Při uplatňování nároku na odpočet daně je uloženo plátcům daně, kteří uplatňují odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, provést případnou opravu odpočtu daně, pokud v průběhu roku uplatňovali odpočet daně v poměrné výši na základě poměrného koeficientu, který byl stanoven kvalifikovaným odhadem. Vznikala-li plátci podle § 76 zákona o DPH povinnost krátit nárok na odpočet daně koeficientem, musí v posledním zdaňovacím období kalendářního roku vypočítat aktuální roční koeficient a provést roční vypořádání tohoto nároku oproti zálohovému koeficientu, kterým byl krácen nárok na odpočet daně v průběhu kalendářního roku.

Další případnou povinností je provedení úpravy odpočtu daně v případě změny rozsahu nebo způsobu využití dlouhodobého majetku. V článku jsou shrnuty základní povinnosti plátce DPH na konci kalendářního roku, jak vyplývají z dosavadního znění zákona o DPH a zároveň upozorněno na dopady změn sazeb DPH, které jsou součástí novely zákona o DPH, která by měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2024.

1.

Oznámení o délce zdaňovacího období

Základním zdaňovacím obdobím pro účely DPH je podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Z tohoto ustanovení vyplývá, že toto pravidlo se vztahuje jak na plátce, tak i na identifikované osoby. Zatímco plátci se mohou za splnění stanovených podmínek rozhodnout, že toto zdaňovací období změní na kalendářní čtvrtletí, jak je vysvětleno v dalším textu, identifikované osoby tuto možnost nemají. Prakticky to tedy znamená, že zdaňovacím obdobím identifikované osoby je vždy kalendářní měsíc.

Stane-li se tedy osoba povinná k dani při překročení limitu obratu ve výši 2 000 000 Kč podle § 6 zákona o DPH plátcem daně, jejím zdaňovacím obdobím je, a to bez ohledu na předpokládanou výši jejího obratu, od data registrace automaticky kalendářní měsíc.

Plátce se může podle navazujícího § 99a zákona o DPH rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Plátce změnu zdaňovacího období oznámí prakticky správci daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2024 v přiznání za prosinec 2023. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ uvede plátce kód „Q“. Pokud by zdaňovací období plátce pro příští rok neměnil, tento řádek nevyplňuje.

Plátce však nemusí podle § 99a odst. 2 zákona o DPH změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.

Příklad 1

Zachování čtvrtletního zdaňovacího období

Obchodní společnost, která je plátcem daně od roku 2011, dosahuje pravidelně ročního obratu do 10 000 000 Kč, a proto je plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Pokud v roce 2023 dosáhne obratu např. ve výši 9 650 000 Kč, zůstává pro rok 2024 plátcem daně se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, pokud by nechtěla záměrně požádat o změnu zdaňovacího období pro rok 2024 na kalendářní měsíc.

Podle § 99a odst. 3 zákona o DPH nelze změnu zdaňovacího období v délce kalendářního měsíce učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Nově zaregistrovaný plátce daně tedy má prakticky v kalendářním roce, kdy byl zaregistrován vždy jako zdaňovací období kalendářní měsíc a nepřichází u něj v úvahu možnost zvolit si od data registrace jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Kalendářní měsíc jako zdaňovací období platí pro tohoto plátce i pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí lze učinit již pro bezprostředně následující kalendářní rok.

Příklad 2

Změna zdaňovací období nově registrovaného plátce

Obchodní společnost jako osoba povinná k dani překročila v květnu 2023 limit obratu pro povinnou registraci plátce daně podle § 6 zákona o DPH a podle § 94 zákona o DPH podala přihlášku k registraci plátce do 15. 6. 2023. Plátcem se stala podle § 6 zákona o DPH od 1. 7. 2023. Podle § 99 zákona o DPH bude mít tato obchodní společnost po své registraci jako zdaňovací období kalendářní měsíc, tj. nemůže podle předpokládané výše obratu požádat o zdaňovací období v délce kalendářního čtvrtletí. Z toho vyplývá, že minimálně do konce roku 2024 by měla mít jako zdaňovací období kalendářní měsíc. Podle § 99a odst. 3 zákona o DPH však může do 31. 10. 2023 požádat správce daně o změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí od 1. 1. 2024.

Pokud správce daně této žádosti vyhoví, bude mít obchodní společnost od 1. 1. 2024 jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí. Pokud však správce daně této žádosti nevyhoví, bude mít společnost nadále i v roce 2024 jako zdaňovací období kalendářní měsíc.

Pokud by v roce 2024 dosáhla obratu např. ve výši 8 850 000 Kč, má zákonný nárok změnit od 1. 1. 2025 zdaňovací období na kalendářní čtvrtletí. Tuto změnu podle § 99a odst. 1 písm. d) zákona o DPH oznámí správci daně v daňovém přiznání za prosinec 2024, vyznačením kódu zdaňovacího období následujícího roku „Q“.

Z § 99 a § 99a zákona o DPH prakticky vyplývá, že plátce, který měl dosud jako zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, je povinen jeho délku změnit na kalendářní měsíc, pokud jeho obrat za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč. V tomto případě je plátce také povinen změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku, tj. v případě změny zdaňovacího období pro rok 2024 v přiznání za IV. čtvrtletí 2023. Na titulní straně tohoto přiznání v řádku označeném „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ uvede plátce kód „M“. Pokud by plátce změnu zdaňovacího období neprovedl a v daňovém přiznání nevyznačil, správce daně by ho zřejmě po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za leden 2024 vyzval, aby toto daňové přiznání předložil.

Příklad 3

Změna zdaňovacího období na kalendářní měsíc

Obchodní společnost, která se stala plátcem v roce 2015, byla dosud plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, protože její roční obrat v předchozích letech nepřekračoval částku 10 000 000 Kč.

Pokud v roce 2023 dosáhne obchodní společnost obratu ve výši 13 830 000 Kč, stává se podle § 99 zákona o DPH od 1. 1. 2024 plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím a tuto změnu oznámí správci daně v daňovém přiznání za IV. čtvrtletí 2023. Na titulní straně tohoto daňového přiznání uvede obchodní společnost v příslušném řádku kód „M“ a pro rok 2024 bude jejím zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.

2.

Oprava poměrného odpočtu daně

Podle § 72 zákona o DPH je oprávněn uplatnit odpočet daně plátce, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely.

Plátce má podle § 72 odst. 5 zákona o DPH nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a pro další vyjmenované účely. Z toho lze dovozovat, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění, byť v rámci ekonomické činnosti výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvedená v § 51 zákona o DPH, nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění nemůže.

Podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH.

Pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, tj. v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak i pro jiné účely jsou stanovena v § 75 zákona o DPH. Podle § 4 odst. 1 písm. e) zákona o DPH se přitom uskutečněným plněním rozumí dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani. Uskutečněným plněním jsou prakticky zdanitelná plnění, a to jak ve standardním režimu zdanění, tak i v režimu přenesení daňové povinnosti, osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně i s nárokem na odpočet daně a také plnění s místem plnění mimo tuzemsko, tj. dodání zboží a poskytnutí služby, u nichž je podle stanovených pravidel místo plnění v jiném členském státě či ve třetí zemi. Jinými účely se prakticky rozumí zejména osobní potřeba plátce nebo jeho zaměstnanců, výkony veřejné správy či činnosti prováděné příspěvkovými organizacemi o pro zřizovatele.

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má podle § 75 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Prakticky to znamená, že z celkového nároku na odpočet daně se vylučuje podíl použití přijatého zdanitelného plnění připadající na činnosti financované různými příspěvky, dotacemi či poplatky, u nichž získaný příjem za uskutečňování těchto činností nesplňuje vymezení „úplaty“, a proto se nejedná o uskutečněné plnění. Z nároku na odpočet daně se i nadále vyjímá podíl použití pro účely osobní spotřeby plátce nebo jeho zaměstnanců. Uvedeným postupem není dotčena případná povinnost krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH, jak je vysvětleno v další části textu.

Podle § 75 odst. 2 zákona o DPH si plátce může prakticky zvolit, že uplatní u přijatého zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem, nárok na odpočet daně v plné výši a bude přiznávat daň na výstupu při jeho využití pro osobní potřebu nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců. Daň na výstupu bude plátcem přiznávána jako při dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH nebo jako při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu. U dlouhodobého majetku, např. při pořízení osobního automobilu, který bude plátce využívat jak pro uskutečněná plnění, tak i osobní potřebu, je plátce povinen vždy uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši podle rozsahu použití pro uskutečněná plnění.

Podle § 75 odst. 3 zákona o DPH se příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění, který je nadále chápán jako tzv. poměrný koeficient. Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

V zákoně o DPH není výslovně uvedeno, jak by měl plátce tento podíl stanovit. Podle právního názoru GFŘ může být stanovení podílu použití pro účely uskutečněných plnění založeno na zvláštní evidenci o využití daného majetku, např. v knize jízd podle poměru počtu kilometrů ujetých pro účely uskutečněných plnění k celkové výši ujetých kilometrů za určité období.

Lze vyjít také ze záznamů o využívání majetku z časového hlediska, např. u strojů podle poměru jejich časového využití pro účely uskutečněných plnění k celkovému časovému rozsahu jejich využití. V případě budov je možno vycházet z podílu podlahové plochy využívané k jednotlivým činnostem.

Při stanovení podílu použití lze rovněž používat kritérium podílu uskutečněných činností. Obce a jiné veřejnoprávní subjekty mohou stanovit poměrný koeficient jako podíl příjmů a výnosů za uskutečněná zdanitelná plnění na součtu všech příjmů a výnosů, včetně příjmů z výkonů veřejné správy a dotací a příspěvků, které jsou určeny na výkony veřejné správy. Obdobným způsobem mohou při stanovení poměrného koeficientu postupovat příspěvkové organizace.

Podklady, evidence a záznamy, na základě, kterých plátce stanoví poměrný koeficient, by měly být vedeny v jeho evidenci pro daňové účely podle § 100 zákona o DPH. Výše tohoto koeficientu se v přiznání k DPH neuvádí, plátce by ji měl v případě, že ho k tomu vyzve správce daně prokázat výše uvedenou evidencí.

Je třeba si uvědomit, že zatímco koeficient pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH se stanoví jednotně pro všechna přijatá zdanitelná plnění, u kterých je plátce povinen nárok na odpočet daně krátit, poměrný koeficient podle § 75 zákona o DPH se obecně určuje ve vztahu k danému přijatému zdanitelnému plnění.

2.1 Postup při opravě odpočtu

Z § 75 odst. 4 zákona o DPH vyplývá, že není-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl po uskutečnění zdanitelného plnění plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet a tento nárok uplatnil a přijaté zdanitelné plnění použil, plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro účely svých uskutečněných plnění v daném roce.

Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem o více než 10procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví.

Tuto opravu odpočtu plátce uvede v daňovém přiznání v řádku 45, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jehož se oprava týká. Praktický postup při provádění opravy odpočtu v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2023 je vysvětlen na příkladu v dalším textu.

Příklad 4

Poměrný nárok na odpočet daně a jeho oprava při pořízení osobního automobilu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku v dubnu 2023 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používá pro ekonomickou činnost, která je výhradně zdanitelným plněním, a zčásti pro osobní potřebu jednatele obchodní společnosti, jemuž byl automobil přidělen. Automobil byl pořízen za cenu 600 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 126 000 Kč. Automobil je dlouhodobým majetkem, a proto obchodní společnost musela při uplatňování nároku na odpočet daně vzhledem k předpokládanému účely využívání automobilu postupovat podle § 75 zákona o DPH.

V daňovém přiznání za měsíc duben 2023 uplatnila obchodní společnost nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovila kvalifikovaným odhadem podle využívání automobilu, který využíval jednatel, jemuž byl přidělen v předchozím období, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatnění tímto způsobem v poměrné výši v dubnu 2023 tedy činil 100 800 Kč (80 % z částky daně 126 000 Kč). V průběhu roku 2023 jednatel evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku 2023 zjistí, že skutečný rozsah využití automobilu pro ekonomickou činnost byl za rok 2023 pouze 60 %. Z toho vyplývá, že v posledním daňovém přiznání za rok 2023, tj. v přiznání za měsíc prosinec 2023 je obchodní společnost povinna podle § 75 odst. 4 zákona o DPH původně uplatněný nárok na odpočet daně ve výši 108 800 Kč snížit o 33 200 Kč na úroveň skutečného rozsahu využití automobilu pro ekonomickou činnost (60 %). Uvedenou částku uvede v přiznání k DPH za prosinec 2023 v ř. 45, v němž se uvádí tzv. korekce odpočtů. V kontrolním hlášení se tato oprava odpočtu daně nevykazuje.

V případě uplatňování nároku na odpočet daně z oprav, údržby a dalších nákladů spojených s provozem automobilu, který je plátcem využíván jak pro uskutečněná zdanitelná plnění, tak i pro jiné účely je možno postupovat dvěma způsoby, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 5

Nárok na odpočet daně u nákladů spojených s provozem osobního automobilu

U nákladů spojených s provozem osobního automobilu, který je využíván pro služební i osobní potřebu, může plátce vzhledem k tomu, že se nejedná o dlouhodobý majetek postupovat dvěma způsoby. Prvním možným způsobem je obdobně jako při pořízení uplatňovat poměrný nárok na odpočet za každé zdaňovací období, a to s případnou opravou odpočtu daně v posledním zdaňovacím období kalendářního roku, případně může u těchto nákladů postupovat podle § 75 odst. 2 zákona o DPH, tj. uplatnit u nich nárok na odpočet daně a přiznat daň na výstupu za každé zdaňovací období z poměrné části těchto nákladů spotřebovaných pro osobní potřebu.

2.2 Vykazování opravy poměrného nároku na odpočet daně v přiznání k DPH a v kontrolním hlášení

Plátce daně, který uplatňuje nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, vykazuje ve sloupci „základ daně“ v ř. 40 nebo 41 přiznání pouze poměrnou část základu daně a ve sloupci „v plné výši“ vykazuje pouze poměrnou část daně na vstupu. V ř. 42 daňového přiznání uvádí plátce nárok na odpočet daně při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad, tj. např. v případě, kdy celní úřad doměří plátci daň při dovozu zboží při nezákonném dovozu zboží a vyměří mu daň platebním výměrem.

V tomto případě již nepřiznává plátce daň při dovozu zboží v přiznání k DPH, protože ji musí zaplatit celnímu úřadu na základě platebního výměru a návazně si může uplatnit i nárok na odpočet daně při dovozu zboží v ř. 42 přiznání. V ř. 43 a 44 přiznání plátce uvádí nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž přiznal daň v předchozích řádcích 3 až 13, tj. při pořízení zboží z jiného členského státu, při přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku, při dovozu zboží, při pořízení nového dopravního prostředku, při přijetí zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH a při přijetí ostatních zdanitelných plnění, z nichž vznikla plátci povinnost přiznat daň podle § 108 zákona o DPH.

Pokud u těchto přijatých plnění vzniká plátci nárok na odpočet pouze v poměrné výši, vykazuje v ř. 43 a 44 také pouze poměrnou část základu daně a poměrnou část daně na vstupu.

V ř. 45 daňového přiznání se uvádí tzv. „korekce odpočtů“. Uvádí se zde také oprava odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH při uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši, vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona o DPH a dále nárok na odpočet daně při nové registraci plátce podle § 79 zákona o DPH a snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace, a to podle § 79a až § 79c zákona o DPH. V ř. 46 přiznání se uvádí součet údajů z předchozích ř. 40 až 45. V ř. 47 daňového přiznání se uvádí hodnota pořízeného dlouhodobého majetku a odpočet daně v plné nebo krácené výši. Jedná se pouze o informativní údaj pro správce daně, který neovlivňuje výši přiznané daně. U majetku pořízeného nebo vytvořeného vlastní činností se tato hodnota uvádí najednou, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl tento majetek uveden do užívání. Neuvádějí se zde zálohy nebo přijatá dílčí plnění při pořizování majetku vlastní činností. Pokud je nárok na odpočet daně uplatněn v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, uvede se zde také v poměrné výši.

Vybrané údaje o přijatých zdanitelných plněních ve standardním režimu zdanění, z nichž uplatňuje nárok na odpočet daně, musí plátce vykazovat v částech B.2 a B.3 kontrolního hlášení. Prakticky se jedná pouze o údaje vykazované v ř. 40 a 41 příslušného daňového přiznání. V kontrolním hlášení tedy plátce nevykazuje údaje o přijatých zdanitelných plněních ve standardním režimu zdanění, z nichž nebude uplatňovat nárok na odpočet daně. Nevykazuje ani údaje o odpočtu daně při dovozu zboží a údaje o odpočtu daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž přiznal daň plátce jako jejich příjemce (ř. 43 a 44 přiznání).

V jednotlivých řádcích části B.2 kontrolního hlášení uvádí plátce údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně a všechny provedené opravy podle § 44 zákona o DPH bez ohledu na limit.

Prakticky to znamená, že v této části hlášení plátce vykazuje předepsané údaje z jednotlivých přijatých daňových dokladů na dodání zboží a poskytnutí služby, ze kterých si v daném zdaňovacím období uplatňuje nárok na odpočet v ř. 40 nebo 41 přiznání k DPH.

U poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH (např. při pořízení osobního automobilu používaného pro služební i soukromou potřebu) se do kontrolního hlášení uvede pouze poměrná část základu daně a k tomu příslušná daň, ze které má plátce nárok na odpočet daně, který uvádí v přiznání k DPH a ve sloupci 11 kontrolního hlášení se uvede poznámka „ANO“ označující, že byl použit výpočet odpočtu daně v poměrné výši.

V části B.3 kontrolního hlášení uvede plátce souhrnně údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně. Údaje se uvádějí do jednoho řádku hlášení kumulativně za celé sledované období.

Prakticky to znamená, že v této části hlášení se uvádějí zejména odpočty daně ze zjednodušených daňových dokladů a dalších daňových dokladů s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně, které se v přiznání k DPH uvádějí také v řádcích 40 a 41. Vykazují se pouze údaje o základu daně a dani v členění po jednotlivých sazbách daně, kterou plátce uvedl do ř. 40 a 41 přiznání k DPH. Případné uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši se v této části kontrolního hlášení neoznačuje. Uvede se zde rovnou poměrný základ daně a poměrná částka daně ve vazbě na vykázání v přiznání k DPH. V kontrolním hlášení se neuvádějí údaje o korekci odpočtů, které se vykazují v ř. 45 daňového přiznání, ani údaje o úpravě odpočtu daně, které se vykazují v ř. 60 daňového přiznání.

3.

Roční vypořádání nároku na odpočet daně

Pravidelnou povinností, která vzniká plátcům daně, kteří mají povinnost krátit nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH, je provést po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roční vypořádání tohoto nároku. Nárok na odpočet daně musí plátce obecně zkracovat v případě, že přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností použije jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně, tj. u přijatých plnění podle § 72 odst. 6 zákona o DPH, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu jejich použití pro plnění s nárokem na odpočet.

3.1 Postup při výpočtu ročního koeficientu

Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. V případě, že dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, použije se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH pro výpočet výše částka odpočtu daně v krácené výši stanovená podle § 75 zákona o DPH, tj. prakticky součin obou příslušných koeficientů podle § 75 a § 76 zákona o DPH

Podle § 76 odst. 3 zákona o DPH se koeficient pro krácení nároku na odpočet daně stanoví jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění uskutečněných plátcem s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnot v čitateli, a navíc součet hodnoty uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do čitatele i jmenovatele se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH.

Koeficient se počítá a zaokrouhluje na celá procenta nahoru. V tomto tvaru se také vykazuje v řádcích 52 a 53 daňového přiznání. Koeficient pro krácení nároku na odpočet daně se nepočítá za každé zdaňovací období, ale z údajů za celý kalendářní rok v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 6

Výpočet ročního koeficientu za rok 2023

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, vykázala v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období roku 2023 tyto údaje:

-.. základ daně u zdanitelných plnění v 21 % (ř. 1) 21 985 000 Kč

-.. základ daně u zdanitelných plnění v 10 % a 15 % (ř. 2) 3 550 000 Kč

-.. dodání zboží do jiného členského státu (ř. 20) 5 850 000 Kč

-.. vývoz zboží (ř. 22)... 1 850 000 Kč

-.. osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (ř. 50) 3 958 000 Kč

Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně bude jako součet řádků 1 + 2 + 20 + 22 činit 33 235 000 Kč. Vypořádací koeficient za rok 2023 vypočte obchodní společnost v daňovém přiznání za prosinec 2023 jako podíl, v jehož čitateli byl součet výše uvedených řádků (33 235 000 Kč) a ve jmenovateli stejná částka + řádek 50 (37 193 000 Kč). Koeficient tedy činí v celých procentech po zaokrouhlení nahoru 33 235 000 : 37 193 000 × 100 = 90 %. Tento koeficient bude zároveň pro plátce zálohovým koeficientem pro rok 2024.

Do výpočtu koeficientu se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují některá příležitostná plnění, která by mohla zkreslit jeho výši. Jedná se o dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, který plátce užíval pro svou ekonomickou činnost. V souladu s judikaturou Soudního dvora EU (rozsudek ve věci C–306/94 Regie Dauphinoise) toto pravidlo neplatí v případě, že dodání dlouhodobého majetku je nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce. Může se jednat např. o prodej předmětu smlouvy o finančním leasingu nájemci po skončení smlouvy. Do výpočtu koeficientu se nadále neuvádějí ani finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH, dodání a nájem nemovité věci v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Prakticky by se mělo jednat o plnění, která nejsou prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad jejich soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na jejich uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální.

Plnění, která se neuvádějí podle tohoto odstavce do výpočtu koeficientu, se uvádějí v daňovém přiznání v řádku 51, a to v levém sloupci plnění s nárokem na odpočet daně (např. dodání dlouhodobého majetku) a v pravém sloupci plnění bez nároku (např. finanční činnosti).

Příklad 7

Nezahrnování do výpočtu ročního koe­fi­cientu

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, vykázala v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období roku 2023 tyto údaje:

-   základ daně u zdanitelných plnění v 21 % (ř. 1) 8 865 000 Kč

-   z toho dodání dlouhodobého majetku (ř. 51, levý sl.) 850 000 Kč

-   základ daně u zdanitelných plnění v 10 % a 15 % (ř. 2) 635 000 Kč

-   dodání zboží do jiného členského
státu (ř. 20)............. 2 086 000 Kč

-   vývoz zboží (ř. 22)...... 785 000 Kč

-   osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně (ř. 50) 1 998 000 Kč

-   z toho příležitostné finanční činnosti (ř. 51, pravý sl.) 363 000 Kč

Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně bude jako součet řádků 1 + 2 + 20 + 22 činit 12 371 000 Kč. Vypořádací koeficient za rok 2023 obchodní společnost vypočte v daňovém přiznání za prosinec 2023 jako podíl, v jehož čitateli byla částka 12 371 000 Kč snížená o údaj z levého sloupce řádku 51 (850 000 Kč), tj. 11 521 000 Kč, a ve jmenovateli součet 11 521 000 + řádek 50 (1 998 000 Kč) – pravý sloupec řádku 51 (363 000 Kč), tj. částka 13 156 000 Kč. Koeficient tedy po zaokrouhlení na celá procenta nahoru činil 11 521 000 : 13 156 000 × 100 = 88 %.

Do jmenovatele koeficientu se neuvádějí také dotace a příspěvky ze státních či územních rozpočtů, které nejsou úplatou za uskutečněná plnění. Tyto částky je třeba zohlednit při uplatňování odpočtu daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozí části textu.

Podle § 76 odst. 4 písm. c) zákona o DPH se do výpočtu koeficientu nezapočítávají plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. celkové náklady na vyrobení či vybudování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, je-li jeho uvedení do užívání zdanitelným plněním.

Z § 76 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že je-li hodnota ve jmenovateli podílu vypočteného podle předchozího § 76 odst. 3 zákona o DPH kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je koeficient 0 %. Je-li naopak hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100 %. Dlouhodobě se přitom uplatňuje zásada, podle níž se vypočtený koeficient považuje za roven 100 %, pokud je roven nebo vyšší než 95 %.

Příklad 8

Záporný čitatel ročního koeficientu

Pokud by plátce v kalendářním roce 2023 vykázal v ř. 1 daňového přiznání vysoké záporné částky z důvodu oprav základu daně v základní sazbě daně 21 %, a to z důvodu snížení dříve uplatněné daně na výstupu, což by vedlo k zápornému součtu v čitateli ročního koeficientu, a ve jmenovateli ročního koeficientu by kladný údaj v řádku 50 převýšil zápornou částku v čitateli, koeficient by byl 0 %.

Podle § 76 odst. 6 zákona o DPH plátce nepočítá koeficient samostatně za každé zdaňovací období, ale pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích aktuálního kalendářního roku použije zálohový koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při ročním vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem.

Dojde-li ke změně hodnoty koeficientu, za předcházející kalendářního rok na základě vyměření daně za poslední zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku, je plátce povinen použít novou hodnotu tohoto koeficientu pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v aktuálním kalendářním roce od zdaňovacího období následujícího po zdaňovacím období, v němž platební výměr, kterým se vyměřuje daň za poslední zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku, nabyl právní moci.

Použití pojmu „vyměření daně“ přitom pokrývá pouze „první“ vyměření za příslušné zdaňovací období, a nikoliv na základě dodatečného daňového přiznání. Smyslem úpravy je, aby do doby, než je „vyměřeno“ plátce používal zálohový koeficient podle údajů jím tvrzených, a teprve od doby, kdy nabude právní moci platební výměr za poslední zdaňovací období kalendářního roku, používal nový zálohový koeficient vypočtený na základě údajů podle správce daně.

3.2 Roční vypořádání

Podle § 76 odst. 7 zákona o DPH plátce po skončení aktuálního kalendářního roku provede vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. tzv. vypořádávané období. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání.

Vypořádání odpočtu daně plátce provede za poslední zdaňovací období vypořádávaného období. Částka vypořádání, která může být kladná či záporná, se uvádí v daňovém přiznání v ř. 53 v pravém sloupci. V levém sloupci tohoto řádku se uvádí v procentních bodech samotný vypořádací koeficient příslušného kalendářního roku. Postup při ročním vypořádání kráceného nároku na odpočet daně za rok 2023 v posledním zdaňovacím období tohoto kalendářního roku je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 9

Roční vypořádání kráceného nároku na odpočet daně

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uskutečňuje v rámci své ekonomické činnosti jak zdanitelná plnění, tak i osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Při ročním vypořádání, které prováděla v daňovém přiznání za prosinec 2022, vypočetla tato obchodní společnost roční koeficient ve výši 81 %. V průběhu roku 2023 používala tento koeficient jako zálohový koeficient pro krácení nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která používala jak pro účely svých zdanitelných plnění, tak i osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně. V pravém sloupci ř. 46, kde se uvádí celková suma daně na vstupu u krácených plnění, a v pravém sloupci řádku 52, kde se uvádí vypočtená poměrná část odpočtu daně, vykázala obchodní společnost v daňových přiznáních za jednotlivé měsíce 2023 tyto údaje (v Kč):

                 řádek 46           řádek 52

1. 1 450 000......... 1 174 500

2. 1 400 000......... 1 134 000

3. 1 650 000......... 1 336 500

4. 1 980 000......... 1 603 800

5. 1 630 000......... 1 320 300

6. 1 600 000......... 1 296 000

7. 1 350 000......... 1 093 500

8. 1 250 000......... 1 012 500

9. 2 450 000......... 1 984 500

10........... 2 400 000......... 1 944 000

11........... 2 650 000......... 2 146 500

12........... 2 980 000......... 2 413 800

Celkový nárok na odpočet daně u krácených plnění jako součet údajů z řádku 52 za celý rok 2023 činil 18 459 900 Kč.

Roční koeficient za rok 2023 vyšel obchodní společnosti ve výši 82 %. Nárok na odpočet daně u krácených plnění činí 18 687 800 Kč jako součin celkové sumy v řádku 46 (22 790 000 Kč) a ročního koeficientu (82 %). Rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celé vypořádávané období (18 687 800 Kč) a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání (18 459 900 Kč) činí +227 900 Kč. O tuto částku obchodní společnost zvýší dříve uplatněný nárok na odpočet daně u krácených plnění, tj. v pravém sloupci řádku 53 daňového přiznání za prosinec 2023 uvede částku (+227 900 Kč).

Podle § 76 odst. 8 zákona o DPH se pro případné vypořádání odpočtu daně v krácené výši při zrušení registrace postupuje obdobným způsobem jako při ročním vypořádání odpočtu daně s tím, že vypořádávané období je od 1. 1. kalendářního roku, ve kterém došlo ke zrušení registrace, do dne zrušení registrace.

Dojde-li podle § 76 odst. 9 zákona o DPH po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.

Z § 76 odst. 10 zákona o DPH vyplývá postup pro zkracování nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku, na nějž byla před jeho dodáním poskytnuta úplata, ze které dodavateli vznikla povinnost přiznat daň a plátce uplatnil nárok na odpočet, a to v jiném kalendářním roce, než ve kterém pak byl v návaznosti na pořízení tohoto majetku uplatněn zbývající nárok na odpočet daně. Prakticky to znamená, že je v tomto odstavci stanoveno provést vypořádání nároku na odpočet daně z přijaté úplaty na úroveň nároku uplatněného v roce pořízení majetku, protože vypořádací koeficienty v roce přijetí úplaty a pořízení majetku se mohou lišit.

Příklad 10

Vypořádání kráceného nároku na odpočet ze zálohy

Obchodní společnosti, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, zaplatila v prosinci 2022 zálohu na pořízení stroje, který jí byl dodán v lednu 2023. Stroj bude obchodní společnost využívat v rámci své ekonomické činnosti jak pro zdanitelná plnění, tak i pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, a proto je povinna nárok na odpočet daně při jeho pořízení krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH. V roce 2022 činil roční koeficient 85 %, a proto odpočet ze zálohy činil pouze 85 % daně na vstupu z této zálohy. V lednu 2022 byl obchodní společnosti stroj dodán a doplatila požadovanou částku. Odpočet daně si z tohoto doplatku uplatnila obchodní společnost se zálohovým koeficientem, kterým byl roční koeficient za rok 2022, ve výši 85 %. Bude-li vypořádací koeficient za rok 2024 činit např. 79 %, bude odpočet daně z tohoto doplatku po zkrácení činit pouze 79 % z daně na vstupu. Zároveň s tím bude muset obchodní společnost původně uplatněný nárok na odpočet daně ze zálohy na pořízení stroje snížit také na úroveň ročního koeficientu roku 2023 (79 %), tj. nárok na odpočet se při ročním vypořádání za rok 2023 sníží jak z částky doplatku, tak i ze zálohy, z níž byl uplatněn odpočet odpovídající 85 %, a to na úroveň odpovídající 79 % daně na vstupu.

Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku, tj. např. při postupném budování stavby jako dlouhodobého majetku.

3.3 Vykazování kráceného nároku na odpočet daně a ročního vypořádání v přiznání k DPH a v kontrolním hlášení

Uplatňuje-li plátce odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH, ve sloupci „základ daně“ v ř. 40 nebo 41 přiznání k DPH vykazuje celý základ daně a ve sloupci „krácený odpočet“ vykazuje celou částku daně na vstupu. Krácení odpočtu potom provede plátce sumárně v ř. 52 přiznání. Prakticky stejným způsobem plátce vykazuje krácený nárok na odpočet daně v ř. 43 a 44 přiznání, kde se uvádí nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, z nichž přiznal daň v předchozích řádcích 3 až 13.

V části V. daňového přiznání se uvádějí údaje o plněních osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a provádí se v něm zkracování nároku na odpočet daně. Hodnota plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se vykazuje v ř. 50 přiznání. Do navazujícího ř. 51 se uvádí hodnota plnění, která se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují do výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně, a to v levém sloupci plnění s nárokem na odpočet daně (např. dodání či poskytnutí dlouhodobého majetku) a v pravém sloupci plnění bez nároku (např. finanční činnosti). V ř. 52 se uvádí v levém sloupci zálohový koeficient, a to v celých procentech a v pravém sloupci se uvádí celkový nárok na odpočet daně v krácené výši, tj. celková částka kráceného odpočtu se vynásobí zálohovým koeficientem. V ř. 53 se uvádí vypořádací koeficient příslušného roku, a to také v procentech a v pravém sloupci se provádí roční vypořádání nároku na odpočet daně u krácených plnění. Prakticky se zde uvádí, jak bylo vysvětleno v předchozím příkladu částka snižující nebo zvyšující nárok na odpočet daně uplatněný u krácených plnění v průběhu kalendářního roku.

Vybrané údaje o přijatých zdanitelných plněních ve standardním režimu zdanění, z nichž uplatňuje odpočet daně v krácené výši, vykazuje plátce také v částech B.2 a B.3 kontrolního hlášení. V jednotlivých řádcích části B.2 kontrolního hlášení uvede plátce údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně podle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně.

V případě kráceného nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH se do kontrolního hlášení uvádí celá hodnota základu daně a daň uvedená na přijatém daňovém dokladu. Do sloupce 11 se uvede poznámka „NE“ označující, že nebyl použit výpočet odpočtu daně v poměrné výši. V kontrolním hlášení se tedy neuvádějí údaje o výpočtu odpočtu daně v krácené výši, které se vykazují pouze v příslušných řádcích daňového přiznání.

V části B.3 kontrolního hlášení uvádí plátce souhrnně údaje o přijatých zdanitelných plněních, u kterých jako jejich příjemce uplatňuje nárok na odpočet daně v krácené výši s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně. Údaje se uvádějí do jednoho řádku hlášení kumulativně za celé sledované období a nijak se neoznačuje, že se jedná o krácený nárok na odpočet daně.

3.4 Zkracování odpočtu daně u neziskových organizací

Uskutečňují-li stát, kraj, obec, organizační složka státu, kraje a či obce a další subjekty vymezené v § 5 odst. 3 zákona o DPH, které jsou plátcem daně, jak ekonomickou činnosti, tak i výkony veřejné správy, měly by podle výkladu Ministerstva financí prioritně při uplatňování nároku na odpočet daně přihlížet k účelu použití přijatých zdanitelných plnění. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH mají uvedené subjekty nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použijí výhradně pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Pokud přijatá zdanitelná plnění použijí výhradně pro výkony veřejné správy, nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění nemají. Pokud uvedené subjekty přijatá zdanitelná plnění použijí jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro výkony veřejné správy nebo jiné účely než ekonomickou činnost, mají podle § 72 odst. 6 zákona o DPH nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost.

Uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši by se tedy nemělo vztahovat na všechna přijatá zdanitelná plnění subjektu, který provádí výkony veřejné správy, ale jen na ta přijatá plnění, která jsou tímto subjektem použita pro uskutečnění ekonomických činností a současně pro výkony veřejné správy. U přijatých plnění použitých výhradně pro uskutečnění ekonomických činností by veřejnoprávní subjekt měl mít nárok na odpočet daně v plné výši, případně by tento nárok měl být v dalším kroku krácen koeficientem § 76 zákona o DPH, tj. v případě použití jak pro zdanitelná plnění, tak pro plnění osvobozená od daně.

Zákon o DPH nestanoví jednoznačný způsob, jaký by měl subjekt provádějící výkony veřejné správy použít při výpočtu nároku na odpočet daně v poměrné výši u přijatých plnění, která použije pro uskutečnění ekonomických činností a současně výkonů veřejné správy. Podle dřívější metodické informace Ministerstva financí je jednou z možných variant metoda, která vychází z podílu uskutečněných činností.

Principem této metody je, že se poměrná část nároku na odpočet daně vypočte jako součin daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění a poměru, který by měl být vyjádřen jako podíl, v jehož čitateli jsou činnosti, při jejichž uskutečňování se veřejnoprávní subjekt považuje za osobu povinnou k dani, a ve jmenovateli veškeré činnosti veřejnoprávního subjektu, tj. včetně výkonů veřejné správy.

Podle doporučení Ministerstva financí se tedy tento poměr vypočte jako podíl, v jehož čitateli je součet příjmů a výnosů (částek bez daně) za veškerá uskutečněná plnění a ve jmenovateli součet všech příjmů a výnosů, včetně příjmů z výkonů veřejné správy a dotací a příspěvků, které jsou určeny na výkony veřejné správy. Ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku se koeficient vypočte z předpokládaných (plánovaných) hodnot údajů za příslušný kalendářní rok. Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku se provede případná oprava odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH, a to v případě, že se poměrný koeficient vypočtený podle skutečných údajů za celý kalendářní rok liší o více než 10procentních bodů od koeficientu vypočteného z předpokládaných údajů.

Opravě odpočtu se může subjekt provádějící výkony veřejné správy legálně vyhnout, jestliže uplatní nárok na odpočet daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku. Poměrný koeficient potom vypočte z hodnot údajů skutečně dosažených v příslušném kalendářním roce. Při použití tohoto koeficientu není důvod k opravě odpočtu daně. Vypočtený poměrný koeficient se zaokrouhlí na dvě platná desetinná místa.

Podle výkladu Ministerstva financí je tento postup při uplatňování nároku na odpočet daně možno použít i u příspěvkových organizací, které jsou plátci daně, a které vedle ekonomické činnosti provádějí i jiné činnosti, které nejsou ekonomickou činností, např. činnosti pro svého zřizovatele, který je veřejnoprávním subjektem a na které od něho dostávají příspěvek. Postup při uplatňování nároku na odpočet daně u příspěvkové organizace, která provádí jak činnost pro svého zřizovatele, tak i ekonomickou činnost, která je zdanitelným plněním tak i osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 11

Zkracování nároku na odpočet daně u příspěvkové organizace

Příspěvková organizace, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, prováděla v roce 2023 jak činnosti pro svého zřizovatele, které nejsou ekonomickou činností a které má kryty příspěvkem od tohoto zřizovatele, který je veřejnoprávním subjektem, tak i ekonomickou činnost. V rámci této ekonomické činnosti jednak prodávala zboží a poskytovala služby jako zdanitelné plnění a dále uskutečňovala osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Při uplatňování nároku na odpočet daně příspěvková organizace prioritně vycházela z účelu použití přijatých zdanitelných plnění ve smyslu § 72 zákona o DPH. U přijatých zdanitelných plnění, která používala příspěvková organizace jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak i účely s ní nesouvisející, uplatňovala odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost ve smyslu § 75 zákona o DPH.

Podle výkladu Ministerstva financí pro stanovení zkrácení nároku používala příspěvková organizace metodu vycházející z podílu uskutečněných činností, jak byla vysvětlena v předchozím textu. Pro zdaňovací období kalendářního roku 2023 stanovila na začátku tohoto roku poměrný koeficient z předpokládaných (plánovaných) hodnot údajů, tj. příspěvková organizace vyšla z plánovaných hodnot na rok 2023.

Pokud měla např. příspěvková organizace plánovaný příspěvek pro rok 2023 ve výši 70 000 000 Kč a plánované výnosy z ekonomické činnosti 30 000 000 Kč, poměrný koeficient pro uplatnění nároku na odpočet daně činil 30 % (30 000 000/100 000 000 × 100). Tímto poměrným koeficientem tato příspěvková organizace v průběhu roku 2023 zkracovala nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která použila jak pro ekonomickou činnost, tak i pro činnost prováděnou pro svého zřizovatele, na kterou dostává příspěvek. Pokud po skončení roku 2023 bude skutečný příspěvek od zřizovatele pouze 68 000 000 Kč a skutečné výnosy z ekonomické činnosti 25 000 000 Kč, bude poměrný koeficient vypočtený podle skutečných údajů činit 27 % (25 000/93 000 × 100). Vzhledem k tomu, že je takto vypočtený poměrný koeficient pouze o 3procentní body nižší než koeficient stanovený podle plánovaných údajů, nevzniká zákonný důvod k opravě odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2023.

Pokud příspěvková organizace v rámci své ekonomické činnosti provádí jak zdanitelná plnění, tak i osvobozená plnění, vzniká ji v dalším kroku povinnost u přijatých zdanitelných plnění, která použije jak pro zdanitelná, tak i osvobozená plnění, krátit nárok na odpočet daně koeficientem podle § 76 zákona o DPH. Při ročním vypořádání v posledním zdaňovacím období roku 2022 vypočetla příspěvková organizace koeficient ve výši 80 %, který používala jako zálohový koeficient pro rok 2023.

Příspěvková organizace vykázala v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období roku 2023 v součtu tyto údaje (v Kč):

– základ daně u zdanitelných plnění
v 21 % (ř. 1)......... – 9 500 000 Kč

– základ daně u zdanitelných plnění
v 10 % a 15 % (ř. 2) – 3 200 000 Kč

– osvobozená plnění bez nároku na
odpočet daně (ř. 50) – 1 800 000 Kč

Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně bude jako součet ř. 1+2 činit 12 700 000 Kč. Vypořádací koeficient za rok 2023 se vypočte v posledním daňovém přiznání za rok 2023 jako podíl, v jehož čitateli bude částka 12 700 000 Kč a ve jmenovateli součet ř. 1+2+50, tj. částka 14 500 000 Kč. Roční koeficient za rok 2023 tedy bude činit po zaokrouhlení 12 700 000/14 500 000 × 100 = 88 %. Do tohoto koeficientu se již nebude tedy promítat příspěvek od zřizovatele, který není úplatou za uskutečněná plnění, který již byl zohledněn při výpočtu poměrného koeficientu podle § 75 zákona o DPH.

Pokud např. v červnu 2023 pořídila příspěvková organizace užitkový automobil za cenu 800 000 Kč bez daně + daň ve výši 168 000 Kč, který používala jak pro činnost, pro kterou je zřízena, tak i pro ekonomickou činnost, a to jak pro zdanitelná plnění, tak i osvobozená plnění, musela v prvém kroku v daňovém přiznání za červen 2023 daň na vstupu zkrátit podle § 75 zákona o DPH poměrným koeficientem ve výši 30 % a ve druhém kroku zálohovým koeficientem podle § 76 zákona o DPH ve výši 80 %. Reálný nárok na odpočet daně uplatněný v červnu 2023 tedy bude u užitkového automobilu činit 168 000 × 30 % × 80 % = 40 320 Kč. Při ročním vypořádání bude zvýšen o částku 4 032 Kč, protože roční koeficient (88 %) je vyšší než zálohový koeficient pro rok 2023 (80 %). Oprava poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH se neprovádí, protože rozdíl mezi poměrným koeficientem vypočteným podle plánovaných a skutečných údajů činí pouze 3procentní body.

4.

Úprava odpočtu daně

Úprava odpočtu daně je korekčním mechanismem, který se vztahuje k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku. Úprava odpočtu se vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, případně k jeho prodeji, který může být také spojen s úpravou odpočtu.

Úprava odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Jestliže plátce touto úpravou snižuje původně uplatněný odpočet daně, je pro něj úprava odpočtu povinná. Jestliže plátce touto úpravou zvyšuje původně uplatněný odpočet daně, je oprávněn úpravu odpočtu provést.

Dlouhodobý majetek, jehož se případná úprava odpočtu daně při změně rozsahu jeho použití týká, je pro účely DPH vymezen mezi základními pojmy v § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, které bylo naposledy novelizováno v návaznosti na novelu zákona o dani z příjmů s účinností od 1. 1. 2021. Dlouhodobým majetkem se podle tohoto písmene rozumí obchodní majetek, který je hmotným majetkem ve smyslu zákona o daních z příjmů, tj. od 1. 1. 2021 s pořizovací cenou nad 80 000 Kč. Hmotný majetek přenechaný na základě tzv. smlouvy o finančním leasingu, se považuje za dlouhodobý majetek uživatele (nájemce).

Smlouvou o finančním leasingu se přitom rozumí smlouva, pokud je v ní ujednáno a ke dni jejího uzavření je zřejmé, že vlastnické právo k předmětu smlouvy bude za obvyklých okolností převedeno na uživatele. Dlouhodobým majetkem je pro účely DPH také odpisovaný nehmotný majetek podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je také pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. Dlouhodobým majetkem je pro účely DPH také technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů a technické zhodnocení odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů.

Dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností se podle § 4 odst. 4 písm. e) zákona o DPH rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. Za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je podle právní fikce považováno také technické zhodnocení hmotného majetku vymezené ve vazbě na zákon o daních z příjmů či odpisovaného nehmotného majetku ve smyslu účetních předpisů. Podle právního názoru Ministerstva financí se za majetek vytvořený vlastní činností považuje majetek, který plátce vytvořil nově v tom smyslu, že výsledný takto vytvořený majetek vykazuje jiné podstatné charakteristické znaky než přijatá plnění použitá k jeho vytvoření.

V návaznosti na to je požadováno v řádku 47 daňového přiznání, který nemá vliv na výši daně, pro informaci správce daně uvádět hodnotu pořízeného dlouhodobého majetku, včetně dlouhodobého majetku pořízeného vlastní činností. Uvádí se zde také základ daně a daň, a to v členění na odpočet daně v plné výši a v krácené výši. Podle pokynů k vyplňování daňového přiznání se údaje o základu daně a dani uvádějí najednou v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl dlouhodobý majetek uveden do užívání. Neuvádějí se zde tedy zálohy nebo přijatá dílčí plnění při pořizování dlouhodobého majetku.

Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je oprávněn uplatnit odpočet daně pouze plátce, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmenech tohoto odstavce, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Tato pravidla pro uplatnění odpočtu platí i pro pořízení dlouhodobého majetku.

4.1 Obecná pravidla pro úpravu odpočtu daně

Úprava odpočtu daně je jedním z korekčních mechanismů, který se vztahuje za stanovených podmínek k původnímu odpočtu daně uplatněnému při pořízení dlouhodobého majetku a od 1. 4. 2019 také k odpočtu daně, který byl uplatněn z významné opravy nemovité věci. Pravidla pro úpravu odpočtu vyplývají z § 78 až § 78e zákona o DPH. Podle § 78 až § 78c se úprava odpočtu vztahuje k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Taková úprava odpočtu se provádí vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést úpravu odpočtu.

V § 78d zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně při prodeji dlouhodobého majetku. V § 78da zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně, dojde-li ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava. Takové úpravy odpočtu nejsou vázány na poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku, protože se provádějí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění. V § 78e zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně, dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Taková úprava odpočtu daně se provede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

V dalším textu jsou podrobněji vysvětlena pouze pravidla pro úpravu odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku, která se provádí v posledním zdaňovacím období kalendářního roku, ve kterém vznikl zákonný důvod k provedení úpravy odpočtu daně.

4.2 Úprava odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku

Úprava odpočtu se vztahuje zejména k odpočtu daně, který byl uplatněn při pořízení dlouhodobého majetku, pokud v průběhu kalendářního roku dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Jedná se o úpravu odpočtu prováděnou podle z § 78 až § 78c zákona o DPH, která se provádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, vznikne-li pro úpravu odpočtu v příslušném roce zákonný důvod.

V § 78 zákona o DPH jsou vymezena základní pravidla pro úpravu odpočtu daně, podle nichž původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Úprava odpočtu daně se prakticky vztahuje na změnu účelu použití v rámci ekonomické činnosti a také na změnu rozsahu použití dlouhodobého majetku částečně pro ekonomické činnosti plátce a částečně pro účely s ní nesouvisející.

Používá-li tedy plátce daně ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dlouhodobý majetek zčásti pro své ekonomické činnosti a zčásti pro osobní potřebu, a dojde ke změně rozsahu tohoto použití ve vztahu k nároku na odpočet daně, podléhají tyto změny za splnění stanovených podmínek úpravě odpočtu daně. Úpravu odpočtu daně plátce provádí také u dlouhodobého majetku, u něhož dojde v rámci ekonomické činnosti ke změně rozsahu použití pro účely, kdy má plátce nárok na odpočet daně a kdy plátce nárok na odpočet nemá nebo ho musí krátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH, tj. např. v souvislosti s osvobozeným nájmem nemovité věci.

Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se podle § 78 odst. 2 zákona o DPH posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně. Prakticky to tedy znamená, že úprava odpočtu daně se provádí pouze za příslušný kalendářní rok v rámci této lhůty. Lhůta pro úpravu odpočtu činí obecně 5 let, ale pro stavby, jednotky a jejich technické zhodnocení byla lhůta pro úpravu odpočtu prodloužena na 10 let. Uvedená lhůta začíná běžet v kalendářním roce, kdy byl dlouhodobý majetek pořízen. Nepřihlíží se tedy k tomu, zda byl majetek pořízen na začátku nebo koncem příslušného kalendářního roku.

V § 78 odst. 4 zákona o DPH je vymezeno, co se rozumí změnou rozsahu použití dlouhodobého majetku, která zakládá povinnost či právo provést úpravu odpočtu daně.

Nejčastější situací, kdy se v praxi povinně provádí úprava odpočtu, je situace, kdy plátce uplatnil odpočet daně v plné výši a následně dlouhodobý majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá. Úpravu odpočtu plátce provádí také v případě, kdy uplatnil odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši.

Oprávněn je plátce provést úpravu odpočtu daně v případě, kdy neměl nárok na odpočet daně a následně dlouhodobý majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši. Úprava odpočtu se provádí také v případě, kdy plátce uplatnil odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty, který zakládá povinnost nebo právo úpravu provést, jak vyplývá z dalšího § 78a zákona o DPH.

Úpravu odpočtu daně při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku plátce uvádí v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to v ř. 60. Je-li při úpravě snižován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka se záporným znaménkem. Je-li při úpravě odpočtu naopak zvyšován nárok na odpočet daně, uvede se příslušná částka s kladným znaménkem. Případnou úpravu odpočtu při změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku za rok 2023 tedy plátce uvede do daňového přiznání za prosinec 2023 nebo IV. čtvrtletí 2023. V kontrolním hlášení se úprava odpočtu daně nevykazuje.

4.3 Postup při úpravě odpočtu daně

Postup při úpravě odpočtu daně, včetně algoritmu jeho výpočtu, vyplývá z § 78a zákona o DPH. Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny, případně jedné desetiny v případě pozemků, staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení, a to ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku, a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, nemá-li plátce nárok na odpočet daně, a naopak ve výši 100 %, má-li plátce nárok na odpočet daně v plné výši. Ukazatel nároku na odpočet daně odpovídá poměrnému koeficientu, má-li plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH, nebo vypořádacímu koeficientu, má-li plátce nárok na odpočet daně v krácené výši podle § 76 zákona o DPH, případně součinu obou těchto koeficientů, dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně jak v poměrné, tak i krácené výši. Úprava odpočtu daně se provádí pouze v případě, že rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně v příslušném roce a v roce, kdy byl uplatněn původní odpočet, je větší než 10procentních bodů.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup v případě, kdy plátce, který pořídil v roce 2021 osobní automobil a uplatnil u něj podle § 75 zákona o DPH poměrný nárok na odpočet daně, tento automobil v roce 2023 používal pro svá uskutečněná plnění v rámci ekonomickou činnost ve výrazně menším rozsahu než v roce 2022.

Příklad 12

Úprava odpočtu daně při změně rozsahu užívání osobního automobilu

Plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím pořídil do obchodního majetku v květnu 2021 na základě kupní smlouvy osobní automobil, který zčásti používá pro svá zdanitelná plnění, a zčásti pro svou osobní potřebu. Automobil byl pořízen za cenu 600 000 Kč bez daně a daň uvedená prodejcem na daňovém dokladu tedy činila při sazbě 21 % částku 126 000 Kč. V daňovém přiznání za měsíc květen 2021 uplatnil plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši. Poměrný koeficient stanovil kvalifikovaným odhadem, a to ve výši 80 %. Nárok na odpočet daně uplatněný tímto způsobem v poměrné výši v květnu 2021 tedy činil 100 800 Kč (80 % z 126 000 Kč). V období do konce roku 2021 plátce evidoval jízdy pro služební účely a osobní potřebu a po skončení roku zjistil, že automobil využíval ze 75 % služebně, a proto nemusel provádět po skončení roku 2021 opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 zákona o DPH. V roce 2022 využíval plátce uvedený automobil podle knihy jízd pro služební potřebu ze 72 %, a proto mu po skončení tohoto kalendářního roku povinnost provést úpravu odpočtu daně nevznikla. Bude-li plátce v roce 2023 využívat uvedený automobil podle knihy jízd pro služební potřebu z 65 %, vznikne mu po skončení roku 2023 povinnost provést úpravu odpočtu daně, při které dojde v posledním zdaňovacím období roku 2023 ke snížení původně uplatněného nároku na odpočet daně v roce 2021 (80 %) na úroveň 65 %, a to pouze ve vztahu k nároku na odpočet daně za kalendářní rok 2023, tj. ve vztahu k 1/5 daně na vstupu. Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2023, bude činit:

 

126 000 × (65 % – 80 %)

= ———————————— = – 3 780 Kč

                   5

Obdobným způsobem by se postupovalo v případě úpravy odpočtu u budovy skladu, kterou plátce pořídil v roce 2018 a uplatnil při jejím pořízení plný nárok na odpočet daně, protože ji pronajal plátci daně, který ji využíval pro svou ekonomickou činnost a nájem byl podle § 56a odst. 3 zákona o DPH zdaňován.

Od 1. 1. 2023 došlo ke změně nájemce. Od tohoto data je nájemcem budovy osoba, která není plátcem. Vůči neplátci nelze nájem nemovité věci zdaňovat, a proto po změně nájemce musel pronajímatel přejít z režimu zdanění nájmu na režim osvobození a tato změna je spojena s povinností provést úpravu odpočtu, jak je vysvětleno v dalším příkladu.

Příklad 13

Úprava odpočtu daně z pořizovací ceny budovy

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2018 budovu skladu, který byl poprvé kolaudován také v roce 2018. Prodej skladu v roce 2018 podléhal režimu zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Při pořizovací ceně skladu ve výši 10 000 000 Kč bez daně a sazbě 21 %, daň činila 2 100 000 Kč. Obchodní společnost hned v roce 2018 sklad pronajala plátci daně, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem tohoto skladu podle § 56a odst. 3 zákona o DPH pronajímatelem zdaňován. Vzhledem k uvedenému způsobu využívání skladu si obchodní společnost při jeho pořízení v roce 2018 v souladu se zákonem o DPH uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 2 100 000 Kč.

Od začátku roku 2023 přešla obchodní společnost u nájmu tohoto skladu na režim osvobození od daně, protože nový nájemce, jemuž je od 1. 1. 2023 sklad pronajímán není plátcem daně. Od roku 2023 až do roku 2027, kdy skončí desetiletá lhůta pro úpravu odpočtu je obchodní společnost povinna provádět vždy v posledním zdaňovacím období každého z těchto kalendářních roků úpravu odpočtu, pokud bude sklad nadále pronajímán a nájem osvobozen od daně.

Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy odpočtu bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem) a tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2018 při pořízení skladu, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2023, bude činit:

 

2 100 000 × (0 % – 100 %)

 = ———————————— = – 210 000 Kč

                  10

Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2023 tedy obchodní společnost musí v roce 2023 snížit původně uplatněný odpočet daně o 210 000 Kč.

V případě, že plátce používá majetek, pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku provádí úpravu odpočtu daně podle § 78a odst. 5 zákona o DPH. Skutečnost, že je majetek používán pro změněné účely jen po část příslušného kalendářního roku se podle tohoto odstavce zohlední při výpočtu částky úpravy odpočtu.

4.4 Postup při úpravě odpočtu daně ve specifických případech

Při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se postupuje podle § 78b zákona o DPH. V tomto případě se použijí obdobně ustanovení § 78 a 78a s tím, že lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do stavu způsobilého k užívání.

U dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, jehož uvedení do stavu způsobilého k užívání je podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH považováno za zdanitelné plnění, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o DPH, tj. vychází se z ceny, za kterou by bylo možno tento majetek pořídit. U ostatního dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, včetně technického zhodnocení, se částka daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně stanoví jako součet daně na vstupu u jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí tohoto majetku.

Postup při úpravě odpočtu daně u dlouhodobého majetku, který plátce nabyl specifickým způsobem, tj. prakticky bez daně vyplývá z § 78c zákona o DPH. V tomto případě se také ustanovení § 78 až 78b zákona o DPH použijí obdobně. Toto specifické pravidlo se týká např. dlouhodobého majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci nebo dlouhodobého majetku nabytého při nabytí obchodního závodu, nebo jako majetek, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně společnosti, tj. případů, kdy je převáděn dlouhodobý majetek bez daně. Z § 78c odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že běh lhůty pro úpravu odpočtu daně podle předchozího odstavce 1 se nepřerušuje, tj. počítá se od roku, kdy dlouhodobý majetek nabyl jeho předchozí vlastník.

5.

Dopady očekávaných změn sazeb daně od 1. 1. 2024

Od jara 2023 je v legislativním procesu novela zákona o DPH, která je součástí návrhu zákona o konsolidací veřejných rozpočtů s plánovanou účinností od 1. 1. 2024. Touto novelou zákona o DPH je navrhováno snížení dosavadního počtu sazeb daně ze tří na dvě (21 % a 12 %) a s tím související zrušení příloh č. 2a a 3a k zákonu o DPH, ve kterých je uveden seznam služeb a zboží, které podléhají druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Dále je navrhováno zavedení nulové sazby (osvobození od daně s nárokem na odpočet) pro knihy a brožury. Významnou změnou bude převedení některých služeb z dosavadní první nebo druhé snížené sazby do základní sazby daně 21 %. Týkat by se to mělo např. podávání točeného piva a nealkoholických nápojů v rámci stravovací služby (vyjma kohoutkové vody a mléčných nápojů), nakládání s komunálním odpadem, kadeřnických a holičských služeb, služeb autorů a výkonných umělců, úklidu v domácnostech a drobných oprav.

Obdobně by mělo dojít k převedení některého zboží ze snížené do základní sazby daně (např. nealkoholické nápoje, vyjma mléčných a pitné (kohoutkové) vody, řezané květiny, palivové dřevo). Tyto změny budou mít dopady na některá související ustanovení a plátci daně by měli na tyto dopady zejména počátkem roku 2024 po nabytí účinnosti uvedené novely správně reagovat.

5.1 Sazba daně při vyúčtování záloh přijatých koncem roku 2023

Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH přitom vzniká obecně povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v navazujícím § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě.

Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nepřiznává prakticky z přijaté úplaty, kterou lze uhradit různé zboží či služby, plátce daň okamžitě k datu přijetí úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud např. plátce přijme tzv. nespecifikovanou zálohu, z níž může být uhrazeno zboží v různých sazbách daně, ke dni přijetí této zálohy mu z takto přijaté částky povinnost přiznat daň nevznikne.

Pravidlo vyplývající z § 47 odst. 2 zákona o DPH platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plně­ní, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH, tj. k datu jejího přijetí. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

Na § 47 odst. 2 zákona o DPH navazuje prakticky § 37a zákona o DPH, v němž je stanoven postup při vyúčtování úplat přijatých před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 37a odst. 1 zákona o DPH je základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH, tj. prakticky rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně a souhrnem obdržených záloh snížených o daň. Z § 37a odst. 2 zákona o DPH vyplývá uplatnění sazeb daně ve vazbě na to, zda je rozdíl podle předchozího odstavce 1 kladný či záporný. Z písmene a) vyplývá, že je-li tento rozdíl kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Obdobné pravidlo platí i pro použití přepočítacího kurzu. Praktický postup v souvislosti s předpokládanými změnami sazeb daně od 1. 1. 2024 je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 14

Sazba daně při vyúčtování doplatku

Plátce daně přijme v prosinci 2023 zálohu na dodání zboží, u něhož se uplatňuje podle dosavadní právní úpravy první snížená sazba daně ve výši 15 %. Z takto přijaté částky přizná daň ke dni jejího přijetí, tj. v daňovém přiznání za prosinec 2023, a to v sazbě daně 15 %. Od 1. 1. 2024 bude po novelizaci zákona o DPH pro toto zboží platit snížená sazba ve výši 12 %. Dojde-li v lednu 2024 k uskutečnění zdanitelného plnění, z požadovaného doplatku, tj. z kladného rozdílu mezi celkovou cenou a zálohou zaplacenou v prosinci 2023 se uplatní sazba daně ve výši 12 %, tj. sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Záloha přijatá v prosinci 2023 zůstane zdaněna sazbou 15 %.

Z § 37a odst. 2 písm. b) zákona o DPH vyplývá, že je-li tento rozdíl naopak záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně, která byla uplatněna při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Obdobné pravidlo platí i pro použití přepočítacího kurzu. Praktický postup v souvislosti s předpokládanými změnami sazeb daně od 1. 1. 2024 je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 15

Sazba daně při vyúčtování přeplatku

Plátce daně přijme v prosinci 2023 zálohu na poskytnutí služby, u níž se uplatňuje podle dosavadní právní úpravy druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z takto přijaté částky přizná daň ke dni jejího přijatí, tj. v daňovém přiznání za prosinec 2023, a to v sazbě daně 10 %. Od 1. 1. 2024 bude po novelizaci zákona o DPH pro tuto službu platit snížená sazba ve výši 12 %. Pokud v lednu 2024 ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, vznikne přeplatek, tj. záporný rozdíl mezi zálohou a konečnou cenou, z tohoto přeplatku se uplatní sazba daně ve výši 10 %, tj. sazba daně platná ke dni přijetí zálohy. Záloha přijatá v prosinci 2023 zůstane zdaněna sazbou 10 %.

Z § 37a odst. 3 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy by nebyla přijata pouze jedna záloha, ale více záloh před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že základ daně by byl podle odstavce 1 záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatnily by se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH.

Prakticky to znamená, že plátce by měl u každé ze záloh postupně zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, která převýší celkovou úplatu bez daně (základ daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH), bude při výpočtu daně zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh a hodnotou plnění.

Uvedený postup se uplatní také v případě vyúčtování záloh na vodu a teplo zaplacených do konce roku 2023, bude-li proveden odečet až po 1. 1. 2024. Od tohoto data by totiž mělo dojít ke zvýšení sazby daně u dodávek vody a tepla z dosavadních 10 % na 12 %.

5.2 Sazba daně při opravě základu daně

Podle § 42 zákona o DPH je plátce povinen provést opravu základu daně ve stanovených případech, a to zejména při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Plátce provede opravu základu daně také, nastanou-li další skutečnosti, na jejichž základě dojde, ke změně výše základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tato povinnost tedy plátci vzniká např. při poskytnutí skonta či bonusu, má-li fakticky za následek snížení základu daně u dříve uskutečněného plnění.

Podle § 42 odst. 3 zákona o DPH je oprava základu daně chápána jako samostatné zdanitelné plnění. Podle písmene a) se oprava základu daně považuje obecně za uskutečněnou, dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, tj. kdy se plátce např. rozhodl poskytnout zákazníkovi slevu z ceny nebo kdy byl podepsán reklamační protokol, na jehož základě dojde k vrácení zboží.

Podle navazujícího odstavce 6 se oprava základu daně promítne obecně do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou podle předchozího odstavce 3. Je-li opravou snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně se promítne do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Prakticky to znamená, že není po plátci požadováno, aby prokazoval doručení daňového dokladu a vázal provedení opravy základu daně na okamžik, kdy ho obdržel příjemce původního zdanitelného plnění.

Z § 42 odst. 7 zákona o DPH vyplývá, že při opravě základu daně plátce opraví výši daně s použitím sazby daně platné ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, tj. prakticky použije sazbu daně platnou ke dni uskutečnění zdanitelného plnění či ke dni přijetí úplaty, z níž mu vznikla povinnost přiznat daň. Tuto skutečnost je důležité respektovat zejména v případě, kdy v období od uskutečnění zdanitelného plnění či přijetí úplaty do provedení opravy základu daně došlo ke změně sazby daně.

Obdobná zásada platí pro případy, kdy je základ daně vyjádřen v cizí měně. Pro přepočet cizí měny na české koruny se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty. Postup při opravě základu daně v roce 2024 při dodání zboží, které se uskutečnilo v roce 2023 a dojde u něj od 1. 1. 2024 ke změně sazby daně, je vysvětlen v následujícím příkladu.

Příklad 16

Oprava základu daně při vrácení zboží

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, jako dodavatel dodá zboží v sazbě daně 15 % jinému plátci také s měsíčním zdaňovacím obdobím (odběrateli) v listopadu 2023 za cenu 50 000 Kč bez daně + daň ve výši 7 500 Kč. Dodavatel přizná daň na výstupu v ř. 1 daňového přiznání za listopad 2023 a v části A.4 svého kontrolního hlášení za listopad 2023 uvede požadované údaje z vystaveného daňového dokladu pro odběratele. Odběratel si na základě tohoto daňového dokladu, který obdrží v listopadu 2023, v ř. 40 daňového přiznání za tento měsíc uplatní nárok na odpočet daně a v části B.2 svého kontrolního hlášení za listopad 2023 uvede požadované údaje z přijatého daňového dokladu.

V záruční době v únoru 2024 odběratel zjistí, že zboží je vadné, a proto v návaznosti na smluvní podmínky proběhne v únoru 2024 reklamační řízení, při němž bude na základě reklamačního protokolu podepsaného oběma stranami 20. 2. 2024, veškeré zboží vráceno dodavateli. Přestože se na toto zboží bude již od 1. 1. 2024 vztahovat sazba daně 12 %, oprava základu daně musí být provedena se sazbou 15 %, která platila v roce 2023, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Dodavatel tedy vystaví opravný daňový doklad se sazbou 15 % a provede příslušnou opravu základu daně a výše daně, kterou si sníží daň na výstupu o celou dříve přiznanou částku daně (7 500 Kč) v daňovém přiznání za únor 2024, kdy odběrateli vystavil opravný daňový doklad. V ř. 1 přiznání za únor 2024 uvede dodavatel základ daně (50 000 Kč) i daň (7 500 Kč) se zápornými znaménky, jako částky snižující základ daně a daň na výstupu za toto zdaňovací období. Předepsané údaje z tohoto opravného daňového dokladu uvede dodavatel do části A.4 kontrolního hlášení za únor 2024. Také v kontrolním hlášení uvede údaje o základu daně a dani se záporným znaménkem.

 

§ 99a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

Změna zdaňovacího období

(1) Plátce se může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud

a) jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč,

b) není nespolehlivým plátcem,

c) není skupinou a

d) změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku.

(2) Plátce nemusí změnu zdaňovacího období podle odstavce 1 oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.

(3) Změnu zdaňovacího období podle odstavce 1 nelze učinit pro kalendářní rok, v němž byl plátce registrován, ani pro bezprostředně následující kalendářní rok. Z důvodů hodných zvláštního zřetele může správce daně na žádost plátce podanou do konce měsíce října roku, v němž byl plátce registrován, rozhodnout, že změnu zdaňovacího období lze učinit pro bezprostředně následující kalendářní rok; takto podaná žádost se považuje za oznámení podle odstavce 1 písm. d).

(4) Stane-li se plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, nespolehlivým plátcem, je od následujícího kalendářního čtvrtletí po tom, kdy se stal nespolehlivým plátcem, jeho zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc.

(5) Obrat se pro účely změny zdaňovacího období stanoví

a) při fúzi obchodních korporací…

 

§ 75 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši

(1) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Tím není dotčeno ustanovení § 76.

(2) V případě přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku, určeného pro uskutečněná plnění, které plátce použije zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, si plátce může zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a).

(3) Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění (dále jen „poměrný koeficient“). Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.

(4) Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn uplatnit nárok …

 

§ 37a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty

Základ daně a výše daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění

(1) Základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2.

(2) Je-li základ daně vypočtený podle odstavce 1

a) kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně a kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,

b) záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně a kurz pro přepočet cizí měny na českou měnu, které byly uplatněny při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

(3) V případě, že základ daně podle odstavce 1 je záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1; obdobně se postupuje, byly-li uplatněny různé kurzy pro přepočet cizí měny na českou měnu.