Potraviny a nápoje – sazby DPH

Podle aktuálně platného znění zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH) jsou uplatňovány v České republice tři sazby daně. Vedle základní sazby daně ve výši 21 %, jsou využívány dvě snížené sazby daně, a to první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

Ve vládním návrhu novely zákona o DPH, který je součástí návrhu zákona o konsolidaci veřejných rozpočtů, je s účinností od 1. 1. 2024 navrhováno omezení počtu snížených sazeb daně ze dvou na jednu ve výši 12 %, a to při zachování základní sazby daně ve výši 21 %. Uvedená změna se dotkne i sazeb daně u potravin a nápojů, a to jak v případě, že jsou poskytovány ve formě dodání zboží, tak i v případě, že jsou podávány jako součást stravovací služby.

V článku jsou nejprve stručně shrnuta aktuálně platná základní pravidla pro stanovení sazeb daně. Návazně jsou shrnuta současně platná pravidla pro uplatňování sazeb daně ze zboží, a to se zaměřením na dodání potravin a nápojů. V další části textu jsou obdobným způsobem shrnuta aktuálně platná pravidla pro uplatňování sazeb daně u stravovacích služeb. V závěrečné části textu je upozorněno na dopady změn navrhovaných od 1. 1. 2024 na sazby daně při dodání potravin a nápojů a na sazby daně při poskytnutí potravin a nápojů jako součásti stravovacích služeb.

Základní pravidla pro stanovení sazeb daně

Podle aktuálně platného znění § 47 odst. 1 zákona o DPH je základní sazba daně stanovena ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se uplatňuje první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Toto základní vymezení sazeb DPH se od 1. 1. 2015 nezměnilo a platí i v roce 2023.

Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plně­ní, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. U zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu a u tepla a chladu se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH a u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. zákona o DPH, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2a k zákonu a u elektronicky poskytovaných služeb vymezených v § 47 odst. 6 zákona o DPH, se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

V § 47 odst. 7 zákona o DPH se stanoví, že při dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, která obsahují druhy zboží podléhající různým sazbám daně, se uplatní nejvyšší z těchto sazeb, čímž není dotčena možnost uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně samostatně.

Podle § 47 odst. 8 zákona o DPH se na základě možnosti, kterou dává směrnice o DPH, u dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4 k zákonu o DPH uplatňuje první snížená sazba ve výši 15 %. Při dodání výše uvedených předmětů v tuzemsku a při jejich pořízení z jiného členského státu se však uplatní základní sazba daně ve výši 21 % s možností uplatnění zvláštního režimu zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH. V § 47 odst. 9 zákona o DPH je stanovena zásada pro uplat­nění sazby daně u dovozu zboží, u kte­rého se uplatňuje paušální celní sazba a který obsahuje druhy zboží, jež podléhají různým sazbám daně, zařazené do různých podpoložek celního sazebníku. V uvedeném případě se uplatní nejvyšší z těchto sazeb, tj. základní sazba ve výši 21 %, případně první snížená sazba daně ve výši 15 %. V § 47 odst. 10 zákona o DPH se stanoví sazba daně pro vratné zálohované obaly ve vazbě na specifický režim jejich zdanění. Při vypořádání daně na konci ročního období, případně jiného účetního období, se u základu daně podle § 36 odst. 12 zákona o DPH použije logicky sazba daně platná pro tento zálohovaný obal.

Sazby daně u zboží

U zboží se podle § 47 odst. 3 zákona o DPH uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %, pokud zákon nestanoví jinak. Podle druhé věty v § 47 odst. 3 zákona o DPH se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 % u zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu a u tepla a chladu. U zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu o DPH se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

V příloze č. 3 k zákonu o DPH je v návaznosti na § 47 odst. 3 zákona o DPH uveden přehled výrobků, pro které platí první snížená sazba daně ve výši 15 %. Výrobky v této příloze jsou vymezeny kombinací textové a číselného označení, tj. pro uplatnění první snížené sazby daně musí příslušný výrobek odpovídat současně kódu nomenklatury celního sazebníku (NCS) a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy č. 3. Nejvýznamnější skupinou výrobků, pro které platí první snížená sazba daně, jsou vymezené potraviny a nápoje.

První snížená sazba daně 15 % platí pro potraviny, nápoje, vyjma alkoholických, zařazené ve vyjmenovaných kapitolách harmonizovaného systému. Alkoholickými nápoji se přitom pro účely zařazení zboží do příslušné sazby daně rozumí alkoholické nápoje podle zákona č. 65/2017 Sb., o ochraně zdraví před škodlivými účinky návykových látek, ve znění pozdějších předpisů. První snížená sazba daně platí také pro vodu, s výjimkou pitné vody, která je uvedena, jak je vysvětleno v dalším textu v příloze č. 3a k zákonu o DPH a platí pro ni druhá snížená sazba daně.

U živých zvířat, semen, rostlin a přísad, se uplatní snížená sazba daně 15 % pouze v případě, že jsou obvykle určené k přípravě potravin. Z toho např. vyplývá, že při prodeji dostihového koně platí základní sazba daně 21 % a nikoliv první snížená sazba daně.

V příloze č. 3a, která byla do zákona o DPH doplněna s účinností od 1. 1. 2015 a rozšířena novelou zákona s účinností od 1. 5. 2020, je uveden seznam zboží podléhající druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Druhé snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy č. 3a. V této příloze jsou uvedeny zejména některé potraviny určené pro malé děti a dietní výživu osob s některými chronickými onemocněními.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % je podle přílohy č. 3a k zákonu o DPH uplatňována u počáteční a pokračovací kojenecké výživy a u potravin pro malé děti podle nařízení EU č. 609/2013 zařazených v kódech NCS 0402, 0404, 1901, 2106. Počáteční kojeneckou výživou se rozumí potraviny, které jsou určeny pro kojence během prvních měsíců života a které odpovídají samy o sobě výživovým požadavkům těchto kojenců až do doby zavedení vhodných příkrmů [viz článek 2 odst. 2 písm. c) nařízení (EU) č. 609/2013]. Pokračovací kojeneckou výživou se rozumí potraviny, které jsou určeny pro kojence po zavedení vhodných příkrmů a které vytvářejí základní tekutý podíl postupně se rozšiřující smíšené stravy těchto kojenců [viz článek 2 odst. 2 písm. d) nařízení (EU) č. 609/2013]. Potravinami pro malé děti se rozumí potraviny, které jsou určeny ke splnění zvláštních požadavků zdravých kojenců při odstavování u zdravých malých dětí jako doplněk jejich stravy a/nebo k jejich postupnému přizpůsobování se běžnému stravu, kromě obilných příkrmů a mléčných nápojů a podobných výrobků určených malým dětem [článek 2 odst. 2 písm. f) nařízení (EU) č. 609/2013]. Do druhé snížené sazby daně nespadají potraviny uvedené v článku 2 odst. 2 písm. e) nařízení (EU) č. 609/2013, tedy obilné příkrmy a potraviny pro zvláštní lékařské účely uvedené v článku 2 odst. 2 písm. g) nařízení (EU) č. 609/2013. První snížení sazba daně platí také pro další potraviny určené pro osoby s nesnášenlivostí lepku.

Od 1. 5. 2020 byla do přílohy č. 3a doplněna pitná voda dodávaná odběratelům vodovodem, jak již bylo uvedeno v předchozím textu. Pitnou vodou, pro kterou platí druhá snížená sazba daně, se přitom pro účely DPH rozumí pouze pitná voda dodávaná odběratelům vodovodem podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů. To znamená, že při dodání balené pitné vody či užitkové vody např. pro průmyslové účely se uplatňuje první snížená sazba daně ve výši 15 %.

Sazba daně u služeb

U služeb se podle § 47 odst. 4 zákona o DPH uplatní základní sazba ve výši 21 %, pokud zákon nestanoví jinak. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2a k zákonu o DPH, se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Služby uvedené v těchto přílohách jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA. Prakticky to znamená, že první nebo druhé snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2008 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v tex­tové části příslušné přílohy.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí od 1. 5. 2020 také pro stravovací služby a podávání nápojů, včetně podávání točeného piva v rámci stravovací nebo cateringové služby. Definice stravovací služby není přímo v zákoně o DPH zakotvena, ale podle judikátu Soudního dvora EU ve věci C – 231/94 Faaborg - GeltingLinien A/S je třeba stravovací službu chápat jako dodání hotového jídla a nápojů k přímé konzumaci jako důsledek série služeb od přípravy pokrmu až k jeho dodání zákazníkovi se zajištěním podmínek pro jeho konzumaci na místě. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, se kterou zákona o DPH pracuje v příloze č. 2a, je stravovací služba chápána zejména jako služba zahrnující přípravu jídel a souvisejících nápojů v restauracích, kavárnách a podobných stravovacích zařízeních, dopravních prostředcích, včetně servírování jídel ve vymezených a samoobslužných zařízeních poskytujících sezení u stolů. Dále také poskytování jídel v zařízeních bez obsluhy, která nenabízejí možnost posezení, a závodní stravování. Prakticky to znamená, že při podávání jídel v rámci stravovací služby se uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %, ale při dodání hotových jídel např. v termokrabičkách nebo jiných obalech či nádobách určených k odnesení zákazníkem s sebou mimo provozovnu, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 % jako při dodání zboží uvedeného v příloze č. 3.

Druhá snížená sazba daně ve výši 10 % platí také pro podávání nealkoholických nápojů v rámci stravovací služby, jako je podávání kávy, čaje, minerálek, limonád či nealkoholického piva. Při jejich odnesení s sebou, např. kávy v kelímku, se však uplatní první snížená sazba jako při dodání zboží uvedeného v příloze č. 3. Při podávání točeného piva v rámci stravovacích služeb se do 1. 5. 2020 uplatňovala základní sazba daně 21 %. Tato sazba daně platí v současné době pro podávání lahvového či plechovkového piva v rámci stravovací služby a také při prodeji točeného piva ve stáncích a při prodeji točeného piva do džbánů či jiných nádob určených k odnesení zákazníkem s sebou mimo provozovnu. Při podávání ostatních alkoholických nápojů, vyjma točeného piva, a při podávání tabákových výrobků v rámci stravovacích služeb je uplatňována základní sazba daně 21 %. Pokud tedy plátce poskytne v rámci stravovací služby zákazníkovi např. jídlo, nealkoholické a alkoholické nápoje, vyjma točeného piva, je povinen rozdělit základ daně. Zejména rozdílné sazby daně u piva jsou často předmětem kritiky kvůli nepřehlednosti a obtížné možnosti kontroly uplatnění správné sazby daně.

Druhá snížená sazba daně platí jak pro veřejné stravování, tj. stravování v restauracích a podobných zařízeních, tak i pro závodní stravování. Druhá snížená sazby daně se logicky netýká stravovacích služeb, které jsou osvobozeny od daně podle § 57 až § 59 zákona o DPH. Podle § 57 odst. 1 písm. b) zákona o DPH se uplatní osvobození od daně u stravování žáků a studentů mateřských, základních a středních škol. Toto stravování je chápáno jako školská služba, která je osvobozena od daně, je-li poskytována ve školském zařízení, které je zapsáno ve školském rejstříku. Osvobození od daně se však podle § 57 zákona o DPH se však nevztahuje na stravování studentů vysokých škol v menzách. Toto stravování je od 1. 5. 2020 zdanitelným plněním ve druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Podle § 58 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást zdravotní služby. Jedná se např. o stravování poskytované pacientům v nemocnici jako součást zdravotní služby nebo stravování poskytované jako součást lázeňské péče pacientům lázní, které poskytují zdravotní služby osvobozené od daně. Podle § 59 zákona o DPH se vztahuje osvobození od daně na stravovací služby, které jsou poskytovány jako součást sociálních služeb. Jedná se např. o stravování poskytované klientům zařízeními, která jsou oprávněna k poskytování sociálních služeb podle zákona o sociálních službách.

Dopady změn navrhovaných od 1. 1. 2024

Novelou zákona o DPH, která je součástí vládního návrhu zákona o konsolidaci veřejných rozpočtů, s navrhovanou účinností od 1. 1. 2024, je navrhováno sjednocení snížených sazeb daně ze dvou na jednu ve výši 12 %. Základní sazba daně bude zachována ve výši 21 %. Uvedená změna se dotkne i sazeb daně u potravin a nápojů, a to jak v případě, že jsou poskytovány ve formě dodání zboží, tak i v případě, že jsou podávány jako součást stravovací služby.

Od 1. 1. 2024 je pro dodání potravin navrhována sazba daně 12 %. Prakticky to znamená, že u potravin, které jsou dosud uvedeny v příloze č. 3 k zákonu o DPH a platí pro ně sazba 15 %, dojde ke snížení sazby daně o tři procentní body.

Naopak u potravin, které jsou dosud uvedeny v příloze č. 3a k zákonu o DPH a platí pro ně sazba 10 %, dojde ke zvýšení sazby daně o dva procentní body. Základní sazba daně 21 % se nadále uplatní při dodání alkoholických nápojů, změna je však navrhována, pokud se jedná o sazbu daně při dodání nealkoholických nápojů. Při dodání nealkoholických nápojů by se měla nově uplatňovat základní sazba daně, vyjma dodání vybraných nápojů. Vybraným nápojem by se měly pro tyto účely rozumět prakticky pouze mléko a vymezené tekuté mléčné výrobky. Tento návrh je předmětem kritiky a při projednávání návrhu zákona v Poslanecké sněmovně se předpokládá, že bude ještě zvažováno rozšíření snížené sazby daně na kojeneckou vodu a minerální vody, u nichž by podle vládního návrhu měla být uplatňována základní sazba daně 21 %. Ke zvýšení sazby daně dojde prakticky také u dodání pitné vody vodovodem, při němž se dosud uplatňuje sazba 10 %. Od 1. 1. 2024 se bude uplatňovat sazba 12 %.

Změna sazby daně je od 1. 4. 2024 navrhována také u podávání potravin a nápojů v rámci stravovací služby. U stravovací služby se bude uplatňovat obecně snížená sazba daně ve výši 12 %. Vzhledem k tomu, že pro ně platí dosud sazba 10 %, dojde u nich ke zvýšení sazby daně o dva procentní body. Sazba 12 % bude tedy platit bez výjimek pro poskytování potravin v rámci stravovací služby. Avšak podávání veškerých nápojů, a to jak alkoholických, tak i nealkoholických v rámci stravovací služby bude obecně podléhat základní sazbě daně, a to bez ohledu na skutečnost, zda jsou nápoje podávány zákazníkovi s jídlem či samostatně.

Výjimka z uplatnění základní sazby daně je navrhována pro podávání pitné vody dodávané vodovodem (tzv. kohoutkové vody) a podávání vybraných nápojů, u nichž se uplatní snížená sazba daně ve výši 12 %. Základní sazba daně 21 % se tedy uplatní při podávání všech druhů alkoholických nápojů (včetně piva), nealkoholických nápojů jako např. čaje, kávy, minerálních vody, limonád, ovocných šťáv apod. Vybraným nápojem se budou stejně jako pro účely stanovení snížené sazby daně při dodání zboží rozumět mléko a vymezené tekuté mléčné výrobky.

Při stanovení sazby daně bude respektována obecná zásada, že sazba daně se určí podle sazby daně platné pro hlavní plnění. Bude to prakticky znamenat, že základní sazba daně se tak uplatní například u podání kávy s mlékem či domácí limonády, když bude vyrobena z kohoutkové vody. Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona se v případě podání kohoutkové vody snížená sazba daně uplatní pouze za předpokladu, že tato voda nebude nijak ochucená např. šťávou, sirupem, sladidlem, jiným nápojem nebo přidaným ovocem.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 57

(1) Výchovou a vzděláváním se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách a jazykových školách s právem státní jazykové zkoušky, které jsou zapsány ve školském rejstříku), dále výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání),

b)  školské služby poskytované ve školských zařízeních, které jsou zapsány ve školském rejstříku) a které doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách podle písmene a) nebo s ním přímo souvisejí; dále zajištění ústavní nebo ochranné výchovy anebo preventivně výchovné péče,

c)  vzdělávací činnost poskytovaná na vysokých školách,

1. v akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech,

2. v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zákona o vysokých školách,

3. v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných jako Univerzita třetího věku,

d)  činnost prováděná za účelem rekvalifikace nebo poskytování služeb odborného výcviku podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty), poskytovaná osobou, která získala akreditaci k provádění této činnosti nebo která má pro výkon této činnosti akreditovaný vzdělávací program,

e)  výchovná a vzdělávací činnost v rámci plnění povinné školní docházky žáků v zahraničních školách zřízených na území České republiky a nezapsaných do školského rejstříku, v nichž Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy povolilo plnění povinné školní docházky,

f) jazykové vzdělání poskytované fyzickými a právnickými osobami působícími v oblasti jazykového vzdělávání ...