Pozemky

1.  Právní minimum

„Investujte do nemovitostí!“, všude to čteme a kdekdo radí. Jenže realita nemovitostního rentiéra není až tak růžová. Dobří nájemci totiž došli, pokud slušně vydělávají, tak si uvědomili, že než platit stále více za nájem, je lepší platit stále méně za hypotéku a být svým pánem. A o nájemce mající hluboko do kapsy nikdo nestojí, ledaže to umí s příspěvky na bydlení. Hodnota staveb, bytů i pozemků sice časem spíše narůstá i bez nájemců, jenže to jsou potenciální budoucí peníze, zatímco nutné provozní výlohy majitele stojí trvale reálné dnešní peníze, nemluvě o času, práci a starostech; namátkou opravy, údržba, sekání trávy, poplatky za odpady, daně…

Ačkoli se zcela běžně v praxi i v médiích stále hovoří o „nemovitostech“, z právního hlediska již tento pojem není definován, respektive jej od roku 2014 nový občanský zákoník – zákon č. 89/­2012 Sb., dále jen „OZ“ – nahradil „nemovitou věcí“. Přičemž došlo současně k významným úpravám věcného obsahu. Připomeňme, že do konce roku 2013 „starý“ občanský zákoník – zákon č. 40/­1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů – definoval nemovitosti jako pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž stavba tehdy nebyla součástí pozemku, ale právně samostatnou věcí. Od roku 2014 nově § 498 OZ vymezuje nemovité věci následovně:

•    pozemky,

•    podzemní stavby se samostatným účelovým určením,

•    věcná práva k výše uvedeným,

•    práva, která za nemovité věci prohlásí zákon,

•    stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku a nelze ji přenést bez porušení podstaty.

Nikoho nepřekvapí, že zde patří pozemky – coby části zemského povrchu, ale leckomu v soupise budou chybět stavby – zmíněných podzemních je v praxi málo (metro, samostatné vinné sklípky a podzemní garáže) – důvod se ukáže záhy. Věcnou novinkou je, že mezi nemovité věci (a to navíc „nehmotné“) mohou spadat práva, jako je právo stavby podle § 1242 OZ, které třeba umožňuje na pozemku výstavbu stavby patřící jiné osobě.

I když se obdobně jako s nemovitostmi před rokem 2014 nakládalo vesměs také s byty a nebytovými prostory vymezenými jako právně samostatné jednotky zákonem č. 72/­1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění p.p., nepatřily definičně mezi nemovitosti. Od roku 2014 již tyto jednotky dle § 1159 OZ jsou věcmi nemovitými. Současně se změnil rovněž jejich věcný obsah. Zatímco dříve byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak nyní tvoří věcnou podstatu „nové“ jednotky nejen byt nebo nebytový prostor, ale přímo také podíl na společných částech nemovité věci.

Kde jsou ale ty stavby? Z právního hlediska vrostly do pozemků a staly se jejich součástí. Jde bezesporu o jednu z největších změn soukromého práva v našich novodobých dějinách. Její přesné vyjádření najdeme v § 506 OZ, který stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Právníci zde hovoří o zásadě „superficies solo cedit“, neboli „povrch ustupuje půdě“.

Praktickým důsledkem je, že nelze koupit (prodat), darovat nebo vložit do kapitálu firmy apod. pouze stavbu bez „jejího“ pozemku. Speciálním případem, který to do určité míry umožňuje je právní institut tzv. právo stavby, o kterém bude řeč v dalším hesle. Nepřekvapí, že součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé, jak stanoví § 507 OZ. Takže nelze prodat les, pole, louku či vinici bez „jejich“ pozemku. Naproti tomu inženýrské sítě (rozvody plynu, elektřiny, vody a kanalizace) nejsou součástí pozemku, jak stanoví § 509 OZ. Přičemž jejich součástí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí (např. čistička odpadních vod).

Přechod na nové pojetí většiny staveb coby „pouhých“ součástí pozemků je úkolem přechodných ustanovení § 3054 až § 3058 OZ. Jde o to, že pokud stavba a předmětný pozemek měly k 1. 1. 2014 stejného vlastníka, pak se stavba automaticky ze zákona stala ihned součástí pozemku. V ostatních případech – rozdílní vlastníci – k tomuto „právnímu srůstu“ nemohlo dojít, protože by se z pohledu majitele stavby jednalo fakticky o vyvlastnění. Zákon zde stanoví vzájemná předkupní práva a stavbu označuje za samostatnou nemovitou věc.

2.  Daně z příjmů

Odhlédneme-li od postupně dohasínajících přechodných výjimek, v praxi výjimečných dočasných a podzemních staveb, jakož i od využití práva stavby, tak po 1. 1. 2014 není možné koupit samostatnou stavbu bez pozemku ani naopak „holý“ pozemek bez staveb na něm umístěných, které tvoří jeho součást. Toto soukromoprávní propojení pozemků a „jejich“ staveb ale nevyhovuje veřejnému právu – daňovému a účetnímu. Proto se nadále účetně i daňově nakládá se stavbou a „jejím holým“ pozemkem odděleně. Zatímco stavby lze účetně i daňově odpisovat a při jejich prodeji je plně daňově účinná zůstatková cena, tak pozemky účetně ani daňově odpisovat nelze a při jejich prodeji se pořizovací cena uznává jako daňový výdaj, resp. s určitým omezením u fyzických osob (jen do výše příjmů z prodeje) a kvůli spekulacím i u pozemků nabytých vkladem.

Pro účely daně z příjmů se koupený pozemek oceňuje účetní pořizovací cenou – respektive má-li „na sobě“ stavbu (stavby), tak podílem na celkové pořizovací ceně, jak upřesní účetní pasáž níže. Přičemž pozemek – bez ohledu na výši jeho ocenění – není daňovým hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP. Takže je zcela mimo diskuzi jeho daňové odpisování, které se týká jen hmotného majetku, a jak ještě upřesníme, pozemky se neodpisují ani účetně. Pořízení pozemku není jednorázovým daňovým výdajem. A to kvůli jeho uvedení mezi neuznatelnými výdaji v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, přičemž do konce roku 2000 tam byl napsán výlovně:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 26) a pozemků včetně splátek a úroků z úvěrů spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich pořizovací ceny, (…)“

Velká novela zákonem č. 492/­2000 Sb. od 1. 1. 2001 z textu vypustila výslovnou zmínku o pozemcích – novelizované znění je stále platné. Podle důvodové zprávy však nebylo důvodem vyjmutí pozemků z této daňové restrikce, ale to, že se ZDP – na čas – rozloučilo s nehmotným majetkem, který zůstal v kompetenci jen účetních předpisů.: „V souvislosti s vypuštěním nehmotného majetku v § 26 odst. 4 se navrhuje zjednodušené vymezení majetku, korespondující s účetními předpisy, u něhož se výdaje související s pořízením, jsou-li součástí ocenění majetku, nepovažují za jednorázový výdaj.“. Aktuální znění nedaňových výdajů dle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP:

•    „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku²⁰⁾ a nehmotného majetku,²⁰⁾ s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,²⁰⁾“ Poznámka: Poznámka pod čarou – 20) – odkazuje obecně na zákon o účetnictví.

Přičemž dle účetních předpisů spadá do takto daňově vyloučené kategorie „hmotný majetek“ mimo jiné i pozemky. Takže jediná šance, jak výdaje (náklady) na jejich pořízení daňově uplatnit je podle citace výjimka uvedená v § 24 odst. 2 ZDP. Do konce roku 2013 byl oním daňově uznávacím ustanovením § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, podle kterého – pro všechny poplatníky – platilo, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) je:

•    „(…) pořizovací cena nebo reprodukční pořizovací cena²⁰⁾ pozemku, s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou¹³¹⁾, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. (…)“

Citované ustanovení dále pokračovalo speciálními proti-spekulativními pravidly pro pozemky nabyté vkladem, aby se zabránilo tzv. přeceňovacímu efektu, a to spolu s § 24 odst. 11 ZDP. Šlo o to, aby nebylo možné daňové uznání fiktivního výdaje z titulu vyššího ocenění vloženého majetku znalcem, než na jeho pořízení reálně vynaložil vkladatel. Pak ale přišla další velká novela – zákonným opatřením Senátu č. 344/­2013 Sb. – která od roku 2014 daňové omezení pořizovací ceny pozemku jeho prodejní cenou zrušila pro právnické osoby, resp. účetní jednotky, takže platí už pouze pro fyzické osoby, uvádíme aktuální znění § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.:

•    Daňově účinným výdajem (nákladem) je také: „do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku (…) 5. pořizovací cena pozemku, s výjimkou stavby, která je jeho součástí, u poplatníka fyzické osoby,“

V případě obchodních korporací tedy od roku 2014 odpadlo daňové omezení uznatelnosti pořizovací ceny pozemků výši příjmů z jejich prodeje, takže je daňově účinná i případná ztráta z prodeje pozemku. Poněkud překvapivé je zdůvodnění zrušení tohoto daňového omezení zrovna u právnických osob podle Důvodové zprávy:

•    „Vypuštění dosavadního limitování uznatelnosti pořizovací ceny pozemků u právnických osob je z důvodů jeho nadbytečnosti jako zábrany pro nežádoucí daňové optimalizace (i s ohledem na stabilizaci cenového vývoje pozemků). Pořizovací cena pozemků pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, je touto úpravou navázána na účetnictví a je uznatelná v okamžiku prodeje ve výši nákladu zaúčtovaného v účetnictví a dotčení poplatníci tak nebudou muset provádět korekce výsledku hospodaření. Pro poplatníky, kteří nejsou účetní jednotkou, je dosavadní limitování daňového výdaje pořizovací ceny pozemků v zákoně zachováno.“.

Příklad

Prodej koupeného pozemku se stavbou obchodní korporací

ABC, a.s. letos prodala jednu nemovitou věc – pozemek s „jeho“ stavbou výrobní haly – které ovšem představují dva účetně samostatné dlouhodobé hmotné majetky – pozemek a stavbu haly. Pořizovací cena pozemku byla 1 milion Kč, ale jeho prodejní cena klesla na 800 000 Kč. Rovněž se moc nevydařil prodej výrobní haly za 7 milionů Kč, přičemž její aktuální účetní zůstatková cena je 8 milionů Kč a daňová zůstatková cena 9 milionů. Účetním nákladem této prodávající účetní jednotky je u pozemku 1 milion Kč a u stavby 8 milionů Kč.

V souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bodem 2 ZDP bude daňovým výdajem celá daňová zůstatková cena prodané stavby 9 milionů, bez ohledu na nižší příjem z prodeje 7 milionů Kč. U daňově odpisovaného hmotného majetku totiž je od počátku ZDP ztráta z prodeje daňově účinná. A příznivě dopadne rovněž daňové posouzení prodeje „holého“ pozemku pod halou. V souladu se zaúčtováním totiž bude plně daňově uznatelný celý účetní náklad – pořizovací cena prodaného „holého“ pozemku 1 milion Kč, protože ZDP zde již pro právnické osoby od roku 2014 nestanoví jinak. A vůbec nezáleží na tom, kdy byl daný pozemek koupen, zda před nebo po 1. 1. 2014.

Záměrně jsme v příkladu zdůraznili, že jde o pozemek – koupený – protože kvůli proti-spekulativním opatřením i nadále určité daňové omezení stíhá u právnických osob pozemky nabyté vkladem, při přeměně nebo převodu obchodního závodu dle § 23a ZDP, jakož i při fúzi nebo rozdělení obchodních společností podle § 23c ZDP. V těchto případech se daňová limitace ovšem netýká příjmů z prodeje, ale naopak maximální výše nákladů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) a § 24 odst. 11 ZDP. Na výši příjmů ale ani zde již nezáleží.

U takto nabytého pozemku lze daňově uplatnit výdaj (náklad) pouze do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele, zanikající, rozdělované nebo převádějící obchodní korporace před oceněním reálnou hodnotou; tuto hodnotu lze zvýšit o případné „ostatní“ (nedaňové) opravné položky. Byl-li vkladatelem společník (člen) – fyzická osoba – který neměl pozemek v obchodním majetku a vložil jej do 5 let od nabytí, bude uznatelnou cenou pozemku pořizovací cena, resp. znalecké ocenění, když jej nabyl bezúplatně.

Jak jsme již lehce naťukli, daňové starosti s prodejem pozemku se stavbou čekají fyzické osoby, kde k podobné daňové liberalizaci jako u právnických osob nedošlo. Pro fyzické osoby totiž i po 1. 1. 2014 nadále platí – viz výše § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP – že při prodeji pozemku je daňově účinným výdajem jeho pořizovací cena – bez „jeho“ staveb – pouze do výše příjmů z prodeje. Takže ztráta z prodeje pozemku není daňově účinná. Přičemž se posuzuje prodej každého jednotlivého pozemku samostatně, není tedy možná vzájemná kompenzace dílčích ziskových a ztrátových prodejů více „holých“ pozemků v jednom roce.

Fyzické osoby prodávající pozemek se stavbou (stavbami) tak musí řešit cenový problém, kvůli regulaci uznatelnosti pořizovací ceny „holého“ pozemku, přičemž prodejní cena obvykle zahrnuje i „jeho“ stavby na povrchu. Pro klidné spaní poplatníkům zde asi nelze doporučit jako „bezpečné“ řešení nic jiného, než uplatnění obdobného rozpočítacího pravidla, které uvádíme níže u účetních starostí kupujících. Tedy podle aktuálního znaleckého ocenění určit odpovídají části prodejní ceny připadající na „holý“ pozemek versus na „jeho“ stavby. Pokud prodávající a kupující nejsou tzv. spojené osoby (§ 23 odst. 7 ZDP), tak v praxi – pokud je mi známo – správci daně tolerují alternativní jednodušší postup, a to sjednání dílčích prodejních cen samostatně za stavby a zvlášť za „zbývající holý“ pozemek; ačkoli právně je dosti problematické sjednávání cen za součásti jedné věci...

Příklad

Prodej pozemku se stavbou u fyzické osoby v daních z příjmů

Pan Petr podniká jako řemeslník (OSVČ) a vede daňovou evidenci. Před několika lety koupil pozemek za 500 000 Kč, kde za 4 miliony Kč postavil výrobní halu. Ovšem kvůli problémům s ekologickou zátěží pozemku živnostník po 5 letech prodal pozemek s výrobní halou za relativně nízkou (jednu) celkovou cenu 3 miliony Kč. Přičemž daňová zůstatková cena stavby je 3,4 milionů Kč. V kupní smlouvě jsou uvedeny dílčí prodejní ceny – za stavbu 2,5 milionu Kč a za „holý“ pozemek bez ní 500 000 Kč. Kupující a prodávající nejsou „spojené osoby“.

S prodejem stavby – samostatně odpisovaným hmotným majetkem – nebude problém, protože dle § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2 ZDP je uznatelná zůstatková cena 3,4 milionů Kč bez ohledu na příjmy z prodeje. Ale u „holého“ pozemku platí pro fyzické osoby daňové omezení uznání pořizovací ceny do výše příjmů z jeho prodeje.

Pokud se poplatník spokojí pro účely daně z příjmů s cenovým ujednáním v kupní (prodejní) smlouvě a bude tvrdit, že příjem z prodeje „holého“ pozemku byl 500 000 Kč – tedy „náhodou“ přesně tolik, jako byla jeho pořizovací cena – pak dost riskuje. Správce daně totiž nemusí být až tak shovívavý, aby bez dalšího uznal, že prodej zachovalé haly byl hodně ztrátový, zatímco prodej pozemku cenově neutrální. I když jednoznačně správný postup podle mne nyní z právních předpisů nevyplývá, mám za to, že více argumentů i v tomto případě hovoří pro obdobné uplatnění účetních pravidel ohledně rozpočítání pořizovací ceny při nabytí více složek majetku.

Spíše lze tedy jako „bezpečný“ postup panu Petrovi doporučit, aby si obstaral nezávislý cenový posudek znalce (experta) o aktuální hodnotě stavby a „holého“ pozemku. Dejme tomu, že by byly zjištěny tyto údaje:

•    Stavba výrobní haly v mezidobí narostla nad pořizovací cenu a činí 5 milionů Kč,

•    „Holý“ pozemek bez stavby kvůli zmíněné ekologické zátěži jen 200 000 Kč.

Z čehož návazně vyplývají následující poměrné části prodejní ceny připadající na jednotlivé položky:

•    Stavba výrobní haly:

–   Na celkovém znaleckém ocenění 5,2 milionů Kč se stavba podílí 96,15 % (5 milionů /­ 5,2 milionů).

–   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové sjednané prodejní ceně 3 miliony Kč.

–   Odpovídající podíl na sjednané celkové prodejní ceně = 96,15 % z 3 milionů Kč = 2 884 500 Kč.

–   Zůstatková cena ztrátového prodeje stavby 3,4 milionů Kč je účinná bez ohledu na příjem z prodeje.

•    „Holý“ pozemek bez stavby:

–   Na celkovém znaleckém ocenění 5,2 milionů Kč se pozemek podílí jen 3,85 % (200 000 /­ 5,2 milionů).

–   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové prodejní ceně 3 miliony Kč.

–   Odpovídající podíl na celkové prodejní ceně = 3,85 % z 3 milionů Kč = 115 500 Kč.

–   Touto částkou je omezen daňový výdaj z pořizovací ceny prodaného pozemku na 115 500 Kč. Zbývající část pořizovací ceny 384 500 Kč (500 000 Kč – 115 500 Kč) tedy je pro poplatníka daňově neuznatelná.

Daňově výrazně lepší situace u fyzických osob nastává v případě, že prodávaný pozemek není ani nikdy nebyl v obchodním majetku dotyčného poplatníka v rámci jeho samostatné (podnikatelské) činnosti. Pak obvykle totiž nebývá problém naplnit podmínky, za kterých jde o příjem osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. Protože jde o velmi obsáhlá ustanovení, nebudeme se jim již zde věnovat. Pouze připomeňme, že v prvém případě je stěžejní podmínkou, že jde o pozemek související s rodinným domem nebo bytovou jednotkou, kde poplatník bydlel před prodejem 2 roky. V druhém případě je základní podmínkou pro osvobození od daně prodej pozemku po 10 letech od jeho nabytí, resp. 5 let, byl-li nabyt před rokem 2021.

Nejsou-li u fyzické osoby při prodeji pozemku splněny podmínky pro osvobození od daně, tak pokud při prodeji je v obchodním majetku poplatníka nebo s nimi obchoduje jako se zbožím, jedná se o zdanitelný příjem z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, přičemž daňovým výdajem bude v souladu s výše citovaným § 24 odst. 2 písm. t) bodem 5 ZDP jeho pořizovací cena do výše příjmů z jeho prodeje ad výše.

Jinak půjde o „ostatní“ zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 1 ZDP z úplatného převodu nemovité věci. Jako daňový výdaj lze uplatnit zejména cenu, za kterou byl pozemek prokazatelně nabyt. Jde-li o věc nabytou bezúplatně, bude výdajem cena určená zpravidla znalcem podle zákona o oceňování majetku, a to zpětně ke dni nabytí. Výhodou těchto „ostatních“ příjmů je, že dle § 10 odst. 4 ZDP lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje jednotlivých nemovitých věcí – nejen „holých“ pozemků – v rámci jednoho zdaňovacího období, takže daňově neuznatelné by byla až část úhrnu výdajů převyšující úhrn těchto příjmů.

3.  DPH

Jestliže je prodávající plátcem DPH, pak jej samozřejmě zajímá i „jak to vidí“ tato daň, které podléhá dodání zboží – včetně nemovitých věcí – za úplatu osobou povinnou k dani (zjednodušeně „podnikatelem“), která jedná jako taková s místem plnění – které je v jejich případě vázáno na umístění nemovité věci – v ČR.

Také zde najdeme řadu od daně osvobozených titulů, dokonce u prodejů pozemků, resp. nemovitých věcí tento zdánlivě výhodný daňový režim zcela převažuje. Ovšem výhodu nezdanění prodejní (kupní) ceny daní z přidané hodnoty ocení hlavně kupující, který není plátcem DPH. Zatímco pro prodávajícího plátce to může být problém, protože se jedná o „nepříjemný“ druh osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu.

Vyčteme to z § 56 ZDPH, který do června 2025 upravoval dodání pozemku i „jejich“ staveb, načež se od 1. 7. 2025 rozpadl na § 55a řešící už pouze dodání pozemku a § 56 upravující dodání vybrané nemovité věci:

•    Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který a) netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a b) není stavebním pozemkem. (poznámka: zjednodušeně pozemek, na kterém se staví nebo bude stavět)

•    Dodání vybrané nemovité věci (hlavně: stavba spojená se zemí, bytová jednotka, pozemek tvořící funkční celek se stavbou) je osvobozeno od daně – do 30. 6. 2025 po uplynutí 5 let, poté již po 23 měsících – od prvního kolaudačního rozhodnutí nebo od kolaudace po tzv. podstatné změně dané nemovité věci …

Příklad

Co se v DPH rozumí pozemkem podle soudů

Podle kasačního rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 253/­2018 – 36 (volně zpracováno)…

Pozemek ve smyslu § 56 ZDPH nelze ztotožnit s parcelou, je třeba jím rozumět část zemského povrchu oddělenou vlastnickými hranicemi, jelikož parcela je pouze druhem pozemku. Stěžovatelka proto dodala jediný pozemek – sestávající ze dvou parcel – nesplňující podmínky osvobození od DPH. Nešlo o prodej dvou pozemků (parcel): jedné zdanitelné kvůli stavbě na něm umístěné a druhé „holé“ osvobozené od DPH.

Jádrem sporu je, zda lze „holou“ parcelu podřadit pod pojem pozemek, na kterém není zřízena stavba. Krajský soud vyšel z toho, že osvobozen může být pouze pozemek, tím však není parcela, nýbrž část zemského povrchu oddělená vlastnickými hranicemi. Pozemek sestává z nezastavěné základní a zastavěná technické parcely, jde tedy v úhrnu o zastavěný pozemek, který není od daně osvobozen. Předmětem dodání byl pozemku sestávající ze dvou parcel (základní a technické), nikoli dvě dílčí plnění, jednalo se o jediné neoddělitelné hospodářské plnění. Rozdělení dodání pozemku na dodání základní a technické parcely by bylo nejen umělé a násilné, ale měnilo by i hospodářskou podstatu dodaného plnění. Na to proto pozor při prodeji více parcel …

Ve stručnosti ke třem hlavním věcným změnám v osvobození dodání nemovitých věcí od léta 2025. Nejvíce vidět je samozřejmě citelné zkrácení doby, kdy je dodání vybrané nemovité věci povinně zdanitelné z pěti na necelé 2 roky. Nenápadnou související novinkou je, že se to nově týká vždy už jen prvního dodání (nedojde-li v mezidobí k tzv. podstatné změně), takže druhé a další dodání – ještě před uplynutím časového testu – již bude osvobozeno od DPH. V návaznosti na unijní legislativu se mění definice stavebního pozemku čistě pro účely DPH (zůstává širší, než vyčteme v § 12 písm. b) stavebního zákona č. 283/­2021 Sb.), pro srovnání:

Definice stavebního pozemku pro účely DPH do 30. 6. 2025: „… pozemek, na kterém

a)  má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a 1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo 2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

b)  může být na základě povolení podle stavebního zákona umístěna stavba pevně spojená se zemí.

Definice stavebního pozemku pro účely DPH od 1. 7. 2025: „… pozemek,

a)  na kterém lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí; to neplatí, pokud je zřejmé, že na pozemek nelze takovou stavbu umístit nebo je to vysoce nepravděpodobné, nebo

b)  na kterém nebo v jehož okolí byly nebo jsou prováděny stavební nebo obdobné práce za účelem budoucího umístění stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku.

Česká definice zazněla výše a článek 12 odst. 3 unijní Směrnice o DPH členským státům nechal tuto kompetenci, jenže… ne zcela bez omezení. Jak plyne z judikatury Soudního dvora EU, při vymezení „stavebních pozemků“ je nutno respektovat účel sledovaný článkem 135 odst. 1 písm. k) Směrnice o DPH, který má za cíl – osvobodit pouze dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k zástavbě. Ačkoli to v ZDPH není výslovně napsáno, tak pod tíhou závazného unijního práva – dotvářeného zmíněnou judikaturou – proto hraje roli rovněž to, zda je v okamžiku transakce pozemek určen k zástavbě. Což samozřejmě nesplní pozemek, na kterém kupující hodlá postavit budovu, čímž jej totiž de facto určil k zastavění – ačkoli na něm nic nestojí, je aktuálně bez jakýchkoli staveb (tzv. holý), tak přesto spadá mezi povinně zdanitelné „stavební pozemky“. Je třeba vzít v potaz, že osvobození od daně je výjimkou, proto musí být vykládáno a priori restriktivně, omezeněji.

Uveďme například rozsudek Soudního dvora EU č. C-543/­11, který řešil daňový status pozemku prodaného jako nezastavěný. Mohlo se tak zdát, že jde o holý pozemek, tedy „nestavební“, jehož převod je od DPH osvobozen… Podle soudu je však patrné, že úmyslem obou stran podpořeným i konáním prodávajícího byl převod pozemku určeného k zástavbě, proto i takový převod „holého“ pozemku je zdanitelným plněním. Ale nemusíme chodit tak daleko, obdobně posoudil DPH při prodeji „holého“ pozemku také náš Nejvyšší správního soudu („NSS“) v rozsudku z 29. 8. 2024 č. j. 10 Afs 206/­2023-44; www.nssoud.cz, stručný výběr (volně):

•    S.r.o. – plátce – prodala nezastavěný pozemek jako plnění osvobozené od DPH. S čímž nesouhlasil finanční úřad, podle kterého šlo o zdanitelný „stavební pozemek“ a firmě doměřil DPH z prodeje a penále. Protože kupujícím byl společník i jednatel dotyčné společnosti, vyčíslil správce daně navíc DPH z „ceny obvyklé“.

•    Odvolání ani žaloba plátci nepomohly, tak zkusil kasační stížností k NSS. Podle něj totiž byly splněny podmínky osvobození, jelikož při prodeji byl pozemek nezastavěný, na něm ani v jeho okolí neprobíhaly ani se nechystaly žádné stavební práce nebo správní úkony za účelem konkrétní výstavby. Odmítl názor berní správy, že postačuje i a priori obecný územní plán stanovující jen základní koncepce rozvoje území obce.

•    Dle správce daně je osvobození od daně výjimkou ze zdanění, proto je nutný restriktivní výklad podmínek. Že jde o pozemek „stavební“ ve smyslu DPH muselo být plátci zřejmé z okolností již při jeho prodeji, nejen na základě územního plánu obce, podle něhož se nachází v ploše bydlení „venkovského charakteru“. Čemuž odpovídaly rovněž novostavby v dané lokalitě. Krátce po prodeji kupující zahájil výstavbu rodinného domu.

•    NSS citoval zmíněný rozsudek Soudního dvora EU č. C-543/­11: „má za cíl osvobodit od DPH pouze dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k zástavbě … je tedy nutné, aby všechny nezastavěné pozemky, na kterých má být postavena budova, a jsou tudíž určeny k zastavění, spadaly pod tuto vnitrostátní definici“. Přičemž je nutno zohlednit i širší související okolnosti k datu dodání, včetně úmyslu smluvních stran…

•    Podle NSS není nezbytné, aby správní úkon předvídaný v podmínce vylučující osvobození prodeje pozemku od DPH stanovil podmínky zhotovení konkrétních staveb, neboť z ustanovení nevyplývá, že musí jít o stavbu již identifikovanou (konkrétní). Klíčové je, že pozemek územní plán předurčuje k zastavění, což jej a priori řadí pro účely DPH mezi povinně zdaňované pozemky stavební. Kasační stížnost proto NSS zamítl.

Osvobození od daně bývá příznivé, ovšem znamená nemožnost odpočtu daně u souvisejících přijatých plnění za poradenství, právní služby, reklamu, provize atd. Pokud je pozemek dlouhodobým majetkem dle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH, viz heslo výše, pak po 10 let podléhá tzv. úpravě odpočtu daně dle § 78 až § 78d ZDPH.

Příklad

Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH

Stavební firma (plátce) prodala na jaře 2025 tři stavby, resp. „jejich“ pozemky s nimi: a) skladiště, b) kancelářskou budovu a c) horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány již před 8 lety.

Skladiště si firma postavila svépomocí a u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění od plátců si standardně nárokovala odpočet DPH na vstupu. K žádnému technickému zhodnocení ani opravě poté nedošlo. Prodej po 8, resp. 5 letech od první kolaudace je osvobozen od daně bez nároku na odpočet DPH. 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně ale uplyne až za dva roky, proto plátce bude muset provést tzv. úpravu uplatněného odpočtu daně v souladu s § 78d ZDPH. Zjednodušeně řečeno „vrátí“ dvě desetiny uplatněného odpočtu daně.

Kancelářská budova měla pestřejší osud, původně ji firma koupila jako bytový dům od neplátce (např. restituenta), jehož účel užívání ovšem před dvěma lety změnila na kancelářskou budovu. Což si vyžádalo nové kolaudační rozhodnutí. Šlo jen o tuto úřední změnu (re-kolaudaci) bez stavebních zásahů, proto tímto nedošlo k „podstatné změně“. Potvrzuje to metodická „Informace Generálního finančního ředitelství k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí od 1. 7. 2023“ na straně 34. Takže podmínka osvobození od daně je splněna a žádná úprava odpočtu nehrozí, plátce totiž neuplatňoval odpočet daně, a nepředpokládáme zhodnocení ani opravu.

Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 30 % jeho zjištěné ceny – ve smyslu tzv. ceny obvyklé podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku – před stavebními úpravami, což se podle zmíněné Informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“. Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo 5 let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej horského penzionu proto bude muset stavební firma (plátce) zatížit DPH na výstupu, díky tomu ale nemusí provádět úpravu odpočtu daně z jeho zhodnocení.

Změny osvobození od DPH při dodání „vybraných nemovitých věcí“ (zejména staveb a jednotek) přinesla novela – zákon č. 461/­2024 Sb. – s účinností od 1. 7. 2025. Zastavíme se pouze u základního pravidla uvedeného v 1. odstavci přepsaného § 56 ZDPH; připomeňme, že jde o osvobození bez nároku na odpočet daně.:

(1) Dodání dokončené vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně s výjimkou prvního dodání této nemovité věci uskutečněného do konce dvacátého třetího kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou nebo v němž nastala skutečnost podle odstavce 3 (poznámka: fikce prvního dodání při provedení tzv. podstatné změny, více k tomuto odstavce 3 a 6); pro účely určení počátku této doby je rozhodná skutečnost, která nastala později.

Dvě věcné změny rozšiřující od daně osvobozená dodání vybraných nemovitých věci. Dosavadní 5letý časový test se zkracuje na 2letý, navíc se nově týká jen prvního dodání dokončené vybrané nemovité věci. Nové podmínky platí ihned od 1. 7. 2025, nezmírňují je přechodné ustanovení, resp. tyto řeší jen situace, kdy byla úplata (záloha) před Novelou, která však změnila daňový režim pozdějšího dodání vybrané nemovité věci.

Nově kratší časová lhůta začíná běžet od dokončení daného objektu (ve smyslu odstavce 2), což ale opět komplikuje daňová fikce „podstatné změně“ (speciálně stanovuje odstavec 3 dtto). Že by se vládě zželelo lidu a dobrovolně se vzdala příjmů z DPH prodejů staveb a bytů? Důvod byl méně vznešený, oprava chyby ZDPH, kde ohledně dosluhující 5leté lhůty podmínka daňového osvobození neodpovídaly požadavku Směrnice o DPH:

•    Členské státy osvobodí … j) dodání budovy …, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a); …

•    čl. 12 odst. 1 písm. a): dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením...

•    Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy … nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení …, pokud tyto doby nepřekračují v prvním případě dobu pěti let a v druhém dobu dvou let.

Dosavadní úprava chybně zdaňovala i druhá (další) dodání před uplynutím 5 let a zohledňovala „dobu uplynulou ode dne prvního obydlení …“, kde však Směrnice o DPH stanoví, že tato doba nesmí přesáhnout jen 2 roky. Je to téměř 10 let, co Soudní dvůr EU jasně konstatoval, že ke zdanění dodání dokončené nemovité věci má dojít pouze jednou (poprvé), bylo to v hojně citovaném rozhodnutí ve věci C-308/­16 Kozuba Premium Selection. Poté, co je dokončen proces výstavby a nemovitost je užívána, má být její dodávání již osvobozeno od daně; čímž ovšem není vyloučena možnost zdanění dodání nemovité věci po podstatné změně (dále odst. 3). Účelem je zdanění pouze prvního dodání po dokončení výstavby, protože další dodání jsou ve smyslu judikatury Soudního dvora činností obvykle spíše pasivní a přidaná hodnota pro systém DPH se shledává zanedbatelnou.

Příklad

Opakované prodeje staveb po Novele DPH

Všechny dále zmiňované firmy jsou plátci DPH. Stavební firma A svépomocí staví skladiště, ale kvůli finančním potížím se rozhodne rozestavěnou (nedokončenou) budovu prodat. Zde nepřipadá osvobození vůbec do úvahy (tohle platilo i před Novelou), takže půjde o zdanitelné plnění podléhající DPH na výstupu. Kupující firma B stavbu dokončí a řádně zkolauduje, jelikož se ji nedaří najít vhodného nájemce, tak jí už po 10 měsících prodá developerovi C. Jde o první dodání – dokončené – „vybrané nemovité věci“ v období do 24 měsíců od jejího dokončení, takže opět nejsou splněny podmínky osvobození od daně a jedná se o další zdanitelné plnění.

Rovněž developer C má ale potíž najít výhodného nájemce, a proto do roka a do dne znova „prokleté“ skladiště prodává. K dodání dokončené vybrané nemovité věci dochází stále ještě v zákonem stanovené testovací době 24 měsíců od dokončení… Ovšem protože se již nejedná o – první – ale druhé (případně další) dodání dokončené nemovité věci, není možná výluka (výjimka) z osvobození od daně podle § 56 odst. 1 ZDPH. Takže prodej skladiště představuje pro firmu C plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet daně (na rozdíl od právní úpravy před Novelou). Nicméně dodavatel C má právo volby dobrovolného zdanění, jak dále upřesníme.

Pokud nepříjemnosti od daně osvobozeného prodeje plátce trápí, může využít alternativní možnosti – před i po 1. 7. 2025 – změnit od daně osvobozený prodej nemovité věci na zdanitelný, takže nebude nutná případná úprava odpočtu daně. O této volbě rozhoduje prodávající plátce, ovšem výjimkou je, když i kupující je plátce kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas – pak totiž dle § 92d ZDPH musí daň přiznat kupující plátce.

Je-li prodej pozemku zdanitelným plněním, obvykle podléhá základní sazbě DPH 21 %. Častou výjimkou je „dodání staveb pro sociální bydlení“ ve smyslu § 49 odst. 3 ZDPH, kde zmíněná novela doplnila, že se to týká i nedokončené stavby a jednotky. „Stavbami pro sociální bydlení“ je pestrá paleta veřejných staveb sloužících všemožným sociálním účelům…, přičemž v běžné firemní praxi jde hlavně o: bytový dům s více než polovinou podlahové plochy tvořenou obytným prostorem pro sociální bydlení, rodinný dům s podlahovou plochou do 350 m² a obytný prostor (obvykle byt) s podlahovou plochou nepřesahující 120 m².

4.  Účetnictví

Pozemek – včetně jeho součástí ad výše, jako jsou především stavby na povrchu – může být účetně zbožím (zejména u realitní kanceláře), a to v případě, že jsou splněny podmínky stanovené v § 9 odst. 5 VÚ:

•    „Položka „C.I.3.2. Zboží“ obsahuje movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje. (…) Položka obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.“

V praxi jde ale obvykle o dlouhodobý hmotný majetek („DHM“), který se účetně neodpisuje. Brání tomu § 56 odst. 11 písm. a) VÚ stanovující, že se účetně neodpisují pozemky. S ohledem na „superficiální zásadu“ – stavby až na výjimky jsou součástí pozemku – musíme dodat, že míníme „holý“ pozemek. Což ošetřuje § 7 odst. 1 VÚ, dle něhož účetní položka „Pozemky“ (DHM) neobsahuje jeho součásti, které jsou odpisovány a vykazovány jako majetek nebo jeho části v jiných položkách DHM – především „Stavby“. Na to navazuje § 47 odst. 2 písm. j) VÚ uvádějící, že součástí ocenění pozemku (DHM) nejsou náklady spojené s pořízením „jeho“ staveb, které jsou účetně posuzovány jako samostatný DHM. Od roku 2014 tedy přibyl nový problém při koupi (nabytí) pozemku včetně staveb – je nutno je samostatně ocenit pro účetní a návazně i daňové účely.

Je třeba si uvědomit, že při koupi pozemku se stavbou je zásadní právní rozdíl oproti letům před OZ, kdy se kupovaly dvě samostatné věci. Ačkoli je zastavěný pozemek obvykle kupován hlavně kvůli stavbě, tvoří jen jeho součást. Z účetního a návazně daňového hlediska jde tak často o situaci, kdy nelze více nabytých složek majetku ocenit jednoduše pořizovací cenou. Na tyto případy pamatuje § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ: „Při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 (poznámka: tj. standardně pořizovací nebo reprodukční pořizovací cenou), ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku … poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.“

Podrobnosti tohoto poměrného rozúčtování celkové ceny stanoví dosti složitou řečí § 61a VÚ, přičemž odkazuje na tzv. goodwill, nebo záporný goodwill (badwill) což je speciální případ dlouhodobého nehmotného majetku ze změny ocenění. Prakticky jde ale o postup, který by asi napadl každého, celkovou částku rozpočítáme mezi jednotlivé účetní položky v poměru jejich znaleckého (expertního) ocenění, jak demonstrujeme na příkladu.

Příklad

Účetní ocenění koupeného pozemku se stavbou

ABC, a.s. koupila pozemek se stavbou budovy skladiště za 7 milionů Kč. Jedná se o celkovou pořizovací cenu zahrnující vedle kupní ceny také případně vedlejší výlohy související s koupí pozemku... O čemž standardně účtovala jako o pořizovacích nákladech za DHM např.: 7 000 000 Kč, MD 042 /­ D 321. Pak ale narazila na problém, jak tuto jednu částku – celkovou pořizovací cenu – rozdělit mezi dvě účetně a návazně i daňově samostatné složky nabytého majetku, které musí pochopitelně evidovat s jejich individuálním oceněním.

Za tímto účelem si obstarala individuální ocenění obou složek nabytého majetku, k čemuž povolala znalce v oceňování nemovitého majetku. Alternativně mohla využít také kvalifikovaného odhadu cen pozemku a stavby, který by pro ni vyčíslila například realitní kancelář nebo jiný v oboru cen nemovitých věcí zběhlý expert.

Znalec, případně jiný expert na ceny stanovil aktuální ceny „obvyklé“ obou majetkových složek takto:

•    Budova skladiště 8 milionů Kč,

•    „Holý“ pozemek bez stavby 2 miliony Kč.

Je jasné, že kupující účetní jednotka nemůže tyto znalecké (expertní) hodnoty složek majetku – v úhrnu 10 milionů Kč – převzít pro účetní a daňové účely jako jejich pořizovací ceny, jelikož celkové ocenění musí odpovídat jejich skutečné pořizovací ceně 7 milionů Kč. Je tak potřeba „nějak“ vyřešit cenový rozdíl 3 miliony.

Za složitě znějícím pravidlem rozúčtování tohoto rozdílu dle § 61a VÚ nehledejme nic tajemného. Nejde o nic jiného než o rozdělení celkové pořizovací ceny v poměru znaleckých cen, které by patrně napadlo každého.

•    Skladiště:

–   Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10 milionů Kč se stavba podílí 80 % (8 milionů /­ 10 mil).

–   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7 milionů Kč.

–   Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 80 % ze 7 milionů Kč = 5 600 000 Kč.

–   Tuto částku proto firma přeúčtovala z pořizovacího účtu na příslušný účet majetku: MD 021 /­ D 042.

•    „Holý“ pozemek bez stavby:

–   Na celkovém znaleckém (expertním) ocenění 10 milionů Kč se pozemek podílí 20 % (2 miliony /­ 10 mil).

–   Proto se stejnou měrou podílí také na celkové pořizovací ceně 7 milionů Kč.

–   Ocenění podílem na celkové pořizovací ceně = 20 % ze 7 milionů Kč = 1 400 000 Kč.

–   Tuto částku tedy firma přeúčtovala z pořizovacího účtu na účet určený pozemkům: MD 031 /­ D 042.