Pracovní oblečení a stejnokroje zaměstnanců

1.  Právní minimum

Přestože ze zoologického hlediska jsou lidé tzv. nahou opicí, tak kupodivu zas až tak moc rádi veřejně nazí nechodí ani nepracují, a to i když jde o pobyt v malém kolektivu navzájem se dobře znajících osob. Na vině je hlavně výchovou daný ostych, ale rovněž ryze praktické důvody hygienické, zdravotní, bezpečnostní, „vážnost úřadu“, a u mnoha z nás i estetické... Základním předpokladem výkonu téměř jakékoli práce – vyjma modeling, herectví, bloggerování apod. – je vhodné oblečení, v němž se dotyčný pracant cítí dobře, a které vyhovuje jeho pracovní činnosti. Na druhé straně je ovšem oblečení současně i velmi osobní záležitostí, bez které s výjimkou exhibicionistů asi nikdo soudný nevychází z domu – ačkoli mnohé letní oděvy žen bývají více než skromné (co se množství materiálu týká, ne ceny). Z čehož pramení určité rozpaky až bezradnost daňových předpisů, které mají jasno pouze v obou extrémních případech – povinný talár advokáta u soudu nebo helma stavebního dělníka jsou zajisté daňově účinným výdajem, naproti tomu jejich trenýrky nebo pyžamo určitě daňově uznatelné nejsou.

V čem zaměstnanec vykonává práci je zpravidla jeho starostí, nicméně zaměstnavatel mu do toho „může mluvit“ zejména z důvodu zajištění bezpečnosti práce, jak vyplývá z § 106 odst. 4 písm. c) a d) ZP:

•    „(…). Zaměstnanec je povinen (…) c) dodržovat právní a ostatní předpisy a pokyny zaměstnavatele k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, s nimiž byl řádně seznámen, a řídit se zásadami bezpečného chování na pracovišti a informacemi zaměstnavatele, d) … používat stanovené pracovní prostředky, dopravní prostředky, osobní ochranné pracovní prostředky a ochranná zařízení (…)

Přičemž se zákoník práce podrobněji věnuje zejména osobními ochrannými pracovními prostředky, za které se v určitých případech – tzv. špinavých provozech – považuje i pracovní oděv a obuv, jak uvádí § 104 ZP:

•    „Není-li možné rizika odstranit nebo dostatečně omezit prostředky kolektivní ochrany nebo opatřeními v oblasti organizace práce, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnancům osobní ochranné pracovní prostředky. (…) V prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění nebo plní ochrannou funkci, přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele jako osobní ochranné pracovní prostředky též pracovní oděv nebo obuv.“

Není-li pracovní oděv takto součástí osobních ochranných pracovních prostředků, pak právní předpisy nestanoví povinnost zaměstnance, aby při práci používal pouze oděv určený zaměstnavatelem. A takovou povinnost nesmí stanovit ani pracovní řád, který jen rozvádí ustanovení zákoníku práce a zvláštních právních předpisů – jde-li o povinnosti z pracovněprávních vztahů, aniž by mohl zakládat nové povinnosti zaměstnanců (§ 306 odst. 1 ZP). Proto nemůže zaměstnanec nepoužíváním pracovního oděvu určeného zaměstnavatelem porušit povinnost vyplývající z právních předpisů vztahujících se k jím vykonávané práci. Stanoví-li jeho povinnost používat takový oděv vnitřní předpis zaměstnavatele (§ 305 odst. 1 ZP), pokyn nadřízeného vedoucího nebo pracovní smlouva, pak nejde o povinnost vyplývající z právních předpisů vztahujících se k vykonávané práci, nýbrž o požadavek zaměstnavatele pro řádný výkon práce, jehož nesplňování může být důvodem k výpovědi z pracovního poměru podle § 52 písm. f) ZP, nikoli však okamžité výpovědi pro hrubé porušení povinnosti podle § 52 písm. g) ZP. Z rozsudku Nejvyššího soudu č.j. 21 Cdo 2930/­2014 vyplývá, že zatímco porušení povinnosti při práci využívat osobní ochranné pracovní prostředky může být důvodem pro okamžitou výpověď v souladu s § 52 písm. g) ZP, tak porušení pouhé interní povinnosti zaměstnance používat (pracovní) stejnokroj určený „vnitřním předpisem“ může být nanejvýš výpovědním titulem § 52 písm. f) ZP. V dané kauze se konkrétně jednalo o řidiče tramvaje, který místo interně nařízeného jednotného stejnokroje řídil v běžném civilním oděvu.

•    „Poruší-li zaměstnanec ustanovení vnitřního předpisu (pracovního řádu, organizačního řádu, vnitropodnikové směrnice, aktu řízení) nebo ujednání v pracovní smlouvě, že má vykonávat práci v jednotném stejnokroji, nejde o porušení povinnosti vyplývající z právních předpisů vztahujících se k zaměstnancem vykonávané práci, nýbrž o nesplňování požadavků pro řádný výkon sjednané práce.“

2.  Daně z příjmů

Veškeré oblečení včetně obuvi při výkonu práce zaměstnanců můžeme zhruba rozdělit do čtyř kategorií:

1.  Osobní ochranné pracovní prostředky – jsou pro určité typy rizikových prací předepsány zvláštními právními předpisy, neboť se jedná o prvek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci.

2.  Jednotné pracovní oblečení – z něhož jsou veřejnosti asi nejznámější stejnokroje policistů, dále zde patří uniformy profesí, jejichž specifikem je kontakt s masou anonymních zákazníků, od nichž musí být kvůli odpovědnosti rychle, jasně a zřetelně odlišeni, jako např. obsluhující personál restaurací, letušky, poštovní doručovatelky, lékaři, vlakoví průvodčí, řidiči MHD.

3.  Jiné určené pracovní oblečení – pokud zaměstnanci pracují fyzicky mimo prostory veřejnosti přístupné, pak je stěžejní funkcí pracovního oděvu (obuvi) ochrana jejich tělesných schránek a spodního prádla před ušpiněním a poškozením, jde například o montérky stavebních dělníků.

4.  Neurčené ostatní oblečení – obvyklá „čistá“ pracoviště umožňují zaměstnancům používat při práci jejich běžné civilní (společenské) oblečení, zaměstnavatel je v tomto ohledu nemá důvod nijak omezovat ani jim cokoli nařizovat, zejména pokud nepřijdou do styku se zákazníky.

Nejméně daňových starostí je s první kategorií, protože jí upravuje zvláštní právní předpis – nařízení vlády č. 390/­2021 Sb., o bližších podmínkách poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků. Takto vynaložené výdaje zaměstnavatele jsou daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1 ZDP, přičemž pro dotyčné „chráněné“ zaměstnance nejsou zdanitelným nepeněžitým příjmem ze závislé činnosti, jak výslovně uvádí § 6 odst. 7 písm. b) ZDP. Možnosti používání ochranných prostředků totiž samozřejmě nepřináší zaměstnanci žádný reálný osobní majetkový prospěch. Této problematice jsme se podrobněji věnovali v obecnějším hesle „Bezpečnost a ochrana zdraví zaměstnanců“.

Obdobně je tomu rovněž s jednotným pracovním oblečením alias stejnokrojem, kde lze doporučit postupovat v souladu s metodickým doporučením uvedeným v Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-59 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP (Finanční zpravodaj č. 19/­2022, web Finanční správy):

•    „… Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat jednotné pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení, a to i ve firemních barvách, bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno či ochranná známka. Další součásti jednotného pracovního oblečeni, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.“

Uvedené dvě kategorie oblečení jistě nelze považovat za žádný benefit, na rozdíl od jiného pracovního oblečení, a zvláště pak u neurčeného ostatního oblečení. V prvém případě jde o oblečení stanované (nařízené) vnitřním předpisem zaměstnavatelem k používání pro vybrané pracovní pozice. Jelikož zaměstnavatel nařídil pracovní oblečení, měl by také nést s tím související výdaje. Přičemž pokud se k této povinnosti zaváže ve vnitřním předpise, kolektivní, pracovní či jiné smlouvě, pak se v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP pro zaměstnavatele bude jednat o daňové výdaje. A jestliže půjde o nepeněžní formu plnění, tak se nebude jednat o zdanitelný příjem daného zaměstnance, s oporou v § 6 odst. 7 písm. b), případně e) ZDP. Podmínkou ale je, že toto oblečení je určeno jen pro pracovní účely, takže – prokazatelně – nedochází k jeho soukromému využívání zaměstnanci. Což bývá v praxi hlavním kamenem úrazu, zvláště pak v případě obleků a kostýmů manažerů, advokátů, obchodních zástupců a dalších pozic reprezentujících firmu navenek. Jakýkoli peněžitý příspěvek na pořízení nařízeného pracovního oblečení ad výše – jde-li o povinnost zaměstnavatele – může být daňovým výdajem, ovšem je zdanitelným příjmem zaměstnance. Výjimkou je nezdanitelný peněžní příspěvek na údržbu oděvu zajišťovanou zaměstnancem, který by měl vycházet z reálné cenové kalkulace.

V praxi je ale nejčastější ostatní oblečení zaměstnanců, které zaměstnavatel nijak nereguluje, protože pro to není žádný důvod – bezpečnostní, organizační, marketingový ani jiný. Což je případ většiny „čistých“ provozů, jako jsou administrativní pracovníci, programátoři, řidiči kamionů, reklamní agenti, řadoví manažeři, učitelky, finanční a jiní poradci, redaktoři, architekti, obchodníci… A bezpočet dalších „měkkých“ profesí není vystaveno při práci bezpečnostním a zdravotním hrozbám, ani je není třeba viditelně vymezovat a organizovat vůči zákazníkům (veřejnosti), jelikož se k nim téměř nedostanou, čímž je také vyloučen jeho reklamní účel.

Toto „ostatní“ oblečení nelze považovat primárně za pracovní oblečení zaměstnance, protože není nijak omezen v jeho používání, a klidně jej využije i soukromě. Což ovšem nebrání tomu, aby se zaměstnavatel přesto zavázal k povinnosti – ve vnitřním předpise, kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvě – financovat na požádání zaměstnance (z praktických důvodů zřejmě jen do určité částky za rok) i toto jeho „ostatní“ oblečení. Jelikož žádné speciální ustanovení neuvádí jinak, půjde pak v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP o daňově účinný výdaj. Ovšem pro zaměstnance se bude jednat o zdanitelný příjem, a to i když půjde o nepeněžní plnění.

3.  DPH

V prvních dvou případech – osobní ochranné pracovní prostředky a jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) – má zaměstnavatel plátce za obvyklých podmínek nárok na odpočet DPH na vstupu. Přijaté zdanitelné plnění (koupené pracovní oblečení) totiž použije pro účely uskutečňování ekonomické činnosti. Takže v souladu s § 72 až § 76 ZDPH si může nárokovat odpočet daně s ohledem na konkrétní druh pracovní činnosti daného zaměstnance. Spadá-li kupříkladu mezi činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně – např. finanční činnosti, výchova a vzdělávání, zdravotní služby – tak si odpočet daně uplatnit nemůže. Zatímco jde-li o zdanitelná plnění jako řemeslná činnost, právní a účetní služby, přeprava zboží – pak může. Přičemž poskytnutí tohoto oblečení zaměstnanci pouze pro účely výkonu jeho závislé činnosti nepodléhá DPH na výstupu.

Jde-li o jiné zaměstnavatel určené nebo o neurčené pracovní oblečení (běžné civilní), pak zpravidla převládá aspekt osobní spotřeby oblečeného zaměstnance a tak zaměstnavatel nemá nárok na odpočet DPH na vstupu. Pak návazně dle § 13 odst. 4 písm. a), spolu s § 13 odst. 5 ZDPH nebude jeho poskytnutí zaměstnanci představovat ani tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění, takže nebude zapotřebí přiznávat DPH na výstupu.

4.  Účetnictví

Je-li pracovní oblečení pořízené zaměstnavatelem pro zaměstnance daňově uznatelné, bude se účtovat do nákladů na účet 527 – Zákonné sociální náklady, není-li daňově účinné, pak se uplatní účet 528 – Ostatní sociální náklady. Přičemž do jeho vydání do užívání (spotřeby) představuje skladovaný materiál na MD 112.