Povinnosti plátce DPH

– komplexně

 

Ing. Václav Benda

S nárokem na odpočet je spojena zejména povinnost prokázat správci daně splnění podmínek pro uplatnění odpočtu a další navazující povinnosti. Celou řadu povinností ukládá plátci daně také část zákona o DPH, která upravuje správu DPH v tuzemsku, jako je např. povinnost vést evidenci pro účely DPH, podávat daňová přiznání a ve lhůtě splatnosti zaplatit přiznanou daň a podávat kontrolní a souhrnná hlášení.

Povinnosti plátce při uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen DPH či daň) vyplývají z aktuálně platného znění zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH), který vychází ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH). V následujícím textu jsou nejprve vysvětleny podmínky a s tím spojené povinnosti, za kterých se osoba povinná k dani stává plátcem či identifikovanou osobou.

 

Upozorněno je také na předpokládané zvýšení limitu obratu pro povinnou registraci, k němuž by mělo dojít s účinností od 1. 1. 2023. Návazně je s využitím příkladů vysvětleno, ve kterých případech vzniká plátci povinnost přiznat daň, a to jak u tuzemských zdanitelných plnění, tak i při pořízení zboží z jiného členského státu, při dovozu zboží a při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku. S povinností přiznat daň je ve stanovených případech spojena také povinnost vystavit podle stanovených pravidel daňový doklad. Plátce je povinen přiznat v daňovém přiznání i plnění, z nichž mu nevzniká povinnost přiznat daň, jako jsou plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, dodání zboží do jiného členského státu, vývoz zboží či poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko.

1. Vymezení a povinnosti osoby povinné k dani

Osobou povinou k dani, je obecně podle § 5 odst. 1 zákona o DPH právnická nebo fyzická osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomické činnosti, které jsou vymezeny v § 5 odst. 2 zákona o DPH. Osoby povinné k dani se stávají plátci ze zákona nebo dobrovolně, pokud v tuzemsku provádějí ekonomickou činnost. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud provádí ekonomickou činnost, včetně veřejnoprávních subjektů. Osobou povinnou k dani je svěřenský fond, je-li zřízen i za účelem investování pro dosažení zisku, který je podle § 4b odst. 2 zákona o DPH, stejně jako organizační složka státu, která je účetní jednotkou, pro účely DPH chápán jako právnická osoba.

 

Ekonomickou činností se obecně podle § 5 odst. 3 zákona o DPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů jako nezávislé činnosti, tj. ekonomickou činnost je bezpochyby podnikání, ale i další samostatné výdělečné činnosti. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně, tj. např. dlouhodobý pronájem movitého nebo nemovitého majetku, ať již je, podle zákona o dani z příjmů, zdaňován podle § 7 jako příjem z podnikání nebo podle § 9 jako příjem z pronájmu.

Ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob na základě pracovněprávního vztahu a ani činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů, tj. např. činnosti statutárních orgánů obchodních společností a dalších právnických osob.

Podle § 5 odst. 4 zákona o DPH se nepovažují stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu při výkonu působností v oblasti veřejné správy (dále jen veřejnoprávní subjekty) za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu, např. správní poplatky nebo místní poplatky podle příslušného předpisu. Za osobu povinnou k dani se veřejnoprávní subjekty považují vždy, když uskutečňují ekonomickou činnost nebo činnosti uvedené v příloze č. 1 k zákonu o DPH. V této příloze jsou uvedena plnění, které mají zároveň obvykle charakter ekonomických činností např. dodání vody, tepla, chladu a elektřiny, dodání nového vyrobeného nebo nakoupeného zboží, poskytování telekomunikačních služeb, doprava zboží nebo osob, reklamní služby, skladování, pořádání veletrhů, služby cestovních kanceláří. Veřejnoprávní subjekty jsou sobami povinnými k dani také v případě, že při výkonu působností v oblasti veřejné správy provádějí činnosti, které by narušovaly závažně pravidla hospodářské soutěže. Tyto činnosti by měla stanovit vláda svým nařízením.

 

Za samostatnou osobu povinnou k dani se podle § 5 odst. 6 zákona o DPH považuje hlavní město Praha a jeho městské části. Z toho vyplývá, že v ostatních statutárních městech je osobou povinnou k dani pro účely registrace plátce vždy pouze město, a nikoliv jeho městské části. Skutečnost, že organizační složka státu, která je účetní jednotkou, je jako právnická osoba osobou povinnou k dani, vyplývá z § 4b odst. 2 zákona o DPH.

1.1   Vymezení obratu

Vymezení plátců daně vyplývá v návaznosti na vymezení osob povinných k dani z § 6 až 6fa zákona o DPH. Nejčastěji se osoba povinná k dani stává plátcem daně v souvislosti s překročením limitu obratu, který je vymezen v § 4a zákona o DPH. Obratem se podle § 4a odst. 1 rozumí pro účely zákona o DPH obecně souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za vymezená uskutečněná plnění. Pro zahrnutí do obratu tedy není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plně­ní zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za vymezená plnění. Úplaty za plnění s místem plně­ní mimo tuzemsko se do obratu nezahrnují. Do obratu se obecně nezahrnují ani úplaty za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vyjma stanovených případů, kdy se i úplaty za tato osvobozená plnění do obratu zahrnují. Jedná se o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, kterými jsou finanční činnosti podle § 54 zákona o DPH, penzijní činností podle § 54a zákona o DPH, pojišťovací činnosti podle § 55 zákona o DPH, dodání nemovitých věcí, které je osvobozeno od daně podle § 56 zákona o DPH a nájem nemovitých věcí, který je osvobozen od daně podle § 56a zákona o DPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

 

Podle právního názoru GFŘ se za příležitostnou činnost považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného. Zákon o DPH přitom nerozlišuje mezi ekonomickou činností vykonávanou jako hlavní nebo vedlejší činnost, ale mezi uskutečněním ekonomické činnosti a výkonem působností v oblasti veřejné správy. Prakticky to např. znamená, že i činnost, o kterých účtují příspěvkové organizace či obce v rámci své hlavní činnosti mohou být pro účely DPH ekonomickou činností.

Do obratu se podle § 4a odst. 2 zákona o DPH nezahrnují úplaty z prodeje dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že např. úplatu za prodej dlouhodobého majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním leasingu, po jejím skončení, nelze vyloučit z obratu, protože se jedná o obvyklou ekonomickou činnost leasingové společnost, která tento majetek prodává. Podle přechodných ustanovení se osoba povinná k dani nestane od 1. 1. 2023 plátcem podle § 6 zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely zákona o DPH a nebude mít povinnost podat do 15. 12. 2022 přihlášku k registraci podle § 94 odst. 1 zákona o DPH, pokud její obrat přesáhne v listopadu 2022 za 12 předcházejících měsíc 1 000 000 Kč, ale nepřesáhne 2 000 000 Kč.

1.2   Registrace plátce

Vymezení plátců daně vyplývá v návaznosti na vymezení osob povinných k dani z § 6 až 6fa zákona o DPH. V návaznosti na to jsou v § 94 a § 94a zákona o DPH vymezeny některé procesní podmínky pro registraci plátců.

Podle § 6 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud tedy podnikatel jako osoba povinná k dani překročí limit obratu, stane se plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Podle § 94 zákona o DPH je osoba povinná k dani uvedená v § 6 zákona o DPH povinna podat přihlášku k registraci plátce do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat. Praktická aplikace § 6 s § 94 zákona o DPH v roce 2022 je vysvětlena v následujícím příkladu.

Příklad 1

Registrace podnikatele při překročení limitu obratu v roce 2022

Podnikatel jako osoba povinná k dani překročil v průběhu měsíce srpna 2022 limit obratu ve výši 1 000 000 Kč pro povinnou registraci plátce. Vznikla mu tedy podle § 94 zákona o DPH povinnost do 15. 9. 2022 podat přihlášku k registraci plátce, a to elektronicky, místně příslušnému správci daně, který jej podle § 6 zákona o DPH zaregistruje jako plátce daně s účinností od 1. 10. 2022.

Novelou zákona o DPH, která by měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2023, by měl být zvýšen dosavadní limit obratu pro povinnou registraci osoby povinné k dani jako plátce na 2 000 000 Kč. Se zvýšením limitu obratu by mělo být spojeno i rozšíření možnost placení daně z příjmů paušálním způsobem.  Po zrušení § 6a zákona o DPH s účinností od 1. 7. 2017 platí obecná pravidla vyplývající pro registraci z § 6 zákona o DPH i pro osoby povinné k dani, které jsou společníky společnosti.

Z § 6b až § 6e zákona o DPH vyplývají další případy, kdy se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku stává plátcem daně ze zákona. Podle § 6f odst. 1 zákona o DPH se stává dobrovolně plátcem osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Tato osoba se stává plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Prakticky to znamená, že požádá-li osoba povinná k dani správce daně o dobrovolnou registraci plátce daně, musí prokázat, že uskutečňuje nebo bude uskutečňovat zdanitelná plnění v tuzemsku, např. dodávat zboží nebo poskytovat služby v rámci ekonomické činnosti. Podle navazujícího § 94a zákona o DPH může přihlášku k registraci předložit správci daně kdykoliv.

 

Z § 6fa zákona o DPH, který byl doplněn s účinností od 1. 10. 2021, vyplývají pravidla pro registraci provozovatele elektronického rozhraní, kterým se rozumí osoba povinná k dani, která za použití elektronického rozhraní, zejména elektronického tržiště, platformy, portálu nebo obdobného prostředku, usnadňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu příslušných článků prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, a to ode dne uskutečnění tohoto dodání. Registrační povinnost provozovateli elektronického rozhraní nevznikne v případě, že daň odvádí ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS).

1.3   Registrace identifikované osoby

Identifikovaná osoba je stejně jako plátce pro účely zákona o DPH osobou registrovanou k dani, kterou se podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o DPH rozumí osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ) pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy. Identifikovaná osoba má povinnost přiznávat daň při pořízení zboží z jiného členského státu a při přijetí služby a dalších vymezených plnění od osoby neusazené v tuzemsku, je-li místo plnění v tuzemsku. Dále je povinna vykazovat poskytnutí služby s místem plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH v jiném členském státě. Identifikovaná osoba nemá povinnost přiznávat daň na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění v tuzemsku, ani nemá nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění.

Od data registrace je DIČ identifikované osoby uváděno v registru plátců a identifikovaných osob, jak vyplývá z § 98 zákona o DPH. Ze samotného DIČ nelze určit, zda se jedná o DIČ plátce či identifikované osoby, a proto jsou v tomto registru identifikované osoby na rozdíl od plátců uvedeny s typem registrace „identifikovaná osoba“.

Pravidla pro registraci osob povinných k dani, případně právnických osob nepovinných k dani jako identifikovaných osob jsou vymezena v § 6g až § 6l zákona o DPH. V § 6g až § 6i zákona o DPH jsou stanovena prakticky pravidla pro povinnou registraci identifikované osoby a § 6j až § 6l zákona o DPH umožňují dobrovolnou registraci identifikované osoby.

Podle § 6g zákona o DPH se osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani stanou identifikovanými osobami, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně. Ustanovení § 6g zákona o DPH souvisí s § 2a odst. 2 zákona o DPH, z něhož vyplývá, za jakých podmínek není předmětem zdanění pořízení zboží z jiného členského státu. Podle tohoto odstavce není předmětem daně pořízení zboží z jiného členského státu, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč a pořízení zboží je uskutečněno osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, případně některou z dalších vyjmenovaných osob.

Do uvedeného limitu nevzniká osobám povinným k dani ani právnickým osobám nepovinným k dani povinnost přiznávat daň z pořízeného zboží z jiného členského státu. Při překročení tohoto limitu se však okamžitě stanou identifikovanými osobami, a to ode dne pořízení zboží, kterým byl tento limit překročen. Identifikovaná osoba je podle navazujícího § 97 zákona o DPH povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou.

Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se podle § 6h zákona o DPH stane identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Případná registrační povinnost podle tohoto ustanovení se vztahuje i na neziskové organizace, které jsou osobami povinnými k dani a nejsou dosud plátci daně, a to např. při přijetí právní služby od právní kanceláře z jiného členského státu. Podle § 97 zákona o DPH je osoba povinná k dani povinna do 15 dnů od data kdy se stala identifikovanou osobou podat přihlášku k registraci.

Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se podle § 6i zákona o DPH stane identifikovanou osobou ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně. Podle § 97 zákona o DPH je tato osoba povinná k dani povinna do 15 dnů od data, kdy se stala identifikovanou osobou, podat přihlášku k registraci a už jako identifikovaná osoba uvedenou službu vykázat v souhrnném hlášení s kódem 3 a uvedením DIČ příjemce služby.

 

Z § 6j až § 6l zákona o DPH vyplývá možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani, která dosud není plátcem, případně právnické osoby nepovinné k dani jako identifikované osoby. Podle § 6j zákona o DPH může osoba povinná k dani, která není plátcem a která má sídlo nebo provozovnou v tuzemsku, požádat o dobrovolnou registraci jako identifikovaná osoba, pokud bude uskutečňovat vybraná plnění, u kterých je možno využít zvláštní režim jednoho správního místa, jehož principy jsou vysvětleny v dalším textu.

 

V § 6k zákona o DPH je stanovena možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani, která není plátcem nebo právnické osoby nepovinné k dani, které budou v tuzemsku pořizovat zboží z jiného členského státu podle § 2b zákona o DPH. Jedná se o doplnění možnosti dobrovolné registrace uvedených osob, které budou uskutečňovat pořízení zboží z jiného členského státu, které není předmětem daně podle § 2a odst. 2 zákona o DPH jako identifikovaných osob.

V § 6l zákona o DPH je stanovena možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani, která není plátcem, pokud bude přijímat služby či další zdanitelná plnění od osoby neusazené v tuzemsku, nebo která bude poskytovat službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně.

2. Povinnost přiznat daň

Jednou ze základních povinností plátce daně je povinnost přiznat daň v případech stanovených v § 108 zákona o DPH. Tato povinnost vzniká zejména plátci jako poskytovateli zdanitelného plnění při jeho uskutečnění v tuzemsku podle § 108 odst. 1 zákona o DPH. Ve stanovených případech se přenáší povinnost přiznat daň i u tuzemských zdanitelných plnění na plátce jako jejich příjemce, jak vyplývá z 108 odst. 4 písm. a) zákona o DPH. Plátce má dále povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu podle § 108 odst. 2 zákona o DPH, při dovozu zboží podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH a při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku podle § 108 odst. 3 zákona o DPH.

2.1   Tuzemská zdanitelná plnění ve standardním režimu

V návaznosti na § 108 odst. 1 zákona o DPH je vymezen vznik povinnosti přiznat daň u tuzemských zda­nitelných plnění v § 20a zákona o DPH. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Je-li však před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Zdanitelné plnění je přitom známo dostatečně určitě, je-li známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká prakticky z přijaté zálohy povinnost přiznávat daň okamžitě k datu jejího přijetí

Dodání zboží

Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží jsou stanovena v § 21 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Dodáním zboží se přitom pro účely DPH podle § 13 odst. 1 zákona o DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Vymezení pojmu „zboží“ je uvedeno v § 4 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se pro účely zákona o DPH rozumí zbožím obecně hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů. Pojem „zboží“ pro účely DPH přitom zahrnuje i nemovitou věc, kterou se ve smyslu občanského zákoníku rozumí pozemek, stavba, podzemní stavba se samostatným účelovým určením, inženýrská síť a jednotka.

 

Podle § 4 odst. 2 se pro účely zákona o DPH za zboží prohlašuje i nemovitá nehmotná věc, kterou je právo stavby, živá zvířata a také lidské tělo a jeho části. V souladu s předpisy EU se zbožím rozumí také plyn, elektřina, teplo a chlad.

Podle § 21 odst. 1 písm. a) zákona o DPH se při prodeji zboží zdanitelné plnění považuje za uskutečněné obecně dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. K tomuto datu vzniká plátci jako prodávajícímu povinnost přiznat daň, pokud nepřijal úplatu za zboží před tímto dnem. Speciální postup platí podle písmene b) pro vydražení zboží ve veřejné dražbě, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem příklepu. Podle písmene c) se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění ve vazbě na § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH, tj. pro tzv. finanční leasing. Podle tohoto písmene se zdanitelné plně­ní považuje za uskutečněné dnem přenechání zboží k užívání. Z toho vyplývá, že u takovéhoto typu leasingové operace musí být daň na výstupu přiznávána jednorázově k výše uvedenému okamžiku, a nikoliv postupně ve vazbě na jednotlivé splátky nájemného.

 

Při dodání nemovité věci se podle § 21 odst. 2 zákona o DPH zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. V případě finančního leasingu nemovité věci ve smyslu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání.

 

Za dodání zboží za úplatu se podle § 13 odst. 3 zákona o DPH považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře. Takové dodání se považuje za samostatné dodání zboží mezi komitentem a komisionářem a samostatné dodání ­zboží mezi komisionářem a kupujícím. Přestože dodávané zboží není ve vlastnictví komisionáře, který poskytuje pouze zprostředkovatelskou službu, z hlediska DPH musí komisionář postupovat, jako by sám předmětné zboží dodával. V případě plnění podle komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné až dnem dodání zboží třetí osobě, a to jak u komitenta, tak i u komisionáře.

Poskytnutí služby

Poskytnutím služby se obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se rozumí ve vazbě na občanský zákoník také pozbytí nehmotné věci, přenechání věci k užití jinému, vznik a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

Podle § 21 odst. 3 zákona o DPH se při poskytnutí služby považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven před dnem poskytnutí služby. V případě poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře se jedná o samostatné plnění komitenta nebo třetí osoby a samostatné plnění komisionáře obdobně jako u dodání zboží. Obdobně jako při dodání zboží podle komisionářské smlouvy se v tomto případě považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem poskytnutí služby třetí osobě u komitenta i komisionáře

2.2   Tuzemská zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti

U vymezených zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku není uložena povinnost přiznat daň plátci, který uskutečnil takové plnění, ale plátci, který toto zdanitelné plnění od jiného plátce přijal. Obecná pravidla pro aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění jsou vymezena v § 92a zákona o DPH. V návaznosti na § 92a zákona o DPH jsou v dalších navazujících ustanoveních zákona o DPH a také v prováděcím nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (dále jen prováděcí nařízení) vymezena zdanitelná plnění, u nichž je tento zvláštní režim za splnění stanovených podmínek aplikován.

 

V režimu přenesení daňové povinnosti je, jak vyplývá z § 92a odst. 1 zákona o DPH, plátce, pro kterého bylo vyjmenované zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční příslušné zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen jej vůči jinému plátci účtovat bez daně a daň je povinen přiznat plátce jako příjemce takového plnění. Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, hodnotu těchto plnění vykáže v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, přizná daň v ř. 10 nebo 11 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Nárok na odpočet daně uplatní ve stejném zdaňovacím období v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání.

Podle § 92a odst. 2 zákona o DPH se režim přenesení nepoužije, pokud příjemce zdanitelného plnění, který je sice plátcem, nejedná ve vztahu k tomuto plnění jako osoba povinná k dani. Pokud si např. obec, která je plátcem, objedná od stavební firmy, která je také plátcem, opravu místní komunikace, která je pro obec výkonem veřejné správy, kdy nejedná obec jako osoba povinná k dani, režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní. Daň na výstupu ve standardním režimu zdanění přizná stavební firma.

 

Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92e dosavadního znění zákona o DPH. Z § 92b zákona o DPH vyplývá, že zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se uplatní při dodání zlata a také u zprostředkovatelské služby, která spočívá v obstarání investičního zlata pro jiného plátce.

Podle § 92c zákona o DPH se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití uplatní při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci. V příloze č. 5 jsou uvedeny odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami.

Podle § 92d zákona o DPH je uplatňován režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění při dodání nemovité věci plátci, a to v návaznosti na volitelný způsob zdanění podle § 56 odst. 6 zákona o DPH a také při dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji jinému plátci.

 

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění v rámci jeho trvalého použití se podle § 92e zákona o DPH uplatní při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje také na poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce jinému plátci.

Podle § 92ea zákona o DPH je uplatňován režim přenesení daňové povinnosti při dodání zboží jinému plátci poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky, nebo dodání zboží jinému plátci po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

 

Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění bylo zavedeno od 1. 1. 2015 v návaznosti na příslušná ustanovení směrnice o DPH. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho dočasného použití, jsou v návaznosti na čl. 199a a 199b směrnice o DPH vymezena v § 92f a § 92g zákona o DPH, v příloze č. 6 k zákonu o DPH a navazujícím prováděcím nařízení. Podrobnější výklad k aplikaci tohoto zvláštního režimu je uveden v informaci GFŘ, která byla zveřejněna na webových stránkách finanční správy.

 

První z těchto dočasných režimů je upraven v § 92f zákona o DPH. Podle § 92f odst. 1 v návaznosti na čl. 199a směrnice o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu jinému plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví svým nařízením. V čl. 199a směrnice o DPH je uveden přehled zboží a služeb, u nichž mohou členské státy použít režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Z uvedeného článku směrnice o DPH vychází příloha č. 6 k zákonu o DPH, v níž je uveden např. převod povolenek na emise skleníkových plynů, dodání mobilních telefonů, zařízení s integrovanými obvody, dodání herních konzolí, tabletů a laptopů, dodání obilovin a technických plodin, včetně olejnatých semen a cukrové řepy, dodání surových či polo zpracovaných kovů, včetně drahých kovů.

Z uvedených možností uvedených v příloze č. 6 vláda vybrala, u jakých plnění a za jakých podmínek se na základě jejího prováděcího nařízení uplatní režim přenesení daňové povinnosti. Podle prováděcího nařízení se uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti při převodu emisních povolenek, a to bez hodnotového omezení. Režim přenesení daňové povinnosti se uplatňuje také při dodání vybraného zboží, pokud celková částka základu daně veškerého dodávaného vybraného zboží překročí částku 100 000 Kč. Tímto vybraným zbožím se rozumí např. vybrané obiloviny a technické plodiny, vybrané kovy, mobilní telefony, integrované obvody, přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat a videoherní konzole.

 

V roce 2016 se rozšířil režim přenesení daňové povinnost na dodání plynu a elektřiny obchodníkovi a dodání certifikátů elektřiny, a to bez hodnotového limitu. Dále bylo umožněno, aby se při dodání vybraných výrobků, pro které platí hodnotový limit 100 000 Kč, mohl dohodnout dodavatel s odběratelem, a to písemně, na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, i když nebude uvedený hodnotový limit překročen. Od 1. 10. 2016, se režim přenesení daňové povinnosti rozšířil za stanovených podmínek na vybrané telekomunikační služby.

Druhým dočasným režimem je tzv. mechanismus rychlé reakce v návaznosti na směrnici o DPH, který je upraven v § 92g zákona o DPH. Podle § 92g odst. 1 při dodání zboží nebo poskytnutí služby plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Použití mechanismu rychlé reakce, který je odůvodňován možností rychlé reakce na daňové podvody, musí vláda projednat s Evropskou komisí a ta musí potvrdit, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti nemá námitky. Režim přenesení daňové povinnosti v rámci mechanismu rychlé reakce je možno přitom použít maximálně na dobu 9 měsíců. S praktickou aplikací tohoto ustanovení se aktuálně nepočítá.

 

Podle § 92h a § 92i zákona o DPH je možno požádat GFŘ o závazné posouzení pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Podle § 92h je předmětem závazného posouzení určení toho, zda se při poskytnutí určitého zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti. Z navazujícího § 92i zákona o DPH vyplývá postup při podání žádosti o závazné posouzení podle předchozího § 92h zákona o DPH. Podle § 92h odst. 1 zákona o DPH vydá toto rozhodnutí GFŘ na žádost, tj. bude se jednat prakticky o rozhodnutí o závazném posouzení zatřídění zboží pro použití režimu přenesení daňové povinnosti. Vydání tohoto rozhodnutí je zpoplatňováno správním poplatkem ve výši 10 000 Kč. V § 92h odst. 2 zákona o DPH je uvedeno, jaké náležitosti musí žádost o vydání rozhodnutí o závazném posouzení obsahovat.

2.3   Pořízení zboží z jiného členského státu

Povinnost přiznat daň vzniká podle § 108 odst. 2 zákona o DPH plátci za stanovených podmínek také při pořízení zboží z jiného členského státu. Pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie je podle § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH předmětem daně, pokud je uskutečněno za úplatu, a to osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání. Jestliže se jedná o pořízení nového dopravního prostředku, který je definován v § 4 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, je toto pořízení předmětem daně i v případě, že pořizovatelem je osoba, která není osobou povinnou k dani např. občan, který nepodniká.

 

Pořízením zboží z jiného členského státu se podle § 16 odst. 1 zákona o DPH obecně rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která není osvobozenou osobou, tj. pořízením zboží z jiného členského státu je prakticky dodání zboží z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která je v obdobném postavení jako v tuzemsku plátce daně. Toto zboží může být přitom odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do členského státu od něj odlišného, tj. prakticky do tuzemska, případně do jiného členského státu, a to osobou, která uskutečňuje toto dodání zboží, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou (např. přepravcem).

 

Povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká v souladu se směrnicí o DPH plátci, který pořizuje zboží, podle § 25 zákona o DPH k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci povinnost přiznat daň, ke dni vystavení daňového dokladu. Daň při pořízení zboží z jiného členského státu přiznává plátce v ř. 3 nebo 4 daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu povinnost přiznat daň vznikla. Předepsané údaje o přiznané dani při pořízení zboží z jiného členského státu je plátce povinen vykazovat v části A.2 kontrolního hlášení.

 

Daň ze základu daně, tj. fakturované částky bez daně vypočte a uvede plátce v evidenci pro účely DPH a pro přepočet úhrady v cizí měně použije přepočítací kurz ve smyslu § 4 odst. 8 zákona o DPH platný k datu povinnosti přiznat daň. Tímto kurzem může být kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, kterým se chápe jak aktuální denní kurz vyhlašovaný ČNB, tak i pevný kurz podle účetních předpisů, případně je možno použít také poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

Plátce, který pořizuje zboží z jiného členského státu, má z pořízeného zboží nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. To znamená, že pořízené zboží musí použít v rámci své ekonomické činnosti pro některý z účelů uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro svá vlastní zdanitelná plnění. Nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu přitom vzniká v okamžiku, kdy pořizovateli, který je plátcem daně, vznikla povinnost přiznat daň při pořízení zboží. Nárok na odpočet daně by měl plátce doložit daňovým dokladem. Nemá-li však plátce daňový doklad, může nárok prokázat jiným způsobem, např. objednávkou, dodacím listem, smlouvou apod. Nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu plátce vykazuje v ř. 43 nebo 44 přiznání k DPH. V kontrolním hlášení se nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu nevykazuje.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup plátce při přiznání daně při pořízení zboží z jiného členského státu, jestliže došlo nejdříve k dodání zboží a následně byla dodavatelem vystavena faktura, a to před patnáctým dnem měsíce následujícího po měsíci, kdy došlo k pořízení zboží.

Příklad 2

Přiznání daně při pořízení zboží z jiného členského státu ve vazbě na vystavení daňového dokladu

Obchodní společnost se sídlem na Slovensku, která je v této zemi registrována jako plátce daně (dodavatel), dodala v srpnu 2022 zboží ze Slovenska do České republiky obchodní společnosti se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně (pořizovatel). Dodání tohoto zboží je pro dodavatele osvobozeno na Slovensku od daně a povinnost přiznat daň vzniká pořizovateli zboží jako plátci daně v tuzemsku. Zboží bylo dodáno dne 25. 8. 2022 a tento den je zároveň z hlediska pořizovatele dnem pořízení zboží. Fakturu na dodané zboží vystavil dodavatel s datem 30. 8. 2022 a český pořizovatel ji obdržel 5. 9. 2022. V uvedeném případě vzniká českému pořizovateli povinnost přiznat daň k datu vystavení faktury dodavatelem, tj. k 30. 8. 2022, protože předchází 15. den měsíce, který následuje po měsíce, ve kterém bylo zboží pořízeno. Základem daně bude částka uvedená na dokladu, která bude přepočtena na českou měnu kurzem platným k datu 30. 8. 2022. Povinnost přiznat daň a zároveň také nárok na odpočet daně tedy vznikne plátci, který pořídil zboží v daňovém přiznání za měsíc srpen 2022, přestože fakturu obdržel od dodavatele až v září 2022. Předepsané údaje o pořízení zboží vykáže zároveň v kontrolním hlášení za srpen 2022.

2.4   Dovoz zboží

Povinnost přiznat daň vzniká podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona o DPH plátci za stanovených podmínek také při dovozu zboží. Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí zejména vstup zboží z třetí země na území EU. Daň se přitom vybere až v zemi, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Při dovozu zboží je, jak vyplývá z § 12 zákona o DPH, místem plnění členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropské unie. Pokud má však zboží při vstupu na území Evropské unie postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu, nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo tranzit, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření, tj. prakticky kde je zboží propuštěno do režimu volného oběhu či dočasného použití.

Podle § 23 odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dovozu zboží obecně propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, případně také propuštěním do režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla nebo režimu konečného užití. Daň při dovozu zboží plátce přiznává v ř. 7 nebo 8 přiznání k DPH. V kontrolním hlášení se údaje o dovozu zboží nevykazují.

Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska podle § 33 zákona o DPH je obecně rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska může být i jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena např. platební výměr vystavený celním úřadem v případě zjištění nezákonného dovozu.

 

Základem daně při dovozu zboží je podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a případné spotřební daně a dále vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Ve vazbě na § 23 zákona o DPH musí tyto vedlejší výdaje, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla, vypočítat plátce daně, který je povinen přiznat daň v daňovém přiznání. Pokud jsou tyto výdaje vyjádřeny v cizí měně, při jejich přepočtu na českou měně se pro účely stanovení základu daně při dovozu, použije kurz stanovený podle celních předpisů. Prvním místem určení, které je klíčovým pojmem pro stanovení základu daně při dovozu, je pro účely DPH místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího členského státu. Pokud toto místo není v přepravním dokladu uvedeno, považuje se za první místo určení první přeložení tohoto zboží v dovážejícím členském státě, tj. v tuzemsku.

Nárok na odpočet daně při dovozu zboží má plátce, pokud mu vznikla u dováženého zboží povinnost přiznat daň podle § 23 odst. 2 až 4 zákona o DPH. Při dovozu zboží musí být nárok na odpočet nadále prokázán daňovým dokladem podle § 33 zákona o DPH, tj. rozhodnutím o propuštění zboží do příslušného celního režimu nebo platebním výměrem. Jestliže byla daň při dovozu přiznána plátcem v daňovém přiznání, nárok na odpočet daně vykazuje v ř. 43 nebo 44 přiznání. Jestliže mu však byla daň vyměřena celním úřadem na základě platebního výměru, nárok na odpočet daně vykazuje v ř. 42 přiznání.

V následujícím příkladu je vysvětlena aplikace příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují přiznávaní daně a odpočet daně při dovozu zboží. V příkladu je vysvětleno přiznání daně při dovozu zboží plátcem daně ze třetí země, které mu bylo propuštěno do volného oběhu.

Příklad 3

Přiznání daně při dovozu zboží, které bylo plátci propuštěno do volného oběhu

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, je dovozcem zboží, které v tuzemsku dále prodává. Tato firma dovezla od výrobce ze třetí země zboží, jehož cena byla výrobcem stanovena ve výši 100 000 USD včetně nákladů na jeho leteckou přepravu. Zboží bylo dovozci celním úřadem propuštěno do režimu volného oběhu dne 2. 9. 2022 a celní úřad vyměřil pouze clo, protože dovozce je plátcem daně. Zboží bylo dovezeno letecky do Prahy a z Prahy převezeno do Brna, které bylo v přepravním dokladu uvedeno jako první místo určení v tuzemsku. Přepravu zboží z Prahy do Brna kamionem zajišťovala pro dovozce česká spediční společnost, která je plátcem daně a která zároveň za sjednanou odměnu vyřídila pro dovozce veškeré celní záležitosti s příslušným celním úřadem.

Celní hodnota zboží by byla při celním kurzu platném pro září 2022 (24,786 Kč/USD) stanovena ve výši 2 478 600 Kč a při celní sazbě 10 % by clo činilo 247 860 Kč. Základem pro výpočet daně, kterou musí dovozce přiznat v daňovém přiznání, by tedy byla částka odpovídající součtu celní hodnoty a cla, tj. částka 2 726 460 Kč, a vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku. Tyto náklady na přepravu zboží z Prahy do Brna a odměna za celní odbavení činily 20 000 Kč. Tyto částky byly účtovány spediční firmou bez daně, protože jsou podle § 69 zákona o DPH osvobozeny od daně. Základ daně při dovozu tedy činil celkem 2 746 460 Kč a při sazbě 21 % by daň činila 576 756,60 Kč. V uvedené výši plátce jako dovozce zboží musí přiznat daň, a to v daňovém přiznání za měsíc září 2022, kdy bylo zboží propuštěno do volného oběhu, v ř. 7 a ve stejném zdaňovacím období může uplatnit nárok na odpočet daně v ř. 43 daňového přiznání. V kontrolním hlášení se údaje o dovozu zboží nevykazují.

2.5   Přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku

Plátce, jemuž je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, je podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH povinen přiznat daň. Obdobně tato povinnost vzniká plátci v případě, že je mu dodáno s místem plnění v tuzemsku zboží s instalací nebo montáží nebo soustavami a sítěmi (např. plyn, elektřina, teplo), a to osobou neusazenou v tuzemsku.

Osobou neusazenou v tuzemsku se podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH rozumí obecně osoba povinná k dani, která nemá sídlo, ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní.

 

Podle § 24 odst. 1 zákona o DPH vzniká plátci jako příjemci služby při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku povinnost přiznat daň obecně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 24 odst. 2 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby.

U služeb podle § 9 odst. 1 zákona o DPH nepřichází v úvahu vznik povinnosti přiznat daň ve vazbě na vystavení daňového dokladu. Povinnost přiznat daň z úplaty poskytnuté před datem poskytnutí služby vzniká ke dni jejího poskytnutí. Tato povinnost však nevzniká, není-li zdanitelné plnění ke dni poskytnutí úplaty známo dostatečně určitě.

Obdobný postup jako při poskytování služeb se uplatní také při dodání zboží s instalací nebo montáží a také pro dodání zboží soustavami a sítěmi, které se posuzují z hlediska přiznávání DPH obdobně jako přeshraniční služby.

Daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, u které se stanoví místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 5, jedná-li se o službu v základní sazbě daně, případně v ř. 6, jedná-li se o službu ve snížené sazbě daně. Daň při poskytnutí služby v ostatních případech (např. zahraniční osobou povinnou k dani) přiznává plátce v přiznání k DPH v ř. 11, jedná-li se o službu v základní sazbě daně, případně v ř. 12, jedná-li se o službu ve snížené sazbě daně. Plátce je povinen předepsané údaje o přiznané dani z přijatých služeb a dalších plnění od osob neusazených v tuzemsku, z nichž mu vznikla povinnost přiznat daň, vykázat v části A.2 kontrolního hlášení.

 

Základ daně při poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku je stanoven v § 39 zákona o DPH. Podle § 39 odst. 1 se základ daně stanoví obdobně jako podle § 36 zákona o DPH, tj. základem daně je prakticky částka, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel služby za poskytnutou službu od jejího příjemce nebo třetí osoby. Tato částka je chápána jako částka bez daně. Tuto částku musí plátce pro účely výpočtu daně obvykle přepočítat na českou měnu, a to podle § 4 odst. 8 zákona o DPH kurzem platným k datu povinnosti přiznat daň stanoveným v § 24 zákona o DPH. Podle § 39 odst. 2 zákona o DPH musí plátce sám daň vypočítat podle § 37 písm. a) zákona o DPH, tj. jako z částky bez daně.

 

Plátci jako příjemci služby, z níž přiznal daň, vzniká nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Nárok na odpočet daně může plátce daně uplatnit u přijatých zdanitelných plnění použitých v rámci své ekonomické činnosti zejména pro zdanitelná plnění a pro plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a další vyjmenované účely. Pro uplatnění odpočtu daně musí mít plátce daňový doklad, nemá-li daňový doklad, může nárok na odpočet daně prokázat i jiným způsobem. Nárok na odpočet daně plátce vykazuje v ř. 42 nebo 43 přiznání k DPH, v kontrolním hlášení tento nárok na odpočet daně plátce nevykazuje.

 

Příklad 4

Přiznání daně z přijaté služby

Poradenská firma se sídlem v Německu, kde je registrována k DPH, poskytne firmě se sídlem v tuzemsku, která je plátcem, poradenskou službu a bude požadovat úhradu zálohy předem.

Pokud bude služba poskytnuta v období od 1. 9. 2022 do 30. 11. 2022 a ve smlouvě byla sjednána cena ve výši 10 000 EUR s tím, že do 20. 9. 2022 bude příjemcem služby zaplacena záloha ve výši 5 000 EUR a k uskutečnění zdanitelného plnění dojde dne 30. 11. 2022, kdy bude ukončeno poskytování služeb, vznikne příjemci služby povinnost přiznat daň z poskytnuté zálohy k 20. 9. 2022, kdy ji poskytl. V daňovém přiznání za měsíc září 2022 tedy vznikla plátci, který zaplatil zálohu na službu, povinnost přiznat daň v základní sazbě daně z částky 5 000 EUR přepočtené na českou měnu kurzem platným k 20. 9. 2022. Předepsané údaje o záloze na přijatou službu vykáže plátce v kontrolním hlášení za měsíc září 2022. Ve výši přiznané daně vznikne plátci v přiznání za měsíc září 2022 za splnění obecných zákonných podmínek nárok na odpočet daně, který nemusí být prokázán nutně daňovým dokladem, ale může být prokázán i jiným způsobem. Klíčové by mělo být splnění podmínky, že plátci vznikla povinnost přiznat daň. K datu uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 30. 11. 2022 musí plátce jako příjemce služby přiznat daň z požadovaného doplatku ve výši 5 000 EUR. V daňovém přiznání za měsíc listopad 2022 tedy přizná daň z částky 5 000 EUR, která bude přepočtena na českou měnu kurzem platným k datu 30. 11. 2022 a ve stejném zdaňovacím období si v odpovídající výši uplatní plátce nárok na odpočet daně. Předepsané údaje o přijaté službě vykáže plátce v kontrolním hlášení za měsíc listopad 2022.

 

Podle § 108 odst. 3 písm. b) zákona o DPH je povinen přiznat daň plátce, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku. Toto ustanovení se však nepoužije v případě, že plátce, kterému je dodáno zboží, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, a to do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Povinnost přiznat daň vzniká plátci, jemuž bylo zboží dodáno, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Daň je plátce povinen přiznat v ř. 12 nebo 13 přiznání a předepsané údaje o tomto plnění musí plátce vykázat v části A.2 kontrolního hlášení. Nárok na odpočet daně může plátce za splnění obecných zákonných podmínek uplatnit v ř. 43 nebo 44 daňového přiznání.

3. Povinnost vystavit daňový doklad

Jednou ze základních povinností plátce daně je vystavit ve stanovených případech daňový doklad, a to podle pravidel stanovených v zákoně o DPH, která vycházejí ze směrnice o DPH a promítají se do § 26 až § 35a zákona o DPH.

3.1   Obecná pravidla

Podle § 26 zákona o DPH je daňovým dokladem písemnost, která splňuje podmínky stanovené v tomto zákoně. Daňovým dokladem tedy může být jak faktura či doklad o zaplacení, smlouva nebo jiný doklad, který má náležitosti daňového dokladu a je vystaven podle stanovených pravidel. Daňový doklad může mít přitom jak listinnou, tak i elektronickou podobu a obě tyto formy jsou rovnocenné, jak potvrzuje i směrnice o DPH. Daňový doklad má elektronickou podobu, je-li vystaven a obdržen elektronicky. S použitím daňového dokladu v elektronické podobě musí souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. Stačí přitom ústní souhlas či tzv. tichý souhlas, tj. nemusí být v písemné formě. Pokud však odběratel nesouhlasí s použitím daňového dokladu v elektronické podobě, dodavatel mu musí vystavit daňový doklad v listinné podobě. Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě nadále odpovídá osoba, která plnění uskutečňuje.

 

V § 27 zákona o DPH jsou určena v souladu se směrnicí o DPH pravidla pro vystavování daňových dokladů. Podle výchozího pravidla podléhá vystavování daňových dokladů při dodání zboží nebo poskytnutí služby, až na dále uvedené výjimky, pravidlům členského státu, ve kterém je místo plnění. Z tohoto pravidla např. vyplývá, že dodává-li plátce z tuzemska zboží do jiného členského státu odběrateli, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, vystaví daňový doklad podle pravidel platných v tuzemsku, kde je místo plnění. Vzhledem k tomu, že uvedené pravidlo vyplývá ze směrnice o DPH, musí být obdobně jako v České republice aplikováno i v jiných členských státech. To znamená, že obdobně platí toto pravidlo i pro dodavatele zboží z jiného členského státu do tuzemska.

 

Podle § 27 odst. 2 zákona o DPH podléhá vystavování daňových dokladů pravidlům členského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, je-li místo plnění v členském státě jiném, než ve kterém má osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnění uskutečněno prostřednictvím této provozovny, a je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje, a tato osoba nebyla zmocněna k vystavení daňového dokladu. Obdobná výjimka platí pro plnění s místem plnění ve třetí zemi.

 

Podle § 27 odst. 3 zákona o DPH podléhá vystavování daňových dokladů u vybraných plnění, u nichž jejich poskytovatel aplikuje zvláštní režim jednoho správního místa, pravidlům členského státu, ve kterém je osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

 

V § 28 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro vystavování daňových dokladů v tuzemsku. Z § 28 odst. 1 vyplývá, ve kterých případech je plátce povinen vystavit daňový doklad. Plátce je povinen vystavit daňový doklad zejména při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Z toho vyplývá, že plátce není povinen vystavit daňový doklad při dodání zboží či poskytnutí služby fyzické osobě nepovinné k dani. Plátce je dále povinen jako prodávající vystavit daňový doklad při prodeji zboží na dálku do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to s výjimkou případů, kdy je použit zvláštní režim jednoho správního místa. Plátce je povinen vystavit daňový doklad také při dodání zboží do jiného členského státu, na něž se vztahuje osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH. Plátce je povinen vystavit daňový doklad i v případě přijetí úplaty, pokud mu před uskutečněním plnění vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí této úplaty.

 

V § 28 odst. 5 zákona o DPH je stanovena obecně lhůta pro vystavení daňového dokladu. Podle tohoto odstavce musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, tj. do 15 dnů od data uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, nebo do 15 dnů od povinnosti přiznat uskutečnění plnění. V § 28 odst. 6 zákona o DPH jsou uvedeny výjimky z výchozího pravidla uvedeného v předchozím odstavci 5.

 

Daňový doklad musí být vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Obdobně musí být daňový doklad vystaven do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnění v členském státě, ve kterém nemá osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, sídlo nebo provozovnu, která toto plnění uskutečnila. Obdobně pravidlo platí při vystavení daňového dokladu na službu nebo dodání zboží s instalací či montáží s místem plnění ve třetí zemi.

Podle § 28 odst. 7 zákona o DPH může osoba povinná k dani zmocnit, k vystavení daňového dokladu osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje, nebo třetí osobu. Toto zmocnění musí mít písemnou formu, je-li zmocnění uděleno elektronicky, musí být podepsáno uznávaným elektronickým podpisem. Prakticky to tedy znamená, že dodavatel může zmocnit k vystavení daňového dokladu odběratele nebo např. účetní firmu, která dodavateli vede účetnictví.

Podle § 28 odst. 8 zákona o DPH je plátce povinen ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Prakticky to znamená, že plátce učiní veškeré úkony, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby nejpozději v poslední den lhůty pro vystavení daňového dokladu ho skutečně odeslal, např. poštou, prostřednictvím datové schránky či jiným sjednaným způsobem příjemci plnění.

 3.2 Náležitosti a typy daňových dokladů

V § 29 zákona o DPH jsou v souladu se směrnicí o DPH uvedeny náležitosti daňového dokladu. V tomto ustanovení jsou vymezeny základní náležitosti všech daňových dokladů a v následujících ustanoveních jsou uvedeny již jen výjimky či odchylky od těchto základních náležitostí u jednotlivých specifických daňových dokladů. V § 29 odst. 1 zákona o DPH jsou obecně vymezeny obsahové náležitosti daňového dokladu. Na daňovém dokladu musí být uvedeno označení osoby, která uskutečňuje zdanitelné plnění, i označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje. Tímto označením se rozumí pro účely daňových dokladů uvedení obchodní firmy nebo jména, popřípadě dodatku ke jménu a uvedení sídla.

 

Na daňovém dokladu musí být dále uvedeno daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje zdanitelné plnění, i daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje. Předepsanou náležitostí je dále evidenční číslo daňového dokladu a vy­mezení rozsahu a předmětu plnění. Na daňovém dokladu se nadále uvádí den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu. Na daňovém dokladu je třeba uvádět jednotkovou cenu bez daně, případně slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně. Klíčovými údaji na daňovém dokladu jsou základ daně, sazba daně a výše daně. Daň se přitom uvádí v české měně, tj. není nutno uvádět v české měně i základ daně. Při přepočtu cizí měny na české koruny je přitom třeba postupovat podle § 4 odst. 8 zákona o DPH.

Z § 29 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, jaké další údaje nad rámec údajů uvedených v odstavci 1, musí daňový doklad ve stanovených případech obsahovat. Je-li plnění osvobozeno od daně, musí daňový doklad obsahovat odkaz na příslušné ustanovení tohoto zákona, ustanovení předpisu EU nebo jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno. Dodává-li např. plátce zboží do jiného členského státu a toto dodání je osvobozeno od daně, musí na daňový doklad uvést náležitosti podle § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc uvést odkaz na § 64 zákona o DPH nebo na čl. 138 směrnice o DPH, z něhož vyplývá osvobození od daně pro intrakomunitární dodávky zboží. Jak vyplývá z § 29 odst. 3 zákona o DPH, na daňovém dokladu nemusí být v tomto případě logicky uvedena sazba daně ani výše daně, protože se jedná pro plátce o plnění osvobozené od daně.

 

Je-li osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, zmocněna k vystavení daňového dokladu, musí daňový doklad obsahovat sdělení v předepsané formě „vystaveno zákazníkem“. Toto sdělení musí být uvedeno i na opravném daňovém dokladu, pokud je vystavuje odběratel jménem dodavatele. Zmocní-li dodavatel při dodání zboží v tuzemsku k vystavení daňového dokladu odběratele, odběratel vystaví daňový doklad jménem dodavatele, uvede na něm náležitosti předepsané v § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc uvede předepsané sdělení „vystaveno zákazníkem“.

Je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, musí daňový doklad obsahovat sdělení v předepsané formě „daň odvede zákazník“. Poskytne-li plátce např. stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti jinému plátci, je povinen vystavit daňový doklad, na němž uvede náležitosti uvedené v § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc musí uvést sdělení „daň odvede zákazník“. Jak vyplývá z § 29 odst. 3 zákona o DPH, na daňovém dokladu nemusí být v tomto případě uvedena sazba daně ani výše daně. Nemusí být uveden odkaz na § 92a zákona o DPH, v němž jsou upravena základní pravidla režimu přenesení daňové povinnosti u tuzemských zdanitelných plnění.

 

Sdělení „daň odvede zákazník“ se uvede na daňovém dokladu i při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, ze které bude přiznávat daň ve své zemi příjemce služby. Poskytne-li plátce službu s místem plnění v jiném členském státě, v níž bude v tomto jiném členském státě přiznávat daň příjemce služby, je povinen vystavit daňový doklad, na němž uvede náležitosti uvedené v § 29 odst. 1 zákona o DPH, a navíc musí uvést sdělení „daň odvede zákazník“. Na daňovém dokladu nemusí být v tomto případě uvedena sazba daně ani výše daně. Nemusí být uveden odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, podle něhož je místo plnění mimo tuzemsko. Sdělení o skutečnosti, že daň musí přiznat příjemce služby, přitom může být podle výkladu GFŘ uvedeno i v cizím jazyce, ale ve formě předepsané zákonem o DPH příslušného členského státu.

 

V § 29a zákona o DPH jsou stanoveny náležitosti daňového dokladu skupiny. Je-li daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného skupinou, uvede se na daňovém dokladu namísto označení skupiny, která uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, který uskutečňuje plnění. Toto pravidlo je dáno tím, že skupina nemá jako fiktivní osoba svůj název a jejím jediným identifikačním znakem je daňové identifikační číslo. Je-li naopak daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného pro skupinu, uvede se naopak na daňovém dokladu namísto označení skupiny, pro kterou se uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, pro kterého se uskutečňuje plnění.

 

Z § 30 zákona o DPH vyplývá, za jakých podmínek je možno daňový doklad vystavit jako zjednodušený daňový doklad. Daňový doklad lze vystavit jako zjednodušený daňový doklad, pokud celková částka za plnění na daňovém dokladu není vyšší než 10 000 Kč. Prakticky to znamená, že možnost vystavení zjednodušeného daňového dokladu není podmíněna formou úhrady. Zjednodušený daňový doklad však nelze vystavit při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně a dalších vymezených případech.

 

Zjednodušený daňový doklad nemusí oproti daňovému dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH obsahovat označení a DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, základ daně a výši daně. Místo základu daně a výše daně musí být na zjednodušeném daňovém dokladu uvedena částka, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem, tj. prakticky celková cena včetně daně. Z této částky s použitím sazby daně, kterou musí dodavatel na doklad uvést, dopočte odběratel, který je plátcem daně, pro účely odpočtu daně daň podle § 37 písm. b) zákona o DPH, tj. jako z částky včetně daně.

Funkci daňového dokladu může plnit, jak vyplývá z § 31 zákona o DPH splátkový kalendář, obsahuje-li náležitosti daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH a tvoří součást nájemní smlouvy nebo je na něj v této smlouvě výslovně odkazováno. Podle § 31a je daňovým dokladem také platební kalendář, obsahuje-li náležitosti daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH a osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a je na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období. Platební kalendář nemusí obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, protože tyto údaje nejsou objektivně v okamžiku jeho vystavení známy.

Podmínky pro vystavení souhrnného daňového dokladu, který může vystavit osoba povinná k dani, která uskutečňuje několik samostatných plnění pro stejnou osobu, vyplývají z § 31b zákona o DPH.

Souhrnný daňový doklad může vystavit osoba povinná k dani, která uskutečňuje více samostatných zdanitelných plnění pro stejnou osobu, a to v rámci kalendářního měsíce. Místo několika samostatných daňových dokladů může ve stanovených případech vystavit jeden souhrnný daňový doklad. Souhrnný daňový doklad je možno vystavit také na jedno samostatné zdanitelné plnění a jednu nebo více úplat (záloh), ze kterých vznikla povinnost přiznat daň, přijatých v rámci kalendářního měsíce, v němž došlo k uskutečnění tohoto plnění.

Souhrnný daňový doklad se vystavuje do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo první plnění uvedené na tomto souhrnném daňovém dokladu, nebo byla přijata první úplata uvedená na tomto souhrnném daňovém dokladu. Prakticky to znamená, že na souhrnném daňovém dokladu mohou být zahrnuta plnění či úplaty pouze za jeden kalendářní měsíc. Údaje společné pro všechna samostatná zdanitelná plnění nebo úplaty na souhrnném daňovém dokladu mohou být uvedeny pouze jednou, tj. např. označení a DIČ dodavatele i odběratele. Pro každé samostatné zdanitelné plnění však musí být zvlášť uveden rozsah a předmět plnění, den uskutečnění plnění, jednotková cena bez daně a sleva, není-li obsažena v jednotkové ceně, a zejména základ daně, sazba daně a výše daně.

 

Z § 32 zákona o DPH vyplývají podmínky pro vystavení dokladu o použití, který se vystavuje zejména při použití zboží či služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností ve smyslu příslušných písmen § 13 odst. 4 a § 14 odst. 3 zákona o DPH, tj. např. při trvalém použití obchodního majetku, při jehož pořízení byl uplatněn nárok na odpočet daně pro osobní potřebu plátce. Na dokladě o použití se místo rozsahu a předmětu plnění uvede sdělení o účelu použití, ostatní údaje by měly odpovídat daňovému dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH.

 

Podle § 33 zákona o DPH je daňovým dokladem při dovozu zboží rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň. Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska může být i jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena, např. platební výměr vystavený celním úřadem v případě zjištění nezákonného dovozu. Tyto doklady mohou být obecně ve smyslu § 26 zákona o DPH jak v listinné, tak i elektronické podobě. Daňovým dokladem při vrácení zboží zpět do tuzemska je rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, opět za předpokladu, že je daň zaplacena.

Podle § 33a zákona o DPH je daňovým dokladem při vývozu zboží daňový doklad vystavený podle § 28 odst.1 zákona o DPH, tj. prakticky faktura, kterou vystaví prodávající kupujícímu. Rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země se pokládá za důkazní prostředek při prokazování výstupu zboží z území Evropské unie ve smyslu § 66 odst. 4 zákona o DPH.

3.3   Zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňového dokladu

V § 34 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů v souladu se směrnicí o DPH. Podle § 34 odst. 1 zákona o DPH musí být u daňového dokladu od okamžiku jeho vystavení do konce lhůty stanovené pro jeho uchovávání, tj. po dobu tzv. životnosti daňového dokladu zajištěna věrohodnost jeho původu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost.

Věrohodností původu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je zaručena totožnost osoby, která plnění uskutečňuje nebo která daňový doklad oprávněně vystavila např. na základě zmocnění dodavatele. Neporušeností obsahu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle tohoto zákona nebyl změněn. Za změnu obsahu daňového dokladu by se chápala např. situace, kdy by příjemce dokladu na něj doplnil daň nebo jiné předepsané náležitosti daňového dokladu či by opravil či změnil některé náležitosti, které na doklad uvedl dodavatel. Čitelností daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je možné se seznámit s obsahem daňového dokladu přímo nebo prostřednictvím technického zařízení, což prakticky platí v případě daňového dokladu v elektronické podobě.

 

Z § 34 odst. 3 zákona o DPH vyplývají obecně pravidla pro prokazování věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu. Věrohodnost původu daňového dokladu, neporušenost jeho obsahu i jeho čitelnost je možno podle tohoto odstavce zajistit kontrolními mechanismy daňového subjektu, které vytvářejí spolehlivou a jasnou vazbu, tj. tzv. auditní stopu mezi daňovým dokladem a souvisejícím plněním. Skutečnost, že k dodání zboží, k němuž byl daňový doklad vystaven, došlo, může prokázat plátce např. potvrzenou objednávkou, dodacím listem od dodavatele a skutečnost, že uhradil požadovanou cenu za zboží výpisem z bankovního účtu, který potvrzuje, že zboží bylo uhrazeno bezhotovostním převodem z účtu.

Věrohodnost původu daňového dokladu v elektronické podobě a neporušenost jeho obsahu lze zabezpečit vedle obecných kontrolních mechanismů také uznávaným elektronickým podpisem, uznávanou elektronickou značkou, nebo elektronickou výměnou informací (EDI) ve smyslu příslušného doporučení Evropské komise.

3.4   Uchovávání daňových dokladů

Z § 35 zákona o DPH vyplývají pravidla pro uchovávání daňových dokladů. Povinnost uchovávat daňové doklady má uchovatel, kterým je osoba povinná k dani, která buď daňový doklad vystavila, nebo jejímž jménem byl daňový doklad vystaven. Lhůta pro archivaci daňových dokladů přitom činí 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. Uchovatel, který má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku je povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku, s výjimkou případů, kdy daňové doklady uchovává způsobem umožňujícím nepřetržitý dálkový přístup. Pokud by uchovával daňové doklady mimo tuzemsko, je povinen tuto skutečnost předem oznámit správci daně. Uchovatel je povinen na žádost správce daně zajistit překlad daňového dokladu vystaveného v cizím jazyce do českého jazyka.

V § 35a zákona o DPH jsou v návaznosti na předchozí § 35 stanovena pravidla pro elektronické uchovávání daňových dokladů. Podle tohoto ustanovení je možno obecně převést daňový doklad z listinné do elektronické podoby a naopak. Praktickým problémem při této konverzi může být prokázání skutečnosti, že nedošlo v této souvislosti k porušení věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu. Podrobněji je tato problematika řešena v metodické informaci GFŘ.

Daňové doklady lze uchovávat také elektronicky, a to prostřednictvím elektronických prostředků pro zpracování a uchovávání dat, tj. podle příslušných IT postupů a technologií. Při uchovávání daňových dokladů prostřednictvím elektronických prostředků musí být rovněž elektronicky uchovávána data zaručující věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu. Pokud uchovává uchovatel daňové doklady prostřednictvím elektronických prostředků zaručujících nepřetržitý dálkový přístup k uchovávaným datům, je povinen zajistit pro správce daně bezodkladně přístup k těmto dokladům, možnost stahovat je a používat je.

4. Povinnost přiznat plnění

Plátce je povinen přiznat v daňovém přiznání vymezená uskutečněná plnění, z nichž mu nevzniká podle příslušných ustanovení zákona o DPH povinnost přiznat daň. Plátce je povinen přiznat v daňovém přiznání zejména plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně vymezená v § 51 zákona o DPH a také plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně vymezená v § 63 zákona o DPH. Plátce je povinen přiznat poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko a další plnění s nárokem na odpočet daně uskutečněná mimo tuzemsko a také vybraná plnění, na která je možno použít zvláštní režim jednoho správního místa.

4.1   Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně

Pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce daně, který tato plnění uskutečňuje je na jedné straně osvobozen od povinnosti přiznávat z těchto plnění daň na výstupu, na druhé straně však nemá ve vztahu k nim nárok na odpočet daně na vstupu. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně jsou ve vazbě na čl. 131 až 137 směrnice o DPH vymezena v § 51 odst. 1 zákona o DPH, v němž jsou uvedeny odkazy na navazujících § 52 až 62 zákona o DPH, v nichž jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na vymezená plnění vztahuje osvobození od daně.

 

I když plátce z uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nepřiznává daň na výstupu, je podle § 51 odst. 2 zákona o DPH povinen tato osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvádět v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky k datu uskutečnění plnění, které se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění v § 21 zákona o DPH nebo ke dni přijetí úplaty, pokud úplata za osvobozené plnění předchází den jeho uskutečnění. Povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

 

V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění.

Poštovní služby

V § 52 zákona o DPH jsou vymezeny poštovní služby, na něž se vztahuje osvobození od daně. Osvobození od daně se v souladu se směrnicí o DPH a ustálenou judikaturou Soudního dvora EU v této oblasti vztahují na poskytnutí univerzálních (všeobecných) poštovních služeb provozovateli, kteří se tyto poštovní služby v daném členském státě zavázali poskytovat. Nevztahuje se tedy na poskytování poštovních služeb, jejichž podmínky jsou sjednány individuálně. Od daně je dále osvobozeno dodání poštovních známek platných pro použití v rámci poštovních služeb v tuzemsku nebo dodání dalších obdobných cenin s tím, že částka za tato dodání nepřevyšuje nominální hodnotu nebo částku podle poštovních ceníků.

Rozhlasové a televizní vysílání

V § 53 zákona o DPH je ve vazbě na zákon o provozování rozhlasového a televizního vysílání vymezeno, co se rozumí rozhlasovým a televizním vysíláním, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Rozhlasové a televizní vysílání je osvobozeno od daně, pokud je prováděno provozovateli ze zákona, tj. Českou televizí nebo Český rozhlasem.

Osvobození se nevztahuje na provozovatele, kteří získali oprávnění k vysílání udělením licence, tj. např. na komerční televize a rádia. Vysílání reklam, teleshoppingu a sponzorovaných pořadů není ve vazbě na příslušná ustanovení zákona o provozování rozhlasového a televizního vysílání osvobozeno, a to ani v případě, že je prováděno provozovateli ze zákona.

Finanční činnosti

V § 54 zákona o DPH jsou ve vazbě na související právní předpisy vymezeny finanční činnosti, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Základní přehled finančních činností v návaznosti na související právní předpisy je uveden v § 54 odst. 1 zákona o DPH. Činnosti uvedené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce lze rozdělit do tří základních skupin, a to na:

a)  finanční činnosti prováděné především bankami,

b)  finanční činnosti prováděné v souvislosti s investičními nástroji

c)  ostatní finanční činnosti.

 

a)  Finanční činnosti prováděné především bankami

Finanční činností, kterou mohou provádět podle zákona o bankách pouze banky, je podle písmene b) přijímání vkladů od veřejnosti. Vkladem se přitom rozumí svěřené finanční prostředky, které představují závazek vůči vkladateli na jejich výplatu. V rámci tohoto písmene je od daně osvobozeno také stavební spoření. Podle písmene c) je finanční činností poskytování úvěrů a peněžních zápůjček. Touto činností se v terminologii občanského zákoníku rozumí poskytování úvěrů bankami a poskytování peněžních zápůjček nebankovními subjekty. Podle písmene d) jsou finančními činnostmi platební služby a vydávání elektronických peněz. Vymezení platebních služeb vyplývá z § 3 zákona č. 370/­2017 Sb. Sb., o platebním styku. Podle tohoto ustanovení je platební službou např. služba umožňující vložení hotovosti na platební účet vedený poskytovatelem, služba umožňující výběr hotovosti z platebního účtu vedeného poskytovatelem, provedení převodu peněžních prostředků z platebního účtu vydávání a správa platebních prostředků, předávání platebního příkazu a zpracování platebních transakcí, provedení převodu peněžních prostředků a další vymezené služby.

Elektronickými penězi se podle § 4 zákona o platebním styku rozumí peněžní hodnota, která představuje pohledávku vůči tomu, kdo ji vydal, je uchovávána elektronicky, je vydávána proti přijetí peněžních prostředků za účelem provádění platebních transakcí a je přijímána jinou osobou než tím, kdo ji vydal.

Podle písmene e) jsou finančními činnostmi vydávání a správa platebních prostředků, jestliže se nejedná o poskytování platebních služeb nebo vydávání elektronických peněz podle předchozího písmene d).  Za vydávání platebních prostředků, tj. za finanční činnost, nelze považovat vydávání slevových a podobných karet, které neslouží jako platební prostředek. Podle písmene f) je finanční činností poskytování a převzetí peněžních záruk a převzetí peněžních závazků.

Tyto činnosti jsou finančními činnostmi bez ohledu na to, zda je provádí banka nebo jiný subjekt.

Podle písmene g) je finanční činností otevření, potvrzení a avizování akreditivu. Tato finanční činnost je osvobozena od daně i v případě, že se jedná o akreditiv podle jiného než českého právního řádu. Podle písmene h) je finanční činností obstarávání inkasa. Tato činnost je finanční činností, která je osvobozena od daně i v případě, že se jedná o inkaso podle jiného než českého právního řádu. V rámci této finanční činnosti je prováděno např. obstarání inkasa korunových i cizoměnových směnek. Podle písmene i) je finanční činností směnárenská činnost, kterou se rozumí nákup a prodej valut. Tuto činnost mohou provádět jak banky, tak i jiné právnické či fyzické osoby.

Podle písmene j) jsou finančními činnostmi operace týkající se peněz. Těmito činnostmi, které provádějí banky, se rozumí např. výměna poškozených bankovek, výměna mincí za bankovky, a naopak výměna bankovek za mince. Podle písmene k) je finanční činností dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank a od státu. Touto finanční činností se chápe dodání zlatých mincí a světově obchodovatelných slitků zlata, jehož ryzost je zaručena k tomuto účelu světově uznávanou právnickou osobou, otiskem její značky nebo připojeným osvědčením.

 

b)  Finanční činnosti prováděné v souvislosti s investičními nástroji

Podle písmene a) je převod cenných papírů finanční činností, kterou se rozumí všechny převody cenných papírů, a to včetně zaknihovaných cenných papírů a převod podílů v obchodních korporacích.

Podle písmene l) je finanční činností organizování regulovaného trhu s investičními nástroji. Jedná se o činnost, která je prováděna např. Burzou cenných papírů nebo jinými organizátory veřejného trhu, kteří organizují poptávku a nabídku cenných papírů a dalších investičních nástrojů. Podle písmene m) je finanční činností přijímání a předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka, a to ve vazbě na zákon o cenných papírech. Podle písmene n) je finanční činností provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka, a to ve vazbě na zákon o cenných papírech. Jedná se především o samotné zajištění obstarání koupě nebo prodeje cenného papíru či jiného investičního nástroje. Podle písmene o) je finanční činností obchodování s investičními nástroji na vlastní účet pro jiného, jedná se také o finanční činnosti vymezené ve vazbě na zákon o  cenných papírech.

Podle písmene p) je finanční činností obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy s ním, je-li součástí tohoto majetku některý z investičních nástrojů. Osvobození od daně se však nevztahuje na správu nebo úschovu investičních nástrojů, která je zdanitelným plněním podléhajícím dani. Podle písmene q) je finanční činností upisování emise investičních nástrojů nebo její umisťování je finanční činností ve vazbě na zákon o cenných papírech. Podle písmene r) je finanční činností vedení evidence investičních nástrojů, a to ve vazbě na zákon o cenných papírech. Vypořádání obchodů s investičními nástroji je finanční činností podle písmene s) ve vazbě na zákon o cenných papírech. Toto vypořádání může provádět pouze oprávněná akciová společnost se sídlem na území České republiky, která má povolení Komise cenných papírů k této činnosti.

 

c)  Ostatní finanční činnosti

Podle písmene t) je finanční činností obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet klienta, včetně swapových a forwardových operací, a to v případě, že je prováděno ze spekulativních důvodů. Podle písmene u) je finanční činností úplatné postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem, a to jak při postoupení nakoupené pohledávky, tak i pohledávky získané jako majetkový vklad nebo jiným způsobem. Finanční činností však není v souladu se směrnicí o DPH poskytování služeb, jejichž předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, tyto služby jsou zdanitelným plněním podléhajícím základní sazbě daně. Předmětem daně, a tedy ani finanční činností není, jak vyplývá z § 14 odst. 5 písm. c) zákona o DPH postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci.

 

Podle písmene v) je finanční činností obhospodařování nebo administrace investičního fondu, důchodového fondu, účastnického fondu, transformovaného fondu nebo obdobných zahraničních fondů, a to v návaznosti na příslušné předpisy upravující tuto oblast. Fakticky se jedná o správu a administraci jak investičních, tak i dalších fondů investiční společnosti. Podle písmene w) je finanční činností vybírání rozhlasových a televizních poplatků, a to v návaznosti na zákon č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích. Jedná se o činnost, která je obvykle prováděna Českou poštou stejně jako výplata dávek důchodového pojištění a vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, které jsou také zařazeny podle písmene x) mezi finanční činnosti.

 

Podle posledního písmene y) je finanční činností sjednávání nebo zprostředkování některých výše uvedených finančních činností. Jedná se např. o sjednávání či zprostředkování převodu cenných papírů, spoření, úvěrů a půjček, platebních prostředků a obchodování s devizovými prostředky, sjednávání či zprostředkování poskytnutí bankovní záruky, tj. činnost, které v rámci tzv. „outsoucingu“ dělají pro banku jiné subjekty.

 

V § 54 odst. 2 a 3 je vymezeno, za jakých podmínek jsou od daně jako finanční činnosti osvobozeny některé služby související s finančními činnostmi. V případě operací souvisejících se správou úvěru nebo peněžní zápůjčky může osvobození od daně, jak vyplývá z § 54 odst. 2 zákona o DPH, uplatnit pouze osoba poskytující úvěr nebo peněžní zápůjčku. Pokud by tuto činnost prováděl jiný subjekt, jednalo by se o činnost, která by byla zdanitelným plněním. Obdobně osvobození od daně v případě operací souvisejících s vydáváním platebních karet, zejména správy nebo blokace platební karty, se vztahuje pouze na osobu, která tyto karty vydává, jak vyplývá z § 54 odst. 3 zákona o DPH. Pokud by tedy tuto činnost prováděl jiný subjekt, šlo by o zdanitelné plnění podléhající dani na výstupu.

Penzijní činnosti

Penzijní činnosti, na které se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, jsou v návaznosti na související právní předpisy vymezeny v § 54a zákona o DPH. Od 1. 1. 2017 se osvobození od daně vztahuje na vymezené penzijní produkty, kterými jsou pouze doplňkové penzijní spoření a penzijní připojištění. Od daně se osvobozuje také zprostředkovatelská činnost spojená s těmito produkty.

Pojišťovací činnosti

V § 55 zákona o DPH jsou vymezeny pojišťovací činnosti, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Osvobození od daně se nevztahuje na všechny činnosti vyjmenované v definici pojišťovacích, resp. zajišťovacích činností v zákoně o pojišťovnictví, ale pouze na skutečné poskytnutí pojištění, které by mělo být chápáno ve smyslu příslušné judikatury Soudního dvora EU, podle níž se rozumí poskytováním pojištění poskytování služeb takového charakteru, kdy se pojistitel na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy.

Od daně je dále osvobozeno poskytování zajištění a zprostředkování pojištění nebo zajištění podle zákona upravujícího zprostředkování pojištění nebo zajištění. Činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí prováděné samostatnými likvidátory pojistných událostí se z osvobození vylučují, protože toto osvobození je nad rámec osvobození vymezeného ve směrnici o DPH.

Dodání nemovité věci

Dodání nemovitých věcí je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně za podmínek stanovených v § 56 zákona o DPH.

Dodání pozemku

Podmínky, za nichž je od daně osvobozeno dodání pozemku vyplývají z § 56 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem. Pro osvobození od daně musí být přitom splněny obě uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku, která je uvedena v § 56 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se stavebním pozemkem pro účely DPH rozumí:

a)  Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací. Jedná se prakticky o pozemek, na kterém byly provedeny nebo jsou prováděny práce, které vedou ke zhotovení budoucí stavby na tomto pozemku, jako je např. příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku.

b)  Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby. Jedná se o pozemek, k němuž byl podán např. návrh na změnu územního plánu či zahájení řízení z moci úřední. Správním úkonem je podle výkladu GFŘ i samotné vydání písemností se situačním výkresem, z něhož je zřejmé, kde bude umístěna stavba. Za správní úkony se podle výkladu GFŘ nepovažuje přijetí, změna či aktualizace politiky územního rozvoje, kterou zpracovává obvykle Ministerstvo pro místní rozvoj ČR nebo Ústav územního rozvoje s dále také přijetí, změna či aktualizace zásad územního rozvoje podle § 36 a násl. stavebního zákona), které jsou zpracovány na úrovni kraje.

c)  Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí, v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby. Jedná se o pozemek určený k budoucí výstavbě, k němuž byly přivedeny např. páteřní inženýrské sítí, které prakticky umožní výstavbu na tomto pozemku.

d)  Pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.

Dodání staveb a dalších nemovitých věcí

Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně za podmínek uvedených v § 56 odst. 3 zákona o DPH. Podle navazujícího § 56 odst. 5 zákona o DPH se vybranou nemovitou věcí pro účely DPH rozumí:

a)  stavba pevně spojená se zemí,

b)  jednotka,

c)  inženýrská síť,

d)  pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

e)  podzemní stavba se samostatným účelovým určením,

f)  právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Dodání výše uvedených nemovitých věcí je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let:

a)  od vydání prvního kolaudačního souhlasu či rozhodnutí nebo kolaudačního souhlasu či rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo

b)  ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle stavebního zákona v souladu s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním, se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad zakázal jejich užívání, nebo s oznámením o záměru započít s užíváním nebo oznámením změny v užívání po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.

 

Při aplikaci tohoto odstavce by se mělo podle právního názoru GFŘ vycházet z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku. Prakticky to tedy znamená, že podle § 56 odst. 3 zákona o DPH se osvobodí i převod pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky pro osvobození. Daňový režim pozemku je tak určen režimem stavby na něm umístěné. Pokud je převáděn pozemek se stavbou, od jejíž první kolaudace uplynula lhůta 5 let, je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek přiléhající ke stavbě je zdaňován, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně.

 

Pozemek přiléhající ke stavbě by měl být chápán jako pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, ve smyslu jeho definice v § 48 odst. 3 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Podle informace GFŘ se může jednat o pozemek jednoho nebo více parcelních čísel, rozhodující je posouzení jeho faktického funkčního spojení se stavbou.

 

Východiskem pro uplatnění osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH při dodání vybrané nemovité věci je kolaudační souhlas nebo souhlas stavebního úřadu, který umožňuje současný způsob užívání dané nemovité věci. Od tohoto kolaudačního souhlasu se počítá lhůta pro osvobození podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Lhůta pro zdanění běží také od kolaudačního souhlasu po podstatné změně stavby, i když se nezmění účel použití stavby. Podle metodické informace GFŘ se podstatnou změnou stavby nebo jednotky rozumí zejména taková změna, při které dochází k nástavbě o více než jedno podlaží nebo přístavbě, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50 % oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením.

Za podstatnou změnu stavby nebo jednotky je třeba podle výkladu GFŘ považovat také přístavbu nebo nástavbu, které nesplňují výše uvedené podmínky, opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které podléhají udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň finanční hodnota takové stavební úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě musí přesáhnout 50 % zjištěné ceny nebo 50 % směrné hodnoty ve smyslu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí stanovené před provedením stavební úpravy.

Příklad 5

Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy, která byla poprvé kolaudována v roce 2000. Společnost se rozhodla v roce 2022 budovu rekonstruovat.

Zjištěná cena budovy před rekonstrukcí byla 20 000 000 Kč a náklady na její rekonstrukci činily 12 000 000 Kč. Jedná se tedy pro účely DPH o podstatnou změnu stavby. Kolaudační souhlas po této podstatné změně stavby byl udělen v říjnu 2022. Pokud bude plátce ve lhůtě 5 let od této kolaudace budovu prodávat, bude se jednat o zdanitelné plnění v základní sazbě daně ve výši 21 %.

Volitelný způsob zdanění

Podle § 56 odst. 6 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst. 3 zákona o DPH uplatní daň. Je-li kupující plátcem, je možno uplatnit režim zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu.

Na § 56 odst. 6 zákona o DPH navazuje § 92d odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se režim přenesení daňové povinnosti uplatní při dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň podle výše uvedeného § 56 odst. 5 zákona o DPH.

Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se uplatní vždy standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně.

Nájem nemovitých věcí

Podmínky, za nichž se uplatní osvobození od daně u nájmu nemovité věci, vyplývají z § 56a, který byl s účinností od 1. 1. 2021 novelizován. Podle § 56a odst. 1 zákona o DPH se u nájmu nemovité věci uplatní osvobození od daně, a to s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. V případě uvedených výjimek je nájem zdanitelným plněním v základní sazbě daně, a nelze u něj tedy uplatnit osvobození od daně.

Příklad 6

Nájem garáže

Pokud vlastník bytu pronajme garážové stání, protože nevlastní automobil, pronájem tohoto garážového stání je zdanitelným plněním, na které se osvobození od daně podle § 56a odst. 1 nevztahuje. Pokud vlastník rodinného domu pronajme tento dům včetně garáže, hlavním plněním je pronájem domu, na který se vztahuje osvobození od daně, a nevzniká zákonný důvod k posouzení pronájmu garáže jako samostatného zdanitelného plnění.

 

Osvobození od daně se nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení. Z čl. 135 odst. 2 směrnice o DPH totiž vyplývá, že členské státy musí vyjmout z osvobozeného nájmu nemovité věci poskytování ubytování. Poskytování ubytovacích služeb je zdanitelným plněním, které podléhá od 1. 7. 2020 druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %.

Podle § 56a odst. 2 zákona o DPH se krátkodobým nájmem nemovité věci rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně. Výklad GFŘ potvrzuje, že jako krátkodobý nájem nemovité věci je třeba chápat i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě.

Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, např. nájem bytu občanovi pro jeho osobní potřebu. Od 1. 1. 2021 není režim zdaňování podle odstavce 3 možný u nájmů vymezených staveb pro bydlení, např. bytů nebo rodinných domů. V tomto případě musí plátce jako pronajímatel uplatnit vždy režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Změna režimu zdanění na režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně může být spojena s případnou úpravou odpočtu, který byl uplatněn při pořízení nebo technickém zhodnocení nemovité věci, které se bude změna daňového režimu týkat. K uvedené problematice byla na webových stránkách finanční správy zveřejněna metodická informace.

Výchova a vzdělávání

V § 57 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky, za nichž je osvobozena od daně výchova a vzdělávání. V § 57 odst. 1 je vymezen základní okruh výchovné a vzdělávací činnosti, na kterou se vztahuje osvobození od daně. Výchovou a vzděláním se rozumí zejména výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná podle školského zákona v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách, dále za stanovených podmínek výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy. Osvobození od daně se vztahuje také na vzdělávací činnosti poskytované na vysokých školách, na činnosti prováděné za účelem rekvalifikace a další vymezené činnosti.

Zdravotní služby a dodání zdravotního zboží

Vymezení zdravotních služeb a dodání zdravotního zboží, na které se vztahuje osvobození od daně je v návaznosti na zákon o zdravotních službách a související předpisy uvedeno v § 58 zákona o DPH. Zdravotní služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, jsou vymezeny v § 58 odst. 1 zákona o DPH.

Podle tohoto odstavce se zdravotní službou pro účely DPH rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní službu poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní související. Poskytovatelem zdravotních služeb se podle § 2 odst. 1 zákona o zdravotních službách rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona.

Zdravotními službami se podle § 2 odst. 2 zákona o zdravotních službách rozumí zejména poskytování zdravotní péče podle tohoto zákona zdravotnickými pracovníky a dále činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky, jsou-li tyto činnosti vykonávány v přímé souvislosti s poskytováním zdravotní péče. Z § 58 odst. 1 zákona o DPH přitom vyplývá, že osvobození od daně se automaticky nevztahuje na všechny zdravotní služby, ale pouze pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Z toho vyplývá, že osvobození od daně nelze vztahovat např. na plastickou chirurgii prováděnou z estetických důvodů či na lékařské prohlídky či posudky pro státní či soudní orgány, které nelze považovat za činnosti s léčebným účinkem nebo chránící lidské zdraví. Podle informace GFŘ zveřejněné v březnu 2021 je zdravotní službou osvobozenou od daně také testování na COVID-19, ať již na základě požadavku lékaře nebo z preventivních důvodů.

 

V § 58 odst. 2 zákona o DPH je vymezeno, co se rozumí dodáním zdravotního zboží, které je osvobozeno od daně. Osvobození od daně podle tohoto odstavce se uplatní při dodání lidské krve a jejich složek, při dodání lidských orgánů a mateřského mléka. Od daně je osvobozeno také dodání stomatologických výrobků, které jsou zdravotnickými prostředky, stomatologickými laboratořemi a oprava těchto výrobků.

Z § 58 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že dodáním zdravotního zboží není výdej a prodej léčiv, potravin určených pro zvláštní výživu nebo zdravotnických prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu, a proto v těchto případech se osvobození od daně neuplatní. Osvobození od daně je možno uplatnit pouze v případě dodání léčiv a zdravotnických prostředků v rámci zdravotní služby, která je osvobozena od daně ve smyslu § 58 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Podle § 58 odst. 4 zákona o DPH je od daně osvobozeno i zdravotní pojištění uskutečňované podle zákona o veřejném zdravotním pojištění.

Sociální pomoc

V § 59 zákona o DPH jsou vymezeny služby sociální pomoci, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Službami sociální pomoci se pro účely DPH rozumí sociální služby vymezené zákonem č. 108/2006 Sb., o sociálních službách. Sociální službou se podle zákona o sociálních službách rozumí činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona, zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení.

Mezi základní činnosti při poskytování sociálních služeb patří zejména poskytnutí ubytování, poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, pomoc s běžnými úkony při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu, dále pak výchovné, vzdělávací a sociálně terapeutické činnosti.

Provozování hazardních her

V § 60 zákona o DPH je ve vazbě na zákon o hazardních hrách vymezeno, co se rozumí provozováním hazardních her. Podle zákona o hazardních hrách se hazardní hrou rozumí hra, sázka nebo los, do nichž sázející vloží sázku, jejíž návratnost se nezaručuje, a v nichž o výhře nebo prohře rozhoduje zcela nebo zčásti náhoda nebo neznámá okolnost. Jedná se prakticky o loterii, kursovou sázku, totalizátorovou hru, bingo, technickou hru, živou hru, tombolu a turnaj malého rozsahu.

Osvobození od daně se nevztahuje na služby související s provozováním hazardních her, které pro provozovatele zajišťuje jiný subjekt, např. distribuce losů, sběr sázenek apod.

 

Ostatní plnění osvobozená od daně

V § 61 zákona o DPH jsou vymezeny činnosti prováděné obvykle neziskovými subjekty, na které se při splnění zákonem stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Osvobozeno od daně je poskytnutí služeb pro vlastní členy vymezených právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, proti zaplacení členského příspěvku, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž. Od daně je osvobozeno také poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže, pokud tyto služby poskytují orgány sociálně-právní ochrany dětí a další orgány nebo osoby, které zajišťují výkon sociálně-právní ochrany dětí podle zákona o sociálně-právní ochraně dětí. Od daně je dále osvobozeno poskytnutí pracovníků náboženskými nebo obdobnými organizacemi k vymezeným činnostem např. pro služby zdravotní a sociální péče, výchovu a vzdělávání.

 

Od daně je osvobozeno poskytování služeb souvisejících se sportem či tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, jež vykonávají sportovní či tělovýchovnou činnost. Osvobození od daně podle tohoto písmene však nelze uplatnit na vstupné vybrané od diváků, kteří pouze sledují sportovní zápas nebo soutěž, protože se nejedná o osoby, které aktivně vykonávají sportovní činnost. Osvobození od daně podle tohoto ustanovení nelze uplatnit ani v případě krátkodobého pronájmu prostor určených obvykle pro sportovní činnost pro jiné účely např. u krátkodobého pronájmu sportovní haly za účelem koncertu nebo jiné kulturní akce. Obdobně je od daně osvobozeno poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, např. provozování městského divadla nebo městského domu kultury.

 

Od daně je dále osvobozeno poskytování služeb a dodání zboží osobami, jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle předcházejících písmen a), b), c), d) a e) a podle § 57, § 58 a § 59 zákona o DPH za podmínky, že se jedná pouze o dodání zboží či poskytnutí služeb při příležitostných akcích pořádaných výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž, např. pořádání charitativního koncertu za účelem získání finančních prostředků pro činnost občanského sdružení, jež provádí služby sociální pomoci.

Od daně je osvobozeno také poskytování služeb, které poskytují nezávislá seskupení osob, která jsou právnickou osobou, svým členům, kteří uskutečňují pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, při jejichž uskutečňování nejsou osobami povinným k dani.

Dodání zboží, u něhož nemohl být uplatněn odpočet daně

Podle § 62 zákona o DPH je ve vazbě na směrnici o DPH osvobozeno od daně dodání zboží, při jehož pořízení nemohl plátce uplatnit nárok na odpočet daně. Podle § 62 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání zboží plátcem, u kterého nemohl při pořízení, případně při změně účelu použití, plátce uplatnit nárok na odpočet daně, protože je používal k uskutečnění plnění osvobozených od daně.

5.2   Dodání zboží do jiného členského státu

Dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen přiznat v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení. V kontrolním hlášení se dodání zboží do jiného členského státu nevykazuje. Dodáním zboží do jiného členského státu se přitom podle § 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu. Místo plnění při tomto dodání je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku, kde začíná přeprava dodávaného zboží. Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH.

Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH je osvobozeno od daně dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, pokud jsou splněny tyto podmínky:

a)  osoba, které je zboží dodáváno, sdělí plátci své DIČ pro účely DPH, např. uvede DIČ na objednávce nebo ho sdělí plátci jiným způsobem;

b)  zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem, tj. v případě dodání zboží v řetězci nejsou pro prvního dodavatele splněny podmínky pro osvobození od daně, pokud přepravuje, zajišťuje konečný kupující;

c)  plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení; pokud by tuto povinnost zapomněl splnit, může tuto chybu napravit podání následného souhrnného hlášení.

Dodání nového dopravního prostředku je osvobozeno od daně vždy, ať již je dodán osobě registrované k dani nebo jiné osobě, protože pořízení nového dopravního prostředku je vždy předmětem daně, jak vyplývá z § 19 zákona o DPH.

Pokud se podle § 64 odst. 3 zákona o DPH jedná o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, je toto dodání osvobozeno od daně, pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani v jiném členském státě, která není osobou registrovanou k dani, nebo pro právnickou osobu, která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a je splněna podmínka, že zboží je přepraveno v souladu se zákonem o spotřebních daních.

Podle § 64 odst. 4 zákona o DPH je osvobozeno od daně také přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, pokud by bylo za obdobných podmínek uvedených v předchozích odstavcích od daně osvobozeno standardní dodání zboží do jiného členského státu.

 

Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH se má pro účely uplatňování osvobození od daně podle předchozích odstavců 1 až 4 za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, stanoví-li tak přímo použitelný předpis Evropské unie, kterým je prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. V čl. 45a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH se stanoví, jakými důkazními prostředky lze pro účely uplatňování osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu prokázat, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno z jednoho členského státu na území jiného členského státu. Důkazní prostředky uvedené v uvedeném čl. 45a by měl plátce využít prakticky v případě, kdy přepravu zboží zajišťuje přepravce, jehož k přepravě zmocnil pořizovatel zboží a se kterým tedy nemá prodávající žádný smluvní vztah. V ostatních případech by měly být přípustné jiné důkazní prostředky jako jsou přepravní doklady, dodací listy apod. Tuto skutečnost potvrzuje také informace GFŘ zveřejněná v říjnu 2020.

 

Jestliže je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně vzniká plátci podle § 22 zákona o DPH povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Dodání zboží do jiného členského státu plátce vykazuje k uvedenému dni v ř. 20 daňového přiznání.

Dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani je plátce podle § 102 zákona o DPH povinen uvádět do souhrnného hlášení. Do souhrnného hlášení se neuvádí dodání zboží do jiného členského státu osobám, které nejsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě. Standardní dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, se v souhrnném hlášení uvádí s kódem plnění 0.

V souhrnném hlášení se vykazuje také přemístění obchodního majetku do jiného členského státu (s kódem 1) a pokud je plátce prostřední osobou při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu vykazuje také dodání zboží kupujícímu (s kódem 2).

Souhrnné hlášení podává plátce povinně elektronicky, a to ve formátu a struktuře stanovené Ministerstvem financí. Údaje o hodnotě dodaného zboží nebo poskytnuté službě se uvádějí v české měně. Souhrnné hlášení na dodání zboží podává plátce za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po jeho skončení, a to bez ohledu na to, zda má měsíční nebo čtvrtletní zdaňovací období. Souhrnné hlášení podává plátce pouze za kalendářní měsíc, ve kterém mu vznikla vykazovací povinnost podle § 102 odst. 1 zákona o DPH.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup přiznání dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, ve vazbě na vystavení daňového dokladu, který byl vystaven v návaznosti na den dodání zboží, a to před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém bylo toto dodání zboží uskutečněno.

Příklad 7

Přiznání dodání zboží do jiného členského státu ve vazbě na vystavení daňového dokladu

Firma, která je plátcem daně v České republice, dodala zboží do Rakouska osobě registrované k dani. Dodání tohoto zboží splňuje pro plátce podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH a povinnost přiznat daň bude mít pořizovatel zboží jako plátce daně registrovaný v Rakousku. Zboží bylo obchodní společností dodáno dne 29. 8. 2022 a daňový doklad vystavila společnost dne 5. 10. 2022, tj. v zákonné lhůtě do 15 dní od konce měsíce září 2022, v němž se dodání uskutečnilo. Vzhledem k tomu, že byl daňový doklad vystaven před 15. dnem následujícího měsíce po dodání zboží, povinnost přiznat toto dodání vzniká plátci k datu vystavení daňového dokladu, tj. ke dni 5. 10. 2022. Na daňovém dokladě uvedl plátce sjednanou cenu jako základ daně ve výši 10 000 EUR a neuvedl sazbu daně ani daň, místo toho uvedl odkaz na čl. 138 směrnice o DPH, podle něhož je dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně. Částku 10 000 EUR jako základ daně přepočte plátce pro účely vykázání v daňovém přiznání a souhrnném hlášení na českou měnu, a to ve smyslu § 4 odst. 8 zákona o DPH kurzem platným k datu 5. 10. 2022, kdy vznikla povinnost toto plnění přiznat. Plátce daně je povinen tuto částku přepočtenou na české koruny vykázat ve svém daňovém přiznání za měsíc září 2022 jako osvobozené plnění v ř. 20 a také ve svém souhrnném hlášení za tento měsíc s kódem 0 a s uvedením DIČ, pod nímž je pořizovatel zboží registrován k DPH v Rakousku.

5.3   Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko

Službu, u které je místo plnění mimo tuzemsko, plátce v tuzemsku nezdaňuje, ale je povinen ji vykázat v přiznání k DPH a některé vymezené služby za stanovených podmínek i v souhrnném hlášení. Poskytne-li plátce daně se sídlem v tuzemsku službu s místem plnění mimo tuzemsko, ať již osobě z jiného členského státu nebo zahraniční osobě ze třetí země, neuplatňuje u této služby daň podle zákona o DPH platného v tuzemsku. V tomto případě musí postupovat podle právních předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Z těchto předpisů by mělo vyplývat, zda má tento poskytovatel služby povinnost přiznat daň v této zemi nebo zda má tuto povinnost na příjemce této služby ve své zemi.

Jestliže plátce daně poskytne službu s místem plnění v jiném členském státě osobě nepovinné k dani, vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň podle předpisů platných v této členské zemi plátci daně, který tuto službu poskytl. V této souvislosti mu může vzniknout registrační povinnost v tomto jiném členském státě nebo má případně možnost, pokud to legislativa příslušného členského státu umožňuje, zaplatit daň prostřednictvím daňového nebo fiskálního zástupce.

 

Jestliže je plátcem poskytnuta služba s místem plnění v jiném členském státě, jejímž příjemcem je osoba povinná k dani se sídlem v tomto jiném členském státě, je osobou povinnou přiznat daň v jiném členském státě příjemce služby, jestliže se jedná o službu, u níž se uplatňuje podle směrnice o DPH systém reverse-charge. Prakticky by se mělo jednat zejména o služby, u nichž se uplatní základní pravidlo pro určení místa plnění při poskytování služeb, které je zakotveno v zákoně o DPH platném pro Českou republiku v § 9 odst. 1. Osobou povinnou přiznat daň v jiném členském státě, může být i plátce jako poskytovatel služby, jestliže by tato skutečnost vyplývala z legislativní úpravy platné v jiném členském státě.

 

Podle § 24a odst. 1 zákona o DPH má plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko povinnost přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Podle § 24a odst. 2 zákona o DPH se považuje plnění podle předchozího odstavce 1 za uskutečněné obecně dnem uskutečnění plnění podle § 21 zákona o DPH. Při poskytnutí služby podle § 9 odst. 1 s místem plnění mimo tuzemsko, na které se vztahuje povinnost podat souhrnné hlášení, se plnění považuje za uskutečněné vždy dnem poskytnutí služby, tj. u těchto služeb tedy nelze pro účely § 24a zákona o DPH vázat den uskutečnění plnění na den vystavení daňového dokladu.

 

Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost je přiznat. Jedná-li se o poskytnutí služby s místem plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH v jiném členském státě osobě registrované k dani v jiném členském státě, vykazuje plátce její hodnotu v ř. 21 přiznání k DPH. Jedná-li se o poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko v ostatních případech např. o službu poskytnutou zahraniční osobě nebo osobě z jiného členského státu, která není registrována k DPH, vykazuje plátce její hodnotu v ř. 26 přiznání k DPH.

 

Do souhrnného hlášení je plátce povinen uvádět vedle dodání zboží do jiného členského státu osobám registrovaným k dani také poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, pokud je povinen přiznat a zaplatit daň z této služby ve své zemi příjemce služby. Poskytování služeb se uvádí do souhrnného hlášení s kódem „3“. Do souhrnného hlášení je plátce povinen uvést služby, které uvedl do ř. 21 daňového přiznání za stejné zdaňovací období. Do souhrnného hlášení se neuvádějí služby, které plátce vykazuje v ř. 26 daňového přiznání.

Jedná se prakticky o služby, u nichž je místo plnění v jiném členském státě určeno podle některého ze speciálních pravidel, např. služby vztahující se k nemovité věci. Do souhrnného hlášení se neuvádí ani služby osvobozené od daně např. finanční nebo pojišťovací činnosti, z nichž není povinen příjemce služby přiznat a zaplatit daň ve své zemi. Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se v kontrolním hlášení nevykazuje.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně při poskytnutí poradenské služby plátcem daně s místem plnění mimo tuzemsko, a to osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Příklad 8

Poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko osobě registrované k dani v jiném členském státě

Firma se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, poskytla poradenskou službu německé firmě, která nemá v ČR provozovnu a je registrována k dani v Německu. Místo plnění se u této služby stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. přenese se do členského státu, kde má sídlo příjemce služby, tj. bude v Německu. Služba byla poradenskou firmou poskytnuta v období od 1. 8. 2022 do 30. 9. 2022. K uskutečnění plnění tedy došlo dne 30. 9. 2022, kdy bylo ukončeno poskytování služeb a k tomuto dni vzniká obchodní společnosti jako poskytovateli služby podle § 24a zákona o DPH povinnost přiznat toto plnění v daňovém přiznání. Poradenská firma vystavila daňový doklad dne 10. 10. 2022, na němž uvedla sjednanou cenu bez daně jako základ daně a sdělení pro německého příjemce služby, že mu vzniká povinnost přiznat daň v Německu („daň odvede zákazník“). Pro přiznání plnění v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení je pro českou firmu určující den uskutečnění plnění, tj. 30. 9. 2022, a proto musí toto plnění přiznat v daňovém přiznání za měsíc září 2022. Pro uvedení do ř. 21 tohoto daňového přiznání musí částku v cizí měně přepočítat na českou měnu kurzem platným k datu 30. 9. 2022, kdy se uskutečnilo plnění a kdy vzniká podle § 24a zákona o DPH povinnost jej přiznat. Stejnou částku je poradenská firma povinna vykázat v souhrnném hlášení za měsíc září 2022 s kódem 3, včetně uvedení DIČ příjemce služby, pod nímž je v Německu registrován k DPH.

5.4   Vývoz zboží

Vývozem zboží se pro účely DPH obecně rozumí podle § 66 odst. 1 zákona o DPH výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Od 1. 9. 2020 byla vypuštěna dřívější podmínka, že vyvážené zboží musí být prokazatelně propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo zpětně vyvezeno. Důvodem této úpravy je to, že podmiňovat vývoz zboží tím, že zboží bylo propuštěno do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, není v souladu se směrnicí o DPH a příslušnou judikaturou Soudního dvora EU (např. C-275/18 Milan Vinš).

 

Podle § 66 odst. 2 zákona o DPH je vývoz zboží osvobozen od daně, pokud jde o dodání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem. Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu.

 

Podle § 66 odst. 3 zákona o DPH se při dodání zboží do třetí země za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území EU. Výstup zboží z území EU je plátce povinen prokázat obecně rozhodnutím celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, u něhož je potvrzen výstup zboží z území EU. Výstup zboží z území EU bylo možno dříve prokázat i jinými důkazními prostředky pouze ve stanovených případech, a to v případě ústního celního prohlášení pro vývoz zboží nebo úkonu považovaného za celní prohlášení při vývozu zboží ve smyslu celních předpisů.

 

Od 1. 9. 2020 je možno jiné důkazní prostředky pro prokázání výstupu zboží z území EU využít obecně. Těmito jinými důkazními prostředky mohou být zejména kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení nebo faktura či dodací list.

Plátce vykazuje osvobození od daně při vývozu zboží ve vazbě na den výstupu vyváženého zboží z území EU do třetí země a nevykazuje tedy případné úplaty přijaté před tímto dnem k datu jejich přijetí. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje, jak vyplývá z § 63 odst. 2 zákona o DPH, podle § 36 zákona o DPH.

 

Z této úpravy v případě vývozu zboží vyplývá, že se v daňovém přiznání vykazuje tzv. fakturovaná hodnota, a nikoliv statistická hodnota podle rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země. Tato hodnota se uvádí v ř. 22 přiznání k DPH. V případě, že je fakturovaná hodnota stanovena v cizí měně, je třeba ji pro uvedení do daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Nepoužije se přitom kurz podle celních předpisů, ale postupuje se podle § 4 odst. 8 zákona o DPH, podle něhož se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně, případně poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou.

 

Za daňový doklad při vývozu zboží se považuje daňový doklad vystavený podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. prakticky faktura, kterou vystaví prodávající kupujícímu. Rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země se pokládá za důkazní prostředek při prokazování výstupu zboží z území EU ve smyslu § 66 odst. 3 zákona o DPH. Aplikace příslušných ustanovení zákona o DPH, která upravují osvobození od daně při vývozu zboží do třetí země, včetně jejich prokazování a vykazování v přiznání k DPH je vysvětlena v následujícím příkladu.

Příklad 9

Vývoz zboží plátcem do třetí země

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, dodává zboží obchodnímu partnerovi do Norska, který má sídlo v této zemi a nemá v tuzemsku provozovnu. Přepravu zboží, která je podle § 69 zákona o DPH osvobozena od daně, zajišťuje česká přepravní firma, která je zmocněna vývozcem k předání zboží kupujícímu v Norsku. Zboží bylo vývozci propuštěno v tuzemsku do režimu vývozu např. 16. 9. 2022. Z území EU zboží vystoupilo dne 18. 9. 2022 a výstup zboží byl řádně potvrzen celním úřadem na hranicích EU. Kupujícímu v Norsku bylo zboží předáno dne 21. 9. 2022. Pro vykázání v daňovém přiznání je z časového hlediska určující den výstupu zboží z území EU. K tomuto okamžiku, který nastal 18. 9. 2022, vznikla vývozci povinnost vykázat vývoz v přiznání k DPH. Fakturovanou částku ve výši 10 000 USD přepočtenou na českou měnu kurzem platným k datu výstupu zboží (18. 9. 2022) musí tedy plátce vykázat v ř. 22 daňového přiznání za měsíc září 2022.

5.5   Ostatní plnění s nárokem na odpočet daně

V ř. 26 přiznání k DPH je plátce povinen vykazovat tzv. ostatní plnění s nárokem na odpočet daně. Jedná se jednak o plnění s místem plnění mimo tuzemsko, tj. např. dodání zboží s místem plnění v jiném členském státě nebo ve třetí zemi či poskytnutí služby, která se nevykazuje v souhrnném hlášení, v jiném členském státě nebo ve třetí zemi. V ř. 26 je třeba dále vykazovat osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně podle § 67 až § 70 zákona o DPH.

Tato plnění je plátce povinen přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž vznikla povinnost přiznat tato plnění, tj. fakticky ke dni uskutečnění plnění, které se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění, tj. ve smyslu § 21 zákona o DPH. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně se postupuje podle § 36 zákona o DPH, tj. vykazuje se vlastně jejich fakturovaná hodnota.

 

Podle § 67 zákona o DPH je od daně osvobozeno poskytnutí služby do třetí země, a to osobě, která nemá v tuzem­sku sídlo ani provozovnu. V § 68 zákona o DPH jsou vymezeny ve vazbě na směrnici o DPH zvláštní případy osvobození od daně s nárokem na odpočet. Podle tohoto paragrafu se vztahuje osvobození od daně např. na dodání paliva a po­tra­vin lodím a letadlům a na vyjmenované služby vztahující k námořním lodím a letadlům, která jsou používána leteckými společnostmi provozujícími mezinárodní leteckou přepravu.

 

Podle § 69 zákona o DPH je za stanovených podmínek osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně přeprava zboží při dovozu a vývozu a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží, např. celní služby. Podle § 70 zákona o DPH je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně přeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, a to za tuzemský úsek přepravy.

Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně se týká jak pravidelné, tak i nepravidelné přepravy osob a osvobození se vztahuje, jak na případy, kdy je prováděna tuzemským přepravcem, tak i osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani. Obdobným způsobem se posuzuje zpáteční přeprava, která se považuje za samostatnou přepravu.

Osvobození od daně platí také na služby související s přepravou osob, za něž jsou považovány pouze služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů.

5.6   Vybraná plnění

V ř. 24 přiznání k DPH je plátce povinen vykazovat od 1. 10. 2021 vybraná plnění. V ř. 24 přiznání se hodnota těchto plnění vykazuje v úrovni bez DPH.  Jedná se prakticky o dodání zboží a poskytnutí služby, u kterých lze použít zvláštní režim jednoho správního místa (OSS). Plátce, který uskuteční vybrané plnění z něj musí prakticky přiznat daň v jiném členském státě, kde je místo plnění, a to buď standardním způsobem, který je spojen s povinností registrovat se v jiném členském státě nebo ve zvláštním režimu jednoho správního místa, jehož pravidla jsou ve vazbě na předpisy EU upravena v § 110a až § 110zy zákona o DPH.

Zvláštní režim jednoho správního místa může podle § 110a odst. 2 zákona o DPH v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která uskutečňuje vybraná plnění a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa. Co se rozumí pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa vybraným plněním, vyplývá z § 110b odst. 2 zákona o DPH.

V případě režimu mimo EU se vybraným plněním rozumí poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území EU. Může se jednat o telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby, od 1. 10. 2021 také o další služby jsou-li poskytnuty osobě nepovinné k dani s místem plnění v některém z členských států.

V režimu EU se rozumí vybraným plněním nadále poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby a také jakékoliv jiné služby poskytnuté osobě nepovinné k dani s místem plnění v jiném členském státě, např. poskytnutí stavebních prací osobě nepovinné k dani v jiném členském státě. Vybraným plněním v režimu EU je také prodej zboží na dálku do jiného členského státu. Tato možnost se týká hlavně provozovatelů e-shopů, kteří dodávají zboží také zákazníkům, kteří jsou osobami nepovinnými k dani, do jiných členských států. Vybraným plněním v režimu EU je také dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se dodání zboží zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území Evropské unie, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní jako domnělý dodavatel, považuje za dodání zboží provozovateli elektronického rozhraní uskutečněné bez odeslání nebo přepravy a prodej zboží na dálku provozovatelem elektronického rozhraní nebo dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní osobě nepovinné k dani uskutečněné s odesláním nebo přepravou.

V případě dovozního režimu se rozumí vybraným plněním prodej dovezeného zboží na dálku ve smyslu § 4 odst. 10 zákona o DPH, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR a u něhož nebyl prakticky využit zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty.

6. Povinnost prokázat nárok na odpočet daně

Při uplatňování nároku na odpočet daně je povinností plátce prokázat oprávněnost tohoto nároku. Základní pravidla pro uplatnění nároku na odpočet daně i podmínky pro jeho prokázání vyplývají z § 72 a § 73 zákona o DPH. V případech vymezených v § 75 a § 76 zákona o DPH je plátce povinen uplatnit nárok na odpočet daně pouze v částečné výši. V případech uvedených v § 77 zákona o DPH je plátce povinen provést vyrovnání odpočtu daně a v případech uvedených v § 78 až § 78d zákona o DPH vzniká plátci povinnost provést úpravu odpočtu daně.

6.1   Základní pravidla pro prokázání nároku na odpočet daně

Základní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně jsou vymezeny v § 72 zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely.

 

Z § 72 zákona o DPH vyplývá zásada, podle níž chybně uvedená daň na dokladě nezakládá nárok na odpočet daně. Tato zásada se do zákona o DPH promítá prakticky v definici daně na vstupu v § 72 odst. 2 zákona o DPH, podle níž se daní na vstupu chápe výhradně daň, která byla stanovena podle zákona o DPH. V návaznosti na to je v § 73 odst. 6 zákona o DPH potvrzeno, že převýší-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladě výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona. Odběratel, který je plátcem daně, by si tedy měl prakticky z opatrnosti ověřovat správnost výše daně uplatněné ze strany dodavatele, aby se vyhnul případným problémům s uznáním nároku na odpočet daně v příslušné výši.

 

Z § 72 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň.

 

Z § 72 odst. 4 zákona o DPH vyplývá zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimka z tohoto pravidla platí pro plnění podle § 13 odst. 8 písm. c) zákona o DPH, tj. u dárků v rámci ekonomické činností, jejichž bezplatné poskytnutí není podle uvedeného písmene c) zdanitelným plněním, je možno uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když budou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci.

 

Z § 72 odst. 5 zákona o DPH vyplývá zásada, podle níž má plátce nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a pro další vyjmenované účely. Z toho lze dovozovat, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění, byť v rámci ekonomické činnosti výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění nemá.

 

Použije-li plátce podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH. Povinnosti plátce při uplatňování odpočtu daně v poměrné a krácené výši jsou vysvětleny v dalším textu.

 

Pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska jsou uvedena v § 73 zákona o DPH. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 jsou vymezeny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně:

a)  Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad. Toto pravidlo tedy prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu se základní nebo sníženou sazbou daně.

b)  Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“ musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li však plátce daňový doklad, nárok může prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod.

c)  Při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat v daňovém přiznání, musí pro uplatnění odpočtu daň přiznat a mít daňový doklad.

d)  Při odpočtu daně při dovozu zboží, kdy je plátci daň vyměřena celním úřadem, musí plátce vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad.

e)  Při odpočtu daně v návaznosti na přiznání daně při uvedení dlouhodobého majetku do užívání, musí plátce daň přiznat a mít daňový doklad. Nemá-li plátce daňový doklad, nárok může prokázat i jiným způsobem.

 

Z navazujícího § 73 odst. 2 vyplývá, že plátce daně je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, až za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny stanovené podmínky pro uplatnění odpočtu daně. Prakticky to znamená, že v případě tuzemských zdanitelných plnění, tj. plnění poskytnutých jiným plátcem ve standardním režimu, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má k dispozici příslušný daňový doklad.

Příklad 10

Uplatnění odpočtu daně ve vazbě na obdržení daňového dokladu

Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uskutečnila zdanitelné plnění 29. 9. 2022 a vystavila daňový doklad na toto zdanitelné plnění dne 5. 10. 2022 a tento daňový doklad obdržel plátce jako příjemce tohoto zdanitelného plnění dne 6. 10. 2022. Příjemci tohoto zdanitelného plnění jako plátci s měsíčním zdaňovacím obdobím vzniká z časového hlediska nárok na odpočet daně až v daňovém přiznání za měsíc říjen 2022, kdy obdržel daňový doklad. Pokud by v uvedeném případě uplatnil nárok na odpočet daně již v daňovém přiznání za měsíc září 2022 a tuto skutečnost zjistil při kontrole správce daně, vyměří plátci daně penále za časový posun při uplatnění nároku na odpočet daně.

 

Pro prokázání nároku na odpočet daně, kterou plátce sám přiznal jako příjemce zdanitelného plnění na principu „reverse-charge“,tj. např. u tuzemských zdanitelných plnění, z nichž podle § 92a zákona o DPH přiznává daň plátce jako příjemce zdanitelného plnění, při pořízení zboží z jiného členského státu, při poskytování přeshraničních služeb může být plátcem nárok na odpočet daně prokázán i jiným způsobem, nemá-li plátce daňový doklad. Z toho vyplývá, že také při uplatnění nároku na odpočet daně nemusí plátce čekat až na obdržení daňového dokladu.

Příklad 11

Uplatnění odpočtu daně v režimu přenesení daňové povinnosti

Firma, která je plátcem daně a která se zabývá výkupem a zpracováním kovového odpadu, vykoupila kovový odpad od jiného plátce dne 30. 9. 2022, tj. k uskutečnění zdanitelného plnění, došlo tohoto dne. Plátce, který kovový odpad dodal, je povinen vystavit daňový doklad podle § 28 zákona o DPH do 15 dnů od dne uskutečnění zdanitelného plnění. Na daňovém dokladu, který vystavil 5. 10. 2022, uvedl cenu bez daně ve výši 10 000 Kč. Firma, která kovový odpad vykoupila, na základě přijatého daňového dokladu dopočetla daň, která činila 2 100 Kč (21 % z 10 000 Kč), a tuto daň přiznala v ř. 10 daňového přiznání za měsíc září 2022, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Nárok na odpočet daně ve výši přiznané daně může firma uplatnit v přiznání za září 2022 v ř. 43, přestože daňový doklad obdržela až v říjnu 2022.

Při dovozu zboží musí být nárok na odpočet nadále prokázán daňovým dokladem podle § 33 zákona o DPH, tj. rozhodnutím celního úřadu o propuštění zboží do příslušného celního režimu nebo platebním výměrem. Prakticky to znamená obdobně jako u tuzemských zdanitelných plnění ve standardním režimu, že i z časového hlediska dovozce, který je plátcem daně, může uplatnit nárok na odpočet daně, až ve zdaňovacím období, kdy má k dispozici daňový doklad.

Podle § 73 odst. 3 zákona o DPH lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátci u přijatého tuzemského zdanitelného plně­ní v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu běží už od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo.

 

Z § 73 odst. 4 zákona o DPH vyplývá povinnost plátce uplatnit nárok na odpočet daně v čás­tečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit. Toto pravidlo prakticky platí i pro odpočty daně u plnění použitých částečně pro ekonomické činnosti plátce a čás­tečně pro jiné účely.

Z § 73 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok prokázat jiným způsobem. Postupovat by se při tomto prokazování mělo logicky podle § 92 daňového řádu. V § 73 odst. 6 zákona o DPH je návaznosti na § 72 odst. 2 zákona o DPH, v němž je definována daň na vstupu, zdůrazněna zásada, že převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona o DPH, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. Naopak je-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu.

6.2   Uplatnění odpočtu v částečné výši

Odpočtem daně v částečné výši se prakticky rozumí, jak vyplývá z § 72 odst. 6 zákona o DPH jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „krácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH.

Odpočet daně v poměrné výši

Podle § 75 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, je plátce povinen postupovat v případech, kdy přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely. Z § 75 odst. 1 zákona o DPH vyplývá základní pravidlo, podle něhož, použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, která jsou vymezena v § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH, tak i pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Prakticky to znamená, že z celkového nároku na odpočet daně se vylučuje podíl použití přijatého zdanitelného plnění připadající na činnosti financované různými příspěvky, dotacemi či poplatky, u nichž získaný příjem za uskutečňování těchto činností nesplňuje vymezení „úplaty“, a proto se nejedná o uskutečněné plnění. Z nároku na odpočet daně se vyjímá také podíl použití pro účely osobní spotřeby plátce nebo jeho zaměstnanců. Uvedeným postupem není dotčena případná povinnost krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.

 

Podle § 75 odst. 2 zákona o DPH si prakticky může plátce zvolit, že uplatní u přijatého zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem, nárok na odpočet daně v plné výši a bude přiznávat daň na výstupu při jeho využití pro osobní potřebu nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců. Daň na výstupu bude plátcem, který je podnikatelským subjektem, přiznávána jako při dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo jako při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Tento postup však podle výkladu GFŘ nemohou využít např. kraje, obce nebo příspěvkové organizace, při uplatňování nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použijí pro svá uskutečněná plnění a jiné účely, např. výkony veřejné správy. U dlouhodobého majetku, např. při pořízení automobilu, který bude plátce využívat jak pro uskutečněná plnění (tzv. služební účely), tak i osobní potřebu, je plátce, i když se jedná o podnikatelský subjekt, nadále povinen vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle rozsahu použití pro uskutečněná plnění.

Podle § 75 odst. 3 zákona o DPH se příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, který je chápán jako tzv. „poměrný koeficient“. Tento poměrný koefi­cient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. V zákoně o DPH není výslovně uvedeno, jak by měl plátce tento podíl stanovit. Z metodické informace Ministerstva financí, vyplývá, že by se při stanovení tohoto podílu mělo vycházet např. z evidence jízd, evidence časového rozsahu použití stroje nebo z podílu podlahových ploch apod. Výše tohoto koeficientu se v přiznání k DPH neuvádí, plátce by ji měl v případě, že ho k tomu vyzve správce daně, doložit v evidenci pro účely DPH.

 

Z § 75 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl po uskutečnění zdanitelného plnění plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet a tento nárok uplatnil, plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro ekonomickou činnost. Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Bude-li vypočtená částka opravy kladná, bude plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, bude-li záporná, bude plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání v ř. 45, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká.

Příklad 12

Poměrný nárok na odpočet daně a jeho oprava

Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v dubnu 2022 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který bude využívat jednatel společnosti zčásti pro ekonomickou činnost firmy, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro svou osobní potřebu. Automobil byl pořízen za cenu 600 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 126 000 Kč. Automobil je tedy dlouhodobým majetkem a firma musí při pořízení automobilu uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH. V daňovém přiznání za měsíc duben 2022, kdy byl automobil pořízen, uplatnila firma nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovila kvalifikovaným odhadem podle využívání automobilu, který využíval jednatel v dřívějším období, a to ze 70 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v daňovém přiznání za měsíc duben 2022 tedy činil 88 200 Kč (70 % z 126 000 Kč). U nákladů spojených s provozem automobilu jako jsou pohonné hmoty, opravy a údržba, bude společnost v průběhu kalendářního roku uplatňovat nárok na odpočet daně také v poměrné výši 70 % stanovené kvalifikovaným odhadem.

Ve zbývajícím období roku 2022 jednatel evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu v Knize jízd, přestože její vedení není výslovně uvedeno v zákoně o DPH, její vedení je nezbytné pro prokázání skutečného rozsahu využití automobilu pro služební a osobní potřebu. Po skončení roku 2022 jednatel na základě Knihy jízd zjistí, že skutečný rozsah využití automobilu pro ekonomickou činnost byl pouze 55 %. Z toho vyplývá, že v posledním daňovém přiznání za rok 2022, tj. v přiznání za měsíc prosinec 2022 bude firma povinna původně uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 88 200 Kč snížit o 18 900 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (55 %). Částku 18 900 Kč uvede se záporným znaménkem do ř. 45 přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku 2022. Opravu uplatněného odpočtu daně v poměrné výši na konci kalendářního roku musí firma provést také u nákladů spojených s provozem automobilu, jako jsou pohonné hmoty, opravy a údržba, u kterých uplatňovala v průběhu kalendářního roku nárok na odpočet daně v poměrné výši kvalifikovaným odhadem (70 %), a to na úroveň skutečného rozsahu použití automobilu pro ekonomickou činnost (55 %).

Krácený nárok na odpočet daně a jeho vypořádání koncem roku

Podle § 76 zákona o DPH je plátce povinen postupovat, pokud přijatá zdanitelná plnění použije v rámci svých ekonomických činností jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně. Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu.

 

V případě, že dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH použije pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši prakticky součin obou příslušných koeficientů, tj. při výpočtu kráceného nároku na odpočet daně se vychází již z částky daně v poměrné výši stanovené podle § 75 zákona o DPH.

 

Podle § 76 odst. 3 zákona o DPH se koeficient stanoví jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění uskutečněných plátcem s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnot v čitateli a na­víc součet hodnoty uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do čitatele i jmenovatele se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH. Koeficient se počítá a zaokrouhluje obdobně jako poměrný koeficient podle § 75 zákona o DPH na celá procenta nahoru. V tomto tvaru se také vykazuje v ř. 52 a 53 daňového přiznání.

 

Podle § 76 odst. 6 plátce nepočítá koeficient samostatně za každé zdaňovací období, ale nadále se pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku použije zálohový koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při ročním vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem.

Postup při krácení nároku na odpočet daně s použitím zálohového koeficientu je vysvětlen v následujícím zjednodušeném příkladu.

Příklad 13

Krácení nároku na odpočet daně zálohovým koeficientem

Plátce daně, který má měsíční zdaňovací období, uskutečňuje vedle zdanitelných plnění také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (osvobozený nájem nemovitostí a finanční činnosti). Při ročním vypořádání za rok 2021 vyšel plátci roční koeficient ve výši 85 %. Tento roční koefi­cient za rok 2021 používá plátce jako zálohový koeficient pro rok 2022. Plátce v srpnu 2022 pořídil užitkový automobil za cenu 500 000 Kč bez daně + daň při sazbě 21 % ve výši 105 000 Kč. Automobil plátce používá jak pro zdanitelná plnění, tak i pro osvobozená plnění, a proto mu vznikla povinnost krátit nárok na odpočet daně při jeho pořízení koeficientem. Pro krácení nároku na odpočet daně v daňovém přiznání za měsíc srpen 2022 plátce použil zálohový koeficient ve výši 85 %. Zkrácený nárok na odpočet daně při pořízení automobilu, který plátce zahrnul do ř. 52 daňového přiznání za měsíc srpen 2022, tedy činil 89 250 Kč (85 % z 105 000 Kč).

 

Po skončení běžného kalendářního roku plátce provede podle § 76 odst. 7 zákona o DPH vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. tzv. „vypořádávané období“. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období. Postup při ročním vypořádání nároku na odpočet daně v posledním zdaňovacím období roku 2022 je v návaznosti na předchozí příklad vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 14

Roční vypořádání nároku na odpočet daně za rok 2022

Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, který uskutečňuje v návaznosti na předchozí příklad jak zdanitelná, tak i osvobozená plnění vypočetl při ročním vypořádání, které prováděl v daňovém přiznání za prosinec 2021, roční koeficient ve výši 85 %. V průběhu roku 2022 používal tento koeficient jako zálohový koeficient. V daňovém přiznání za měsíc prosinec 2022 vypočetl tento plátce daně roční koeficient za rok 2022 ve výši 90 %. Tento koeficient uvede plátce do levého sloupce ř. 53 daňového přiznání a v pravém sloupci tohoto řádku uvede změnu odpočtu v souvislosti s ročním vypořádáním. Vzhledem k tomu, že koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních v roce 2022 (90 %) je o 5 procentních bodů vyšší než koeficient zálohový (85 %), bude plátce při ročním vypořádání obecně zvyšovat nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají krácení koeficientem. V případě nároku na odpočet daně u automobilu pořízeného v srpnu 2022 to bude znamenat, že nárok na odpočet daně vypočtený s použitím aktuálního ročního koeficientu (90 %) činí 94 500 Kč (90 % z 105 000 Kč). Rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání uvede plátce do pravého sloupce daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2022. Ve vztahu k výše uvedenému nároku na odpočet daně při pořízení automobilu to bude prakticky znamenat, že plátce zvýší dříve uplatněný nárok na odpočet daně 89 250 Kč o 5 250 Kč na částku 94 500 Kč. V pravém sloupci ř. 53 daňového přiznání za prosinec 2022 se tedy promítne částka (+5 250 Kč), protože vypořádací koeficient je o 5 procentních bodu vyšší než koeficient zálohový.

 6.4 Vyrovnání odpočtu daně

Vyrovnání odpočtu je korekční mechanismus upravený v § 77 zákona o DPH, který se vztahuje na odpočet daně u majetku, vyjma dlouhodobého majetku. Z § 77 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že vyrovnání odpočtu se provede, pokud v tříleté lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně plátce daně obchodní majetek, vyjma dlouhodobého majetku, použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně.

Z odstavce 2 vyplývá, že tímto použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá, nebo případy, kdy plátce uplatnil odpočet v krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši.

Použitím pro jiné účely se rozumí také případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Povinnost provést vyrovnání odpočtu v tomto případě vzniká dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, např. ke dni provedení inventury.

Podle § 77 odst. 3 zákona o DPH původní odpočet daně uplatněný u staveb a jednotek, které nejsou dlouhodobým majetkem, podléhá vyrovnání rovněž po uplynutí tříleté lhůty pro odpočet daně podle § 73 odst. 3, jsou-li splněny ostatní podmínky podle § 77 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že např. developerská společnost při prodeji bytu jako jednotky, který není dlouhodobým majetkem, musí provést vyrovnání odpočtu i po uplynutí tříleté lhůty od jeho uplatnění, pokud by byl jeho prodej osvobozen od daně.

 

Podle § 77 odst. 4 zákona o DPH se částka vyrovnání odpočtu daně vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Je-li vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn vyrovnání provést, je-li záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.

 

Podle § 77 odst. 5 zákona o DPH vyrovnání odpočtu daně plátce uvede v ř. 45 daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo ke změně účelu použití obchodního majetku, tj. nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání. Např. předpokládal-li plátce, že nakoupené zboží použije pro uskutečnění zdanitelného plnění, uplatnil nárok na odpočet daně v plné výši, ale později zboží použije fakticky pro osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně, vznikne mu povinnost původně uplatněnou výši odpočtu daně vyrovnat, a to v ř. 45 daňového přiznání, v němž tuto částka snižující původně uplatněný nárok na odpočet daně uvede se záporným znaménkem. V kontrolním hlášení se vyrovnání odpočtu nevykazuje.

6.5   Úprava odpočtu daně

Úprava odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému u dlouhodobého majetku a také u významné opravy nemovité věci. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona o DPH.

Základní pravidla pro úpravu odpočtu jsou vymezena v § 78 zákona o DPH. Podle § 78 odst. 1 zákona o DPH původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející. Jestliže tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně, používá např. nemovitou věc zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně.

 

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro nemovité věci a jejich technické zhodnocení byla prodloužena na 10 let.

Úpravu odpočtu daně plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem.

Způsob výpočtu úpravy odpočtu daně, včetně algoritmu výpočtu, je upraven v § 78a zákona o DPH. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10 procentních bodů.

Úpravu odpočtu daně po skončení roku 2022 bude povinen provést např. plátce, který pořídil v roce 2021 osobní automobil a uplatnil u něj podle § 75 zákona o DPH poměrný nárok na odpočet daně a tento automobil v roce 2022 používal pro ekonomickou činnost ve výrazně menším rozsahu než v roce 2021.

Příklad 15

Úprava odpočtu daně u osobního automobilu

Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídil do obchodního majetku v květnu 2021 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používá pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro svou osobní potřebu. Automobil byl pořízen za cenu 600 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu činila při sazbě 21 % platné v roce 2021 částku 126 000 Kč. V daňovém přiznání za měsíc květen 2021 uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovil kvalifikovaným odhadem, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v květnu 2021 činil 100 800 Kč (80 % z 126 000 Kč). V období do konce roku 2021 plátce evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistil, že automobil využíval ze 74 % služebně, a proto nemusel provádět po skončení roku 2021 opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH.

Pokud by plátce v roce 2022 využíval uvedený automobil pro služební potřebu pouze z 65 %, vznikla by mu po skončení roku 2022 povinnost provést úpravu odpočtu daně, při které dojde v posledním zdaňovacím období roku 2022 ke snížení původně uplatněného nároku na odpočet daně v roce 2021 (80 %) na úroveň 65 %, a to pouze ve vztahu k nároku na odpočet daně za tento kalendářní rok, tj. ve vztahu k 1/5 daně na vstupu. Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2022, bude činit:

Částka úpravy	=	126 000 × (65 % – 80 %)	= – 3 780 Kč
		5

 

V § 78d zákona o DPH je vymezen postup při provedení úpravy odpočtu při prodeji dlouhodobého majetku. Dojde-li podle § 78a odst. 1 zákona o DPH u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově. To znamená, že úprava odpočtu daně se vztáhne ke zbývajícím počtu roků do konce pětileté či desetileté lhůty, v případě nemovitých věcí, pro úpravu odpočtu. Tuto úpravu odpočtu provádí plátce v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění.

 

Podle § 78d odst. 2 zákona o DPH se částka jednorázové úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok stanoví jako součin částky vypočtené standardním způsobem a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je přitom 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, jedná-li se naopak o zdanitelné plnění.

 

Tato úprava odpočtu daně se podle § 78a odst. 3 zákona o DPH provede i u odpočtu daně, který plátce uplatnil v roce, kdy dojde k prodeji dlouhodobého majetku. V tomto případě se prakticky úprava odpočtu daně vztahuje k celkové výši daně na vstupu při pořízení příslušného dlouhodobého majetku. Z posledního § 78a odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že prodá-li plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o dodání zboží nebo poskytnutí služby v rámci uskutečňování jeho ekonomických činností rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi.

Postup při úpravě odpočtu daně se v praxi uplatní zejména v souvislosti s dodáním nemovité věci, na které se vztahuje osvobození od daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 16

Úprava odpočtu daně při dodání nemovité věci

Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v říjnu 2017 budovu, kterou hodlala využívat v rámci ekonomické činnosti výhradně pro zdanitelná plnění, a proto při jejím pořízení, které bylo pro prodávajícího zdanitelným plněním, uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Při pořizovací ceně stavby ve výši 20 000 000 Kč bez daně a sazbě 21 % platné v roce 2017 daň činila 4 200 000 Kč. Pokud by se v roce 2022 rozhodla firma budovu prodat a tento prodej by byl podle § 56 odst. 3 zákona o DPH osvobozen od daně, vznikne firmě povinnost provést úpravu odpočtu daně podle § 78d zákona o DPH. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy by bylo tedy 0 %, a tento ukazatel by se porovnával s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce pořízení stavby, tj. s ukazatelem ve výši 100 %. Pokud by došlo k této změně použití v roce 2022 jako v šestém roce desetileté lhůty pro úpravu odpočtu, vypočetla by se částka úpravy odpočtu daně takto:

Částka úpravy	=	4 200 000 × (0 % – 100 %) × 5	= – 2 100 000 Kč
		10

 

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s osvobozeným dodáním nemovité věci by musel plátce prakticky za 5 let, včetně roku 2022, které zbývají do konce desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně u nemovitých věcí snížit původně uplatněný odpočet daně o 2 100 000 Kč. Pokud by plátce využil podle § 56 odst. 6 zákona o DPH možnost uplatnit režim zdanění u dodání nemovité věci, které splňuje podmínky pro osvobození od daně, nevznikla by mu povinnost provést úpravu odpočtu daně.

 

Podle § 78da zákona o DPH se od 1. 4. 2019 postupuje při úpravě odpočtu daně při dodání nemovité věci, na níž byla dokončena významná oprava, kterou se rozumí oprava podle účetních právních předpisů, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě v úrovni bez daně je vyšší než 200 000 Kč. Dojde-li ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k dodání nemovité věci, na které byla provedena významná oprava, podléhá tato oprava případné úpravě odpočtu daně. Úprava odpočtu se tedy neprovádí oproti dlouhodobému majetku v souvislosti s případnou změnou účelu použití opravené nemovité věci. Lhůta pro úpravu odpočtu u opravy nemovité věci je stejně jako u jejího technického zhodnocení 10 let. Tato lhůta začíná běžet kalendářním rokem, kdy byla oprava provedena. Při úpravě odpočtu se postupuje obdobně podle § 78d zákona o DPH, tj. jako při úpravě odpočtu daně při dodání dlouhodobého majetku.

 

Z § 78e zákona o DPH vyplývá, že dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, provede plátce stanoveným způsobem úpravu odpočtu daně. Úprava odpočtu daně se provádí jednorázově, a to ve zdaňovacím období, ve kterém se plátce prokazatelně dozvěděl, že ke zničení, ztrátě či odcizení dlouhodobého majetku došlo, nebo kdy se tyto skutečnosti dozvědět měl a mohl. Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví obdobně jako v § 78d odst. 2 zákona o DPH, tj. obdobně jako v případech, kdy dojde k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, s tím že ukazatel nároku na odpočet daně v roce, kdy je prováděna úprava, je 0 %. Úprava odpočtu se provádí i v roce, kdy plátce uplatnil odpočet daně, tj. v tomto případě se prakticky formou úpravy vrátí celá částka uplatněného odpočtu daně.

6.6   Snížení odpočtu daně při zrušení registrace plátce

Zruší-li plátce daně registraci, je povinen za podmínek stanovených v § 79a až §79e zákona o DPH snížit uplatněný odpočet daně u majetku, u něhož jako plátce uplatnil nárok na odpočet daně.  Z § 79a odst. 1 zákona o DPH vyplývá základní obecná zásada, že při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný odpočet daně, u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil ještě jako plátce odpočet daně. Z § 79a odst. 2 zákona o DPH prakticky vyplývá, jak se částka snížení odpočtu vypočte. Podle tohoto odstavce se částka snížení odpočtu daně u nedokončeného majetku, u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a u zásob, určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení odpočtu daně u dlouhodobého majetku se přiměřeně použije § 78d odst. 2 zákona o DPH, podle něhož se provádí úprava odpočtu v případě prodeje dlouhodobého majetku. V následujícím příkladu je vysvětlen postup při výpočtu částky snížení odpočtu daně u zásob a u dlou­hodobého majetku.

Příklad 17

Snížení odpočtu daně při zrušení registrace

Podnikatel, který byl plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím od roku 2015, požádal v září 2022 o zrušení registrace v souvislosti s omezením své podnikatelské činnosti. Podmínky pro zrušení registrace plátce podle § 106b odst. 1 zákona o DPH splnil a na základě jeho žádosti mu byla zrušena registrace k 30. 9. 2022. V daňovém přiznání za III. čtvrtletí 2022 je povinen snížit odpočet daně u obchodního majetku, který měl v obchodním majetku k 30. 9. 2022, a u něhož uplatnil odpočet daně. Jednalo se o automobil, který pořídil v roce 2019 od plátce daně za pořizovací cenu 400 000 Kč bez daně a o zásoby v základní sazbě daně pořízené od plátce daně za celkovou cenu 20 000 Kč bez daně. Jak při pořízení automobilu, tak i zásob uplatnil podnikatel plný nárok na odpočet daně, protože je využíval výhradně pro zdanitelná plnění, a proto snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace nepodléhá krácení koeficientem podle § 76 zákona o DPH. Daň na vstupu při pořízení automobilu činila při sazbě daně 21 %, která v době pořízení automobilu platila, 84 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jednalo o dlouhodobý majetek ve smyslu jeho vymezení v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH postupuje se při výpočtu snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace podle § 78d odst. 2 zákona o DPH, tj. snížení nároku na odpočet daně se vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součin daně na vstupu (84 000 Kč) a rozdílu mezi ukazateli nároku na odpočet daně (0 % - 100 %) a počtu roků zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně (2) a ve jmenovateli celkový počet roků pro úpravu odpočtu daně (5), tj. 84 000 × (-100 %) × 2/5 = - 33 600 Kč, tj. snížení odpočtu daně se fakticky provede z 40 % daně vztažené k pořizovací ceně automobilu. U zásob bude snížení nároku na odpočet daně odpovídat dani na vstupu z pořizovací ceny, tj. u zásob pořízených v sazbě 21 % bude daň na vstupu činit 4 200 Kč (20 000 × 21 %) Celkové snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace, které podnikatel uvede do ř. 45 daňového přiznání za III. čtvrtletí 2022 se záporným znaménkem, tedy bude činit 37 800 Kč (33 600 + 4 200 Kč).

 

Podle § 79a odst. 3 zákona o DPH, který byl do zákona doplněn s účinností od 1. 4. 2019 se za stanovených podmínek provádí snížení nároku na odpočet daně u drobného majetku v užívání pořízeného v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, a to za podmínky, že u něj byl uplatněn nárok odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč. Snížení odpočtu daně se provede o poměrnou část výše uplatněného odpočtu za období, po které daný majetek nebyl obchodním majetkem plátce. Plátci tak je zachován odpočet daně za období, v němž byl majetek v jeho obchodním majetku a mohl jej tak používat k uskutečňování ekonomických činností. U drobného majetku, který není vydán do spotřeby, se nadále při snížení nároku na odpočet daně postupuje jako u zásob, tj. snížení odpočtu se provede ve výši původně uplatněného odpočtu daně.

7. Povinnosti v oblasti správy DPH v tuzemsku

Základní procesní normou vztahující se i na DPH je daňový řád, ale některá specifická procesní pravidla pro uplatňování DPH jsou uvedena přímo v zákoně o DPH. Při správě daní se přitom uplatňuje zásada, že speciální úprava podle hmotně-právního předpisu, tj. v případě DPH úprava podle zákona o DPH, má přednost před obecnou úpravou v procesní normě, tedy v daňovém řádu. Oblast správy DPH v tuzemsku je upravena v § 93 až § 110 zákona o DPH. V následující části textu jsou vymezeny nejvýznamnější povinnosti plátců daně vyplývající z ustanovení zákona o DPH, která upravují správu DPH v tuzemsku.

7.1   Oznámení čísel bankovních účtů

Podle § 96 zákona o DPH je osoba povinná k dani v přihlášce k registraci plátce uvést čísla všech bankovních účtů, které používá pro ekonomickou činnost. V přihlášce k registraci je přitom oprávněna určit, která čísla účtů budou daňovou správou zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup. Podle navazujícího § 98 zákona o DPH zveřejňuje daňová správa v registru plátců čísla účtů, která určil plátce v přihlášce k registraci ke zveřejnění nebo údaj, že žádné takové číslo nebylo určeno. Ve výčtu údajů, které správce daně v registru zveřejňuje, se uvádí číslo účtu určené v přihlášce k registraci plátce ke zveřejnění nebo údaj, že žádné takové číslo účtu nebylo určeno.

 

Prakticky to tedy znamená, že plátce daně může požadovat, aby žádné z čísel účtů, které používá pro ekonomickou činnost, nebylo zveřejněno. Faktickou sankcí za takové nezveřejnění údajů je uvedení sdělení, že žádné takové číslo účtu nebylo určeno, což zakládá riziko ručení pro plátce, který by jako příjemce zdanitelného plnění s takovou osobou obchodoval, jak je vysvětleno v dalším textu.

7.2   Zdaňovací období

Zdaňovací období pro účely DPH nevyplývají z daňového řádu, ale jsou vymezena specifickým způsobem v zákoně o DPH. Základním zdaňovacím obdobím je podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Z toho vyplývá, že jak plátci, tak i identifikované osoby mají obecně zdaňovací období v délce kalendářního měsíce.

 

Podle § 99a zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Prakticky to tedy znamená, že nespolehlivý plátce a skupina mají vždy, a to bez ohledu na výši ročního obratu jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Pro plátce, kteří nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu, již neplatí dřívější výjimka, podle níž měli vždy jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Jejich zdaňovací období se stanoví standardním způsobem podle výše obratu za předchozí kalendářní rok. Plátce nemusí podle § 99a odst. 2 zákona o DPH změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.

 

Podle § 99a odst. 3 zákona o DPH nelze změnu zdaňovacího období v délce kalendářního měsíce učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Nově zaregistrovaný plátce daně má prakticky v kalendářním roce, kdy byl zaregistrován vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Kalendářní měsíc jako zdaňovací období bude pro tohoto plátce platit i pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí lze učinit již pro bezprostředně následující kalendářní rok.

 

Stane-li se podle § 99a odst. 4 zákona o DPH plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, nespolehlivým plátcem, bude od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. V tomto případě se neprovádí změna zdaňovacího období až od počátku následujícího kalendářního roku, ale již od začátku následujícího kalendářního čtvrtletí.

7.3   Evidence pro účely DPH

Jednou z důležitých povinností, kterou ukládá zákon o DPH plátcům daně, je povinnost vést evidenci pro účely DPH. V této evidenci jsou plátci podle § 100 zákona o DPH povinni vést veškeré údaje vztahující se k jejich daňovým povinnostem, a to v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání, souhrnného hlášení nebo kontrolního hlášení. Obecná pravidla pro vedení evidence pro účely DPH jsou stanovena v § 100 zákona o DPH a v navazujícím § 100a zákona o DPH jsou uvedena zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH. V § 100b zákona o DPH jsou od 1. 10. 2021 uvedena zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH vedené provozovatelem elektronického rozhraní.

Obecná pravidla pro vedení evidence

Plátce je podle § 100 odst. 1 zákona o DPH povinen vést evidenci údajů, které jsou nutné ke správnému stanovení daňové povinnosti. Do této evidence musí být prakticky promítnuty jak přijaté daňové doklady, na jejichž základě je v daňovém přiznání uplatňován nárok na odpočet daně, tak i vystavené daňové doklady či tržby, z nichž je přiznávána v daňovém přiznání daň na výstupu.

Dodává-li plátce zboží nebo poskytuje-li služby do jiného členského státu, je povinen vést evidenci v takovém členění, aby sestavil souhrnné hlášení. Do souhrnného hlášení se vykazuje standardní dodání zboží do jiného členského státu osobě registrovaná dani (s kódem 0), přemístění obchodního majetku do jiného členského státu (s kódem 1) a dodání zboží kupujícímu v rámci třístranného obchodu podle § 17 zákona o DPH, pokud je plátce daně prostřední osobou (s kódem 2). Plátce je povinen evidovat také poskytnutí služeb podle § 9 odst. 1 zákona o DPH s místem plnění v jiném členském státě, které se uvádí do souhrnného hlášení (s kódem 3).

Podle § 100 odst. 2 zákona o DPH je plátce povinen vést v evidenci pro účely DPH u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo (DIČ) osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady.

Podle § 100 odst. 3 písm. a) zákona o DPH je plátce povinen vést evidenci plně­ní, která jsou osvobozená od daně nebo nejsou předmětem daně. Plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, plátce vykazuje v ř. 50 přiznání k DPH, a plnění která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, plátce vykazuje v ř. 63 přiznání k DPH. Plnění, která nejsou předmětem daně, se sice v přiznání k DPH nikde nevykazují, ale je požadováno je vykazovat v evidenci pro účely DPH.

Evidence obchodního majetku

Plátce je podle § 100 odst. 3 písm. b) zákona o DPH povinen vést evidenci obchodního majetku. Plátce, který vede účetnictví, eviduje obchodní majetek prakticky v rámci svého účetnictví. Samostatně je povinen vést tuto evidenci prakticky plátce, který účetnictví nevede. Pojem „obchodní majetek“ je totiž nutno chápat pro účely DPH ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH, a nikoliv ve smyslu zákona o daních z příjmů, jak je obvykle nesprávně chápáno.

Evidence ve skupině

Skupinou se pro účely DPH rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH, protože se chápou jako jakási „vnitropodniková plnění“. Daň na výstupu se přiznává pouze u „výstupů“ ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká pouze u „vstupů“ do skupiny. Evidence pro účely DPH za skupinu vede standardním způsobem zastupující člen, který také podává daňové přiznání a kontrolní hlášení za skupinu. Daň na výstupu se neuplatňuje u plnění pro jiného člena skupiny. Podle § 100 odst. 4 zákona o DPH je však každý člen skupiny povinen vést odděleně evidenci plnění pro ostatní členy skupiny, přestože nejsou předmětem DPH.

Zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH

V § 100a zákona o DPH jsou uvedena zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH. Podle § 100a odst. 1 zákona o DPH jsou povinni plátce, ale i identifikovaná osoba, kteří pořizují zboží z jiného členského státu vést evidenci pořízeného zboží v členění na pořízení z jednotlivých jiných členských států. Pořízení zboží z jiného členského státu se sice neuvádí do souhrnného hlášení, ale je třeba jej evidovat v evidenci pro účely DPH.

 

Z § 100a odst. 2 zákona o DPH vyplývá povinnost vést evidenci o hodnotě prodeje zboží na dálku nebo prodeje dovezeného zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu, a to v členění podle jednotlivých členských států.

Podle § 100a odst. 3 zákona o DPH je povinen plátce, který dodává nebo pořizuje zboží s přemístěním v režimu skladu podle § 18, vést v evidenci pro účely DPH předepsané údaje, které jsou stanoveny v čl. 54a prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto článku je třeba v této evidenci vést údaje jako je členský stát, odkud bylo zboží přepraveno; datum jeho odeslání či přepravy; DIČ kupujícího; členský stát, kam bylo zboží přepraveno; adresu skladu; datum jeho umístění do skladu; hodnota, popis a množství zboží a další stanovené údaje.

Zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH vedené provozovatelem elektronického rozhraní

V § 100b zákona o DPH jsou od 1. 10. 2021 uvedena zvláštní ustanovení o evidenci pro účely DPH provozovatele elektronického rozhraní. Provozovatel elektronického rozhraní je povinen vést v evidenci pro účely DPH předepsané údaje, které jsou stanoveny v čl. 54c a 63c prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Údaje se liší podle toho, zda provozovatel elektronického rozhraní využívá zvláštní režim jednoho správního místa či nikoliv. Provozovatel elektronického rozhraní je povinen předepsané údaje uchovávat minimálně po dobu 10 let od konce kalendářního roku, kdy se plnění uskutečnilo, na žádost správce daně příslušného jiného členského státu je poskytnout v elektronické formě.

7.4   Daňové přiznání a splatnost daně

Lhůta pro podání přiznání k DPH není uvedena výslovně v § 101 zákona o DPH, ale vyplývá z daňového řádu. Podle daňového řádu se podává daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období, je-li zdaňovací období kratší než 1 rok a ve stejné lhůtě je daň splatná. V § 101 zákona o DPH jsou uvedena obecná ustanovení o daňovém přiznání a v § 101b zákona o DPH zvláštní ustanovení o daňovém přiznání a splatnosti daně.

 

V § 101 odst. 1 zákona o DPH se stanoví, kdo je povinen podat daňové přiznání. Podle písmen a) a b) mají povinnost podat přiznání k DPH plátce a identifikovaná osoba, a to ve lhůtách vyplývajících z daňového řádu, tj. do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Podle § 101 odst. 1 písm. c) zákona o DPH má povinnost podat přiznání k DPH osoba, která není plátcem a která uvedla neoprávněně daň na jí vystaveném dokladu. Tato osoba má povinnost podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém doklad vystavila.

 

Povinnost podat přiznání k DPH má také osoba, která sice není plátcem, ale které vznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 4 písm. h) zákona o DPH. Podle tohoto písmene má povinnost přiznat daň osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která pořídila zboží s místem plnění v tuzemsku od plátce, jestliže zboží do jiného členského státu nepřepravila nebo neodeslala a plátce přitom přijal všechna opatření k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. V návaznosti na judikát Soudního dvora EU v kauze C– 409/04 Teleos, je uložena povinnost podat daňové přiznání a přiznat daň osobě registrované k dani v jiném členském státě, která nesplnila deklarovanou povinnost přepravit nebo odeslat zboží pořízené od plátce v tuzemsku do jiného členského státu a plátce přitom přijal všechna opatření, která od něho mohou být rozumně požadována k prokázání osvobození při dodání zboží do jiného členského státu. Tato osoba má povinnost podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém bylo plátcem deklarováno osvobozené dodání zboží do jiného členského státu.

 

Podle § 101 odst. 2 zákona o DPH nelze lhůty pro podání daňového přiznání v souladu s daňovým řádem prodloužit. Podle § 101 odst. 3 zákona o DPH je daňové přiznání plátce povinen podat, i když mu nevznikla v příslušném zdaňovacím období povinnost přiznat daň. Jedná se o odlišnou úpravu, než která je obecně zakotvena v daňovém řádu, podle něhož stačí sdělit tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání.

Podle § 101 odst. 4 zákona o DPH platí oproti odstavci 3 výjimka pro plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, tj. vlastně pro tzv. nerezidenta. Pokud tomuto plátci za příslušné zdaňovací období nevznikla povinnost přiznat daň nebo povinnost přiznat plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, nemusí tuto skutečnost sdělovat správci daně, tj. nemusí ani podávat tzv. negativní daňové přiznání. Obdobná výjimka platí podle § 101 odst. 5 zákona o DPH pro identifikovanou osobu. Pokud této osobě nevznikne ve zdaňovacím období povinnost přiznat daň, nesděluje také tuto skutečnost správci daně. V § 101b zákona o DPH jsou uvedena zvláštní ustanovení o daňovém přiznání a splatnosti daně, která se vztahují na plátce nebo člena skupiny v úpadku.

7.5   Povinná elektronická forma podání

V § 101a zákona o DPH jsou v návaznosti na daňový řád stanovena pravidla pro povinná elektronická podání v oblasti DPH. Plátci a také identifikované osoby jsou povinni podávat daňová přiznání i dodatečná daňová přiznání výhradně elektronicky. Mají také povinnost podávat elektronicky kontrolní, souhrnná a jiná hlášení, vyjma hlášení o dodání a pořízení nového dopravního prostředku podle § 19. Identifikované osoby nemají nadále povinnost podávat kontrolní hlášení, jak vyplývá z § 101c zákona o DPH.

Plátci i identifikované osoby musí podávat přihlášku k registraci a oznámení o změně registračních údajů také pouze elektronicky. Změnou registračních údajů, kterou je třeba elektronicky oznámit správci daně, je např. zřízení nového bankovního účtu, který bude plátce využívat pro svou ekonomickou činnost. Povinná elektronická podání lze učinit pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně. Podání jinou formou je neúčinné.

7.6   Kontrolní hlášení

Povinnost předkládat kontrolní hlášení byla plátcům uložena s účinností od 1. 1. 2016. Posledními novelizacemi zákona o DPH se pravidla pro podávání kontrolních hlášení nezměnila, a to ani, pokud se jedná o požadované údaje.

Kontrolní hlášení musí podat plátce, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, pokud mu z takto přijaté částky vznikla povinnost přiznat daň. Z hlediska návaznosti na daňové přiznání to znamená, že se jedná o plátce, kterému vznikla za příslušné zdaňovací období povinnost přiznat daň na výstupu v řádku 1 nebo 2 přiznání k DPH, nebo mu vznikla povinnost přiznat uskutečnění zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a v řádku 25 přiznání k DPH. Plátce má povinnost podat kontrolní hlášení podle písmene b) také, pokud uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, nebo z úplaty poskytnuté před uskutečněním zdanitelného plnění.

Z hlediska návaznosti na přiznání k DPH to znamená, že se jedná o plátce, který přijal zdanitelné plnění od jiného plátce ve standardním režimu, z něhož uplatňuje nárok na odpočet daně v řádku 40 nebo 41 daňového přiznání. Povinnost podat kontrolní hlášení má podlé písmene c) rovněž plátce, který přijal zprostředkovatelskou službu podle § 92 odst. 5 a také plátce, který uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle § 92 odst. 6 písm. b) a c), nebo plátce, který investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato podle § 92 odst. 7.

Z informace GFŘ vyplývá, že povinnost podávat kontrolní hlášení nemají osoby povinné k dani, které dosud nejsou plátcem daně ani identifikované osoby, přestože tyto osoby mají podle § 101 za stanovených podmínek povinnost podávat daňové přiznání, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

Povinnost podat kontrolní hlášení za sledované období nemá plátce, který neuskutečnil ani nepřijal za toto období žádné plnění ve standardním režimu, ani v režimu přenesení daňové povinnosti, případně neuplatňuje nárok na odpočet daně z přijatých plnění ve standardním režimu. Kontrolní hlášení nemá povinnost podat ani plátce, který za sledované období uskuteční pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51.

Plátce, který však ve stanovené lhůtě kontrolní hlášení nepodá, může být podle informace GFŘ správcem daně vyzván k podání kontrolního hlášení z toho důvodu, že jej ve stanovené lhůtě nepodal. Ve vazbě na to, má plátce, pokud mu vznikla podle § 101c povinnost podat kontrolní hlášení, povinnost jej podat do 5 dnů od oznámení výzvy, jak vyplývá z § 101g odst. 1. Pokud je však plátce na základě jemu známého faktického stavu přesvědčen, že mu nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení podle § 101c za sledované období, podá, jako reakci na výzvu správce daně vyzývající k podání kontrolního hlášení tzv. „nulové kontrolní hlášení“, které může plátce podat i ve lhůtě pro podání řádného kontrolního hlášení bez výzvy správce daně.

7.7   Souhrnná hlášení

Podle § 102 zákona o DPH jsou plátce daně a ve stanovených případech také identifikovaná osoba povinni podávat elektronicky souhrnná hlášení.

Podle § 102 odst. 1 zákona o DPH je povinen podat souhrnné hlášení plátce, který uskutečnil:

a)  dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě (s kódem plnění 0),

b)  přemístění obchodního majetku do jiného členského státu (s kódem 1),

c)  dodání zboží jako prostřední osobou při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu (s kódem 2),

d)  poskytnutí služby s místem plnění v ji­ném členském státě podle § 9 odst. 1, s výjimkou služby, která je v jiném členském státě osvobozena od daně, a to osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň z této služby ve své zemi příjemce služby (s kódem 3).

Podle § 102 odst. 3 zákona o DPH je povinen podat souhrnné hlášení plátce, který jako prodávající přemístí zboží v režimu skladu, který je upraven v § 18 zákona o DPH, z tuzemska do jiného členského státu. Podle informace GFŘ uvede plátce přemístění zboží v režimu skladu v tiskopisu souhrnného hlášení v oddílu C s uvedením DIČ kupujícího, pro něhož je zboží určeno, a to bez uvedení hodnoty zboží. Standardním způsobem v oddílu B se vykáže dodání zboží v tomto zvláštním režimu ve vazbě na jeho převzetí ze strany kupujícího.

 

Podle § 102 odst. 5 zákona o DPH podává plátce souhrnné hlášení za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po jeho skončení. Pokud plátce v souhrnném hlášení vykazuje pouze poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, podává podle odstavce 6 souhrnné hlášení současně s daňovým přiznáním ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tj. čtvrtletně nebo měsíčně.

Pokud plátce nebo identifikovaná osoba, kteří podali souhrnné hlášení, zjistí, že uvedli chybné údaje, jsou povinni podle § 102 odst. 8 zákona o DPH do 15 dnů ode dne zjištění chybných údajů podat následné souhrnné hlášení, a to také elektronickou formou.