámci této půjčky

Obchodní korporaci Stará, s. r. o., poskytl její jednatel bezúročnou zápůjčku ve výši 1 000 000 Kč. Z komerčních nabídek obdobných nezajištěných bankovních úvěrů v místě dlužníka bylo zjištěno, že obvyklý úrok by činil 9 % p. a.

Nebude vyplývat nějaký problém obchodní korporaci z titulu nesjednání úroků v rámci této půjčky?

V příkladu uvažujeme s obvyklým úrokem ve výši 9 % p. a., tedy úroky vychází na 90 000 Kč. Tento bezúplatný příjem je osvobozen od daně, protože nepřesahuje 100 000 Kč.

69. Bezúplatný příjem od jednatele společnosti

Stejné zadání, jako v předchozím příkladu. Rozdíl je v tom, že jednatel společnosti parkuje zdarma s firemním automobilem v jeho garáži. Realitní kancelář vyčíslila hodnotu výpůjčky garáže na 15 000 Kč za rok.

Jak se bude v daném případě posuzovat bezúplatný příjem od jednatele společnosti?

Úroky vychází na 90 000 Kč bezúplatného příjmu, výpůjčka garáže na 15 000 Kč. Vzhledem k tomu, že bezúplatné příjmy nesplňují podmínku osvobození, je součet uvedených hodnot (105 000 Kč) částkou zvyšující základ daně z příjmů [dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona o daních z příjmů]. V daňovém přiznání se uvede na řádku 30 v II. oddílu.

Vzhledem k tomu, že uvedený příklad naplňuje podmínky § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona o daních z příjmů (výsledek hospodaření lze snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 3 písm. a) bodu 14, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů), lze uvedenou hodnotu uvést do daňového přiznání na řádku 112 v II. oddílu, čímž se v konečném důsledku základ daně z příjmů obchodní korporace Stará, s. r. o., nezmění.

70. Zápůjčka od společníka obchodní korporace

Obchodní korporace Nová, s. r. o., uzavřela se společníkem této společnosti zápůjčku ve výši 5 000 000 Kč s úrokem ve výši 10 % (obvyklý úrok). Dle dohody byla zápůjčka postupně splácena, v roce 2020 k termínům 31. 5. a 31. 10. 2020. Základní kapitál obchodní korporace Nová, s. r. o., je 2 000 000 Kč, v roce 2019 vykázala účetní ztrátu ve výši 1 700 000 Kč.

Jaká hodnota úroků v roce 2020 bude daňově uznatelná?

Nejdříve se vypočítá průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2020: (5 000 000 × 151 dnů) + (3 500 000 × 153 dnů) + (1 500 000 × 61 dnů) / 365 = 3 869 863 Kč. Dále se vypočte čtyřnásobek vlastního kapitálu obchodní korporace Nová, s. r. o.: (2 000 000 – 1 7000 000) × 4 =1 200 000 Kč.

Tento čtyřnásobek vlastního kapitálu je pouze 31 % objemu zápůjčky od společníka. Úroky ze zápůjčky za rok 2020 činí: 3 869 863 × 10 % = 386 986 Kč, které budou zaúčtovány do nákladů obchodní korporace Nová, s. r. o. Z toho bude ale pouze 31 % daňově uznatelným nákladem roku 2020, tzn. 119 966 Kč.

71. Zápůjčka v obchodní korporaci

Obchodní korporace Nová, s. r. o., uzavřela se společníkem této společnosti zápůjčku ve výši 1 000 000 Kč s úrokem ve výši 4 %. Zápůjčka je poskytnuta 1. 1. a je splatná 31. 12. 2021. Není jasné, jaký bude způsob zaúčtování této zápůjčky u obchodní korporace Nová, s. r. o. a zda nebude vyplývat nějaký daňový problém obchodní korporaci z titulu sjednání úroků v rámci této zápůjčky, pokud je obvyklý úrok ve výši 10 %.

Jaké daňové dopady to bude mít u společníka?

Použité účty:

U obchodní korporace Nová, s. r. o., budou úroky nákladem. U společníka se nebude nic upravovat vzhledem k ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (upravení základu daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob).

72. Přijatá zápůjčka s dohodnutým úrokem

Obchodní korporace Základní, a. s., (kalendářní účetní i zdaňovací období) přijala zápůjčku s dohodnutým úrokem, který po výpočtu činí 15 000 Kč za rok 2020. Úrok byl uhrazen až v roce 2021.

Jak bude obchodní korporace postupovat v situaci, kdy byla zápůjčka poskytnuta od poplatníka, který a) vede účetnictví, b) nevede účetnictví?

Ad a) zápůjčka poskytnuta od poplatníka, který vede účetnictví

Použité účty:

Úrok bude vstupovat do základu daně v roce 2020, i když nebyl zaplacen. I v tomto případě s odvoláním na vymezení základu daně dle zákona o daních z příjmů (obecný základ daně dle účetních předpisů).

Ad b) zápůjčka poskytnuta od poplatníka, který nevede účetnictví

Použité účty:

Zaúčtovaný úrok nebude v roce 2020 vstupovat do základu daně. Vycházíme z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi), kdy úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, jsou daňově neuznatelné až do okamžiku zaplacení. V roce 2020 bude tato úprava provedena na řádku 40 daňového přiznání právnických osob – zde se uvádí částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů (nákladů). V následujícím zdaňovacím období, tzn. v roce 2021, se bude postupovat dle ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého se výsledek hospodaření snižuje o částky výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny. Tato úprava bude provedena na řádku 111 daňového přiznání právnických osob.

Výsledek hospodaření se tedy snižuje o částky dalších výdajů (nákladů), které lze uplatnit jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny, pokud dojde k jejich zaplacení v jiném zdaňovacím období, než ve kterém tyto náklady ovlivnily výsledek hospodaření – což je případ uvedeného příkladu. Základ daně však nelze snížit o zaplacené úroky, které nebyly výdajem (nákladem) na dosažení, udržení a zajištění příjmů z důvodů uvedených v § 25 odst. 1 písm. w).

Řešení č. 55 až 72 zpracoval Ing. Vladimír Hruška (XI/2021)