Povinnosti v přiznání k DPH

poslední zdaňovací období

Plátci daně z přidané hodnoty se setkávají při podávání přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku s povinnostmi vyplnit některé kolonky přiznání, které se týkají zdaňovacího období následujícího roku či korekce odpočtů daně, úpravy odpočtu daně nebo vypořádání odpočtu daně. O jaké povinnosti jde a na co není radno v přiznání k DPH za prosinec, popř. za čtvrté čtvrtletí kalendářního roku zapomenout?

Kód zdaňovacího období
následujícího roku

Základním zdaňovacím obdobím DPH je kalendářní měsíc. Plátce DPH může za předepsaných podmínek toto zdaňovací období změnit. Plátce se může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku, a to prakticky na titulní straně daňového přiznání za poslední zdaňovací období předchozího roku. Nespolehlivý plátce a skupina mají vždy, a to bez ohledu na výši ročního obratu, jako zdaňovací období kalendářní měsíc.

Plátce nemusí změnu zdaňovacího období oznámit správci daně, pokud v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce bylo jeho zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí.

Kolonku „Kód zdaňovacího období následujícího roku“ vyplní plátce pouze v řádném přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku následovně:

•    Q – uvede plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc a který se rozhodl, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok bude kalendářní čtvrtletí

•    M – uvede plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí a který se rozhodl, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok bude kalendářní měsíc nebo již nesplňuje podmínky pro čtvrtletní zdaňovací období

Plátci, jejichž zdaňovací období se v následujícím kalendářním roce nemění, kód zdaňovacího období nevyplňují. Uvedení kódu v přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku nahrazuje oznámení o změně zdaňovacího období. Pokud není daňové přiznání podáno do 31. ledna příslušného kalendářního roku, plátce změnu zdaňovacího období oznámí správci daně jiným způsobem.

Výše uvedené vyplývá ze znění ustanovení § 99a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. (dále jen „ZDPH“).

Příklad 1

Plátce DPH byl v roce 2024 plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a dosáhl v roce 2024 obrat ve výši 7 500 000 Kč. Jak je to v roce 2025 s jeho zdaňovacím obdobím a musí v této věci správci daně něco oznamovat?

Pokud byl plátce v roce 2024 plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a dosáhl v tomto roce obrat ve výši 7 500 000 Kč, může zůstat pro rok 2025 plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím a nemusí správci daně nic oznamovat.

Korekce odpočtů daně
(§ 75 ZDPH)

Při pořízení dlouhodobého majetku (platí např. i v případě pořízení služebního osobního automobilu i pro soukromé účely), která je určena jak pro ekonomickou, tak pro neekonomickou činnost (např. užívání automobilu pro služební i osobní potřeby zaměstnance) je plátce povinen poměrně krátit odpočet DPH už v okamžiku pořízení majetku. Podle § 75 odst. 1 ZDPH totiž platí, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění.

Podle § 75 odst. 3 ZDPH se příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění. Pro výpočet odpočitatelné části DPH se tedy použije tzv. poměrný koeficient, který odráží konkrétní měřitelné kritérium, jako je například počet najetých kilometrů, časový rozsah použití stroje či podlahová plocha nemovitosti. Výše tohoto koeficientu se v přiznání k DPH neuvádí, plátce by ji měl v případě, že ho k tomu vyzve správce daně, doložit v evidenci pro účely DPH. Stanovení poměrného koeficientu při pořízení dlouhodobého majetku nemusí být v praxi vždy snadné. Pokud nelze v okamžiku uplatnění odpočtu DPH stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem.

ZDPH v § 75 odst. 4 ukládá plátci v takovém případě povinnost porovnat po skončení kalendářního roku takto odhadnutý koeficient se skutečností. Pokud se oba koeficienty (tzn. odhadnutý a skutečný) liší o více než 10 procent, je pak plátce povinen (v případě, že důsledkem opravy odpočtu bude snížení původně uplatněného odpočtu) odpočet opravit na řádku č. 45 v přiznání k DPH za 12. měsíc či poslední čtvrtletí roku (dle režimu plátce) podle skutečnosti. V kontrolním hlášení se tato oprava odpočtu daně neuvádí. Pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o méně než 10 procentních bodů (nebo je odchylka rovno 10 procentním bodům), výše uplatněného odpočtu daně se neopravuje. V případě, že důsledkem opravy odpočtu bude snížení původně uplatněného odpočtu, je plátce k opravě oprávněn, nikoli povinen.

Řádek č. 45 Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4 ZDPH

V daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku se uvede korekce poměrného uplatnění odpočtu daně podle § 75 ZDPH. Plátce má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění.

Příklad 2

Právnická osoba – plátce DPH zakoupila a zprovoznila 10. 12. 2024 nový osobní automobil (800 000 Kč + 168 000 Kč DPH), který umožnila zaměstnanci používat také pro jeho osobní potřebu. Jak postupovat při odpočtu DPH v roce 2024 v případě, že dle knihy jízd bude automobil využit 50 % pro služební účely a 50 % pro soukromé účely v roce 2024? Jak zaúčtovat změnu v odpočtu DPH v následujících letech? Zvýší/sníží se vstupní cena pro odpisování a změní se 1 % pro „přidanění“ ke mzdě zaměstnance?

Protože byl služební automobil pořízen v našem případě až v posledním zdaňovacím období plátce (ve 12. měsíci roku 2024), je celý výše uvedený postup v takovém případě zjednodušen. Plátce nemusí poměrný koeficient odhadovat v okamžiku pořízení služebního automobilu a poté porovnávat na konci roku odhadnutý koeficient se skutečným koeficientem. To zn. nemusí zkoumat, zda se liší odhadnutý poměrný koeficient se skutečným poměrným koeficientem o více než 10 procentních bodů a tento rozdíl vykazovat na řádku 45 přiznání. Může vyjít rovnou ze zápisů v knize jízd za rok 2024 (za období od 10. 12. 2024 do 31. 12. 2024) a podle počtu ujetých kilometrů zjistit skutečný poměrný koefi­cient. Automobil v pořizovací ceně 800 000 Kč bez DPH + 168 000 Kč DPH najel v období od 10. 12. 2024 do 31. 12. 2024 např. 1243 km. Z toho 633 km soukromě a 610 km pro ekonomické účely. Před termínem podání přiznání k DPH za 12/2024 lze uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši, který bude činit 168 000 Kč x 0,5 = 84 000 Kč (poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru). Plátce uvede na řádku č. 40 v daňovém přiznání 50 procent v „základu daně“ (400 000 Kč) a 50 procent ve sloupci „krácený odpočet“ 84 000 Kč. V kontrolním hlášení v oddílu B2 v předposledním sloupci „Použitý poměr“ ANO (specifikace poměrného nároku na odpočet daně, pokud je takto vykazován podle § 75 ZDPH).

Obdobný uvedený postup bude platit také pro nákup pohonných hmot, servisní opravy, údržbu ad. Zaměstnavatel-plátce může nárokovat odpočet DPH jen v poměrné výši. Nebo může postupovat dle ustanovení § 75 odst. 2 ZDPH, kdy si uplatní plný nároku na odpočet DPH a následné dodaní daní na výstupu v rozsahu použití přijatého plnění pro spotřebu svého zaměstnance podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH.

•    „Jak zaúčtovat změnu v odpočtu DPH v následujících letech?

U poplatníka vedoucího účetnictví je možné úpravu odpočtu DPH účtovat rozvahově či výsledkově:

-   Pokud úprava odpočtu DPH sníží popř. zvýší pořizovací popř. vstupní hodnotu dlouhodobého majetku – zaúčtování +/-343 MD / +/– 022 Dal (DPH nebude předmětem zdanění u daně z příjmů, promítne se postupně jako snížení účetních i daňových odpisů),

-   Pokud úprava odpočtu DPH nesníží pořizovací popř. vstupní hodnotu dlouhodobého majetku – zaúčtování 343 MD / 648 Dal popř. 548 MD/ – 343 MD, DPH bude u poplatníka zdanitelným výnosem, popř. daňovým nákladem. Častější je v praxi tento postup. Dle pokynu GFŘ D-59 k § 24 odst. 2 ZDP jsou ostatními daněmi také daň z přidané hodnoty nebo část daně z přidané hodnoty, kterou nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH. Při splnění podmínek dle ZDP je část neuplatněné DPH v uvedeném případě daňovým nákladem (§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP). Jedná se o výdaj v souvislosti s poskytnutým zaměstnaneckým benefitem.

•    „Změní se 1 % pro přidanění ke mzdě zaměstnance, zvýší/sníží-li se vstupní cena pro odpisování?“

Odpověď zní NE. Ustanovení § 6 odst. 6 ZDP uvádí, že poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 procenta vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Dále platí, že pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Vstupní cenou hmotného majetku se podle § 29 ZDP rozumí pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. V našem případě se zaměstnanci zvýší od okamžiku předání auta daňový základ o 9 680 Kč měsíčně (0,1 x (800 000 + 168 000)). Poměrná výše odpovídající rozsahu použití automobilu pro účely uskutečněných plnění na to nemá vliv. Jiná věc by byla, pokud by bylo provedeno v průběhu užívání na předmětném automobilu např. technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP. Součástí vstupní ceny je totiž v souladu se zněním § 29 odst. 1 ZDP i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Úprava odpočtu daně
(§ 78 a násl. ZDPH)

V daňovém přiznání za poslední zdaňovací období má plátce povinnost provést na řádku 60 úpravu odpočtu daně. Úpravě odpočtu daně podléhá uplatněný nárok na odpočet u dlouhodobého majetku, pokud ve lhůtě pěti let, popř. deseti let (platí u nemovitých věcí) od jeho pořízení dojde ke změně rozsahu použití. Změnami v rozsahu použití se rozumí jakékoliv použití, u kterého vzniká rozdíl mezi možným uplatněným nárokem na odpočet oproti skutečnostem při pořízení dlouhodobého majetku. Jedná se např. o situace, ve kterých byla určitá nemovitost pronajímána jako zdanitelné plnění (např. nebytový prostor po dohodě plátci) a v roce 2024 dojde k tomu, že se stejná nemovitost pronajímala jako plnění osvobozené od DPH (např. pronájem neplátci).

V úvahu přichází i obrácená situace (přechod osvobozeného nájmu na zdaňovaný). Další možné případy jsou např. situace, kdy zaměstnanec používal služební vozidlo v roce pořízení pro soukromé účely z 50 procent a v roce 2024 je používal pro soukromé účely ve zvýšené míře, například ze 70 procent.

Výše uvedené změny v rozsahu použití se sledují za každý kalendářní rok pětileté či desetileté lhůty samostatně vždy ve srovnání s původně uplatněným nárokem na odpočet. To znamená, že pro rok 2024 platí povinnost sledovat rozsah použití u dlouhodobého majetku pořízeného v době od roku 2020 (např. samostatné movité věci či jejich soubory), popř. od roku 2015 (např. u nemovitých věcí či technického zhodnocení nemovitosti). Výše úpravy je stanovena vždy jako jedna pětina, resp. desetina součinu výše DPH z přijatého zdanitelného plnění s rozdílem ukazatelů nároku na odpočet. Ukazatelem nároku na odpočet je buď 0 procent, 100 procent nebo výše koeficientu. V případě, že ale rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet není větší než 10 procentních bodů, úprava odpočtu se neprovede. Pokud by úprava vedla ke zvýšení nároku na odpočet, není provedení úpravy odpočtu plátcem povinné.

Řádek č. 60 Úprava odpočtu daně (§ 78 a násl. ZDPH)

Uvede se součet vypočtených částek úprav odpočtu daně dle § 78 a násl. ZDPH. Úprava odpočtu daně se uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, s výjimkou jednorázových úprav podle § 78d, § 78da a § 78e ZDPH, kdy se úprava odpočtu provede v příslušném zdaňovacím období. Uvedená částka může být kladná či záporná hodnota.

Příklad 3

Právnická osoba – plátce DPH zakoupila a zprovoznila 10. 12. 2024 nový osobní automobil (800 000 Kč + 168 000 Kč DPH), který umožnila zaměstnanci používat také pro jeho osobní potřebu. Při odpočtu DPH v roce 2024 dle knihy jízd bude automobil využit 50 % pro služební účely a 50 % pro soukromé účely v roce 2024. Jak postupovat v příštích letech, kdy se zcela jistě změní využití pro soukromé účely oproti roku pořízení o více než 10 procent?

V následujících čtyřech letech po roce pořízení pak původní odpočet daně (jeho část) podléhá úpravě odpočtu podle § 78 a násl. ZDPH, pokud v některém z roků dojde ke změně v rozsahu použití automobilu. Posuzuje se to každý kalendářní rok samostatně a příslušná úprava odpočtu (vychází se z 1/5 odpočtu DPH) se provádí za poslední zdaňovací období daného kalendářního roku – řádek 60 daňového přiznání (úprava odpočtu se neuvádí do kontrolního hlášení).

Vypořádání odpočtu daně
(§ 76 ZDPH)

Stejně jako u korekce odpočtu daně dle § 75 ZDPH, tak vypořádání uplatněného odpočtu podle § 76 ZDPH se týká korekce uplatněného odpočtu za celý uplynulý rok. Pojem „vypořádání“ se však vztahuje na přijatá plnění, u kterých je plátce oprávněn k nároku na odpočet v krácené výši – tedy u plátců, kteří uskutečňují jak plnění zdanitelná, tak i osvobozená bez nároku na odpočet daně. Pokud použije plátce přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu jejich použití pro plnění s nárokem na odpočet. Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši podle § 76 ZDPH a nároku na odpočet daně v poměrné výši podle § 75 ZDPH, použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši stanovená postupem podle § 75 ZDPH. Tato částka poměrného nároku na odpočet se následně ještě zkrátí koeficientem podle § 76 ZDPH.

Vypořádání odpočtu daně se týká všech plátců DPH, kteří uskutečňují plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (např. banky, pojišťovny apod.) včetně plátců, kteří např. pronajímají nemovitosti (např. osvobozené nájmy neplátcům DPH). Poměrná část nároku na odpočet daně se pak vypočte jako součin daně na vstupu u krácených plnění za příslušné zdaňovací období a krátícího koeficientu. Krátící koeficient podle § 76 odst. 2 ZDPH se vypočte jako procentní podíl, v jehož

•    čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH a 

•    jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně.

Do výpočtu se nezahrnuje ojedinělá osvobozená plnění, která představují doplňkovou činnost plátce. Jedná se např. o poskytnutí finančních služeb (výnosové úroky ze zápůjček), dodání nemovité věci z obchodního majetku plátce apod. V případě, že dochází ke krácení nároku na odpočet daně v roce 2024 poprvé, tak lze pro krácení použít kvalifikovaný odhad (krátící koeficient na řádku č. 52 přiznání k DPH). V případě, že docházelo ke krácení nároku na odpočet daně už v minulých letech, tak se použije koeficient vypočtený v rámci vypořádání minulého roku (vypořádací koeficient uvedený na řádku č. 53 přiznání k DPH za poslední zdaňovací období minulého roku.

Koeficient se přitom počítá a zaokrouhluje na celá procenta nahoru.Je-li hodnota ve jmenovateli podílu vypočteného podle § 76 odst. 3 ZDPH kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je koeficient 0 procent. Je-li naopak hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100 procent. Nadále se uplatňuje zásada, podle níž se vypočtený koeficient považuje za roven 100 procent, pokud je roven nebo vyšší než 95 procent.

Plátce provede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. tzv. „vypořádávané období“. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Výsledek se uvede na řádku č. 53 v přiznání za prosinec popř. 4. čtvrtletí roku. Vypořádání je nutné provést vždy (neplatí zde deseti procentní rozdíl v koeficientech), tzn. i tehdy, když se koeficient změní třeba jen o jediné procento (jakýmkoliv směrem). Koeficient se vždy zaokrouhluje na celá procenta nahoru a platí, že pokud koeficient je vyšší nebo roven 95 procent zaokrouhluje se na 100 procent. Díky tomu tedy platí, že pokud koeficient vyjde alespoň o zlomek vyšší než 94 procent, může si plátce uplatnit nárok na odpočet v plné výši.

Řádek č. 53 Vypořádání odpočtu daně (§ 76 odst. 7-10 ZDPH)

•    ve sloupci „Vypořádací koeficient (%)“ se uvede hodnota vypořádacího koeficientu dle § 76 odst. 7 ZDPH.

Vypořádací koeficient se vypočte dle § 76 odst. 3 ZDPH jako procentní podíl, kdy čitatel = ř. 1 a 2 (levý sloupec „Základ daně“) + ř. 20 až 26 (sloupec „Hodnota“) + ř. 31 – ř. 51 (sloupec „S nárokem na odpočet daně“) a jmenovatel = čitatel + ř. 50 – ř. 51 (sloupec „Bez nároku na odpočet“). Hodnoty jsou vypočteny z údajů za celé vypořádávané období.

•    ve sloupci „Změna odpočtu“ se uvede vypořádání odpočtu daně podle § 76 odst. 7 a 8. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání z řádků 52 (pravý sloupec „Odpočet“).

Nárok na odpočet daně za vypořádávané období se vypočte jako součin řádku 46 (pravý sloupec „Krácený odpočet“) z hodnot za celé vypořádávané období a vypořádacího koeficientu z řádku 53 (levý sloupec „Vypořádací koeficient“).

V případě, že plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty (zálohy) před pořízením dlouhodobého majetku v jiném roce, než kdy došlo k pořízení tohoto majetku, zahrne do částky vypořádání rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z případného rozdílu mezi hodnotami vypořádacích koeficientů za příslušné roky. Obdobně postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku (§ 76 odst. 10 ZDPH).

Vypořádání odpočtu daně se uvede v přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, případně za poslední zdaňovací období před zrušením registrace k dani. Uvedená hodnota může být kladná či záporná.

Příklad 4

Fyzická osoba s měsíčním režimem DPH uskutečňoval po celý rok 2024 zdanitelná plnění – pronájmy nebytových prostor (kanceláří) plátcům DPH. Od září 2024začal pronajímat kancelář i neplátcovi DPH jako osvobozené plnění. Jakým způsobem vypočítat v prosinci vypořádací koeficient a následně nový zálohový koeficient na rok 2025?

Je třeba vyjít z celého roku 2024, tzn. vypočítat vypořádací koeficient z plnění uskutečněných v průběhu celého roku 2024. Vypořádací koeficient je roven zlomku, ve kterém je v čitateli součet základů daně z uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně za celý rok 2024 a ve jmenovateli je součet částky z čitatele plus součet uskutečněných osvobozených plnění za celý rok. Vypořádací koeficient z roku 2024 bude po celý rok 2024 zálohovým koeficientem.

Ing. Pavel Novák