Pracovní oblečení zaměstnanců
– výdaje zaměstnavatele

Není-li pracovní oděv součástí osobních ochranných pracovních prostředků, pak právní předpisy nestanoví povinnost zaměstnance, aby při práci používal pouze oděv určený zaměstnavatelem. Které výdaje zaměstnavatele na pracovní oblečení a stejnokroje zaměstnanců jsou daňově účinné?

V čem zaměstnanec vykonává práci je zpravidla jeho starostí, nicméně zaměstnavatele mu do toho „může mluvit“ zejména z důvodu zajištění bezpečnosti práce, jak vyplývá z § 106 odst. 4 písm. c) a d) ZP:

•    „(…). Zaměstnanec je povinen (…) c) dodržovat právní a ostatní předpisy a pokyny zaměstnavatele k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, s nimiž byl řádně seznámen, a řídit se zásadami bezpečného chování na pracovišti a informacemi zaměstnavatele, d) … používat stanovené pracovní prostředky, dopravní prostředky, osobní ochranné pracovní prostředky a ochranná zařízení (…)

Přičemž se zákoník práce podrobněji věnuje zejména osobními ochrannými pracovními prostředky, za které se v určitých případech – tzv. špinavých provozech – považuje i pracovní oděv a obuv, jak uvádí § 104 ZP:

•    „Není-li možné rizika odstranit nebo dostatečně omezit prostředky kolektivní ochrany nebo opatřeními v oblasti organizace práce, je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnancům osobní ochranné pracovní prostředky. (…) V prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění nebo plní ochrannou funkci, přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele jako osobní ochranné pracovní prostředky též pracovní oděv nebo obuv.“

Není-li pracovní oděv takto součástí osobních ochranných pracovních prostředků, pak právní předpisy nestanoví povinnost zaměstnance, aby při práci používal pouze oděv určený zaměstnavatelem. A takovou povinnost nesmí stanovit ani pracovní řád, který jen rozvádí ustanovení zákoníku práce a zvláštních právních předpisů - jde-li o povinnosti z pracovněprávních vztahů, aniž by mohl zakládat nové povinnosti zaměstnanců (§ 306 odst. 1 ZP). Proto nemůže zaměstnanec nepoužíváním pracovního oděvu určeného zaměstnavatelem porušit povinnost vyplývající z právních předpisů vztahujících se k jím vykonávané práci. Stanoví-li jeho povinnost používat takový oděv vnitřní předpis zaměstnavatele (§ 305 odst. 1 ZP), pokyn nadřízeného vedoucího nebo pracovní smlouva, pak nejde o povinnost vyplývající z právních předpisů vztahujících se k vykonávané práci, nýbrž o požadavek zaměstnavatele pro řádný výkon práce, jehož nesplňování může být důvodem k výpovědi z pracovního poměru podle § 52 písm. f) ZP, nikoli však okamžité výpovědi pro hrubé porušení povinnosti podle § 52 písm. g) ZP.

Z rozsudku Nejvyššího soudu č.j. 21 Cdo 2930/­2014 vyplývá, že zatímco porušení povinnosti při práci využívat osobní ochranné pracovní prostředky může být důvodem pro okamžitou výpověď v souladu s § 52 písm. g) ZP, tak porušení pouhé interní povinnosti zaměstnance používat (pracovní) stejnokroj určený „vnitřním předpisem“ může být nanejvýš výpovědním titulem § 52 písm. f) ZP. V dané kauze se konkrétně jednalo o řidiče tramvaje, který místo interně nařízeného jednotného stejnokroje řídil v běžném civilním oděvu.

•    „Poruší-li zaměstnanec ustanovení vnitřního předpisu (pracovního řádu, organizačního řádu, vnitropodnikové směrnice, aktu řízení) nebo ujednání v pracovní smlouvě, že má vykonávat práci v jednotném stejnokroji, nejde o porušení povinnosti vyplývající z právních předpisů vztahujících se k zaměstnancem vykonávané práci, nýbrž o nesplňování požadavků pro řádný výkon sjednané práce.“

DANĚ Z PŘÍJMŮ

Veškeré oblečení včetně obuvi při výkonu práce zaměstnanců můžeme zhruba rozdělit do čtyř kategorií:

1.  Osobní ochranné pracovní prostředky – jsou pro určité typy rizikových prací předepsány zvláštními právními předpisy, neboť se jedná o prvek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci.

2.  Jednotné pracovní oblečení – z něhož jsou veřejnosti asi nejznámější stejnokroje policistů, dále zde patří uniformy profesí, jejichž specifikem je kontakt s masou anonymních zákazníků, od nichž musí být kvůli odpovědnosti rychle, jasně a zřetelně odlišeni, jako např. obsluhující personál restaurací, letušky, poštovní doručovatelky, lékaři, vlakoví průvodčí, řidiči MHD.

3.  Jiné určené pracovní oblečení – pokud zaměstnanci pracují fyzicky mimo prostory veřejnosti přístupné, pak je stěžejní funkcí pracovního oděvu (obuvi) ochrana jejich tělesných schránek a spodního prádla před ušpiněním a poškozením, jde o například o montérky stavebních dělníků.

4.  Neurčené ostatní oblečení – obvyklá „čistá“ pracoviště umožňují zaměstnancům používat při práci jejich běžné civilní (společenské) oblečení, zaměstnavatel je v tomto ohledu nemá důvod nijak omezovat ani jim cokoli nařizovat, zejména pokud nepřijdou do styku se zákazníky.

Nejméně daňových starostí je s první kategorií, protože jí upravuje zvláštní právní předpis - nařízení vlády č. 390/­2021 Sb., o bližších podmínkách poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků. Takto vynaložené výdaje zaměstnavatele jsou daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1 ZDP, přičemž pro dotyčné „chráněné“ zaměstnance nejsou zdanitelným nepeněžitým příjmem ze závislé činnosti, jak výslovně uvádí § 6 odst. 7 písm. b) ZDP. Možnosti používání ochranných prostředků totiž samozřejmě nepřináší zaměstnanci žádný reálný osobní majetkový prospěch.

Obdobně je tomu rovněž s jednotným pracovním oblečením alias stejnokrojem, kde lze doporučit postupovat v souladu s metodickým doporučením uvedeným v Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-59 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP (Finanční zpravodaj č. 19/­2022, web Finanční správy):

•    „… Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat jednotné pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení, a to i ve firemních barvách, bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno či ochranná známka. Další součásti jednotného pracovního oblečeni, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.“

Uvedené dvě kategorie oblečení jistě nelze považovat za žádný benefit, na rozdíl od jiného pracovního oblečení, a zvláště pak u neurčeného ostatního oblečení. V prvém případě jde o oblečení stanované (nařízené) vnitřním předpisem zaměstnavatelem k používání pro vybrané pracovní pozice. Jelikož zaměstnavatel nařídil pracovní oblečení, měl by také nést s tím související výdaje. Přičemž pokud se k této povinnosti zaváže ve vnitřním předpise, kolektivní, pracovní či jiné smlouvě, pak se v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP pro zaměstnavatele bude jednat o daňové výdaje. A jestliže půjde o nepeněžní formu plnění, tak se nebude jednat o zdanitelný příjem daného zaměstnance, s oporou v § 6 odst. 7 písm. b), případně e) ZDP. Podmínkou ale je, že toto oblečení je určeno jen pro pracovní účely, takže – prokazatelně - nedochází k jeho soukromému využívání zaměstnanci. Což bývá v praxi hlavním kamenem úrazu, zvláště pak v případě obleků a kostýmů manažerů, advokátů, obchodních zástupců a dalších pozic reprezentujících firmu navenek. Jakýkoli peněžitý příspěvek na pořízení nařízeného pracovního oblečení ad výše – jde-li o povinnost zaměstnavatele - může být daňovým výdajem, ovšem je zdanitelným příjmem zaměstnance. Výjimkou je nezdanitelný peněžní příspěvek na údržbu oděvu zajišťovanou zaměstnancem, který by měla vycházet z reálné cenové kalkulace.

V praxi je ale nejčastější ostatní oblečení zaměstnanců, které zaměstnavatel nijak nereguluje, protože pro to není žádný důvod - bezpečnostní, organizační, marketingový ani jiný. Což je případ většiny „čistých“ provozů, jako jsou administrativní pracovníci, programátoři, řidiči kamionů, reklamní agenti, řadoví manažeři, učitelky, finanční a jiní poradci, redaktoři, architekti, obchodníci… A bezpočet dalších „měkkých“ profesí není vystaveno při práci bezpečnostním a zdravotním hrozbám, ani je není třeba viditelně vymezovat a organizovat vůči zákazníkům (veřejnosti), jelikož se k nim téměř nedostanou, čímž je také vyloučen jeho reklamní účel.

Toto „ostatní“ oblečení nelze považovat primárně za pracovní oblečení zaměstnance, protože není nijak omezen v jeho používání, a klidně jej využije i soukromě. Což ovšem nebrání tomu, aby se zaměstnavatel přesto zavázal k povinnosti - ve vnitřním předpise, kolektivní, pracovní nebo jiné smlouvě – financovat na požádání zaměstnance (z praktických důvodů zřejmě jen do určité částky za rok) i toto jeho „ostatní“ oblečení. Jelikož žádné speciální ustanovení neuvádí jinak, půjde pak v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP o daňově účinný výdaj. Ovšem pro zaměstnance se bude jednat o zdanitelný příjem, a to i když půjde o nepeněžní plnění.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY - V prvních dvou případech - osobní ochranné pracovní prostředky a jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) - má zaměstnavatel plátce za obvyklých podmínek nárok na odpočet DPH na vstupu. Přijaté zdanitelné plnění (koupené pracovní oblečení) totiž použije pro účely uskutečňování ekonomické činnosti. Takže v souladu s § 72 až § 76 ZDPH si může nárokovat odpočet daně s ohledem na konkrétní druh pracovní činnosti daného zaměstnance. Spadá-li kupříkladu mezi činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně – např. finanční činnosti, výchova a vzdělávání, zdravotní služby – tak si odpočet daně uplatnit nemůže. Zatímco jde-li o zdanitelná plnění jako řemeslná činnost, právní a účetní služby, přeprava zboží - pak může. Přičemž poskytnutí tohoto oblečení zaměstnanci pouze pro účely výkonu jeho závislé činnosti nepodléhá DPH na výstupu.

Jde-li o jiné zaměstnavatel určené nebo o neurčené pracovní oblečení (běžné civilní), pak zpravidla převládá aspekt osobní spotřeby oblečeného zaměstnance a tak zaměstnavatel nemá nárok na odpočet DPH na vstupu. Pak návazně dle § 13 odst. 4 písm. a), spolu s § 13 odst. 5 ZDPH nebude jeho poskytnutí zaměstnanci představovat ani tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění, takže nebude zapotřebí přiznávat DPH na výstupu.

Účetnictví

Je-li pracovní oblečení pořízené zaměstnavatelem pro zaměstnance daňově uznatelné, bude se účtovat do nákladů na účet 527 – Zákonné sociální náklady, není-li daňově účinné, pak se uplatní účet 528 – Ostatní sociální náklady. Přičemž do jeho vydání do užívání (spotřeby) představuje skladovaný materiál na MD 112.

Ing. Martin Děrgel

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze závislé činnosti

(7) Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou

a) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem5) pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1,

b) hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování,

c) částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel,

d) náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce,

e) plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce; je-li plnění poskytováno v podobě paušální částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatelem, než je pracoviště zaměstnavatele, nepovažuje se za příjem a není předmětem daně do výše paušální částky, kterou lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem.

(8) Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

(9) Od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny

a) nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle jiného právního předpisu upravujícího zaměstnanost133); toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům,

b) příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle jiného právního předpisu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut...