Pozemky z pohledu daně z příjmů

„Investujte do nemovitostí!“, všude to čteme a kdekdo radí. Jenže realita nemovitostního rentiéra není až tak růžová. Dobří nájemci totiž došli, pokud slušně vydělávají, tak si uvědomili, že než platit stále více za nájem, je lepší platit stále méně za hypotéku a být svým pánem. A o nájemce mající hluboko do kapsy nikdo nestojí, ledaže to umí s příspěvky na bydlení.

Hodnota staveb, bytů i pozemků

sice časem spíše narůstá i bez nájemců, jenže to jsou potenciální budoucí peníze, zatímco nutné provozní výlohy majitele stojí trvale reálné dnešní peníze, nemluvě o času, práci a starostech; namátkou opravy, údržba, sekání trávy, poplatky za odpady, daně.

Ačkoli se zcela běžně v praxi i v médiích stále hovoří o „nemovitostech“, z právního hlediska již tento pojem není definován, respektive jej od roku 2014 nový občanský zákoník – zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „OZ“ – nahradil „nemovitou věcí“. Přičemž došlo současně k významným úpravám věcného obsahu. Do konce roku 2013 „starý“ občanský zákoník – zákon č. 40/1964 Sb., ve znění p.p. – definoval nemovitosti jako pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž stavba tehdy nebyla součástí pozemku, ale právně samostatnou věcí. Od roku 2014 nově § 498 OZ vymezuje nemovité věci následovně:

•    pozemky,

•    podzemní stavby se samostatným účelovým určením,

•    věcná práva k výše uvedeným,

•    práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,

•    stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku a nelze ji přenést bez porušení podstaty.

Nikoho nepřekvapí, že zde patří pozemky – coby části zemského povrchu, ale leckomu v soupise budou chybět stavby – zmíněných podzemních je v praxi málo (metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže) – důvod se ukáže záhy. Věcnou novinkou je, že mezi nemovité věci (a to navíc „nehmotné“) mohou spadat práva, jako je právo stavby podle § 1242 OZ, které třeba umožňuje na pozemku výstavbu stavby patřící jiné osobě.

I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s byty a nebytovými prostory vymezenými jako právně samostatné jednotky zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění p.p., nepatřily definičně mezi nemovitosti. Od roku 2014 již tyto jednotky dle § 1159 OZ jsou věcmi nemovitými. Současně se změnil rovněž jejich věcný obsah. Zatímco dříve byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak nyní tvoří věcnou podstatu „nové“ jednotky nejen byt nebo nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci.

Kde jsou ale ty stavby? Z právního hlediska vrostly do pozemků a staly se jejich součástí. Jde bezesporu o jednu z největších změn soukromého práva v našich novodobých dějinách. Její přesné vyjádření najdeme v § 506 OZ, který stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Právníci zde hovoří o zásadě „superficies solo cedit“, neboli „povrch ustupuje půdě“.

Praktickým důsledkem je, že nelze koupit (prodat), darovat nebo vložit do kapitálu firmy apod. pouze stavbu bez „jejího“ pozemku. Speciálním případem, který to do určité míry umožňuje je právní institut tzv. právo stavby, o kterém bude řeč v dalším hesle. Nepřekvapí, že součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé, jak stanoví § 507 OZ. Takže nelze prodat les, pole, louku či vinici bez „jejich“ pozemku. Naproti tomu inženýrské sítě (rozvody plynu, elektřiny, vody a kanalizace) nejsou součástí pozemku, jak stanoví § 509 OZ. Přičemž jejich součástí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí (např. čistička odpadních vod).

Přechod na nové pojetí většiny staveb coby „pouhých“ součástí pozemků je úkolem přechodných ustanovení § 3054 až § 3058 OZ. Jde o to, že pokud stavba a předmětný pozemek měly k 1. 1. 2014 stejného vlastníka, pak se stavba automaticky ze zákona stala ihned součástí pozemku. V ostatních případech – rozdílní vlastníci – k tomuto „právnímu srůstu“ nemohlo dojít, protože by se z pohledu majitele stavby jednalo fakticky o vyvlastnění. Zákon zde stanoví vzájemná předkupní práva a stavbu označuje za samostatnou nemovitou věc.

Odhlédneme-li od postupně dohasínajících přechodných výjimek, v praxi výjimečných dočasných a podzemních staveb, jakož i od využití práva stavby, tak po 1. 1. 2014 není možné koupit samostatnou stavbu bez pozemku ani naopak „holý“ pozemek bez staveb na něm umístěných, které tvoří jeho součást. Toto soukromoprávní propojení pozemků a „jejich“ staveb ale nevyhovuje veřejnému právu – daňovému a účetnímu. Proto se nadále účetně i daňově nakládá se stavbou a „jejím holým“ pozemkem odděleně. Zatímco stavby lze účetně i daňově odpisovat a při jejich prodeji je plně daňově účinná zůstatková cena, tak pozemky účetně ani daňově odpisovat nelze a při jejich prodeji se pořizovací cena uznává jako daňový výdaj, resp. s určitým omezením u fyzických osob (jen do výše příjmů z prodeje) a kvůli spekulacím i u pozemků nabytých vkladem.

Pro účely daně z příjmů se koupený pozemek oceňuje účetní pořizovací cenou – respektive má-li „na sobě“ stavbu (stavby), tak podílem na celkové pořizovací ceně, jak upřesní účetní pasáž níže. Přičemž pozemek – bez ohledu na výši jeho ocenění – není daňovým hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP. Takže je zcela mimo diskuzi jeho daňové odpisování, které se týká jen hmotného majetku, a jak ještě upřesníme, pozemky se neodpisují ani účetně.

Pořízení pozemku není
jednorázovým daňovým výdajem

A to kvůli jeho uvedení mezi neuznatelnými výdaji v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, přičemž do konce roku 2000 tam byl napsán výlovně:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 26) a pozemků včetně splátek a úroků z úvěrů spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich pořizovací ceny, (…)“

Velká novela zákonem č. 492/2000 Sb. od 1. 1. 2001 z textu vypustila výslovnou zmínku o pozemcích – novelizované znění je stále platné. Podle důvodové zprávy však nebylo důvodem vyjmutí pozemků z této daňové restrikce, ale to, že se ZDP – na čas – rozloučilo s nehmotným majetkem, který zůstal v kompetenci jen účetních předpisů.: „V souvislosti s vypuštěním nehmotného majetku v § 26 odst. 4 se navrhuje zjednodušené vymezení majetku, korespondující s účetními předpisy, u něhož se výdaje související s pořízením, jsou-li součástí ocenění majetku, nepovažují za jednorázový výdaj.“. Aktuální znění nedaňových výdajů dle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku²⁰⁾ a nehmotného majetku,²⁰⁾ s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,²⁰⁾“ Poznámka: Poznámka pod čarou – 20) – odkazuje obecně na zákon o účetnictví.

Přičemž dle účetních předpisů spadá do takto daňově vyloučené kategorie „hmotný majetek“ mimo jiné i pozemky. Takže jediná šance, jak výdaje (náklady) na jejich pořízení daňově uplatnit je podle citace výjimka uvedená v § 24 odst. 2 ZDP. Do konce roku 2013 byl oním daňově uznávacím ustanovením § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, podle kterého – pro všechny poplatníky – platilo, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) je:

•    „(…) pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena²⁰⁾ pozemku, s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou¹³¹⁾, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. (…)“

Citované ustanovení dále pokračovalo speciálními proti-spekulativními pravidly pro pozemky nabyté vkladem, aby se zabránilo tzv. přeceňovacímu efektu, a to spolu s § 24 odst. 11 ZDP. Šlo o to, aby nebylo možné daňové uznání fiktivního výdaje z titulu vyššího ocenění vloženého majetku znalcem, než na jeho pořízení reálně vynaložil vkladatel. Pak ale přišla další velká novela – zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. – která od roku 2014 daňové omezení pořizovací ceny pozemku jeho prodejní cenou zrušila pro právnické osoby, resp. účetní jednotky, takže platí už pouze pro fyzické osoby, uvádíme aktuální znění § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.:

•    Daňově účinným výdajem (nákladem) je také: „do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku (…) 5. pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby,“

V případě obchodních korporací tedy od roku 2014 odpadlo daňové omezení uznatelnosti pořizovací ceny pozemků výši příjmů z jejich prodeje, takže je daňově účinná i případná ztráta z prodeje pozemku. Poněkud překvapivé je zdůvodnění zrušení tohoto daňového omezení zrovna u právnických osob podle Důvodové zprávy:

•    „Vypuštění dosavadního limitování uznatelnosti pořizovací ceny pozemků u právnických osob je z důvodů jeho nadbytečnosti jako zábrany pro nežádoucí daňové optimalizace (i s ohledem na stabilizaci cenového vývoje pozemků). Pořizovací cena pozemků pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, je touto úpravou navázána na účetnictví a je uznatelná v okamžiku prodeje ve výši nákladu zaúčtovaného v účetnictví a dotčení poplatníci tak nebudou muset provádět korekce výsledku hospodaření. Pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, je dosavadní limitování daňového výdaje pořizovací ceny pozemků v zákoně zachováno.“.

Příklad 1

Prodej koupeného pozemku se stavbou obchodní korporací

Společnost ABC, a.s. v roce 2025 prodala jednu nemovitou věc – pozemek s „jeho“ stavbou výrobní haly – které ovšem představují dva účetně samostatné dlouhodobé hmotné majetku – pozemek a stavbu haly. Pořizovací cena pozemku byla 1 milion Kč, ale jeho prodejní cena klesla na 800 000 Kč. Rovněž se moc nevydařil prodej výrobní haly za 7 milionů Kč, přičemž její aktuální účetní zůstatková cena je 8 milionů Kč a daňová zůstatková cena 9 milionů. Účetním nákladem této prodávající účetní jednotky je u pozemku 1 milion Kč a u stavby 8 milionů Kč.

V souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP bude daňovým výdajem celá daňová zůstatková cena prodané stavby 9 milionů, bez ohledu na nižší příjem z prodeje 7 milionů Kč. U daňově odpisovaného hmotného majetku totiž je od počátku ZDP ztráta z prodeje daňově účinná. A příznivě dopadne rovněž daňové posouzení prodeje „holého“ pozemku pod halou. V souladu se zaúčtováním totiž bude plně daňově uznatelný celý účetní náklad – pořizovací cena prodaného „holého“ pozemku 1 milion Kč, protože ZDP zde již pro právnické osoby od roku 2014 nestanoví jinak. A vůbec nezáleží na tom, kdy byl daný pozemek koupen, zda před nebo po 1. 1. 2014.

Záměrně jsme v příkladu zdůraznili, že jde o pozemek – koupený – protože kvůli proti-spekulativním opatřením i nadále určité daňové omezení stíhá u právnických osob pozemky nabyté vkladem, při přeměně nebo převodu obchodního závodu dle § 23a ZDP, jakož i při fúzi nebo rozdělení obchodních společností podle § 23c ZDP. V těchto případech se daňová limitace ovšem netýká příjmů z prodeje, ale naopak maximální výše nákladů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) a § 24 odst. 11 ZDP. Na výši příjmů ale ani zde již nezáleží.

U takto nabytého pozemku lze daňově uplatnit výdaj (náklad) pouze do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele, zanikající, rozdělované nebo převádějící obchodní korporace před oceněním reálnou hodnotou; tuto hodnotu lze zvýšit o případné „ostatní“ (nedaňové) opravné položky. Byl-li vkladatelem společník (člen) – fyzická osoba – který neměl pozemek v obchodním majetku a vložil jej do 5 let od nabytí, bude uznatelnou cenou pozemku pořizovací cena, resp. znalecké ocenění, když jej nabyl bezúplatně.

Jak jsme již lehce naťukli, daňové starosti s prodejem pozemku se stavbou čekají fyzické osoby, kde k podobné daňové liberalizaci jako u právnických osob nedošlo.

Pro fyzické osoby totiž i po 1. 1. 2014 nadále platí – viz výše § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP – že při prodeji pozemku je daňově účinným výdajem jeho pořizovací cena – bez „jeho“ staveb – pouze do výše příjmů z prodeje. Takže ztráta z prodeje pozemku není daňově účinná. Přičemž se posuzuje prodej každého jednotlivého pozemku samostatně, není tedy možná vzájemná kompenzace dílčích ziskových a ztrátových prodejů více „holých“ pozemků v jednom roce.

Fyzické osoby prodávající pozemek se stavbou (stavbami)

tak musí řešit cenový problém, kvůli regulaci uznatelnosti pořizovací ceny „holého“ pozemku, přičemž prodejní cena obvykle zahrnuje i „jeho“ stavby na povrchu. Pro klidné spaní poplatníkům zde asi nelze doporučit jako „bezpečné“ řešení nic jiného, než uplatnění obdobného rozpočítacího pravidla, které uvádíme níže u účetních starostí kupujících. Tedy podle aktuálního znaleckého ocenění určit odpovídají části prodejní ceny připadající na „holý“ pozemek versus na „jeho“ stavby. Pokud prodávající a kupující nejsou tzv. spojené osoby (§ 23 odst. 7 ZDP), tak v praxi – pokud je mi známo – správci daně tolerují alternativní jednodušší postup, a to sjednání dílčích prodejních cen samostatně za stavby a zvlášť za „zbývající holý“ pozemek; ačkoli právně je dosti problematické sjednávání cen za součásti jedné věci.

Příklad 2

Prodej pozemku se stavbou u fyzické osoby v daních z příjmů

Pan Petr podniká jako řemeslník (OSVČ) a vede daňovou evidenci. Před několika lety koupil pozemek za 500 000 Kč, kde za 4 miliony Kč postavil výrobní halu. Ovšem kvůli problémům s ekologickou zátěží pozemku živnostník po 5 letech prodal pozemek s výrobní halou za relativně nízkou (jednu) celkovou cenu 3 miliony Kč. Přičemž daňová zůstatková cena stavby je 3,4 milionů Kč. V kupní smlouvě jsou uvedeny dílčí prodejní ceny – za stavbu 2,5 milionu Kč a za „holý“ pozemek bez ní 500 000 Kč. Kupující a prodávající nejsou „spojené osoby“.

S prodejem stavby – samostatně odpisovaným hmotným majetkem – nebude problém, protože dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP je uznatelná zůstatková cena 3,4 milionů Kč bez ohledu na příjmy z prodeje. Ale u „holého“ pozemku platí pro fyzické osoby daňové omezení uznání pořizovací ceny do výše příjmů z jeho prodeje.

Pokud se poplatník spokojí pro účely daně z příjmů s cenovým ujednáním v kupní (prodejní) smlouvě a bude tvrdit, že příjem z prodeje „holého“ pozemku byl 500 000 Kč – tedy „náhodou“ přesně tolik, jako byla jeho pořizovací cena – pak dost riskuje. Správce daně totiž nemusí být až tak shovívavý, aby bez dalšího uznal, že prodej zachovalé haly byl hodně ztrátový, zatímco prodej pozemku cenově neutrální. I když jednoznačně správný postup podle mne nyní z právních předpisů nevyplývá, mám za to, že více argumentů i v tomto případě hovoří pro obdobné uplatnění účetních pravidel ohledně rozpočítání pořizovací ceny při nabytí více složek majetku.

Spíše lze tedy jako „bezpečný“ postup panu Petrovi doporučit, aby si obstaral nezávislý cenový posudek znalce (experta) o aktuální hodnotě stavby a „holého“ pozemku. Dejme tomu, že by byly zjištěny tyto údaje:

•    Stavba výrobní haly v mezidobí narostla nad pořizovací cenu a činí 5 milionů Kč,

•    „Holý“ pozemek bez stavby kvůli zmíněné ekologické zátěži jen 200 000 Kč.

Z čehož návazně vyplývají následující poměrné části prodejní ceny připadající na jednotlivé položky:

•    Stavba výrobní haly:

-   Na celkovém znaleckém ocenění 5,2 milionů Kč se stavba podílí 96,15 % (5 milionů / 5,2 milionů).

-   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové sjednané prodejní ceně 3 miliony Kč.

-   Odpovídající podíl na sjednané celkové prodejní ceně = 96,15 % z 3 milionů Kč = 2 884 500 Kč.

-   Zůstatková cena ztrátového prodeje stavby 3,4 milionů Kč je účinná bez ohledu na příjem z prodeje.

•    „Holý“ pozemek bez stavby:

-   Na celkovém znaleckém ocenění 5,2 milionů Kč se pozemek podílí jen 3,85 % (200 000 / 5,2 milionů).

-   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové prodejní ceně 3 miliony Kč.

-   Odpovídající podíl na celkové prodejní ceně = 3,85 % z 3 milionů Kč = 115 500 Kč.

-   Touto částkou je omezen daňový výdaj z pořizovací ceny prodaného pozemku na 115 500 Kč. Zbývající část pořizovací ceny 384 500 Kč (500 000 Kč – 115 500 Kč) tedy je pro poplatníka daňově neuznatelná.

Daňově výrazně lepší situace u fyzických osob nastává v případě, že prodávaný pozemek není ani nikdy nebyl v obchodním majetku dotyčného poplatníka v rámci jeho samostatné (podnikatelské) činnosti. Pak obvykle totiž nebývá problém naplnit podmínky, za kterých jde o příjem osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. Protože jde o velmi obsáhlá ustanovení, nebudeme se již zde věnovat. Pouze připomeňme, že v prvém případě je stěžejní podmínkou, že jde o pozemek související s rodinným domem nebo bytovou jednotkou, kde poplatník bydlel před prodejem 2 roky. V druhém případě je základní podmínkou pro osvobození od daně prodej pozemku po 10 letech od jeho nabytí, resp. 5 let, byl-li nabyt před rokem 2021.

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 23a

Převod obchodního závodu na obchodní korporaci

(1) Převodem obchodního závodu na obchodní korporaci se pro účely tohoto zákona rozumí postup, při kterém obchodní korporace převádí bez toho, aby zanikla (dále jen „převádějící obchodní korporace“), obchodní závod na jinou obchodní korporaci (dále jen „přijímající obchodní korporace“) tak, že za převedený obchodní závod získá převádějící obchodní korporace podíl v přijímající obchodní korporaci nebo se zvýší její vklad do základního kapitálu přijímající obchodní korporace.

(2) Nabývací cenou podílu v přijímající obchodní korporaci je cena převedeného obchodního závodu, jak byl oceněn pro nepeněžitý vklad podle zvláštního právního předpisu, v ostatních případech cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku.

(3) Příjmy (výnosy) vzniklé u převádějící obchodní korporace při převodu obchodního závodu v souvislosti s oceněním převedeného majetku a dluhů pro účely převodu obchodního závodu se nezahrnují do základu daně.

(4) Přijímající obchodní korporace nebo přijímající obchodní korporace prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky pokračuje v odpisování započatém převádějící obchodní korporací u převedeného hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona; je-li převádějící obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým nerezidentem a tento hmotný majetek nebyl součástí stálé provozovny na území České republiky, pro stanovení odpisů u přijímající obchodní korporace se použije obdobně ustanovení § 32c.

(5) Přijímající obchodní korporace nebo přijímající obchodní korporace prostřednictvím své stálé provozovny umístěné na území České republiky je oprávněna

a)  převzít rezervy a opravné položky související s převedeným obchodním závodem, vytvořené převádějící obchodní korporací podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek za podmínek, které by platily pro převádějící obchodní korporaci, pokud by se převod obchodního závodu neuskutečnil, a pokračovat v jejich tvorbě podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek; přitom je-li převádějící obchodní korporace poplatníkem, který je daňovým ...