Právo stavby a DPH

Daňové řešení práva stavby představuje zodpovězení mnohých otázek. Nejprve je však nutné začít od příslovečné „píky“. To znamená například uvést si definici práva stavby pro účely DPH. Právo stavby je pro účely DPH považováno za zboží. Tato skutečnost vyplývá z § 4 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí,

je rovněž považována za tzv. „vybranou nemovitou věc“. Tato definice vyplývá z § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH. Vzhledem k tomu, že hmotné věci jsou považovány za zboží, znamená to, že i věci nemovité jsou z pohledu ZDPH považovány za zboží. Skutečnost, že z pohledu ZDPH je právo stavby považováno za zboží není nijak v rozporu s tím, že z pohledu účetních předpisů je dlouhodobým hmotným majetkem, může však být rovněž i zbožím.

Z pohledu ZDPH tedy zřízení práva stavby představuje dodání zboží, které je současně i dodáním věci nemovité. V určitých případech, jak bude vysvětleno dále v textu, se jedná o dodání vybrané nemovité věci. Rozlišení těchto pojmů je velmi důležité, neboť dodání vybrané nemovité věci má jiné daňové souvislosti než dodání věci nemovité.

Další úvahu je možné provést při porovnání možností, které vyplývají ze zákona o daních z příjmů. V případě poplatníka, který nevede účetnictví, je právo stavby pro účely daně z příjmů považováno za hmotný majetek. Ovšem z pohledu ZDPH je hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů považován za dlouhodobý majetek pro účely DPH [§ 4 odst. 4 písm. d) bod 1].

Vychází tedy na úvod jako výsledek určitá dvojkolejnost, jak se postavit k právu stavby z pohledu DPH, v závislosti na tom, zda vlastník pozemku je osobou, která vede účetnictví anebo nikoliv. Ovšem úvaha, že z pohledu poplatníka, který nevede účetnictví, se jedná o dodání dlouhodobého majetku, zřejmě i nadále povede k tomu, zda se jedná o dodání nemovité věci nebo vybrané nemovité věci.

Uplatnění DPH je v prvé řadě závislé na určení místa plnění. Místo plnění se posuzuje podle umístění pozemku, ke kterému je zřízeno právo stavby (§ 7 odst. 9 ZDPH). Vzhledem k tomu, že takový pozemek se zřejmě bude nacházet v ČR, bude místo plnění v ČR a právo stavby bude posuzováno podle českého zákona o DPH.

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby je místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby. Poskytnutí práva může být zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným od DPH se ztrátou nároku na odpočet DPH. Bohužel není upřesněno, o jaké služby vztahující se k právu stavby se má jednat.

Daňový postup v případě práva stavby

V případě, pokud vlastník pozemku a stavebník jsou plátci DPH, je velmi důležité správně určit postup z pohledu DPH. V případě práva stavby připadají v úvahu následující možnosti:

•    právo stavby je plněním osvobozeným od DPH se ztrátou nároku na odpočet (DPH 0 %, § 51 ZDPH), jedná se o dodání vybrané nemovité věci,

•    právo stavby je zdanitelným plněním v základní sazbě DPH 21 %, jedná se o dodání věci nemovité,

•    právo stavby je zdanitelným plněním v první snížené sazbě DPH 15 % (od roku 2024 ve snížené sazbě DPH 12 %), jedná se o dodání věci nemovité, která je současně i stavbou pro sociální bydlení,

•    plátce DPH se rozhodne, že v případě práva stavby uplatní DPH, i když se jedná o plnění osvobozené od DPH se ztrátou nároku na odpočet, pak se v určitých případech použije přenesená daňová povinnost dle § 92d ZDPH. To znamená, že DPH přizná příjemce plnění (tj. v případě práva stavby stavebník),

•    v případě nájmu práva stavby se postupuje podle § 56a ZDPH, jedná se o nájem nemovité věci.

Skutečnosti, které mají vliv na způsob uplatnění DPH, jsou při vzniku práva stavby důležité především pro vlastníka pozemku, neboť on je tím plátcem DPH, který musí rozhodnout, v jaké výši bude uplatňovat stavební plat vůči stavebníkovi. Musí správně určit:

-   zda se bude jednat o částku, ke které bude či nebude nutné připočítat DPH ve výši platné sazby (jaký zvolí daňový postup, jak bylo vysvětleno výše),

-   kdy dochází ke dni uskutečnění plnění (zdanitelného plnění),

-   zda se může jednat o tzv. „dílčí plnění“ anebo o jednorázové plnění rozdělené do splátek.

Je to také vlastník pozemku, který má k dispozici informace v listinné podobě o stavbě (stavbách), které se nacházejí na dotyčném pozemku, jehož je vlastníkem (případně pozemcích). Pro účely DPH je tedy velmi důležité, zda dotyčný pozemek je zastavěný nebo nezastavěný.

Pro stavebníka, který je plátcem DPH, je v době trvání práva stavby důležité:

•    zda může uplatnit odpočet DPH ze stavebního platu nebo jednorázové úplaty,

•    jak uplatňovat odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění v případě stavby, která je součástí práva stavby (stavby již existující nebo teprve vzniklé),

•    v případě, pokud se jedná o osobu, která nevede účetnictví, pak je právo stavby hmotným majetkem dle zákona o daních z příjmů a je tedy současně i dlouhodobým majetkem z pohledu ZDPH.

Pro stavebníka, který je plátcem DPH, je při zániku práva stavby důležité:

-   zda náhrada za stavbu, na kterou má dle smlouvy nárok, bude či nebude podléhat DPH při vypořádání práva stavby (§ 1255 NOZ).

Právo stavby k pozemku bez existující stavby
(nehmotné právo stavby)

V případě, pokud právo stavby obsahuje pouze právo mít na cizím pozemku stavbu, avšak na dotyčném pozemku se ke vzniku práva stavby žádná stavba nenachází („nehmotné právo stavby“), je právo stavby zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba DPH, která je v současné době ve výši 21 %.

Tento názor vyplývá z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 (č. j. 67/17/15/7000-20116-101206 ve znění dodatku č. 1 čj. 162134/15/7100-20116-050485). Konkrétně viz kapitolu 7 uvedené Informace GFŘ, věnovanou právu stavby.

Uvedené pravidlo lze upřesnit v tom smyslu, že se na pozemku nenachází žádná stavba spojená se zemí pevným základem. Pak právo stavby není vybranou nemovitou věcí ve smyslu § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH. Obráceně řečeno, pokud se na pozemku nachází stavba, která není se zemí spojená pevným základem, nejedná se o vybranou nemovitou věc, tudíž stále lze i tento případ považovat za nehmotné právo stavby (dodání nemovité věci).

Vzhledem k definici vybrané nemovité věci uvedené v § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH se v takovém případě nejedná o dodání vybrané nemovité věci a nelze tedy uvažovat o nějakém osvobození od DPH podle § 56 ZDPH.

Pro účely DPH je vhodné rozdělit právo stavby takto:

•    právo stavby, které není vybranou nemovitou věcí (pracovně pojmenované jako „nehmotné právo stavby“),

•    právo stavby, které je vybranou nemovitou věcí (pracovně pojmenované jako „hmotné právo stavby“).

Nutno však zdůraznit, že zákon o DPH pojmy „nehmotné právo stavby“ a „hmotné právo stavby“ vůbec nepoužívá! Jde jen o obvyklou zkratku, která se často objevuje v odborných textech a článcích na téma právo stavby.

Právo stavby k pozemku, na kterém již existuje stavba (hmotné právo stavby)

Postup při určení uplatnění DPH nebo osvobození od DPH závisí v tomto případě na stavbě (pevně spojené se zemí), která je součástí práva stavby. Uplatní se časový test dle § 56 odst. 3 ZDPH. Mohou nastat tyto možnosti:

1)  Pokud je při zřízení práva stavby jeho součástí stavba pevně spojená se zemí a současně platí, že od vydání prvního kolaudačního rozhodnutí nebo prvního kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci (stavby pevně spojené se zemí) uplynulo 5 let, jedná se u vlastníka pozemku o plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet (DPH 0 %).

2)  V případě, pokud se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační rozhodnutí a uplynulo 5 let ode dne, kdy bylo započato první užívání vybrané nemovité věci, nebo užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně; pokud bylo k provedené podstatné změně této vybrané nemovité věci vydáno kolaudační rozhodnutí, jedná se u vlastníka pozemku rovněž o plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet (DPH 0 %).

3)  Pokud je však vlastník pozemku plátcem DPH, může být po dohodě obou smluvních stran (dohoda je možná pouze tehdy, pokud je stavebník rovněž plátcem) zřízení práva stavby zdaněno platnou sazbou DPH i v případě uplynutí výše uvedené 5leté lhůty (zvýšenou nebo sníženou, podle toho, o jakou stavbu se jedná, viz dále). Toto však neplatí v případě, pokud se jedná o „nájem práva stavby“, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba, v niž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem (to znamená, že ZDPH v § 56a odst. 3 připouští možnost, že právo stavby je pronajímáno a jeho součástí je uvedená stavba). Důležité je pamatovat na navazující ustanovení § 92d ZDPH, na základě kterého platí pravidlo, že v případě, pokud se vlastník pozemku rozhodne i po uplynutí 5leté lhůty uplatnit DPH, použije se v případě, kdy příjemce tohoto plnění je rovněž plátce DPH (tj. stavebník), pak se použije režim přenesení daňové povinnosti. V případě, pokud je vlastník pozemku plátcem DPH a stavebník je neplátce DPH, může se vlastník pozemku rovněž rozhodnout, že toto dodání bude podléhat DPH i po uplynutí uvedené 5leté lhůty, aniž by potřeboval souhlas od příjemce plnění (avšak nelze v takovém případě zcela logicky uplatnit režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění dle § 92d ZDPH).

4)  V případě, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození do DPH, jak je uvedeno výše, jedná se o zdanitelné plnění. Pak zbývá určit sazbu DPH. Pokud se bude jednat o právo stavby, jehož součástí je stavba pro sociální bydlení, uplatní se snížená sazba DPH (v roce 2023 ve výši 15 %, od roku 2024 se snižuje na 12 % na základě připravované novely zákona o DPH v rámci tzv. „konsolidačního balíčku“, tj. zákonem č. 349/2023 Sb.). Pokud součástí práva stavby bude stavba, která není stavbou pro sociální bydlení, bude právo stavby podléhat základní sazbě DPH ve výši 21 %. Definice stavby pro sociální stavby je uvedena v § 48 ZDPH, pro její rozsáhlost není nutné ji zde podrobněji popisovat.

Pojem „kolaudační souhlas po podstatné změně stavby“

je blíže vysvětlen v Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016.

Uvedené případy jsou v praxi dále komplikovány tím, že právo stavby nemusí být zřízeno pouze k jednomu pozemku, nýbrž k několika pozemkovým parcelám současně, z nichž některé jsou bez existující stavby, avšak jedna nebo více parcel již mají existující stavbu, byť třeba málo významnou (například plot, sloup elektrického vedení, nepoužívaná pozemní komunikace) anebo velmi významnou (například budova pro bydlení nebo stavba pro infrastrukturu nebo občanskou vybavenost). Právo stavby je však sjednáno tak, že se týká všech uvedených pozemkových parcel, a to souhrnnou částku stavebního platu. Samozřejmě pak nastává zkoumání, zda se v uvedeném případě stále jedná o nehmotné právo stavby anebo je nutné již přejít k názoru, že se jedná o hmotné právo stavby a ověřit podmínky pro osvobození od DPH.

Pokud jde o běh 5leté lhůty, po jejímž uplynutí se uplatní osvobození od DPH dle § 56 odst. 3 ZDPH, je další informace uvedena v § 56 odst. 4 ZDPH. Skutečnosti rozhodující pro běh uvedené 5leté lhůty, po jejímž uplynutí se jedná o plnění osvobozené od DPH, se v případě práva stavby, jehož součástí je stavba spojená se zemí pevným základem, odvíjí od stavby pevně spojené se zemí, která je součástí práva stavby. Pouze v případě stavby, která je pevně spojená se zemí se jedná o v případě práva stavby o vybranou věc nemovitou.

Doklady týkající se užívání stavby anebo kolaudace stavby, která je součástí práva stavby, jsou tedy rozhodující o tom, zda se bude jednat podle § 56 odst. 3 o plnění osvobozené od DPH (uběhla 5letá lhůta) nebo nikoli (5letá lhůta neuběhla). Tím se ovšem dostáváme podle názoru autora do situace, kdy právo stavby, které se týká jak parcel, které jsou nezastavěné, tak parcel, které jsou zastavěné, bude hmotným právem stavby, pokud se alespoň na jedné takové parcele nachází stavba pevně spojená se zemí. V příspěvku KDP projednávaném s GFŘ č. 412/13.11.13 K § 56 a 56a zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2014 je však vysloven ze strany GFŘ tento názor: „U převodu té části práva, jehož součástí je stavba („zhmotnělé“ právo stavby – „dodání stavby“), se testují podmínky osvobození dle § 56 odst. 3 a může být zdanitelným i osvobozeným plněním. U převodu části, podle níž se na pozemku teprve může zřídit stavba („nehmotné“ právo stavby), se osvobození neuplatní. Je nutné současně respektovat vůli smluvních stran a pro účely uplatnění DPH případně rozdělit podle § 36 odst. 7 ZDPH“.

Důležité je též zodpovězení otázky, k jakému dni se má posuzovat, zda se jedná o nehmotné nebo hmotné právo stavby, pokud uvážíme, že doba trvání práva stavby může být až 99 let a může tedy být spojeno s poměrně značným počtem splátek stavebního platu. K tomuto problému viz vysvětlení dále (určení data uskutečnění plnění dle ZDPH).

Změny nehmotného práva stavby na hmotné právo stavby

Vzhledem k dlouhodobosti smluv o zřízení práva je celkem zřejmé, že v průběhu doby trvání práva stavby dochází k tomu, že nezastavěný pozemek, ke kterému bylo zřízeno ve smyslu ZDPH nehmotné právo stavby, se stane pozemkem, na kterém se již nachází stavba spojená se zemí pevným základem (kterou pořídil stavebník na svoje náklady) a tato stavba je nedílnou částí práva stavby. Jinak řečeno to znamená, že nehmotné právo stavby se v průběhu času „proměnilo“ v hmotné právo stavby.

Vzhledem k tomu, že stavební platy jsou obvykle hrazeny jak v období, kdy se jedná o nehmotné právo stavby, tak v období, kdy se již jedná o hmotné právo stavby, je důležité, jak s tímto nesporným faktem naložit při uplatňování DPH u jednotlivé splátky stavebního platu. Je nutné rozřešit otázku, zda:

•    posuzovat dodání práva stavby (nemovité věci) z hlediska DPH jednorázově k určitému rozhodnému okamžiku, a dále již nebrat v úvahu změny, které nastaly později, a to i v případě, že jsou sjednány stavební platy,

•    posuzovat dodání práva stavby z hlediska uplatnění DPH průběžně ke každému okamžiku, kdy nastává splátka stavebního platu (tedy měsíčně, čtvrtletně, pololetně, ročně), a to po celou dobu trvání práva stavby.

Jedná se samozřejmě o zcela zásadní záležitost k posouzení, neboť v případě, pokud vlastník pozemku nesprávně zdaňuje DPH dílčí splátky stavebního platu, namísto toho, aby DPH uplatnil jednorázově ze součtu stavebních platů, pak se může jednat o značné částky a značnou nesprávnost.

Stavební plat a DPH

V případě, pokud je sjednán stavební plat (měsíční, čtvrtletní, pololetní, roční) nebo jednorázová úplata, je pro účely DPH důležité, jaký den je správné považovat za den uskutečnění zdanitelného plnění nebo uskutečnění plnění, které je osvobozeno od DPH. Bylo již vysvětleno, že pro účely DPH je důležité, zda se jedná o vybranou nemovitou věc (hmotné právo stavby) anebo o nemovitou věc, která však není vybranou nemovitou věcí (nehmotné právo stavby). Je logické, že toto posouzení bude dělat vlastník pozemku při přípravě smlouvy o zřízení práva stavby, aby mohl ve smlouvě vyčíslit způsob určení výše stavebního platu a jeho fakturaci (částka bez DPH, částka s DPH).

Ovšem jaký den je tedy určující, který den rozhoduje o tom, o jaký druh dodání práva stavby se z pohledu ZDPH jedná (je hmotné anebo nehmotné?). Je tímto dnem den vzniku práva stavby, anebo se jedná o jiný den, nebo se má dokonce daňový režim DPH při dodání práva stavby posuzovat opakovaně, ke dni každé splátky stavebního platu? Ovšem to by přinášelo značnou nejistotu, pokud jde o výši jednotlivého stavebního platu, pokud si představíme situaci, že ke dni splátky stavebního platu najednou dojde k tomu, že se již jedná o vybranou nemovitou věc, u které již lze uplatnit osvobození od DPH dle § 56 odst. 3 ZDPH.

S výší stavebního platu, jakmile začneme řešit souvislosti týkající se DPH, pak přímo souvisí i určení pořizovací ceny práva stavby, pokud je stavebník plátcem DPH. Nyní k této bezesporu velmi zajímavé a složité daňové problematice podrobněji.

Situace týkající se zjištění pořizovací ceny se poněkud komplikuje

v případě, pokud je stavebník plátcem DPH a hodlá uplatňovat odpočet DPH. To obnáší mimo jiné mít také k dispozici příslušný daňový doklad (pouhá smlouva o zřízení práva stavby nebude stačit, neboť nemá náležitosti daňového dokladu dle ZDPH).

Zde pak záleží na tom, jaké je ujednání ve smlouvě o zřízení práva stavby. Jako logické se jeví, že osoba, která právo stavby poskytla, která je rovněž plátcem DPH, bude fakturovat stavební plat nebo jednorázovou úhradu a vystaví odpovídající daňový doklad. Stavebník, plátce DPH v případě jednorázové úhrady určí pořizovací cenu práva stavby ve výši bez DPH, neboť DPH uplatněné v plné výši na odpočet nebude v takovém případě vstupovat do pořizovací ceny práva stavby.

V případě stavebních platů může být situace mnohem složitější. Jednodušší situace nastane v případě, pokud stavebník bude mít u všech stavebních platů nárok na odpočet DPH v plné výši. Pak určí pořizovací cenu práva stavby ve výši bez DPH. Jak již bylo zmíněno, v případě stavebních platů se jedná o součet všech splátek v jejich známé výši (tj. bez inflační doložky).

Raději však nepopisovat situaci, pokud by měl stavebník nárok na odpočet DPH jen v částečné výši (přijaté zdanitelné plnění by se týkalo stavby, která je používána i pro plnění osvobozená od DPH a bylo by nutné používat pro krácení DPH koeficient dle § 76).

V případě, pokud stavebník není plátcem DPH nebo je plátcem DPH, ale neuplatnil odpočet DPH, pak pořizovací cenu práva stavby představuje částka včetně DPH.

V obou případech, to znamená ať už je stavebník plátcem DPH nebo neplátcem, komplikuje určení pořizovací ceny práva stavby jakékoliv ujednání o výši stavebního platu, které představuje nemožnost určit součet všech stavebních platů dopředu. Tedy typicky nejčastější případy, kdy se stavební plat každoročně zvyšuje o inflační doložku nebo se zvyšuje na určitou částku, avšak až v roce, kdy bude dokončena příslušná stavba (o okamžiku, kdy bude skutečně dokončena stavba, však může rozhodovat velmi mnoho faktorů).

Právo stavby a jednorázová platba

Jak již bylo zmíněno, je důležité správně určit, k jakému dni určovat, zda se jedná o dodání nehmotného práva stavby anebo o dodání hmotného práva stavby. Situaci poněkud komplikuje ustanovení § 21 odst. 2 ZDPH, které stanoví, že při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

•    dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo

•    dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva,

•    a to tím dnem, který nastane dříve.

Nutno poznamenat, že ani jedna z těchto možností příliš neodpovídá situaci, kterou představuje dodání práva stavby (které je zbožím, současně i věcí nemovitou a za určitých podmínek je vybranou věcí nemovitou). Právo stavby je sice z pohledu NOZ věc nemovitá, avšak její „předání k užívání“ není příliš možné vzhledem k nehmotné povaze práva stavby. Těžko si představit, že tímto okamžikem je den, kdy stavebník jakožto nabyvatel obdržel příslušné doklady týkající se vzniku práva stavby.

Den zápisu změny vlastnického práva také neodpovídá, neboť právo stavby teprve zápisem vznikne jako nová nemovitá věc, stavebník se stává jejím prvním vlastníkem. Vlastnictví k pozemku, který je zatížen právem stavby, se nijak nemění.

V případě, kdy je právo stavby spojeno s jednorázovou úplatou, je tedy těžké odvodit, který den je z pohledu § 21 ZDPH tím správným dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud budeme vycházet z listu vlastnictví k pozemku, který je zatížen právem stavby, nalezneme tam jednak údaj o tom, kdy byl zápis proveden (například 2. 2. 2024), právní účinky vkladu k okamžiku (například 12. 1. 2024) a ze kterého dne je smlouva o zřízení práva stavby (například 3. 1. 2024).

Navíc se k tomuto případu určení dne uskutečnění zdanitelného plnění bohužel váže povinnost přiznat DPH z celkové úplaty. To znamená ze součtu všech budoucích plateb, pokud je sjednána úplata jako stavební plat. To však naráží po praktické stránce na zjevnou neproveditelnost, neboť obvykle je sjednán stavební plat s inflační doložkou, nebo se mění v budoucnosti v závislosti na určité události, takže součet všech splátek stavebních platů nelze předem vyčíslit.

Problematika určení data uskutečnění zdanitelného plnění byla projednávána v rámci příspěvku KDP č. 412/13.11.13 K § 56 a 56a zákona o DPH ve znění účinném od 1. ledna 2014. Ze strany GFŘ byl vysloven názor, že den uskutečnění zdanitelného plnění by měl být jednorázově určen dle § 21 odst. 2 ZDPH, protože jde o dodání nemovité věci.

Právo stavby a stavební plat z pohledu DPH

Stavební plat je již o něco složitější v tom směru, pokud jde o správné určení dne uskutečnění zdanitelného plnění. Otázka zní, zda lze uplatnit formu tzv. „dílčích plnění“.

Uvedená problematika byla řešena v příspěvku KDP č. 589/24.11.21 Uplatnění DPH při zřízení práva stavby. Byl přijat závěr, že v případě, kdy vlastník pozemku zdaňuje stavební platy DPH jako dílčí plnění, pak způsob tohoto zdanění bude stanoven s přihlédnutím ke stavu pozemku nebo stavby v okamžiku zápisu práva stavby do katastru nemovitostí. To znamená, že nedojde k následné změně charakteru plnění po vybudování stavby nebo jakékoliv změně již vybudované stavby.

Například: Pokud při vzniku práva stavby se jednalo o nehmotné právo stavby a stavební platy byly zdaňovány základní sazbou DPH 21 %, pak následná změna nehmotného práva stavby na hmotné právo stavby (na pozemku byla postavena stavba spojená se zemí pevným základem) již nemá na uplatnění DPH vliv. Změna práva stavby z nemovité věci na vybranou nemovitou věc ve smyslu § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH se tedy nebere pak již v úvahu (obdobně v opačném případě).

Dílčí závěr je tedy takový, že v případě, pokud si smluvní strany sjednají úplatu za zřízení práva stavby formou stavebních platů, pak tyto stavební platy mohou zdaňovat průběžně, pokud ze smluvního ujednání (smlouvy o zřízení práva stavby) je patrné, že postupují podle § 21 odst. 7 ZDPH nebo článku 64 směrnice Rady 2006/112 ES, o společném systému daně z přidané hodnoty.

Vysvětlení: Z ustanovení § 21 odst. 7 ZDPH vyplývá, že se aplikuje pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění v případě tzv. „dílčích plnění“. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Smlouva o zřízení práva stavby by tedy měla řešit stavební platy tak, že se jedná ve smyslu ZDPH o „dílčí plnění“, které budou zdaňovány DPH průběžně ke dni vystavení daňového dokladu vlastníkem pozemku.

Pokud tomu tak není, určí se postup jednorázově pro všechny stavební platy podle § 21 odst. 3 ZDPH (což však po praktické stránce obvykle nebude proveditelné, pokud budoucí stavební platy nelze přesně určit).

Příklad 1

Platí toto pravidlo obdobně i pro případy, kdy právo stavby představuje dodání vybrané nemovité věci a stavební plat je fakturován jako osvobozené plnění dle § 56 odst. 3 ZDPH?

Ano, uvedené pravidlo týkající se dílčích plnění platí i pro případy plnění osvobozených od DPH (viz § 21 odst. 9 ZDPH).

Vlastník pozemku přestane být plátcem DPH

Vlastníkem pozemku může být samozřejmě i fyzická osoba. Pokud je smlouva o zřízení práva stavby uzavřena na velmi dlouhou dobu (například 80 let), je celkem zřejmé, že vlastník pozemku se nedožije dne, kdy skončí právo stavby. Právo stavby je dědičné (§ 1253 NOZ). Pokud vlastník pozemku zemře, přestane být i plátcem DPH. Nový vlastník (dědic) však nemusí být v daném okamžiku plátcem DPH. Navíc se právoplatným dědicem stane až po skončení dědického řízení. Lze si připomenout § 6e ZDPH: „Dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomických činnosti, je plátcem od ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele“.

Ovšem jak má dědic postupovat, pokud na něho přešlo i právo požadovat od stavebníka stavební plat, který původní vlastník zdaňoval DPH, anebo uplatňoval režim PDP, případně stavební plat splňoval podmínky pro osvobození od DPH. Podobná problematika týkající se vlastníka pozemku, který je neplátcem, byla rovněž řešena v již zmíněném příspěvku KDP č. 589/24.11.21 Uplatnění DPH při zřízení práva stavby, kde čtenář nalezne aspoň některé další informace.

Změna sazby DPH během doby trvání práva stavby

Vzhledem k tomu, že smlouvy o zřízení práva stavby jsou smlouvami dlouhodobými, je nutné řešit i některé další, méně obvyklé a méně časté otázky. Představme si situaci, kdy právo stavby se týká pozemku, na kterém je stavba pro sociální bydlení a u stavebních platů vlastník pozemků uplatňuje první sníženou sazbu DPH ve výši 15 %. Od roku 2024 však zřejmě dojde k tomu, že v ustanovení § 47 ZDPH odst. 1 bude sazba 15 % nahrazena sazbou 12 %.

Není samozřejmé snadné předvídat, jak bude tato změna sazby DPH vykládána v praxi v případě práva stavby. Podle názoru autora tohoto textu bude směrodatné pro výklad ustanovení § 47 odst. 2 ZDPH: „U zdanitelného plnění se uplatní sazba DPH platná ke dni vzniku povinnosti přiznat DPH“. Což by znamenalo, že vlastník pozemku v případě, pokud stavební platy v roce 2023 průběžně zdaňoval jako dílčí plnění správně sazbou DPH ve výši 15 %, pak od roku 2024 již bude uplatňovat u stavebních platů DPH ve výši 12 %.

Nesprávně uplatněná výše DPH u stavebních platů

Již bylo zmíněno, situaci v posouzení, zda uplatnit DPH nebo osvobození od DPH komplikují některé dílčí skutečnosti, které mohou vést k tomu, že právo stavby je posouzeno jako nehmotné právo stavby, které je zdanitelným plněním ve výši DPH 21 %.

Ve skutečnosti se však na pozemku nachází stavba, která proměňuje právo stavby na vybranou nemovitou věc (hmotné právo stavby), avšak současně se jedná se stavbu, která je pro potřeby stavebníka zcela okrajovou (bude následně například zbourána nebo nebude vůbec předmětem stavebních prací, neboť cílem stavebníka je postavit na pozemku zcela novou stavbu).

Ing. Luděk Pelcl

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 56

Dodání nemovité věci

(1) Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který

a)  netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a

b)  není stavebním pozemkem.

(2) Stavebním pozemkem se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty rozumí pozemek, na kterém

a)  má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a

1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo

2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

b)  může být stavba pevně spojená se zemí. na základě povolení podle stavebního zákona umístěna

(3) Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let

a)  od vydání

1. prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo

2. nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, nebo

b)  v případě, že se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační rozhodnutí, ode dne, kdy bylo započato

1. první užívání vybrané nemovité věci, nebo

2. užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně; pokud k provedené podstatné změně této vybrané nemovité věci kolaudační rozhodnutí, postupuje se podle písmene a) bylo vydáno

(4) Skutečnosti rozhodné pro počátek běhu lhůty podle odstavce 3 se v případě pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nebo práva stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, odvíjí od stavby pevně spojené se zemí, s níž pozemek tvoří funkční celek nebo která je součástí práva stavby.

(5) Vybranou nemovitou věcí se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí

a)  stavba pevně spojená se zemí,

b)  jednotka,

c)  inženýrská síť,

d)  pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, ...