Pozemky z pohledu DPH

Jestliže je prodávající plátcem DPH, pak jej samozřejmě zajímá i „jak to vidí“ tato daň, které podléhá dodání zboží – včetně nemovitých věcí – za úplatu osobou povinnou k dani (zjednodušeně „podnikatelem“), která jedná jako taková s místem plnění – které je v jejich případě vázáno na umístění nemovité věci – v ČR.

Prodej pozemků,
resp. nemovitých věcí

Také zde najdeme řadu od daně osvobozených titulů, dokonce u prodejů pozemků, resp. nemovitých věcí tento zdánlivě výhodný daňový režim zcela převažuje. Ovšem výhodu nezdanění prodejní (kupní) ceny daní z přidané hodnoty ocení hlavně kupující, který není plátcem DPH. Zatímco pro prodávajícího plátce to může být problém, protože se jedná o „nepříjemný“ druh osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu.

Vyčteme to z § 56 ZDPH, které do konce června 2025 upravuje dodání pozemku i „jejich“ staveb, načež se od 1. 7. 2025 rozpadne na § 55a řešící jen dodání pozemku a § 56 pro dodání vybrané nemovité věci:

•    Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který a) netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a b) není stavebním pozemkem. (poznámka: zjednodušeně pozemek, na kterém se staví nebo bude stavět)

•    Dodání vybrané nemovité věci (hlavně: stavba spojená se zemí, bytová jednotka, pozemek tvořící funkční celek se stavbou) je osvobozeno od daně do 30. 6. 2025 po uplynutí 5 let, poté již po 23 měsících – od prvního kolaudačního rozhodnutí nebo od kolaudace po tzv. podstatné změně dané nemovité věci …

Příklad 1

Co se v DPH rozumí pozemkem podle soudů

Podle kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 253/2018 – 36 (volně zpracováno)…

Pozemek ve smyslu § 56 ZDPH nelze ztotožnit s parcelou, je třeba jím rozumět část zemského povrchu oddělenou vlastnickými hranicemi, jelikož parcela je pouze druhem pozemku. Stěžovatelka proto dodala jediný pozemek – sestávající ze dvou parcel – nesplňující podmínky osvobození od DPH. Nešlo o prodej dvou pozemků (parcel): jedné zdanitelné kvůli stavbě na něm umístěné a druhé „holé“ osvobozené od DPH.

Jádrem sporu je, zda lze „holou“ parcelu podřadit pod pojem pozemek, na kterém není zřízena stavba. Krajský soud vyšel z toho, že osvobozen může být pouze pozemek, tím však není parcela, nýbrž část zemského povrchu oddělená vlastnickými hranicemi. Pozemek sestává z nezastavěné základní a zastavěná technické parcely, jde tedy v úhrnu o zastavěný pozemek, který není od daně osvobozen. Předmětem dodání byl pozemku sestávající ze dvou parcel (základní a technické), nikoli dvě dílčí plnění, jednalo se o jediné neoddělitelné hospodářské plnění. Rozdělení dodání pozemku na dodání základní a technické parcely by bylo nejen umělé a násilné, ale měnilo by i hospodářskou podstatu dodaného plnění. Na to proto pozor při prodeji více parcel.

Ve stručnosti ke třem hlavním věcným změnám v osvobození dodání nemovitých věcí od léta 2025. Nejvíce vidět je samozřejmě citelné zkrácení doby, kdy je dodání vybrané nemovité věci povinně zdanitelné z pěti na necelé 2 roky. Nenápadnou související novinkou je, že se to nově týká vždy už jen prvního dodání (nedojde-li v mezidobí k tzv. podstatné změně), takže druhé a další dodání – ještě před uplynutím časového testu – již bude osvobozeno od DPH. V návaznosti na unijní legislativu se mění definice stavebního pozemku čistě pro účely DPH (zůstává širší, než vyčteme v § 12 písm. b) stavebního zákona č. 283/2021 Sb.).

Definice stavebního pozemku
pro účely DPH

•    do 30. 6. 2025

„… pozemek, na kterém

a)  má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a 1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo 2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

b)  může být na základě povolení podle stavebního zákona umístěna stavba pevně spojená se zemí.

•    od 1. 7. 2025:

„… pozemek,

a)  na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí; to neplatí, pokud je zřejmé, že na pozemek nelze takovou stavbu umístit nebo je to vysoce nepravděpodobné, nebo

b)  na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.

Česká definice zazněla výše a článek 12 odst. 3 unijní Směrnice o DPH členským státům nechal tuto kompetenci, jenže… ne zcela bez omezení. Jak plyne z judikatury Soudního dvora EU, při vymezení „stavebních pozemků“ je nutno respektovat účel sledovaný článkem 135 odst. 1 písm. k) Směrnice o DPH, který má za cíl – osvobodit pouze dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k zástavbě. Ačkoli to v ZDPH není výslovně napsáno, tak pod tíhou závazného unijního práva – dotvářeného zmíněnou judikaturou – proto hraje roli rovněž to, zda je v okamžiku transakce pozemek určen k zástavbě. Což samozřejmě nesplní pozemek, na kterém kupující hodlá postavit budovu, čímž jej totiž de facto určil k zastavění – ačkoli na něm nic nestojí, je aktuálně bez jakýchkoli staveb (tzv. holý), tak přesto spadá mezi povinně zdanitelné „stavební pozemky“. Je třeba vzít v potaz, že osvobození od daně je výjimkou, proto musí být vykládáno a priori restriktivně, omezeněji.

Uveďme například rozsudek Soudního dvora EU č. C-543/11, který řešil daňový status pozemku prodaného jako nezastavěný. Mohlo se tak zdát, že jde o holý pozemek, tedy „nestavební“, jehož převod je od DPH osvobozen… Podle soudu je však patrné, že úmyslem obou stran podpořeným i konáním prodávajícího byl převod pozemku určeného k zástavbě, proto i takový převod „holého“ pozemku je zdanitelným plněním. Ale nemusíme chodit tak daleko, obdobně posoudil DPH při prodeji „holého“ pozemku také náš Nejvyšší správního soudu („NSS“) v rozsudku z 29. 8. 2024 č. j. 10 Afs 206/2023-44; www.nssoud.cz, stručný výběr (volně):

•    S.r.o. – plátce – prodala nezastavěný pozemek jako plnění osvobozené od DPH. S čímž nesouhlasil finanční úřad, podle kterého šlo o zdanitelný „stavební pozemek“ a firmě doměřil DPH z prodeje a penále. Protože kupujícím byl společník i jednatel dotyčné společnosti, vyčíslil správce daně navíc DPH z „ceny obvyklé“.

•    Odvolání ani žaloba plátci nepomohly, tak zkusil kasační stížností k NSS. Podle něj totiž byly splněny podmínky osvobození, jelikož při prodeji byl pozemek nezastavěný, na něm ani v jeho okolí neprobíhaly ani se nechystaly žádné stavební práce nebo správní úkony za účelem konkrétní výstavby. Odmítl názor berní správy, že postačuje i a priori obecný územní plán stanovující jen základní koncepce rozvoje území obce.

•    Dle správce daně je osvobození od daně výjimkou ze zdanění, proto je nutný restriktivní výklad podmínek. Že jde o pozemek „stavební“ ve smyslu DPH muselo být plátci zřejmé z okolností již při jeho prodeji, nejen na základě územního plánu obce, podle něhož se nachází v ploše bydlení „venkovského charakteru“. Čemuž odpovídaly rovněž novostavby v dané lokalitě. Krátce po prodeji kupující zahájil výstavbu rodinného domu.

•    NSS citoval zmíněný rozsudek Soudního dvora EU č. C-543/11: „má za cíl osvobodit od DPH pouze dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k zástavbě … je tedy nutné, aby všechny nezastavěné pozemky, na kterých má být postavena budova, a jsou tudíž určeny k zastavění, spadaly pod tuto vnitrostátní definici“. Přičemž je nutno zohlednit i širší související okolnosti k datu dodání, včetně úmyslu smluvních stran…

•    Podle NSS není nezbytné, aby správní úkon předvídaný v podmínce vylučující osvobození prodeje pozemku od DPH stanovil podmínky zhotovení konkrétních staveb, neboť z ustanovení nevyplývá, že musí jít o stavbu již identifikovanou (konkrétní). Klíčové je, že pozemek územní plán předurčuje k zastavění, což jej a priori řadí pro účely DPH mezi povinně zdaňované pozemky stavební. Kasační stížnost proto NSS zamítl.

Osvobození od daně bývá příznivé, ovšem znamená nemožnost odpočtu daně u souvisejících přijatých plnění za poradenství, právní služby, reklamu, provize atd. Pokud je pozemek dlouhodobým majetkem dle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH, viz heslo výše, pak po 10 let podléhá tzv. úpravě odpočtu daně dle § 78 až § 78d ZDPH.

Příklad 2

Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH

Stavební firma (plátce) prodala na jaře 2025 tři stavby, resp. „jejich“ pozemky s nimi: a) skladiště, b) kancelářskou budovu a c) horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány již před 8 lety.

Skladiště si firma postavila svépomocí a u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění od plátců si standardně nárokovala odpočet DPH na vstupu. K žádnému technickému zhodnocení ani opravě poté nedošlo. Prodej po 8, resp. 5 letech od první kolaudace je osvobozen od daně bez nároku na odpočet DPH. 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně ale uplyne až za dva roky, proto plátce bude muset provést tzv. úpravu uplatněného odpočtu daně v souladu s § 78d ZDPH. Zjednodušeně řečeno „vrátí“ dvě desetiny uplatněného odpočtu daně.

Kancelářská budova měla pestřejší osud, původně ji firma koupila jako bytový dům od neplátce (např. restituenta), jehož účel užívání ovšem před dvěma lety změnila na kancelářskou budovu. Což si vyžádalo nové kolaudační rozhodnutí. Šlo jen o tuto úřední změnu (re-kolaudaci) bez stavebních zásahů, proto tímto nedošlo k „podstatné změně“. Potvrzuje to metodická „Informace Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2023“ na straně 34. Takže podmínka osvobození od daně je splněna a žádná úprava odpočtu nehrozí, plátce totiž neuplatňoval odpočet daně, a nepředpokládáme zhodnocení ani opravu.

Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 30 % jeho zjištěné ceny – ve smyslu tzv. ceny obvyklé podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku – před stavebními úpravami, což se podle zmíněné Informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“. Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo 5 let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej horského penzionu proto bude muset stavební firma (plátce) zatížit DPH na výstupu, díky tomu ale nemusí provádět úpravu odpočtu daně z jeho zhodnocení.

Pokud nepříjemnosti od daně osvobozeného prodeje plátce trápí, může využít alternativní možnosti – před i po 1. 7. 2025 – změnit od daně osvobozený prodej nemovité věci na zdanitelný, takže nebude nutná případná úprava odpočtu daně. O této volbě rozhoduje prodávající plátce, ovšem výjimkou je, když i kupující je plátce kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas – pak totiž dle § 92d ZDPH musí daň přiznat kupující plátce.

Je-li prodej pozemku zdanitelným plněním ad výše, pak obvykle podléhá základní sazbě DPH 21 %. Ovšem v praxi poměrně častou výjimkou je „dodání staveb pro sociální bydlení“ ve smyslu § 49 odst. 3 ZDPH. Kde se od července 2025 výslovně v textu zákona upřesňuje, že se to vztahuje i na ještě nedokončené stavby a jednotky.

„Stavbami pro sociální bydlení“ je pestrá paleta veřejných staveb sloužících všemožným sociálním účelům, ovšem v běžné firemní praxi jde zejména o: bytový dům, kde více než polovinu podlahové plochy tvoří obytný prostor pro sociální bydlení, rodinný dům s podlahovou plochou do 350 m² a obytný prostor (obvykle byt) s podlahovou plochou nepřesahující 120 m² (i místnost užívaná spolu s ním ve stejné stavbě).

Pozemek může být účetně zbožím

(zejména u realitní kanceláře), a to v případě, že jsou splněny podmínky stanovené v § 9 odst. 5 VÚ:

•    „Položka „C.I.3.2. Zboží“ obsahuje movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje. (…) Položka obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.“

Ovšem v praxi jde zpravidla o dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), který se účetně neodpisuje. Brání tomu § 56 odst. 11 písm. a) VÚ stanovující v návaznosti na § 28 ZÚ, že se účetně neodpisují pozemky. S ohledem na „superficiální zásadu“ – stavby až na výjimky jsou součástí pozemku – musíme dodat, že míníme „holý“ pozemek. Což ošetřuje § 7 odst. 1 VÚ, podle kterého účetní položka „Pozemky“ (DHM) neobsahuje jeho součásti, které jsou odpisovány a vykazovány jako majetek nebo jeho části v jiných položkách DHM – především „Stavby“. Na to navazuje § 47 odst. 2 písm. j) VÚ uvádějící, že součástí ocenění pozemku (DHM) nejsou náklady spojené s pořízením „jeho“ staveb, které jsou účetně posuzovány jako samostatný DHM.

Prozíravý účetní už asi vidí, v čem je od roku 2014 problém s koupí pozemku včetně staveb – v nutnosti jejich samostatného ocenění pro účetní a návazně i daňové účely. Praktik namítne, že s tím nebude potíž, holt se účastníci kupní smlouvy domluví zvlášť na části kupní ceny za stavbu (stavby) a samostatně za „zbylý holý“ pozemek. Tak prosté to ale patrně nebude – i když existují (prozatím) neoficiální výklady, že by to možné bylo.

Při koupi pozemku se stavbou je zásadní právní rozdíl oproti letům před OZ, kdy se kupovaly dvě samostatné věci. Ačkoli je zastavěný pozemek obvykle kupován hlavně kvůli stavbě, tvoří jen jeho součást. Z účetního a návazně daňového hlediska jde tak často o situaci, kdy nelze více nabytých složek majetku ocenit jednoduše pořizovací cenou.

Na tyto případy pamatuje § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ: „Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (poznámka: tj. standardně pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku … poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.“

Podrobnosti tohoto poměrného rozúčtování celkové ceny stanoví dosti složitou řečí § 61a VÚ, přičemž odkazuje na tzv. goodwill, nebo záporný goodwill (badwill) což je speciální případ dlouhodobého nehmotného majetku ze změny ocenění. Prakticky jde ale o postup, který by asi napadl každého, celkovou částku rozpočítáme mezi jednotlivé účetní položky v poměru jejich znaleckého (expertního) ocenění, jak demonstrujeme na příkladu.

Příklad 3

Účetní ocenění koupeného pozemku se stavbou

ABC, a.s. koupila pozemek se stavbou budovy skladiště za 7 milionů Kč. Jedná se o celkovou pořizovací cenu zahrnující vedle kupní ceny také případně vedlejší výlohy související s koupí pozemku... O čemž standardně účtovala jako o pořizovacích nákladech za DHM např.: 7 000 000 Kč, MD 042 / D 321. Pak ale narazila na problém, jak tuto jednu částku – celkovou pořizovací cenu – rozdělit mezi dvě účetně a návazně i daňově samostatné složky nabytého majetku, které musí pochopitelně evidovat s jejich individuálním oceněním.

Za tímto účelem si obstarala individuální ocenění obou složek nabytého majetku, k čemuž povolala znalce v oceňování nemovitého majetku. Alternativně mohla využít také kvalifikovaného odhadu cen pozemku a stavby, který by pro ni vyčíslila například realitní kancelář nebo jiný v oboru cen nemovitých věcí zběhlý expert.

Znalec, případně jiný expert na ceny stanovil aktuální ceny „obvyklé“ obou majetkových složek takto:

-   Budova skladiště      8 milionů Kč,

-   „Holý“ pozemek
bez stavby   2 miliony Kč.

Je jasné, že kupující účetní jednotka nemůže tyto znalecké (expertní) hodnoty složek majetku – v úhrnu 10 milionů Kč – převzít pro účetní a daňové účely jako jejich pořizovací ceny, jelikož celkové ocenění musí odpovídat jejich skutečné pořizovací ceně 7 milionů Kč. Je tak potřeba „nějak“ vyřešit cenový rozdíl 3 miliony.

Za složitě znějícím pravidlem rozúčtování tohoto rozdílu dle § 61a VÚ nehledejme nic tajemného. Nejde o nic jiného než o rozdělení celkové pořizovací ceny v poměru znaleckých cen, které by patrně napadlo každého.

•    Skladiště:

-   Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10 milionů Kč se stavba podílí 80 % (8 milionů / 10 mil).

-   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7 milionů Kč.

-   Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 80 % ze 7 milionů Kč = 5 600 000 Kč.

-   Tuto částku proto firma přeúčtovala z pořizovacího účtu na příslušný účet majetku: MD 021 / D 042.

•    „Holý“ pozemek bez stavby:

-   Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10 milionů Kč se pozemek podílí 20 % (2 miliony / 10 mil).

-   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7 milionů Kč.

-   Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 20 % ze 7 milionů Kč = 1 400 000 Kč.

-   Tuto částku tedy firma přeúčtovala z pořizovacího účtu na účet určený pozemkům: MD 031 / D 042.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 78

(1) Původní odpočet daně uplatněný u pořízeného dlouhodobého majetku podléhá úpravě, pokud v některém z kalendářních roků následujících po roce, ve kterém byl původní odpočet uplatněn, dojde ke změně v rozsahu použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně. Obdobně se postupuje v případě, kdy plátce při pořízení dlouhodobého majetku nárok na odpočet daně neměl, protože daný majetek byl původně určený k použití v rámci ekonomické činnosti plátce pro účely, které nezakládají nárok na odpočet daně.

(2) Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání se skutečnostmi, které plátce zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně nebo při pořízení tohoto majetku, pokud nárok na odpočet daně neměl.

(3) Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení podle § 4 odst. 4 písm. bodu 4 a v případě pozemků se lhůta pro úpravu odpočtu daně prodlužuje na 10 let. c)

(4) Změnou rozsahu použití dlouhodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, se rozumí případy, kdy plátce

a)  uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

b)  uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

c)  neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

d)  uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

(5) Pro účely úpravy odpočtu daně se technické zhodnocení podle § 4 odst. 4 písm. bodu 4 považuje za samostatný dlouhodobý majetek. c)

(6) Úpravu odpočtu daně plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém nastaly skutečnosti  ...