Postupy účtování

5.1     Účetnictví

5.1 Pohledávky po ukončení insolvenčního řízení

Firma, která zkrachovala, má pohledávky za energie z titulu přeplacených záloh. Zaplacené zálohy byly větší než výsledná měsíční faktura a firma má v účetnictví několik minusových faktur na účtu 321, kde nebyly přeplatky ze strany dodavatele vráceny. Tyto pohledávky firma přihlásila do insolvenčního řízení a ze 177 000 Kč nyní dostala 26 000 Kč.

Jak zaúčtovat pohledávky po ukončení insolvenčního řízení?

Obecně platí, že účetní jednotka musí vytvořit opravnou položku k problémové pohledávce ihned poté, kdy zpravidla na základě inventarizace zjistí významné problémy týkající se předmětné pohledávky, resp. jejího dlužníka. Jde o naplnění účetní zásady opatrnosti v případě důvodně pouze přechodného snížení hodnoty tohoto majetku v souladu s § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. Přičemž vůbec nehraje roli, jsou-li splněny podmínky pro tvorbu tzv. zákonných (daňově uznatelných) položek nebo zda půjde pouze o čistě účetní (ostatní) opravnou položku. Je-li snížení hodnoty pohledávky trvalé, měla by být odepsána.

Účetní odpis problémové „nedobytné“ pohledávky je snadný – obvykle MD 546 / D 311, nebo v dotazovaném případě MD 546 / D 321 – čímž sníží účetní výsledek hospodaření za účetní období, a je to. Podle očekávání horší situace pro věřitele nastává na poli daní z příjmů. Začít je třeba ustanovením § 25 odst. 1 písm. z) ZDP, podle něhož není daňově účinná: jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 ZDP.

Je jasné, že daňový problém s odpisem pohledávek se týká především věřitelů vedoucích podvojné účetnictví, u nichž pohledávka již při vzniku znamenala zdanitelný výnos, bez ohledu na úhradu dlužníkem; s výjimkou smluvních sankcí, které podléhají zdanění až při zaplacení dlužníkem. Zdálo by se proto spravedlivé, aby odpis takovéto – obvykle zdaněné – ale reálně už nedobytné pohledávky u nich byl daňově uznatelným výdajem. V dotazovaném případě jde o specifickou pohledávku z titulu přeplatku dodavateli zaplacené zálohy na energie, která přesahuje cenu spotřebované energie a nebyla vrácena. S ohledem na značný potenciál spekulací stanoví § 24 odst. 2 písm. y) ZDP podmínky daňového uznání odpisu pohledávky, je možný jen ze dvou důvodů:

1. Do výše kryté „zákonnou“ opravnou položkou v souladu se zákonem č. 596/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p. („ZoR“) vytvořenou k pohledávce,

2. Z konkrétních šesti zákonných důvodů na straně dlužníka, včetně výsledku jeho insolvenčního řízení nebo třeba v případě zániku dlužníka bez právního nástupce apod.

Podle § 2 odst. 2 ZoR není možné tvořit „zákonnou“ opravnou položku („OP“) mj. ani k pohledávkám z titulu záloh. Čímž padá první z možností. Ovšem nejen… Aby totiž bylo možno uplatnit druhou možnost – uznatelný odpis pohledávky z titulu relevantních šesti problémů dlužníka – musí být splněny podmínky uvedené v úvodní části ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, teprve za nimiž je uvedeno oněch šest bodů, resp. potíží.:

•    Daňovým výdajem je … „y) … hodnota pohledávky … a to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle písm. i) (poznámka: tím je míněna zákonná OP tvořená v souladu s pravidly ZoR) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem, 1. u něhož soud zrušil konkurs …“

Jelikož tedy k pohledávce z titulu zálohy nemůže účtující věřitel tvořit zákonnou opravnou položku, tak prakticky nemůže její účetní odpis uplatnit jako daňově účinný výdaj (náklad). Platby záloh na dodávku příslušné energie (např. elektřiny nebo plynu) tazatel v roli odběratele účtoval zřejmě tradičně rozvahově např. 50 000 Kč MD 314 / D 221.

Přijatou fakturu (konečné vyúčtování) za spotřebu dané energie od dodavatele na nižší částku zaúčtoval odběratel například následovně: 30 000 Kč MD 502 / D 321. A pak standardně provedl úhradu tohoto dluhu formou vzájemného zápočtu se svou pohledávkou ze zmíněné zaplacené zálohy: 30 000 Kč MD 321 / D 314. Načež od dlužníka – resp. jej zastupujícího insolvenčního správce – obdržel částečnou úhradu nevráceného přeplatku záloh, například ve výši
5 000 Kč MD 221 / D 314.

Zbývající nevrácenou část přeplacené zálohy za energie (tj. 50 000 Kč – 30 000 Kč – 5 000 Kč = 15 000 Kč) odběratel v roli nešťastného věřitele účetně odepsal například výše již uvedeným způsobem: 15 000 Kč MD 546 / D 314. Přičemž půjde pouze o účetní náklad bez daňově uznatelnosti, protože tomu brání § 25 odst. 1 písm. z) ZDP a nejsou splněny podmínky pro uplatnění daňově uznatelné výjimky těchto odpisů dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, jak bylo vysvětleno výše.

Ing. Martin Děrgel (XII/2023)

5.2 Účtování cizí měny

Společnost s r.o., plátce DPH, vede účetnictví a pro účtování cizí měny Eur používá denní kurz ČNB, zaměstnanci jsou řidiči a jezdí po EU, stravné do mzdy přepočítává podle sazeb u jednotlivých států na Kč, tj. počet Eur na den x denní kurz ČNB, takže každý den musí stravné na koruny vypočítat a pak sečíst za měsíc. Otázkou je, zda může účetní pro výpočet stravného z Eur na Kč použít třeba měsíční devizový kurz ČNB, když jinak používá v účetnictví denní kurz; kde zjistí měsíční kurz.

Jako má účetní v případě účtování cizí měny postupovat?

Ve skutečnosti je to ještě poněkud složitější, holt žijeme v ráji unijních byrokratů, české nevyjímaje…

Vždy, když se ztratíme ve spleti paragrafů, je dobré podívat se na problém s odstupem. Jaký je účel cestovních náhrad, kam patří zejména dotazované stravné? Pokrýt výdaje zaměstnance související s pracovní cestou. Nejde o „výlet“, ale na pracovní cestu byl vyslán zaměstnavatelem, aby tam plnil určité úkoly pro danou firmu. Tento obecný přístup potvrzuje zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění p.p. („ZP“), a to v § 2 odst. 2 ZP a § 151 ZP. Takže když má zaměstnanec za zahraniční pracovní cestu nárok např. na cestovní náhrady ve výši 100 Eur, musí od svého zaměstnavatele dostat právě těchto vynaložených 100 Eur. A tedy nikoli náhradu v přepočtené české měně (Kč), ledaže by se takto dohodli – rozhodně mu to ale nelze vnutit.

U zahraniční pracovní cesty zaměstnanci náleží také náhrada stravovacích výdajů, tj. stravné v příslušné zahraniční měně, tedy nikoli v Kč. Obvykle tak není zapotřebí počítat cestovní náhrady coby nárok zaměstnance v Kč? Je možné, že se takto strany dohodly, budiž. Pak je a priori určující směnný kurs doložený zaměstnancem, a teprve v případě, že jej hodnověrně neprokáže, tak se uplatní kurs ČNB ke dni poskytnutí zálohy v cizí měně.

Podle § 183 ZP platí pro poskytování záloh na cestovní náhrady zaměstnanců následující pravidla:

•    Zaměstnavatel je povinen poskytnout zálohu až do předpokládané výše cestovních náhrad,

–   pokud se nedohodne se zaměstnancem, že zálohu neposkytne (u tuzemských i zahraničních cest).

•    Při zahraniční pracovní cestě se může zaměstnavatel dohodnout se zaměstnancem na poskytnutí zálohy:

–   v cizí měně nebo

–   její část též cestovním šekem anebo

–   zapůjčením platební karty zaměstnavatele.

•    U zálohy na zahraniční stravné se může zaměstnavatel dohodnout se zaměstnancem na poskytnutí zálohy:

–   v cizí měně stanovené pro daný stát příslušnou prováděcí vyhláškou ministerstva nebo

–   v české měně anebo

–   v jiné dohodnuté měně než stanovuje zmíněná prováděcí vyhláška,

–   pokud je k této měně Českou národní bankou vyhlašován kurz,

–   nejprve se zjistí korunová hodnota zahraničního stravného, která se přepočítá na dohodnutou měnu,

–   pro přepočet na koruny a na dohodnutou měnu se použijí kurzy ČNB dne vyplacení zálohy.

Pro zúčtování zálohy a nároku na cestovní náhrady stanoví ZP – pro pracovněprávní účely – pravidla:

•    Přeplatek (záloha vyšší než nárok zaměstnance) vrací zaměstnanec zaměstnavateli ve měně:

–   kterou mu zaměstnavatel poskytl, nebo

–   ve měně, na kterou zaměstnanec tuto měnu v zahraničí směnil, anebo

–   v české měně (vracená částka se zaokrouhlí na celé koruny směrem nahoru).

•    Nedoplatek (záloha nižší než nárok zaměstnance) doplácí zaměstnavatel zaměstnanci:

–   v české měně (vracená částka se zaokrouhlí na celé koruny směrem nahoru),

–   pokud se nedohodnou jinak.

•    Při vyúčtování zálohy použije zaměstnavatel:

–   zaměstnancem doložený kurz, kterým byla poskytnutá měna v zahraničí směněna na jinou měnu,

–   kurzy vyhlášené ČNB a platné v den vyplacení zálohy.

To byl ovšem pracovně-právní pohled na cestovní náhrady u zahraniční pracovní cesty, který byl v režii zákoníku práce. Pokud zaměstnavatel vede účetnictví, zajímá jej také, jak cizoměnové položky přepočte na Kč pro potřeby účetní evidence. Kde je rozhodující vnitropodniková účetní směrnice, která by měla jasně vymezit, zda účetní jednotka uplatňuje v účetnictví aktuální nebo pevné (a po jakou dobu) kurzy ČNB. Přičemž jako den uskutečnění účetního případu – pracovní cesty – bývá stanoven den, kdy zaměstnanec předloží její vyúčtování. Účetní náklady na účtu 512 – Cestovné se nepřepočítávají kursem poskytnutí zálohy, ale dnem vyúčtování cesty. Účetní pravidla přepočtu cizích měn stanovuje zejména § 24 odst. 2, 6 a 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. Přičemž měnový kurs dne poskytnutí zálohy v cizí měně je relevantní jen pro účetní ocenění dané zálohy, zatímco pro přepočet cizoměnového dluhu z titulu cestovních náhrad za zahraniční pracovní cestu bude určující platný kurs účetní jednotky k datu uskutečnění účetního případu, kterým bude až den vyúčtování cesty…

Jaký kurs uplatnit jako onen pevný celoměsíční? Na to odpoví zmíněný § 24 odst. 7 dtto: „(…) kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. (…)“. Když se tedy zaměstnavatel – s.r.o. – rozhodne u cestovních náhrad používat pevný kurs předešlého kalendářního měsíce, tak jím bude kurs vyhlášený ČNB k poslednímu kalendářnímu dni posledního dne měsíce předešlého.

Takže např. cestovní náhrady v cizí měně se dnem uskutečnění – tj. ad výše vyúčtovávané – v říjnu se přepočtou pro účetní potřeby kursem vyhlášeným pro danou cizí měnu ČNB dne 30. 9. A ještě potvrďme, že účetní jednotka (s.r.o.) si může stanovit jiný systém přepočtu cizích měn speciálně jinak pro cestovní náhrady.

Řešení č. 5.1 a 5.2 zpracoval Ing. Martin Děrgel (XII/2023)

5.3 Zaúčtování účetních případů

Firma si pronajala v soukromém RD místnost v nebytovém přístavku coby sklad. Protože majitel RD uvažoval o výměně střešní krytiny nad tímto nebytovým přístavkem, tak se domluvili, že by se už rovnou udělala nástavba, která by sloužila firmě (pronájem) jako kancelář a sklad zároveň. Bohužel firma najala stavební firmu (živnostníka), který rozebral jen střechu, vzal zálohu a již se neukázal, takže do přístavku pršelo a než se sehnala jiná stavební firma, tak nakonec z důvodu havarijního stavu se musel zbourat. Majitel se s firmou nakonec domluvil, že firma ponese veškeré náklady na novou stavbu coby náhradu škody, která majiteli takto vznikla. V účetnictví firmy tedy jsou náklady na stavbu a otázkou je, jak dané účtovat jako náhradu škody nebo jako technické zhodnocení původní nemovitosti nebo jako samostatnou stavbu.

Jaké je správné řešení dané situace?

Co se týká způsobu zaúčtování výše popsaných účetních případů, mělo by se vycházet ze skutečného stavu věci a dokumentů, které skutečný stav věci popisují a prokazují. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Bez dokladů a podpůrných dokumentů není možné prokázat správnost zaúčtování. V případě, že účetní nemá doklady či dokumenty k dispozici, musí si je vyžádat či nechat dodatečně zajistit od osoby, která je za účetní případ odpovědná, popř. osoby, která odpovídá za vedení účetnictví. Takovými dokumenty je např. nájemní smlouva vč. všech dodatků, smlouva o dílo se stavební firmou (živnostníkem), písemné zápisy z jednání, vyčíslení vzniklé škody, uznání závazku ze vzniklé škody, smlouva s pojišťovnou o odpovědnosti firmy za způsobenou škodu z titulu podnikání, ad.

O náhradě škody nelze účtovat, dokud není jasné, zda vůbec škoda vznikla a pokud ano, tak kdo komu škodu způsobil, kdo je odpovědný za vznik škody, jak vysoká škoda vznikla, jakým způsobem bude škoda uhrazena (kompenzována). Zda se bude jednat o přístavbu či novou stavbu nelze bez znalosti stavební dokumentace a technických parametrů stavby posoudit. Přístavba je dle stavebního zákona změnou dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje, a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou. Významná je zde podmínka provozního propojení přístavby a původní stavby. Při jejím nesplnění by obvykle nešlo o přístavbu, ale (většinou) o samostatnou novou stavbu. Provozním (komunikačním) propojením se rozumí zejména otvor mezi původní stavbou a nově vzniklou částí – typicky dveře, okno. V každém případě se jedná o stavební práce na cizím pozemku ve vlastnictví majitele RD. Rodinný dům je stavba pro bydlení, která svým stavebním uspořádáním odpovídá požadavkům na rodinné bydlení, a v níž je více než polovina podlahové plochy všech místností určena k bydlení. Aby si stavba udržela status RD, je třeba, aby tyto parametry splňovala i po dokončení prací s přístavbou. Další nejasnou otázkou je, zda původní nájem nezanikl se zbouráním pronajatého prostoru. Potom by se nejednalo o případ dle § 28 odst. 3 ZDP, kdy technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje.

Vlastník nemovitosti by měl přenechat nájemci pronajímaný prostor ve stavu způsobilém k užívání a k činnosti, ke které je prostor určen. To plyne z ustanovení § 2205 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku. V nájemní smlouvě se lze domluvit na případných pravidlech týkajících se změn, oprav, úprav a zhodnocení pronajímaného majetku. Je to v zájmu nejen pronajímatele, ale také nájemce. Všechny podrobnosti by měly být uvedeny v nájemní smlouvě, a to proto, aby nevznikaly pochybnosti o povinnostech smluvních stran.

Jednou z možností je řešení, že technické zhodnocení hradí nájemce, nájemce ho neodpisuje a tímto zhodnocením hradí nájemné. Tzn., že nájemce bude financovat nájemným investice, které jím budou provedeny ve prospěch majitele. Je možné, že nájemce provede po domluvě investice (účtování faktur za zhodnocení např. na účet 315 MD), které zafinancuje „ze svého“. Vznikne mu tak pohledávka za pronajímatelem z titulu zhodnocení cizího majetku. Nájemci je předepsáno nájemné (účtování nájemného u nájemce na účet 518 MD). Závazek plynoucí z předepsaného nájemného (např. účet 325 Dal) nebude nájemce platit, bude se započítávat s jeho pohledávkou z titulu provedeného zhodnocení za pronajímatelem (325 MD / 315 Dal). V takovém případě se u nájemce bude jednat o náklad v tom období, kdy takto uhrazené nájemné bude součástí jeho nákladů (při respektování věcné a časové souvislosti).

Druhou z možností je, že technické zhodnocení uhradí nájemce (účtování faktur za zhodnocení např. na účet 042 MD), odpisuje nájemce a provede ho nad rámec nájemného. Tzn., že nájemce bude mít písemný souhlas pronajímatele, s tím, že nájemce provede a uhradí technické zhodnocení a bude ho po dobu nájemního vztahu odpisovat. Pronajímatel si nezvýší vstupní cenu u majetku (RD) o toto zhodnocení v průběhu nájemního vztahu a nájemce zařadí zhodnocení k dlouhodobému majetku, do stejné odpisové skupiny jako je předmět, na kterém bylo TZ provedeno, a odpisuje ho. Doporučujeme tedy účtovat výdaje spojené se stavbou na jeden „kalkulační“ účet-může se jednat o účet 315 či 042 apod. a poté postupovat v souladu se skutečným stavem věci.

Ing. Pavel Novák (XII/2023)

5.4 Účtování přijatých plateb na účet uskutečněných kartou u obchodníka

OSVČ, který vede daňovou evidenci, není plátce DPH, do srpna bral platby pouze v hotovosti a dle skladového systému věděl výši příjmů. Od září bere podnikatel i platby kartou. Dál se může podle výstupu ze skladového systému zjistit, kolik příjmů bylo v hotovosti a kolik na karty. Problém nastává při evidování výpisu z banky, kde jsou připsány přijaté platby kartou ponížené o poplatek. Banka zasílá přehled provedených transakcí plateb kartou. Účtování příjmu dělá OSVČ takto: dle výstupu za skladového systému vezme do příjmů ovlivňujících základ daně příjmy přijaté hotově jednou částkou za měsíc a stejně tak pomocí interního dokladu příjmy získané platbami kartou nezkrácené o poplatky. A pak pomocí interního dokladu zaúčtuje do výdajů poplatky bance za platby kartami.

Platby kartou uvedené na výpisu z banky už účtuje jako příjmy neovlivňující základ daně.

Je daný postup účtování správný?

Především je třeba uvést, že v daňové evidenci se neúčtuje, ale pouze se evidují skutečné příjmy a výdaje, a to jednak podle přijatých či vydaných dokladů či podle bankovního výpisu.

Vámi popsaný postup je, dle mého názoru, poněkud složitý, i když, z hlediska evidence a přehledu, působí logicky.

Vzhledem k používání platebních karet a s tím spojených bankovních poplatků jsou platby kartou zcela evidentně o něco „nevýhodnější“ než platby v hotovosti.

Z hlediska evidenci příjmů a výdajů, a tedy pro správné zjištění základu daně, by zcela stačilo evidovat pouze skutečně přijaté platby dle bankovního výpisu již snížené o výši bankovního poplatku, protože tyto částky jsou pro obchodníka skutečným příjmem, který za své zboží či služby obdržel a tyto částky také stačí uvést do daňové evidence jako zdanitelný příjem.

Pokud chce mít poplatník přehled, kolik skutečně získal za prodej a jaké má skutečné výdaje včetně toho, kolik ho „stojí“, když zákazník platí kartou, nezbývá, než to tímto způsobem rozlišovat.

Ing. Jiří Nigrin (XII/2023)

5.2     Daňové výdaje v účetnictví

5.5 Nájemné placené předem v účetnictví

Pronajímatel uzavřel s nájemcem smlouvu o nájmu kanceláře na 12 měsíců od 1. 9. 2023 do 31. 8. 2024 za nájemné 10 000 Kč měsíčně. Přičemž bylo dohodnuto, že nájemné za celou dobu nájmu je splatné již v 9. září 2023. Uzavřením nájemní smlouvy vznikla pronajímateli pohledávka (a nájemci dluh) na nájemné za celých 12 měsíců nájmu = 12 x 10 000 Kč = 120 000 Kč. Ovšem účetně i daňově je nutno tuto částku promítnout do výnosů (nákladů) rovnoměrně během celé doby nájmu, k čemuž dobře poslouží právě účty časového rozlišení. Pro znázornění účetní souměrnosti – nájemce versus pronajímatel – uvádíme nejen situaci nákladů, ale i výnosů.

Jak je to v případě nájemného placeného předem?

5.6 Stavební práce v tuzemsku mezi plátci

Výrobní podnik Šrouby, a.s. si od stavební firmy Fachmani, s.r.o. (oba jsou měsíční plátci DPH) nechal opravit výrobní halu za 1 milion Kč bez DPH. V květnu 2024 byla poskytnuta záloha na tyto práce ve výši 600 000 Kč, a k dokončení opravy, a tím pádem rovněž k uskutečnění tohoto zdanitelného poskytnutí služby dojde v říjnu 2024. Předmětné stavební a montážní práce podléhají režimu přenesení daňové povinnosti. S ohledem na výrobní účel opravy haly je jasné, že odběratel (Šrouby, a.s.) má plný nárok na odpočet DPH na vstupu z tohoto přijatého zdanitelného plnění. Přičemž je i osobou povinnou přiznat daň na výstupu místo dodavatele (Fachmani, s.r.o.) – proto budou jak faktura (daňový doklad), tak i potvrzení o přijaté záloze uvedeny bez DPH.

Jaký je správný postup účtování?

5.7 Účtování doměrku daně z příjmů a související sankce

Daňová kontrola u podnikatele odhalila poměrně častou chybu poplatníků, a to že výdaje charakteru technického zhodnocení (tzv. investiční náklad) mylně považoval za výdaje na opravu (běžný provozní náklad).

Jak postupovat v dané situaci?

Výsledkem byla doměřená daň z příjmů za předminulý rok ve výši 100.000 Kč, kterou poplatník zaúčtoval do běžného (probíhajícího) účetního období na MD 595 / D 341, načež jí uhradil (MD 341 / D 221).

Po úhradě doměrku bylo poplatníkovi platebním výměrem vyměřeno i sankční penále a úrok z prodlení od původní splatnosti daně. O těchto „nedaňových sankcích účtoval na MD 545 Ostatní pokuty a penále / D 341.

5.8 Stavební práce v tuzemsku mezi plátci

Výrobní podnik Šrouby, a.s. si od stavební firmy Fachmani, s.r.o. (oba jsou měsíční plátci DPH) nechal opravit výrobní halu za 1 milion Kč bez DPH. V lednu 2024 byla poskytnuta záloha na tyto práce ve výši 600 000 Kč, a k dokončení opravy, a tím pádem rovněž k uskutečnění tohoto zdanitelného poskytnutí služby došlo v dubnu 2024.

Jaký je postup v daném případě?

Předmětné stavební a montážní práce podléhají režimu přenesení daňové povinnosti. S ohledem na výrobní účel opravy haly je jasné, že odběratel (Šrouby, a.s.) má plný nárok na odpočet DPH na vstupu z tohoto přijatého zdanitelného plnění. Přičemž je zde také osobou povinnou přiznat daň na výstupu místo dodavatele.

DPH je nutno přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění – tedy obvykle při dodání zboží nebo poskytnutí služby – anebo již u dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy), je-li dostatečně určitá, jak velí § 20a ZDPH. Ovšem zmíněný režim přenesení daňové povinnosti na odběratele je jednou z výjimek, kdy se přiznává DPH vždy až ke dni uskutečnění plnění, a tedy nikoli již při dřívější úplatě.

5.9 Náklady na dlouhodobou propagaci loga

Firma plánuje dlouhodobou propagaci své nově registrované obchodní značky. Celá propagační akce je naplánovaná na tři roky dopředu s tím, že prvý rok bude čistě ve znamení příprav a samotná kampaň na veřejnosti v různých mediích proběhne až v následujících dvou letech. Firmě vznikly s dlouhodobou propagací i vlastní mzdové a sociální náklady v prvém roce 80 000 Kč, a dále cestovní náklady 20 000 Kč. Hlavní břemeno práce ale spočívá na externí organizující reklamní agentuře, která si za prvý rok řekla o 200 000 Kč, v dalších dvou letech – kdy kampaň probíhala – pak předložila faktury na částku á 50 000 Kč.

Jak je to v případě dlouhodobé propagaci loga?

Do komplexních nákladů příštích (dvou) období patří pouze prvně zmíněná platba, další odměny reklamní agentuře již mají povahu provozního nákladu příslušného běžného účetního období a není tak důvod je časově přesouvat.

5.10 Zdanění plateb do zahraničí

České firmě je ze zahraničí fakturováno za úroky z úvěru 100 000 Kč.

Jak je to v případě plateb ze zahraničí?

Podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4 a § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP úroky podléhají v Česku srážkové dani 15 %, ale Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a státem daňové rezidence věřitele umožňuje státu zdroje (zde ČR) např. pouze 10 % daň:

•    Faktura za dlužné úroky z provozního úvěru za běžné účetní období: 100.000 Kč, MD 562 / D 325,

•    Srážka daně u zdroje plátcem v ČR (dlužník sníží dluh vůči věřiteli o jeho daň): 10.000 Kč, MD 325 / D 342,

•    Úhrada přijaté faktury věřiteli do zahraničí za úroky po sražení české daně: 90.000 Kč, MD 325 / D 221,

•    Odvod tzv. srážkové daně sražené z úrokového příjmu nerezidenta plátcem: 10.000 Kč, MD 342 / D 221.

5.11 Účetní ocenění DHM pořizovací cenou

Malé pekařství Veka, s.r.o. koupilo malou dodávku v minimální výbavě za katalogovou cenu 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč. Jelikož firma není plátcem DPH, nemůže si nárokovat odpočet (vrácení) této daně vůči finančnímu úřadu. Žádné další výlohy související s pořízením (koupí) tohoto vozidla firmě nevznikly. Pořizovací cenou investice (DHM) proto zůstane celková částka (úplata) odpovídající kupní ceně včetně daně 363 000 Kč.

Stejná tři auta od téhož prodejce koupila i firma Pekaři, a.s. Díky větší zakázce poskytl prodejce slevu na druhé vozidlo 20 000 Kč a na třetí 40 000 Kč, navíc do třetího bez navýšení ceny doplnil bezpečnostní zámek startéru v katalogové ceně 5 000 Kč. K prodejním cenám vozidel – tedy 300 000 Kč, 280 000 Kč a 260 000 Kč – musel prodejce připočíst 21 % DPH, kterou si ovšem kupující – plátce DPH – uplatnil plně k odpočtu.

Jaký je postup v případě účetního ocenění DHM pořizovací cenou?

Pořizovacími cenami tří vozidel u firmy Pekaři, a.s. zůstanou kupní ceny v úrovni bez DPH: 300 000 Kč, 280 000 Kč a 260 000 Kč. Majetková výhoda u třetího vozidla v podobě bezpečnostního zámku tzv. zdarma se v ocenění nijak nepromítne, neboť nešlo o žádný „dárek zdarma“, ale o jinou formu slevy.

Pokud by nešlo o individuální slevy z jednotkových cen automobilů, ale prodejce by poskytl kupujícímu celkovou množstevní slevu 60 000 Kč, byla by ocenění pořizovací cenou každého ze tří vozidel stejná: (3 x 300 000 Kč – 60 000 Kč) / 3 = 280 000 Kč.

5.12 Limit významnosti TZ odpovídá limitu zhodnoceného DNM

Účetní jednotka má v souladu s účetními principy významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku stanoven svůj individuální účetní limit pro začlenění samostatného programového vybavení mezi DNM ve výši 60 000 Kč. Tento účetní limit proto automaticky návazně platí jako hodnotové kritérium rovněž pro TZ tohoto majetku, přičemž je určující celkový souhrn nákladů na takovéto zásahy do majetku za celé účetní období.

Jak postupovat v předmětném případě?

Firma eviduje jako DNM dva obsáhlé počítačové programy: „Smlouvy“ a „Personál“, u nich došlo v roce 2024 k rozšíření vybavenosti a použitelnosti). U programu „Smlouvy“ stál tento upgrade 50 000 Kč, zůstal tedy pod limitem účetní jednotkou pro DNM, a nejde tak o TZ, nýbrž o provozní náklady účtované na MD 518.

Software „Personál“ byl v roce 2024 postupně vylepšen dvakrát, v obou případech za á 35 000 Kč. Jelikož náklady – na rozšíření vybavenosti a použitelnosti tohoto SW – v úhrnu za účetní období přesáhly individuální účetní limit stanovený účetní jednotkou pro DNM (60 000 Kč), jedná se účetně o TZ programu „Personál“, o které proto bude zvýšeno jeho účetní ocenění (MD 013.AÚ), z něhož se počítají účetní odpisy SW.

5.13 Význam hlavní funkce na zařazení do užívání

Spediční společnost A pořídí nový nákladní automobil v prosinci 2023. Dne 22. 12. 2023 obdržela od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bylo uděleno 3. ledna 2024.

Firma A si pořídila automobil s cílem využít ho při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. ledna 2024, až od tohoto okamžiku může být používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání.

Zemědělská firma B pořídila již v září 2023 nový vyorávač brambor od zahraničního dodavatele, který je dle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích tzv. zvláštním vozidlem.

Jak postupovat v dané situaci?

Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v říjnu 2023, přičemž ale kvůli vyžádání si úřadem dalších podrobnějších technických podkladů bylo povolení k provozu na pozemních komunikacích uděleno až v lednu 2024. Vyorávač brambor ovšem firma využila aktivně na polích již na podzim 2023, kam jej převezla na korbě své traktorové vlečky, kterou má registrovánu k provozu.

Firma B nepořídila vyorávač brambor pro dosahování výnosů z jeho provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při zemědělských pracích na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej takto reálně a legálně začala provozovat a využívat ke generování výnosů už od září 2023. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v září 2023, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.

5.14 Odhad spotřebované elektrické energie

Firma do termínu účetní závěrky za rok 2023 neobdržela od dodavatele elektřiny vyúčtování spotřeby za daný rok. Podle odečtu z elektroměru k 31. 12. 2023 a dosavadní ceny za kWh odhadla tuto cenu na 100 000 Kč.

Jak postupovat v případě odhadu spotřebované elektrické energie?

Bez faktury nemohla zaúčtovat klasický dluh, a tak do nákladů uzavíraného roku 2023 tuto spotřebu dané komodity zaúčtovala prostřednictvím přechodného „dohadného“ účtu pasivního: 100 000 Kč, MD 502 / D 389. Když posléze v únoru 2024 dorazila kýžená faktura, uváděla vyšší konečnou cenu 105 000 Kč.

Účetní strana Dal je jasná – dluh patří na účet 321. Protiúčtem bude MD 389, ovšem jen do odhadované částky 100 000 Kč. Cenový rozdíl oproti odhadu je součástí již nového, běžného účetního období 2024, i když se týká spotřeby kWh za rok 2023. Protože cena dodavatele je vyšší než odhad, o 5 000 Kč, půjde o dodatečný náklad na MD 502.

5.15 Co je a co není DNM

Kvůli slovíčku „zejména“ mohou mezi tzv. ocenitelná práva – a tedy i do DNM – patřit případné další technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Obecně půjde zpravidla o souhrn konkrétních teoretických vědomostí a praktických zkušeností. Do této skupiny se řadí např. tzv. know-how („vědět, jak na to“) a projekty.

Jaké je vysvětlení?

Pojem „projekt“ není nikde přesně vymezen, v praxi se jím míní většinou návrh, postup nebo plán na budoucí realizaci, který je zaznamenán na materiálním nosiči, který je smysluplný a hospodářsky potenciálně využitelný. Proto pouhou představu, kterou nosíme v hlavě, nebo návrh na perpetuum mobile, nelze považovat za DNM. Často ale projekty z DNM vyřadí časová podmínka – doba použitelnosti přes rok – což např. z principu nesplňuje marketingový projekt na výprodej sezónního zboží nebo na uvedení na trh nové řady výrobků apod.

Naopak příklady projektů, které mohou být DNM jsou výrobní postupy, typové stavební projekty, technická dokumentace (není-li součástí ocenění nějakého konkrétního hmotného majetku), projekt výzkumu a vývoje, „nadčasové“ marketingové projekty, logistické plány optimálních materiálových toků, projekty přeměn (fúzí, rozdělení) společností, odborné studie využití finančních prostředků nebo odměňování zaměstnanců apod.

Kritéria DNM naproti tomu nenaplní různé posudky znalců a jiných odborníků, vyjádření auditora, doporučení daňového poradce, obvyklé ani marketingové studie reagující na konkrétní a zpravidla jedinečnou situaci na trhu a u dané firmy, návrhy propagačních akcí, všemožné průzkumy trhu a podobně.

5.16 Účetně již pro TZ není stěžejní limit 80 000 Kč

Výrobní závod s obratem stovek milionů a dlouhodobým majetkem 50 milionů má stanoven účetní limit DHM pro hmotné movité věci ve výši 100 000 Kč. Paní Jana je OSVČ provozující živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je dobrovolně účetní jednotkou. Její obrat činí 2 miliony a v obchodním majetku má techniku v úhrnu za 200 000 Kč, účetní limit DHM pro hmotné movité věci si stanovila na 20 000 Kč.

Jak postupovat v dané situaci?

Obě účetní jednotky si pro vlastní dlouhodobé využívání koupí přenosný počítač (notebook) za 50 000 Kč. Pro velkou výrobní firmu bude představovat pouze tzv. drobný hmotný majetek, o kterém bude účtovat jako o zásobě (materiálu), tedy ihned do nákladů při vydání do užívání. Naproti tomu pro paní Janu půjde o účetní DHM, který do nákladů promítne postupně formou účetních odpisů v souladu se stanoveným odpisovým plánem.

5.17 Účtování daru DHM u plátce DPH

Obchodní společnost (plátce DPH) se rozhodla darovat zdravotnickému zařízení dva přenosné počítače (notebooky). Jeden eviduje jako zboží určené k prodeji a druhý má v užívání jako dlouhodobý hmotný majetek (DHM), který doposud nebyl plně účetně odepsán. Při pořízení obou počítačů si firma uplatnila odpočet DPH.

Jak postupovat v případě účtování darů?

5.18 Účetně daňový střet DHM versus HM

Naznačme všechny alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nejčastějšího HM – samostatných movitých věcí – ve vztahu k jejich účetnímu limitu pro zahrnování mezi DHM a vstupní (např. pořizovací) cenou.

Jaký je správný postup účtování?

Pokud má účetní jednotka např. limit pro zařazení movitých věcí mezi DHM 50 000 Kč (x) a koupí stroj za 60 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y ?; 80 000“, kdy jde o DHM z účetního pohledu, ale nikoli o HM z pohledu daňového. Proto bude toto výrobní zařízení odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy (oprávky) budou představovat daňový náklad v souladu s bodem 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

5.19 Trojí účetní zachycení software

Účetní jednotka, např. XY, s.r.o., koupila 3 počítačové programy (případně jen licence k jejich využití).

Jak postupovat v dané situaci?

•    Za 100 000 Kč komplexní program sloužící k účtování, vedení skladu, mzdové agendě, efektivní správě pohledávek, apod. V tomto případě není pochyb, že se jedná o majetek dlouhodobé povahy, který účetní jednotka zaúčtuje na příslušný účet DNM, a to zpravidla na účet 013 – Software. Její účetní náklady proto neovlivní jednorázově při pořízení, ale postupně nepřímo přes účetní odpisy (oprávky) stanovené na základě odhadu doby použitelnosti interní účetní směrnicí – odpisový plán, v souladu s § 28 odst. 6 ZÚ a § 56 VÚ.

•    Za 10 000 Kč antivirový program, který bude chránit firemní data v počítači před nechtěnými zásahy tzv. počítačových pirátů (hackerů) zvenčí prostřednictvím internetu. Tentokrát nebude software, resp. dvouletá licence na jeho využití posouzena jako dlouhodobý majetek, ale s ohledem na relativně nízkou cenu se bude jednat o DrNM, který firma jednorázově zaúčtuje do provozních nákladů (zpravidla na MD účtu 518).

•    Spolu s novým počítačem (který stál 50 000 Kč) byl za dalších 10 000 Kč koupen k němu operační systém ve verzi tzv. OEM, která je použitelná pouze ve spojení s tímto konkrétním počítačem. V tomto případě nelze ohledně software hovořit o „samostatném“ majetku, protože jeho využitelnost je omezena a podmíněna existencí jiného majetku – konkrétního počítače, bez něhož nelze operační systém používat (ani na jiném počítači). Proto se toto programové vybavení stává součástí účetního ocenění předmětného počítače.

Řešení č. 5.5 až 5.19 zpracoval Ing. Martin Děrgel (III/2024)

5.3     Účtování kurzových rozdílů

5.20 Kurzový rozdíl z převodu poskytnuté zálohy na úhradu závazku

Odběratel poskytnul dodavateli dne 26. 10. 2023 zálohu na službu ve výši 1000 EUR (kurz = 24,715 Kč / EUR). Konečná faktura byla přijata dne 5. 12. 2023 ve výši 8 000 EUR (kurz =24,37 Kč/EUR). K přijetí faktury za služby byla zúčtována i poskytnutá záloha. Účetní jednotka používá denní kurz dle ČNB.

Jak veliký kurzový rozdíl vznikne z převodu poskytnuté zálohy na úhradu závazku? Kolik bude činit zůstatek závazku z titulu poskytnuté služby v Kč?

Výše kurzových rozdílů je závislá nejen na výši kurzu, ale i na datu uskutečnění účetního případu. Konečné vyčíslení – viz tabulka níže. Zůstatek závazku odpovídá výši doplatku (7 000 EUR) oceněném kurzem přijetí faktury.

5.21 Pronájem nebytového prostoru

Firma vedoucí účetnictví pronajímá nebytové prostory a od nájemce přijala 1. 12. 2023 kauci ve výši 4 000 EUR, tj. ve výši měsíčního nájemného. Účetní jednotka používá denní kurz dle ČNB. Kauce bude vrácena nájemci nejpozději k ukončení nájmu do 31. 12. 2025, pokud nebude pronájem ukončen dříve.

Jak přijatou zálohu zaúčtovat? Dojde k přecenění kauce v Kč k rozvahovému dni?

Po ukončení nájmu se bude nájemci kauce vracet, pokud nájemce neporuší nějakou svou povinnost, což by zakládalo použití kauce na jejich splnění. Zaúčtování kauce je vhodné na účet 324 Dal a k rozvahovému dni 31. 12. 2023 se vypočítá kurzový rozdíl aktuálním kurzem ČNB – viz tabulka. Takto bude firma jednotka postupovat i v dalších letech, dokud nedojde k vrácení zálohy.

*)  předpokládaný (fiktivní) kurz Kč/EUR dle ČNB

5.22 Záloha za stavebně montážní práce

Firma s.r.o. provádějící stavebně montážní práce obdržela od zákazníka dne 1. 12. 2023 první zálohu dle smlouvy o dílo ve výši 100 000 EUR. Celková cena díla je 300 000 EUR. Druhou zálohu obdržela firma s.r.o. ve výši dalších 100 000 EUR dne 30. 6. 2024. Dílo bude předáno dne 30. 9. 2024. Firma s.r.o. používá denní kurz dle ČNB.

Jak přijatou zálohu zaúčtovat? Dojde k přecenění záloh v Kč k rozvahovému dni?

Zůstatek účtu 384 se k rozvahovému dni 31. 12. 2023 se nepřepočítá aktuálním kurzem ČNB a nevznikne tak žádný kurzový rozdíl, a to proto, že k rozvahovému dni ani v době sestavení účetní závěrky není důvod k vrácení zálohy dodavatelem (např. reklamace ze strany odběratele, smlouva o narovnání apod.). Zaúčtování – viz tabulka

*)  předpokládaný (fiktivní) kurz Kč/EUR dle ČNB

5.23 Kauce za nájemné

Firma vedoucí účetnictví je v nájmu (nebytové prostory) a pronajímateli zaplatila 1. 12. 2023 kauci ve výši 4 000 EUR, tj. ve výši měsíčního nájemného. Účetní jednotka používá denní kurz dle ČNB. Kauce bude vrácena nájemci nejpozději k ukončení nájmu do 31. 12. 2025, pokud nebude pronájem ukončen dříve.

Jak poskytnutou zálohu zaúčtovat? Dojde následně k přecenění zaplacené kauce v Kč k rozvahovému dni?

Po ukončení nájmu se bude nájemci kauce vracet, pokud nájemce neporuší nějakou svou povinnost, což by zakládalo použití kauce na jejich splnění. Zaúčtování poskytnuté kauce je vhodné na účet 314 MD a k rozvahovému dni 31. 12. 2023 se vypočítá kurzový rozdíl aktuálním kurzem ČNB – viz tabulka. Takto bude firma jednotka postupovat i v dalších letech, dokud nedojde k vrácení zálohy.

*)  předpokládaný (fiktivní) kurz Kč/EUR dle ČNB

5.24 Kauce po ukončení nájmu

Firma – viz předešlý příklad – vrací k ukončení nájmu k 30. 6. 2025 pronajímateli kauci ve výši 4 000 EUR.

Jak přijatou zálohu (kauci) zaúčtovat?

Po ukončení nájmu se bude nájemci kauce vracet, protože nájemce neporušil žádnou svou povinnost, což by zakládalo na použití kauce. Zaúčtování kauce jako vrácení závazku proběhne s přepočítáním dle aktuálního kurzu ČNB k okamžiku uskutečnění účetního případu – k datu vrácení kauce.

*)  předpokládaný (fiktivní) kurz Kč/EUR dle ČNB

5.25 Zaúčtování ocenění a účtování cizoměnových záloh

Investor – právnická osoba si nechala od firmy provádějící stavebně montážní práce smontovat halu. Dne 1. 12. 2023 zaplatila dodavateli první zálohu dle smlouvy o dílo ve výši 100 000 EUR. Celková cena díla je 300 000 EUR. Druhou zálohu zaplatil investor ve výši dalších 100 000 EUR dne 30. 6. 2024. Dílo bude předáno dne 30. 9. 2024. Investor používá denní kurz dle ČNB.

Jak poskytnuté zálohy zaúčtovat? Dojde k přecenění v Kč k rozvahovému dni?

Zůstatek účtu 052 se k rozvahovému dni 31. 12. 2023 nepřepočítá aktuálním kurzem ČNB a nevznikne tak žádný kurzový rozdíl, a to proto, že k rozvahovému dni ani v době sestavení účetní závěrky není důvod k vrácení zálohy dodavatelem (např. reklamace, smlouva o narovnání apod.). Z uvedeného je zřejmé, že správné zaúčtování ocenění a účtování cizoměnových záloh má přímý vliv na vykázání správné pořizovací (vstupní) ceny pořizovaného majetku. Zaúčtování – viz tabulka

*)  předpokládaný (fiktivní) kurz Kč/EUR dle ČNB

Řešení č. 5.20 až 5.25 zpracoval Ing. Pavel Novák (II/2024)