660. Opakované TZ prodlouží dobu odpisování HM

Podnikatel – je úplně jedno, zda jde o osobu fyzickou, nebo právnickou, a nezáleží ani na tom, zda vede účetnictví… – v roce 2021 koupil výrobní linku (dále také jen „stroj“) za pořizovací cenu 500 000 Kč. Jedná se o HM patřící do daňové odpisové skupiny 2, pro kterou je stanovena minimální doba daňového odpisování 5 let.

Jaké je řešení daného případu?

Stroj firma dvakrát technicky zhodnotí, pokaždé za 100 000 Kč: v letech 2023 a 2024. Tabulky uvádějí, jaký to bude mít vliv na daňové odpisování tohoto HM, a to variantně metodou: a) rovnoměrnou, b) zrychlenou.

a) Rovnoměrné odpisování

b) Zrychlené odpisování

661. Zvýšení spoluvlastnického podílu jeho odkoupením

Bratři Novákovi podnikají každý sám na sebe jako živnostníci. Oba si pro tyto účely vyhlédli kancelářskou budovu, kterou si koupili v roce 2019 za 10 milionů Kč. Jan se finančně podílel z 80 % a Petr z 20 %, přičemž se dohodli, že ve stejném poměru budou i jejich spoluvlastnické podíly na stavbě – HM.

Jak postupovat v případě zvýšení spoluvlastnického podílu jeho odkoupením?

Pokud kromě zmíněné kupní ceny neuvažujeme žádné další investiční náklady, činí celková pořizovací a také vstupní cena budovy zmíněných 10 milionů Kč. Ovšem do svého obchodního majetku si každý bratr zahrne pouze svůj spoluvlastnický podíl na stavbě, který „vlastní“ jen on sám, přičemž jeho daňová hodnota bude u Jana odpovídat 80 % celkové vstupní ceny, tedy 8 milionů Kč, a v případě Petra zbylým 20 %, tj. 2 miliony Kč.

Každý z bratrů pak může svůj spoluvlastnický podíl na společně vlastněné kancelářské budově daňově odpisovat pouze ze zmíněné vstupní ceny podílu na hmotném majetku. A to nezávisle na tom druhém, například Jan bude odpisovat svůj podíl rovnoměrně a Petr třeba uplatní zrychlené odpisy; případně Petr ani nezačne svůj podíl na domu daňově odpisovat, protože třeba využívá tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů…

V roce 2022 Petr s podnikáním skončil, protože si našel klidnější a pro něj zajímavější zaměstnání ve státní správě… Bratrovi Janu odprodal svůj spoluvlastnický podíl na budově (20 %) – s ohledem na to, že jde o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, tak raději za tržně obvyklou cenu, která vyskočila na 3 miliony Kč. Jan se tak stal jediným (100 %) vlastníkem kancelářské budovy, přičemž nebude daňově odpisovat samostatně dva spoluvlastnické podíly, ale dojde ke zvýšení jeho dosavadního spoluvlastnického podílu (80 %), s nímž se slučuje nově nabývaný podíl od bratra (20 %). Jan bude dále pokračovat v původně zvoleném rovnoměrném daňovém odpisování tohoto hmotného majetku ze změněné vstupní ceny 11 milionů Kč (8 milionů + 3 miliony).

662. Technické zhodnocení na HM mimořádně odpisovaném

Firma v červnu 2020 koupila a uvedla do užívání novou výrobní linku patřící do odpisové skupiny 2 za 12 milionů Kč, načež od července tento nový HM coby první odpisovatel začala daňově odpisovat mimořádnými (měsíčními, rovnoměrnými) odpisy po dobu pouhých 24 měsíců, jak umožňuje § 30a ZDP. Ještě v prosinci 2021 poplatník dokončil a uvedl do užívání první TZ výrobní linky za 600 000 Kč.

Pro TZ mimořádně odpisovaného HM ovšem platí výjimka – samostatné odpisování –, takže nelze standardně o TZ zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu stroje, ale TZ představuje samostatný „jiný HM“, který – ačkoli byl pořízen ještě do konce roku 2021 – nebude moci odpisovat zkrácenými mimořádnými odpisy 24 měsíců, ale pouze tradičně metodou rovnoměrnou nebo zrychlenou; poplatník zvolí druhou možnost. V roce 2023 bude dokončeno druhé TZ stroje za 500 000 Kč.

Jak správně postupovat v daném případě?

Bez ohledu na TZ bude výrobní linka (HM) mimořádně odpisována 24 měsíců od července 2020 takto:

- Odpis za rok 2020 = 6 × 1/12 × 60 % ze 12 mil. Kč = 6 × 1/12 × 7,2 mil. Kč =
= 6 × 600 000 Kč = 3,6 mil. Kč

- Odpis za rok 2021 = 6 × 1/12 × 60 % ze 12 mil. Kč + 6 × 1/12 × 40 % ze 12 mil. Kč =
= 6 × 1/12 × 7,2 mil. Kč + 6 × 1/12 × 4,8 mil. Kč = 6 × 600 000 Kč + 6 × 400 000 Kč =
= 3,6 mil. Kč + 2,4 mil. Kč = 6 milionů Kč

- Odpis za rok 2022 = 6 × 1/12 × 40 % ze 12 mil. Kč = 6 × 1/12 × 4,8 mil. Kč =
= 6 × 400 000 Kč = 2,4 mil. Kč.

Jak bude daňově odpisováno TZ? Nelze o něj zvýšit vstupní cenu stroje, ani jej odpisovat samostatně mimořádnými odpisy. Poplatník zvolí zrychlené odpisy tohoto TZ coby „jiného HM“. Opakované – druhé, i další – TZ pak již standardně zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu takto odpisovaného „jiného HM“ dle § 29 odst. 3 ZDP.

- Odpis za rok 2021 = 600 000 Kč / 5 = 120 000 Kč, (daňová zůstatková cena =
ZC = 480 000 Kč),

- odpis za rok 2022 = 2 × 480 000 Kč / (6 – 1) = 960 000 Kč / 5 = 192 000 Kč,
(ZC = 288 000 Kč),

- odpis za rok 2023 = 2 × (288 000 Kč + 500 000 Kč) / 5 = 1 576 000 / 5 = 315 200 Kč, (ZC = 472 800 Kč),

- odpis za rok 2024 = 2 × 472 800 Kč / (5 – 1) = 945 600 Kč / 4 = 236 400 Kč,
(ZC = 236 400 Kč),

- odpis za rok 2025 = 2 × 236 400 Kč / (5 – 2) = 472 800 Kč / 3 = 157 600 Kč,
(ZC = 78 800 Kč),

- odpis za rok 2026 = 2 × 78 800 Kč / (5 – 3) = 157 600 Kč / 2 = 78 800 Kč,
(ZC = 0 Kč).

663. Soubor movitých věcí

Účetní jednotka se zabývá výstavbou a opravami střech. Pro operativní řešení havarijních situací byla na odborném veletrhu koupena sestava opravárenského vozidla s vysokozdvižnou plošinou a přívěsem, kde je kompletní vybavení pro základní střešní práce přímo v terénu „improvizovaná klempířská dílna“. Tato pojízdná dílna je vybavena vedle řady samostatných velkých zařízení – jako je třeba svařovací souprava, pákové nůžky, ohýbací lavice, elektrický agregát atp. – dále také spoustou drobného nářadí a mechanizace (např. rozbrušovačky, letovací lampy, vrtačky, kladiva, páčidla apod.). Vše je určeno jednotnému účelu – opravám krytin střech.

Jak postupovat v dané situaci?

Firma se rozhodla, že opravárenské vozidlo spolu s přívěsnou dílnou a jejím mobiliářem zahrne do jedné účetní položky – soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, který slouží jednotnému účelu.

Díky tomu tak nemusí zjišťovat dílčí ocenění jednotlivých samostatných movitých věcí. Celý soubor majetku ocení jednou pořizovací cenou, což bude v daném případě asi jen sjednaná kupní cena.

664. Když TZ neprodlužuje dobu odpisování NM

Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2019 za 72 000 Kč. Daňově tedy šlo o NM daňově odpisovaný 36 měsíců od března 2019 do února 2022 měsíčně ve výši = 72 000 Kč / 36 = 2 000 Kč.

Jak postupovat v případě, kdy TZ neprodlužuje dobu odpisování NM?

NM byl technicky zhodnocen (tzv. upgrade čili přechod na vyšší verzi programu s rozšířenou vybaveností a použitelností, a ne o update coby uvedení do aktuálního provozuschopného stavu, což je oprava) za 50 000 Kč v červnu 2020. Z takto zvýšené vstupní ceny se začne odpisovat od dalšího měsíce, července 2020.

Protože do konce odpisování NM (únor 2022) zbývalo od července 2020 ještě 20 měsíců (36 měsíců – 10 měsíců roku 2019 – 6 měsíců roku 2020), což je více než minimálních 18 měsíců, byl TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisován – rovnoměrně a bez přerušení – po 20 měsíců zbývajících z původních 36 měsíců.

665. Když TZ prodlužuje dobu odpisování NM

Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2019 za 72 000 Kč. Daňově tedy měl být odpisován po dobu 36 měsíců od března 2019 do února 2022 měsíčně ve výši = 72 000 Kč / 36 = 2 000 Kč.

Jak je to v případě, kdy TZ prodlužuje dobu odpisování NM?

NM byl technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2021, což ovlivní jeho odpisy od července 2021.

Protože do konce daňového odpisování NM (únor 2022) zbývalo od července 2021 už jen 8 měsíců – což je méně než minimálních 18 měsíců –, musela být zvýšená zůstatková cena NM po TZ doodepsána po stanovenou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na celkových 46 měsíců.

Pokud by TZ proběhlo kdykoli před koncem srpna 2020, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (od září 2020 do února 2022), tak by se zhodnocený NM doodepsal v původní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2022), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 119 000 Kč snížené o dosavadní odpisy.

Díky výše citovanému přechodnému ustanovení novely od roku 2021 budou účetní jednotky postupovat obdobně i nadále také u dříve pořízeného NM, pokud dojde k jeho TZ přesahujícího daňový limit 40 000 Kč.

666. TZ hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si najal v dubnu 2022 nebytové prostory (kanceláře) na 5 let. V červnu téhož roku po dohodě s vlastníkem nájemce uhradil TZ najatých prostor za 1 milion Kč (např. tepelná izolace fasády a střechy) a začal jej coby (jiný) hmotný majetek daňově odpisovat zrychleně. Pročež zařadil TZ do odpisové skupiny 6, kam spadá také zhodnocená administrativní budova. Při ukončení nájmu v roce 2027 bude nájemce evidovat neodepsanou zůstatkovou cenu zrychleně odpisovaného TZ 810 000 Kč. Naproti tomu „fiktivní“ zůstatková cena vypočtená rovnoměrnou metodou – čistě pro účely vyčíslení zdanitelného příjmu pronajímatele – bude činit 898 900 Kč.

Jaké je správné řešení v daném případě?

Předpokládejme, že při ukončení nájmu vlastník (pronajímatel) nájemci za jeho výdaje na TZ nic neuhradí. Pro nájemce zůstatková cena TZ po zrychleném odpisování 810 000 Kč nebude daňově uznatelná. Při ukončení nájmu se vlastníkovi obnovilo užívací právo k nebytovému prostoru, včetně jeho TZ uhrazeného nájemcem, za které nemusel nic uhradit. Tím mu vznikl zdanitelný nepeněžní příjmem z majetkového prospěchu, ohledně jehož speciálního daňového ocenění má podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 2 ZDP možnost volby. Buď „fiktivní“ daňová zůstatková cena TZ po rovnoměrném odpisování 898 900 Kč, nebo aktuální hodnota TZ podle znaleckého posudku – např. 600 000 Kč. Zajisté zvolí nižší částku určenou znalcem. Těchto 600 000 Kč vykáže vlastník administrativní budovy (ač nerad) jako svůj zdanitelný příjem roku 2027. Současně si o tutéž částku 600 000 Kč navýší vstupní (zůstatkovou) cenu celé administrativní budovy v souladu s § 29 odst. 6 bodu a) ZDP, načež ji bude obvyklým způsobem (viz výše) nadále daňově odpisovat z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Alternativně se mohly strany dohodnout třeba, že při ukončení nájmu vlastník nájemci nahradí výdaje na TZ ve výši odpovídající jejich aktuální znalecké hodnotě, zde tedy 600 000 Kč. Tato náhrada by sice byla pro nájemce zdanitelným příjmem, ale současně by mohl uplatnit jako daňový výdaj i stejnou část zůstatkové ceny TZ, takže nedaňovým výdajem (nákladem) mu pak zůstává jen zbytek zůstatkové ceny TZ 210 000 Kč. Vlastník by o těchto uhrazených 600 000 Kč za TZ nájemce opět zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu své budovy a pokračoval by v odpisování z takto zvýšeného ocenění, přičemž mu již nevznikne zdanitelný nepeněžní příjem z titulu TZ.

667. Daňové posouzení DNM u účetní jednotky

ABC, s. r. o., má stanoven interní limit významnosti pro zahrnutí DNM ve výši 60 000 Kč. V roce 2021 zakoupila dva obsáhlé počítačové programy: „Účtař“ za pořizovací cenu 72 000 Kč a „Daňař“ za 55 000 Kč.

Jak postupovat v případě daňového posouzení DNM u účetní jednotky?

Levnější software „Daňař“ nesplňuje hodnotovou podmínku pro zařazení mezi DNM, a proto byl coby tzv. drobný nehmotný majetek (viz § 6 odst. 2 písm. b) VÚ) zaúčtován jednorázově do účetních nákladů MD 548. Toto účetní řešení se v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP uplatní i pro daň z příjmů, jelikož ZDP nestanoví jinak.

Řešení č. 658 až 667 zpracoval Ing. Martin Děrgel (IV/2022)