Postupy účtování

5.1     Účtování záloh a závdavků

V obchodních vztazích jsou zálohy, případně nově se prosazující závdavky poměrně časté. Dodavatel jimi snižuje potenciální finanční ztrátu z důvodu nesolidního odběratele a na straně druhé si odběratel vylepšuje pozici, protože složením zálohy – ale zvláště pak závdavku – motivuje dodavatele, aby dostál svému závazku.

Záloha a závdavek rozhodně nejsou jednostranným právním úkonem ani bezúplatným plněním (darem). Pro jejich poskytovatele představují až do konečného vyúčtování smluveného závazku pohledávku vůči jejich příjemci, u něhož figurují po tutéž dobu v kategorii dluhů (závazků). Záloha i závdavek jsou v praxi prakticky vždy v peněžité formě, díky čemuž mají z pohledu jejich příjemce – a současně obvykle dodavatele objednaného zboží nebo služby – kromě dominantní zajišťovací funkce také uhrazovací schopnost. Což je významné hlavně v případech, kdy tento dodavatel musí na splnění svého smluvního závazku vůči plátci zálohy (závdavku) vynaložit určitou finanční částku například za nákup materiálu na realizaci předmětné zakázky apod.

Byť je to právně poněkud sporné, tak v souladu s účetními předpisy se závdavky účtují jako zálohy.

5.1 Typický průběh obchodních záloh a závdavků

Účetní firma (A) potřebuje zastínit okna kanceláří, proto si najde firmu zabývající se stínící technikou (B), s níž se domluví na dodání žaluzií včetně montáže.

Jak je to z pohledu vzájemných zúčtovacích vztahů?

Podle cenové nabídky firmy B bude zakázka stát 100 000 Kč – nebudeme si nyní komplikovat život daní z přidané hodnoty (DPH), podrobně a komplexně si vztah této daně k zálohám/závdavkům probereme v 7. části. Firmy se ještě po obchodní stránce neznají, a tak aby dodavatel B omezil případné riziko nezaplacení ceny díla, požádal o zálohu předem 40 000 Kč na nákup potřebného materiálu, odběratel A to akceptoval a zálohu poskytl.

Načež začal dodavatel B realizovat výrobu, dodání a montáž žaluzií. Dokončením tohoto smluvního závazku dodavateli B vznikl nárok na úhradu smluvené ceny díla 100 000 Kč. Teoreticky mohli postupovat tak, že odběratel A uhradí celou částku (100 000 Kč) a dodavatel B mu pak vrátí zálohu. Ale tím by popřeli smysl a účel zálohy, která by se tak věcně blížila kauci či jistotě. Určitě proto odběratel A doplatí již pouze rozdíl, o který cena díla převyšuje zálohu (60 000 Kč), neboť záloha bude využita (převedena) na úhradu pohledávky a dluhu.

Obvykle v těchto 4 krocích v praxi probíhají obchodní smlouvy se sjednanými zálohami (závdavky):

1. Uzavření obchodní smlouvy, ve shora popsané situaci smlouvy o dílo na výrobu a dodání žaluzií s montáží:

–   Odběratel A požaduje dodání zboží nebo poskytnutí služby od dodavatele B, který s tím souhlasí.

2. Zaplacení zálohy odběratelem A, v našem případě ve výši 40 000 Kč:

–   Odběrateli A tímto vzniká pohledávky za dodavatelem B, který má naopak dluh (závazek) vůči A.

3. Realizace závazku dodavatelem B, zde konkrétně výroba a dodání žaluzií včetně montáže:

–   Splněním smluveného dodání zboží nebo služby vzniká dodavateli B pohledávka na úhradu celé ceny za dodané plnění (zde 100 000 Kč), na jejíž částečnou úhradu převede přijatou zálohu od A (40 000 Kč).

–   Současně vzniká odběrateli A peněžitý závazek alias dluh ve výši ceny dodaného plnění (100 000 Kč), přičemž si rovněž na jeho částečnou úhradu převede zálohu, kterou zaplatil dodavateli B (40 000 Kč).

4. Vyrovnání zúčtovacích vztahů:

–   Protože cena je vyšší než záloha, doplatí odběratel A rozdíl (60 000 Kč) dodavateli B, čímž budou jejich vzájemné pohledávky a dluhy vyrovnány, smlouva byla naplněna a její závazky zanikly (§ 1908 OZ).

5.2 Tradiční účtování – 100 % záloha v cizí měně

Česká ABC, s.r.o. objednala u slovenského výrobce zboží, které hodlá dále se ziskem prodat. Dodavatel podmiňuje dodávku úhradou zálohy předem v plné výši ceny 1 000 Eur. Odběratel – účetní období je kalendářní rok, o zásobách účtuje způsobem A, používá denní (aktuální) kurzy ČNB – požadovanou zálohu odeslal ze svého eurového běžného účtu 15. 12. 202 a k dodání zboží dodavatelem došlo 15. 1. 2024. Doplatek byl logicky nulový (nevznikl) a pro přehlednost neuvažujeme související problematiku DPH – o ní speciálně v další kapitole.

Jak ve firemní praxi obvykle vypadá účtování českého odběratele o celé obchodní transakci?

Obdobně se účtují zálohy v cizí měně poskytnuté na jiné účely, čemuž se pouze přizpůsobí účet záloh 05x, 15x nebo 314.

5.3 Tradiční účtování o zálohách

Účetní jednotky A (odběratel) a B (dodavatel) mají mezi sebou sjednány tři obchodní smlouvy, u nichž si poskytly zálohy; obdobně u závdavků. Pro přehlednost neuvažujme nyní DPH.

Jaký je správný postup?

5.4 Zálohy na energie a jejich vyúčtování

Firma ABC, a.s. vlastní kancelářskou budovu, jejíž provoz spotřebovává tři druhy energií dodávaných jinými subjekty: plyn na vytápění a vaření, elektřinu pohánějící všemožné stroje a zařízení a vodu nezbytou pro hygienu a zdraví zaměstnanců, k úklidu prostor apod. V případě elektřiny jsou dohodnuty měsíční zálohy a skutečná spotřeba se zjišťuje vždy v březnu, načež dochází k vyúčtování záloh. U plynu jsou zálohy čtvrtletní a k vyúčtování spotřeby dochází vždy ke konci kalendářního roku. Naproti tomu dodávka vody zálohována není a dodavatel firmě posílá pravidelně čtvrtletní faktury její skutečné spotřeby. DPH pro přehlednost neuvažujeme.

Jaké je správné řešení?

5.5 Účtování záloh na cenu spotřebované elektřiny – nová metodika

Firma s účetním obdobím – kalendářní rok – má s dodavatelem elektřiny dohodnuto „roční“ zúčtovací období od března do února. Kdy platí stálé měsíční zálohy vypočtené podle spotřeby (její ceny) za vyúčtované období rozpočítané na měsíc. Doplatek, příp. přeplatek z vyúčtování se dorovná samostatnou platbou v březnu.

Během aktuálního 12měsíčního cyklu mezi vyúčtováními skutečné spotřeby elektřiny firma hradí stálé měsíční zálohy á 10 000 Kč, takže dodavateli zaplatí na zálohách 12 x 10 000 Kč = 120 000 Kč. Ovšem v rámci účetního období roku 2023 od posledního vyúčtování to bude jen 10 záloh (březen až prosinec), celkem 100 000 Kč. Při pracích na účetní uzávěrce roku 2023 kvalifikovaně odhadla poněkud vyšší cenu spotřebované elektrické energie (od posledního vyúčtování v březnu do prosince) 111 000 Kč. DPH neuvažujeme, nebo jde o neplátce.

Jak je to z pohledu účtování?

Naprostá většina účetních bude o příslušných souvztažnostech účtovat tradičně (historicky) následovně:

Ekonomické realitě bližší by ale bylo spíše takovéto účtování o zálohách na průběžné dodávky komodit:

5.6 Zálohy na energie a jejich vyúčtování – historické účtování

Společnost ABC, a.s. spotřebovává elektrickou energií dodávanou jinou firmou. Skutečná spotřeba se zjišťuje vždy jednou ročně – v březnu, pročež je dohodnuto placení měsíčních záloh (dle minulé spotřeby). DPH neuvažujeme. Firma v roli odběratele platí v zúčtovacím období pravidelné měsíční zálohy á 10 000 Kč podle minulé spotřeby.

Jaký je správný postup účtování?

5.7 Dvě zálohy na pořízení DHM a doplatek v cizích měnách – nové účtování

Česká účetní jednotka si objednala u slovenského výrobce stroj v ceně 4 000 Eur, který ji bude sloužit jako dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), přičemž byly sjednány dvě zálohy a firma používá denní kurzy.

•    15. 12. 2023 – poskytnutá 1. záloha na pořízení DHM 1 000 EUR, aktuální kurz firmy 24,90 Kč/EUR

•    31. 12. 2023 – rozvahový den, je předpoklad dokončení transakce a nic nenasvědčuje vrácení zálohy

•    15. 1. 2024 – poskytnutí 2. zálohy na stejnou dodávku stroje DHM 2 000 EUR, aktuální kurs 25,00 Kč/EUR

•    15. 2. 2024 – dodání stroje, za cenu 4 000 Kč, tj. vzniká doplatek 1 000 EUR, aktuální kurs 25,50 Kč/EUR

•    15. 3. 2024 – platba doplatku 1 000 EUR, aktuální kurz (vyhlášený ČNB) českého odběratele 25,60 Kč/EUR

Jak může vypadat inovovaný způsob účtování u odběratele?

5.8 Účtování záloh a splatné DPFO při souběhu více druhů příjmů

Živnostník je vedoucí účetnictví, a také jednatel s.r.o., má tedy souběh příjmů z podnikání a ze zaměstnání. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 vykázal následující relevantní údaje:

•    závislá činnosti:

–   dílčí základ daně ze závislé činnosti (zaměstnání) podle § 6 ZDP = 1,000.000 Kč,

–   úhrn záloh na daň sražených zaměstnavatelem (s.r.o.) po uplatnění slev na dani = 100.000 Kč,

•    samostatná činnost (alias podnikání):

–   dílčí základ daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP = 4,000.000 Kč,

–   úhrn záloh na daň zaplacených poplatníkem (podle výsledků roku 2022) = 400.000 Kč,

•    daňové přiznání za rok 2023:

–   celkový základ daně z příjmů = 5,000.000 Kč, z čehož 80 % připadá na § 7 ZDP a 20 % na § 6 ZDP,

–   daňová povinnost (po uplatnění nezdanitelných částek, odpočtů a slev na dani) = 750.000 Kč.

Jak má živnostník účtovat?

Živnostník se rozhodl účtovat o splatné dani výše nastíněným druhým, kompromisním postupem:

Řešení č. 5.1 až 5.8 zpracoval Ing. Martin Děrgel (VII/2024)

5.2     Rezervy a dohadné položky

5.9 Zaplacené zálohy na splatnou daň z příjmů

Účetní jednotka vykazuje k rozvahovému dni zaplacené zálohy na splatnou daň z příjmů ve výši 2 000 000 Kč, předpokládá daňovou povinnost ve výši1 600 000 Kč. Skutečná daňová povinnost po sestavení daňového přiznání činila 1 400 000 Kč.

Jaký je správný postup účtování?

Pokud účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

Poznámka

Naznačujeme uzavření a otevření příslušného účtu vykazovaného v rozvaze k rozvahovému dni.

5.10 Tvorba rezervy na opravu střechy

Obchodní korporace Alfa a. s. rozhodla o zahájení tvorby rezervy na opravu střechy administrativní budovy. Na základě odborného posudku firmy Ital s. r. o. byla stanovena cena opravy střechy ve výši 1 200 000 Kč. Obchodní korporace předpokládá provedení opravy v roce 2028. V roce 2026 byla výše opravy přehodnocena na výši 1 400 000 Kč, z důvodu navýšení cen materiálu, který bude při opravě použit. V roce 2028 bude oprava opravdu provedena. Konečná cena za opravu bude vyfakturována ve výši 1 485 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujme s DPH).

Jaký je správný postup?

5.11 Rezerva na záruční opravy

V roce 2023 účetní jednotka Alfa a. s. prodala 40 000 výrobků. Na tyto výrobky se vztahuje dvouletá záruka. Tržby činily 2 000 000 Kč. Dle zkušeností z předcházejících období účetní jednotka očekává reklamaci 4 % prodaných výrobků. Z tohoto důvodu vytváří rezervu na záruční opravy. Opravy si nechává provádět externě (dodavatelsky), přičemž v roce 2024 činily náklady vztahující se na záruční opravy 30 000, v roce 2025 26 000 Kč. Pro jednoduchost neuvažujme s DPH.

Jaké je správné řešení?

5.12 Nákladové úroky

Při dokladové inventarizaci účetní jednotka Alfa a. s. zjistila, že do konce účetního období nebyly do bankovního vyúčtování zahrnuty nákladové úroky. Odhadem byla stanovena výše těchto úroků ve výši 4 400 Kč. Odhadnutý propočet se následně potvrdil.

Jak postupovat v dané situaci?

5.13 Dohadná položka na spotřebu energie

Účetní jednotka Alfa a. s. vytvořila dohadnou položku na spotřebu energie ve výši 36 000 Kč. Vyúčtování (faktura) za toto období zněla na 37 800 Kč bez DPH.

Jakým způsobem bude zaúčtována dohadná položka a v následujícím období i faktura na vyúčtování energie?

Řešení č. 5.9 až 5.13 zpracoval Ing. Vladimír Hruška (VII/2024)

5.14 Nákup poštovních známek

Koncem fiskálního roku firma nakoupila poštovní známky. Jejich hodnota je vyjádřena písmeny A. V roce nákupu žádnou známku nespotřebovala (v podstatě se nákupem koncem roku předzásobila, a to z důvodu očekávání zdražení poštovních služeb.

Jak zaúčtuje nákup poštovních známek a jak jejich spotřebu? Jak by to bylo s předem nakoupenými letenkami?

Dle interpretace Národní účetní rady je firma v roli konečného spotřebitele. Známky nejsou ceninou (nejsou ekvivalentem peněz, ale „poukázkou“ na poštovní služby). Poštovní známky jsou v podstatě předplacenou službou, a proto bude účtován jejich nákup jako náklad příštích období – zápisem např.: 381 MD /321 Dal.

Při spotřebě (použití) známek bude účtováno o nákladu zápisem 518 MD /381 Dal. Účtování u letenek by bylo obdobné. Letenka je v podstatě poukazem“ na cestovní službu“, tzn. stejné účetní zápisy, jen místo účtu 518 MD připadá v úvahu účet 512 MD.

Ing. Pavel Novák (VII/2024)

5.15 Účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu

Dceřiná společnost A, s. r. o. dostala již loni 1. 4. 2023 zápůjčku 10 milionů Kč od mateřské firmy B, a. s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena až za dva roky 1. 4. 2025 a sjednané roční úroky 6 % p. a. (á 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2024 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Jak postupovat v dané situaci?

Ing. Martin Děrgel (VII/2024)

5.16 Poštovní známky

Firma nakoupila poštovní známky. Jejich hodnota není vyjádřena číselně, ale písmeny A a B. Poštovní známku nakoupila firma za jejich aktuální hodnotu. Všechny je nestihne do konce fiskálního roku spotřebovat. Předpokládá se, že od nového roku jejich hodnota vzroste kvůli zdražení poštovních služeb.

Dojde v příštím roce k přecenění známek?

Dle interpretace Národní účetní rady je firma v roli konečného spotřebitele. Poštovní známky jsou u firmy tzv. potvrzením o předplacení poštovní služby, to zn. nejsou ceninou.

Následná změna ceny služby, na které je vystaveno potvrzení, není důvodem pro změnu ocenění tohoto potvrzení. Takže k přecenění nedojde. Zůstane se u ocenění pořizovací cenou.

5.17 Prodej poukazu

Maloobchodní prodejce se zahrádkářským sortimentem (nářadí, osiva apod.) prodá zákazníkům v rámci reklamní akce poukazy na odběr jakéhokoliv zboží v jeho prodejně. Zákazník při placení poukazem dostane 15 % slevu. Z hlediska DPH se jedná o víceúčelové poukazy.

Jak zaúčtuje jejich prodej? A jak se zaúčtuje následný prodej zboží dříve zakoupenými poukazy?

Dle interpretace Národní účetní rady je tržba za prodané potvrzení ve své ekonomické podstatě tržbou za předplacené zboží, a také se tak účtuje. Prodejce je v roli emitenta.

Prodej poukazu je možné zaznamenat účetním zápisem: 211 MD / 384 Dal, následný prodej zboží dříve zakoupenými poukazy je možné zaznamenat účetním zápisem: 384 MD / 604 Dal + 343 Dal.

Ing. Pavel Novák (VII/2024)