Právo stavby a věcná břemena

Právo stavby
a věcná břemena

Ing. Luděk Pelcl

Právo stavby není po stránce názvosloví pojmem zcela neznámým, obzvláště pokud se jedná o právníky, pracující s tímto právním nástrojem v praxi. Vzhledem k tomu, že se v právní praxi již ujalo použití práva stavby, lze se s ním setkat stále častěji jak v účetní, tak rovněž i v daňové sféře.

Co obnáší právo stavby, jaká úskalí skrývá, jaké možnosti a výhody nabízí, proč se touto nejenom ryze právní problematikou podrobněji zabývat též účetně a daňově. To je hned najednou několik otázek, které mohou čtenáře napadnout a vytanout v jeho mysli, jakmile se začne o tuto problematikou více zajímat a potřebuje tak získat co nejvíce informací k tomuto tématu.

Na úvod je vhodné připomenout, že právo stavby bylo znovu zavedeno do českého právního řádu prostřednictvím zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), a to s účinností od 1. 1. 2014. Je to tedy prakticky již poměrně dlouhá doba (10 let), kdy tato nová možnost a současně zajímavý právní nástroj je k dispozici pro řešení vztahů v případě stavby umístěné na cizím pozemku, nebo která má být na cizím pozemku teprve nově postavena.

Lze však v této souvislosti přinejmenším poznamenat, že ani v roce 2014 se nejednalo až tak zcela o překvapivou právní novinku, která by byla historicky zcela neznámá a po právní stránce poněkud neprozkoumaná. Na úvod bude tedy vhodné provést malou právní exkurzi do minulosti a obeznámit se s tím, co bylo inspirací pro znovuzavedení využití práva stavby.

Pro čtenáře může být v tomto historickém ohlédnutí zajímavé zjištění, že právo stavby bylo po právní stránce v poněkud dávnější minulosti upraveno například zákonem č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Ovšem s dalšími změnami, které následovaly po roce 1950, se právo stavby takříkajíc vytratilo na dlouhou dobu z našeho právního prostředí. Za vhodnější právní řešení bylo považováno rozdělení vlastnického práva ke stavbě a vlastnického práva k pozemku, na kterém se stavba nachází. Byla tedy umožněna situace, a to jako poměrně běžná praxe, aby stavbu vlastnil jiný subjekt, než ten, který vlastní příslušný pozemek (případně pozemky).

Nutno dodat, že právo stavby není, ani v minulosti nebylo výjimečným specifikem platícím pouze pro českou legislativu. V okolních státech se lze rovněž setkat s právem stavby a současně také s mnohem bohatšími zkušenostmi s uplatňováním tohoto právního nástroje, neboť byla v jejich právním prostředí zachována kontinuita. Důvodem pro využívání práva stavby v okolních státech bylo mimo jiné zajištění bytové výstavby a snaha o snížení cen, neboť právo stavby umožňovalo, aby nebylo nutné vynakládat v souvislosti s výstavbou též větší jednorázovou částku na koupi lukrativního pozemku.

Stručný úvod k tématu práva stavby je tedy v podstatě tímto ukončen a je na čase přejít k tomu, co čtenáře čeká v tomto autorském příspěvku na téma zaměřeném na právo stavby. Pokud se v účetní a daňové praxi daňový poradce, auditor nebo účetní setká s tímto novodobým „právním vynálezem“ zakotveným v příslušných ustanoveních nového občanského zákoníku, lze s pravděpodobností ne zcela malou očekávat, že ho čeká více či méně komplikovaná cesta při hledání účetního a daňového řešení konkrétní smlouvy o zřízení práva stavby.

Můžeme si položit otázku, proč tomu tak je, co je příčinou takového stavu. Pokud jde o účetní a daňové předpisy, bohužel to poněkud připomíná hledání cesty v labyrintu, ve kterém je jen velmi málo ukazatelů správného směru. Pokud již na nějaký pomyslný „ukazatel směru“ v účetních nebo daňových předpisech narazíme, zjistíme, že není příliš podrobný a některé důležité otázky ponechává bez přímé odpovědi. Nejprve je však nutné začít od samotného počátku a základu, kterým je právní pohled na právo stavby a jeho podstatu.

Právní řešení práva stavby

Jak již bylo zmíněno v úvodu, bezprostředním předchůdcem současné právní úpravy práva stavby byl zákon č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Ovšem co je staré, nemusí být nutně špatné a beznadějně překonané, což český zákonodárce zřejmě vzal rovněž v potaz pro novou legislativní úpravu práva stavby. Mnohé z tohoto stařičkého zákona totiž bylo převzato do současného nového občanského zákoníku (NOZ).

Některá ustanovení nové právní úpravy v novém občanském zákoníku dokonce souzní prakticky doslovně s původní právní úpravou. Až to dává na mysl určité podezření, zda zákonodárce poněkud „opisoval“ to, co bylo v minulosti v československém právním řádu již vymyšleno, vyzkoušeno a příslušným způsobem legislativně zakotveno k právu stavby.

Lze tedy konstatovat, že počínaje rokem 2014 se konal velký návrat k původnímu konceptu práva, kdy pozemek a stavba patří stejnému vlastníkovi (tedy pokud nejde o stanovené výjimky z této velmi staré zásady označované v právnické literatuře jako „superficies solo sedit“. Nebo jinak, poněkud volněji řečeno a z latiny přeloženo: „stavba je součástí pozemku“.

Ovšem platná právní úprava práva stavby je však jen jednou stranou pomyslné mince. Smlouvu o zřízení práva stavby je nutné po praktické stránce též vyřešit účetně a posoudit příslušné souvislosti z daňového hlediska. Jako druhou, odvrácenou stranu této mince si tak můžeme představit účetní a daňové souvislosti a příslušná konkrétní komplexní řešení práva stavby, zahrnující nejenom právní, ale rovněž i účetní a daňová hlediska.

Naprostým základem při hledání účetního řešení práva stavby je určitá znalost právních souvislostí a současně i důležitých zásad, které přináší právní úprava práva stavby v novém občanském zákoníku.

Bohužel není výjimkou, že smlouva o zřízení práva stavby je zcela ponechána právníkovi, aby smlouvu připravil a sepsal, avšak následně její již prakticky hotová a podepsaná podoba přináší někdy noční můru, neřkuli bezesné noci zainteresovaným účetním, anebo narychlo přivolanému daňovému poradci. Není to samozřejmě způsobeno tím, že by smlouva o zřízení práva byla po stránce právní sestavena nějak špatně. Důvody jsou jiné. Jak máme „zaúčtovat stavební plat a příslušné náklady na dotčenou stavbu, jak postupovat účetně a daňově, jak odepisovat“, tak zní například častý dotaz ze strany zainteresovaných účetních.

1.1 Historické souvislosti práva stavby

Pokud jde o historické právní souvislosti práva stavby, již byl v úvodu zmíněn zákon č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Při pročtení tohoto zákona si můžeme povšimnout, že do značné míry obsahuje prakticky stejná ustanovení, která si můžeme o právu stavby přečíst v současné právní úpravě práva stavby zachycené v příslušných ustanoveních NOZ.

Ovšem ani tímto zvídavým a krátkým ohlédnutím do minulosti není historie práva stavby zcela vyčerpána, neboť právo stavby bylo před uvedenou právní normou upraveno například zákonem ze dne 26. dubna 1912, č. 86 ř. z., o právu stavby.

Z uvedeného historického ohlédnutí vyplývá, že právo stavby je velmi starý právní nástroj k řešení vztahů v případě stavby na cizím pozemku. Nejedná se tedy o zcela převratnou právní novinku. Právní úprava, která platí dnes, je tak poplatná z převážné části tomu, co platilo kdysi v minulosti.

Nyní nastává čas tyto právní souvislosti popsat poněkud obšírnějším způsobem. Nastala chvíle seznámit se s pojmy:

– „stavebník“,

– „stavební plat“,

– „stavba vyhovující právu stavby“ apod.

Důležité je též znalost časových souvislostí v případě práva stavby. To znamená zejména:

– kdy právo stavby vzniká (který den),

– kdy právo stavby zaniká,

– jaká je maximální přípustná doba trvání práva stavby.

1.2 Právo stavby a nový občanský zákoník

Současná právní úprava práva stavby je popsána v § § 1240 až 1256 NOZ. Právo stavby je věcným právem stavebníka mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Hlavním smyslem práva stavby je umožnit osobě, která není vlastníkem pozemku, vyřešit s vlastníkem pozemku právní vztahy týkající se stávající nebo budoucí stavby na tomto cizím pozemku. Tuto osobu, která není vlastníkem pozemku, avšak v jejíž prospěch je zřízeno právo stavby, NOZ označuje jako „stavebníka“. Tímto názvoslovím však není sledována přímá vazba na stavební zákon. Pokud jde o pojem „stavba“, NOZ popisuje v § 506 tuto legislativní zkratku jako „stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení“.

Lze si povšimnout, že pro právní vztah stavebníka ke stavbě na cizím pozemku je použit pojem „mít stavbu“. Není výslovně řečeno, že tímto lze rozumět, že se jedná o „vlastnictví stavby na cizím pozemku“. Pokud by se mělo jednat v případě práva stavby o rovnost s vlastnictvím stavby na cizím pozemku, znamenalo by to pomyslný návrat k dřívějšímu právnímu stavu, kdy takové právní vztahy byly umožněny. Cíl právní úpravy v novém občanském zákoníku však byl opačný (tzn. shodný vlastník jak v případě pozemku, tak stavby).

Co důležité mít na paměti (zásada č. 1): Stavebník tedy není přímo vlastníkem stavby jako takové, je však vlastníkem oprávnění mít stavbu, a to na pozemku, který vlastní jiná osoba.

Pro druhou smluvní stranu v případě práva stavby NOZ používá rovněž konkrétní označení, a to „vlastník pozemku“. Může však nastat situace, kdy obě smluvní strany jsou stavebníkem. Toto nastane v případě postoupení práva stavby na jiného stavebníka. To je jedna z možností, kterou NOZ výslovně připouští (oprávnění „mít stavbu“ na dotčeném pozemku tak přechází na nového stavebníka).

Pokud by nebylo možné využít práva stavby, dostává se osoba, která nevlastní dotyčný pozemek do velmi nevýhodné a nejisté situace, neboť z § 506 NOZ vyplývá tato zásada: „Součástí pozemku jsou stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech“.

Tato zásada týkající se stavby však není absolutní, v ustanovení § 509 NOZ je současně odchylně stanoveno, že například pro liniové stavby tento právní pohled neplatí, liniové stavby nejsou součástí pozemku. Mezi liniové stavby patří zejména vodovody, kanalizace, energetická či jiná vedení a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků.

Po praktické stránce je však zřejmé, že v případě, pokud stavebník postaví na pozemku s právem stavby nějakou stavbu vyhovující tomuto právu (například bytový dům nebo obchodní centrum), bude zcela jistě potřeba též výstavba liniových staveb (zejména kanalizace, vodovod, elektrické a plynové vedení), případně výstavba místních komunikací, spojujících stavbu s jeho okolím a umožňujících logistiku a dopravní obslužnost. Kromě stavby hlavní lze očekávat, že se vyskytnou na dotčeném pozemku i stavby vedlejší, které ani nemusí být v evidenci katastru nemovitostí (například oplocení, opěrné zdi, příjezdová závora, veřejné osvětlení atd.).

Co je rovněž velmi důležité (zásada č. 2): V případě zřízení práva stavby se může jednat jak o pozemek, na kterém již stavba existuje, tak o pozemek, na kterém se žádná stavba nenachází. Tato zásada vyplývá přímo z ustanovení § 1240 NOZ, konkrétně z právní věty: „Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou či dosud nezřízenou“.

Právo stavby se může současně týkat i několika pozemků (parcel), z nichž některé jsou nezastavěné a jedna nebo i více parcel již zastavěné jsou. To vyplývá například z § 1240 NOZ: „Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého sice není pro stavbu zapotřebí, ale slouží k jejímu lepšímu užívání“.

Pokud jde o pozemek, ke kterému se váže právo stavby, lze pro přehlednost provést následující shrnutí:

– stavebník může mít na dotčeném pozemku stavbu nadzemní nebo podzemní,

– může se jednat rovněž o plošné stavby (například místní komunikace, parkoviště),

– stavba se může na pozemku již nacházet nebo může teprve vzniknout (například výstavbou),

– může se jednat jak o stavby, které se zapisují do katastru nemovitostí, tak o stavby, které se do katastru nemovitostí nezapisují (například plot),

– může se jednat o několik staveb, z nichž některá je stavbou hlavní, jiné jsou stavbami vedlejšími (například plot, opěrná zeď, trafostanice, pozemní komunikace),

– může se jednat též o vodní dílo,

– pojem „stavba“ může zahrnovat i „jiná zařízení“, jak naznačuje § 506 NOZ,

– účel stavby, kterému má stavba sloužit, není právem stavby přímo omezen (ledaže tak stanoví smlouva o zřízení práva stavby),

– zvláštní kategorii představují stavby, které nejsou součástí pozemku (ani se součástí pozemku nestanou), například liniové stavby (které mohou zasahovat i na pozemky, které nejsou zatíženy právem stavby) nebo dočasné stavby. Pro liniové stavby je charakteristické, že jejich délka převažuje nad jejich šířkou a výškou a zasahují rozsáhlejší území (například vodovody a kanalizace, pozemní komunikace). Dočasné stavby jsou časově omezeny, pokud jde o jejich trvání.

1.3 Důvody pro zřízení práva stavby

Z uvedených zásad a právních souvislostí a okolností lze odvodit možné důvody, které vedou stavebníka a vlastníka pozemku k tomu, aby bylo zřízeno k pozemku (pozemkům) právo stavby.

Z pohledu stavebníka se může jednat o následující praktické důvody pro zřízení práva stavby:

– výstavba nové stavby (například obytné budovy, domova pro seniory, zásobovacího skladu, nákupního centra, FVE elektrárny atd.);

– s výstavbou nové stavby může být spojena nutnost zboření stávající zchátralé stavby;

– opravy nebo rekonstrukce stávající stavby a změna účelu stavby (například ze zchátralé stavby postavit bytový komplex budov nebo moderní skladovací halu);

– zamezení výstavby (poněkud paradoxně cílem stavebníka nemusí být realizovat novou stavbu, nýbrž přesně naopak, zablokovat výstavbu na dotčeném pozemku);

– pořízení práva stavby, avšak s úmyslem toto právo stavby převést dříve nebo později na další osobu (jiného stavebníka).

Z uvedeného poměrně bohatého výčtu možností a důvodů pro zřízení práva stavby vyplývá, že jde o oblast velmi variantní, která skýtá rozmanité možnosti a situace. Může nastat i situace, kdy původní záměry stavebníka se diametrálně změní, dojde k odstoupení od smlouvy anebo dojde k převodu práva stavby na jiného stavebníka (původní stavebník například nezískal bankovní úvěr a nemá tak dostatečné finanční prostředky svoje stavební záměry realizovat).

Určitou výhodou práva stavby je skutečnost, že snižuje náklady na výstavbu v počáteční fázi o jednorázové finanční náklady spojené s pořízením lukrativního pozemku. Vlastníkovi pozemku na druhé straně dává možnost dlouhodobého ekonomického využití pozemku, aniž by bylo nutné pozemek prodat. Současně přináší možnost zhodnocení pozemku, které bude přestavovat získání příslušné stavby po skončení práva stavby. Zde hrají samozřejmě roli ekonomické kalkulace a plány jak na straně vlastníka pozemku, tak na straně stavebníka.

1.4 Právo stavby a jeho charakteristika

Z právního hlediska nelze opominout skutečnost, že právo stavby považuje NOZ za věc nemovitou, která se zapisuje do katastru nemovitostí (veřejného seznamu). V případě, pokud je právo stavby zřízeno smlouvou, vzniká toto právo až zápisem do veřejného seznamu (katastru nemovitostí). Z časového hlediska je tedy nutné rozlišit:

– účinnost smlouvy o zřízení práva stavby,

– den vzniku práva stavby.

Jaké informace se zapisují do katastru nemovitostí lze vyčíst například z § 12 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí.

Do katastru nemovitostí se mimo jiné zapisuje:

– účel práva stavby, je-li uveden (například stavba pro zdravotnictví a sociální služby),

– údaje o pozemku, ke kterému je právo stavby zřízeno,

– údaje o budově, která je součástí práva stavby a která je hlavní stavbou na pozemku,

– poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno (údaj „Platnost do“),

– údaje o právech,

– upozornění týkající se práva stavby.

Pokud jde o věcná práva zatěžující příslušnou nemovitou věc (právo stavby), lze z příslušného výpisu z katastru nemovitostí rovněž zjistit:

– informace týkající se stavebního platu (kdo je oprávněnou osobou), přičemž stavební plat je považován za věcné břemeno (§ 1247 NOZ),

– údaje týkající se například zákazu zcizení nebo zatížení práva stavby bez souhlasu oprávněného.

Lze si povšimnout, že NOZ přímo předpokládá, že věc nemovitá nemusí mít hmotnou podstatu. NOZ zmiňuje v § 498, že věcí nemovitou jsou i věcná práva k pozemkům a podzemním stavbám se samostatným účelovým určením. Což znamená, že ustanovení § 1242 NOZ, které stanoví, že právo stavby je věcí nemovitou, je tak v tomto ohledu již jen duplicitní (opakuje to, co je již obsaženo v § 498). Lze se domnívat, že zákonodárce pouze opisoval to, co bylo uvedeno v § § 1 až 3 zákona č. 88/1947 Sb., o právu stavby, a tak poněkud opominul, že jde již o duplicitu k tomu, co je již stanoveno v § 498 NOZ. Ovšem to není tak důležité.

Shrnutí:

Z právního hlediska lze tedy stručně shrnout právo stavby takto:

– právo stavby je nemovitá věc;

– právo stavby je věcné právo (k cizí věci);

– právo stavby opravňuje stavebníka mít na pozemku stavbu, stavebník je vlastníkem tohoto oprávnění, není však vlastníkem stavby jako takové, neboť dotyčná stavba není samostatnou věcí, je vždy součástí práva stavby;

– právo stavby zřízené smlouvou vzniká zápisem do veřejného seznamu (katastru nemovitostí);

– právo stavby je pouze dočasné, je stanovena však pouze maximální doba, minimální doba, po kterou musí právo stavby trvat, není stanovena;

– právo stavby může být prodlouženo;

– právo stavby může být zřízeno bezúplatně i za úplatu (stavební plat);

– právo stavby lze převést i zatížit;

– právo stavby zaniká dnem, který je uveden jako poslední den v evidenci katastru nemovitostí;

– stavba vyhovující právu stavby je součástí práva stavby;

– vlastník pozemku se nemění, stavebník má k cizímu pozemku stejná práva jako poživatel, to neplatí, pokud je ujednáno něco jiného;

– pokud jde o stavbu vyhovující právu stavby, stavebník má stejná práva jako vlastník (avšak nemůže stavbu převést na jinou osobu, protože stavba je součástí práva stavby);

– po zániku práva stavby je vlastníkem dotyčné stavby vlastník pozemku, na kterém se uvedená stavba nachází.

Právo stavby tedy v prvé řadě zahrnuje nehmotnou složku (oprávnění mít stavbu) a současně může (ale nemusí) obsahovat i hmotnou složku (stávající nebo budoucí stavbu).

Co je rovněž velmi důležité, je zásada, že právo stavby je pouze dočasné. Právo stavby lze zřídit maximálně na dobu 99 let. Poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno, musí být patrný z veřejného seznamu (katastru nemovitostí). Pro úplnost lze uvést, že v případě, pokud stavebník nabyl právo stavby vydržením, nabývá ho na dobu 40 let.

1.5 Náhrada stavebníkovi v případě zániku práva stavby

Vzhledem k tomu, že právo stavby lze zřídit pouze dočasně, NOZ uvádí alespoň orientačně zásadu, že vlastník stavebního pozemku je povinen v případě zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno, dát stavebníkovi náhradu. Rozumí se tím zřejmě finanční náhrada, nikoliv věcná náhrada. Náhrada činí polovinu hodnoty stavby v době zániku práva stavby (ledaže si strany ujednají jinak). Jak se má konkrétně stanovit odpovídající budoucí hodnota stavby však NOZ neuvádí. Je to však dost složitá otázka k řešení, pokud si uvědomíme, že ke skončení práva stavby může dojít i za velmi dlouhou dobu (až 99 let). Tedy nikdo nemůže ani tušit, jaká bude hodnota stavby v dané době a podle jakých kritérií sjednat, že bude hodnota stavby určována.

Nutno však dodat, že uvedená zásada poskytnutí náhrady stavebníkovi je uvedena jen poněkud „pro okrasu, aby se neřeklo“, neboť v témže ustanovení § 1255 NOZ uvádí, že smluvní strany se mohou dohodnout i jinak. Náhrada za stavbu tedy může být vyšší nebo naopak nižší než je hodnota stavby při ukončení práva stavby. Což mimo jiné znamená, že je dovoleno i to, že stavebník nedostane žádnou náhradu (ovšem pak vzniká z účetního a daňového hlediska zajímavá otázka, zda vlastník pozemku v takovém případě získal dotyčnou stavbu jako dar nebo nikoliv). Pokud vlastník pozemku neposkytne stavebníkovi žádnou náhradu, je zřejmé, že dosáhl nezanedbatelného majetkového prospěchu (s tím je pak spojena otázka: má se zdanit či nezdanit?).

Povšimnout si lze v tomto místě v případě náhrady určité odlišnosti v používaném názvosloví, protože pouze v § 1255 NOZ výslovně uvádí, že se má jednat v případě náhrady o „stavební pozemek“. NOZ nijak neupřesňuje, proč najednou používá pojem „stavební pozemek“, když jinak v ustanoveních § § 1240 až 1256 upravujících právo stavby používá výhradně pojem „pozemek“. Pravděpodobnou příčinu tohoto nesouladu v názvosloví lze hledat v § 16 původní právní úpravy náhrady při skončení práva stavby, provedené zákonem č. 88/1947 Sb., kde se naopak výhradně používá pojem „stavební pozemek“. Lze vyslovit pouze domněnku, že to zákonodárce prostě a jednoduše převzal ze zákona č. 88/1947 Sb., aniž by tímto sledoval nějaký specifický důvod pro odlišení pozemku a stavebního pozemku.

1.6 Oceňování práva stavby a staveb

Pokud vezmeme v potaz současné právní předpisy o oceňování, pak pravidla pro oceňování práva stavby a staveb jsou uvedeny ve vyhlášce č. 441/2013 Sb., oceňovací vyhláška. Postup pro oceňování práva stavby je uveden v § 39. Rozlišuje se:

– cena práva stavby s nezřízenou stavbou vyhovující právu stavby,

– cena práva stavby se zřízenou stavbou, která vyhovuje právu stavby.

Lze alespoň informativně uvést, že cena práva stavby bez zřízené stavby se určí na základě ročního užitku z práva stavby, kterým je výše obvyklého nájemného z pozemku (pokud lze toto nájemné zjistit). V případě ceny práva stavba se zřízenou stavbou se pak do výpočtu též zahrnuje náhrada při zániku práva stavby.

V případě poskytnutí náhrady se však nejedná o ocenění práva stavby, nýbrž zjištění hodnoty stavby. Stavba se oceňuje při zániku práva stavby cenou obvyklou (pokud není ve smlouvě ujednáno jinak) nebo cenou zjištěnou podle § 11. Oceňování staveb pak vyhláška č. 441/2013 Sb. popisuje v § § 10 až 38.

1.7 Práva stavebníka ke stavbě a pozemku

Práva stavebníka lze rozdělit na:

– práva ke stavbě vyhovující právu stavby,

– práva k pozemku, ke kterému bylo zřízeno právo stavby.

Práva stavebníka ke stavbě:

Z právní úpravy vyplývá (§ 1250 NOZ), že stavebník má ke stavbě vyhovující právu stavby stejná práva jako vlastník. Tedy jinak řečeno, stavebník je jakýmsi „skoro vlastníkem“, ale skutečně plnohodnotným vlastníkem stavby se nestává, neboť ji nemůže jako samostatnou věc zcizit (prodat). Pokud by se stal skutečným plnohodnotným vlastníkem dotyčné stavby již na základě toho, že k příslušným pozemkům je zřízeno v jeho prospěch právo stavby, pak by zásada uvedená v § 1250 NOZ o právech stavebníka k dotyčné stavbě v podstatě ztrácela význam. Navíc by toto pojetí narušilo zásadu, že „superficies solo credit“, tedy ve zkratce řečeno, „stavba je součástí pozemku“.

Zásada, že stavebník ke stavbě vyhovující právu stavby má stejná práva jako vlastník, však není nová, lze ji rovněž nalézt v § 11 původního zákona č. 88/1947 Sb. Dochází zde však k něčemu velmi zajímavému. Stavba vyhovující právu stavby je nepochybně součástí práva stavby, která je věcí nemovitou. Ovšem podle § 1250 NOZ má být rovněž součástí dotčeného pozemku. Pokud by toto pojetí mělo platit současně, znamenalo by to, že taková stavba je v téže době součástí dvou různých nemovitých věcí (práva stavby a pozemku). To by však bylo dosti odvážné tvrzení. Zřejmě je situace poněkud komplikovanější a vlastník pozemku po dobu trvání práva stavby přenechává stavebníkovi stavbu na pozemku, jako byl on její vlastník. Ovšem právní výklad této otázky je vhodnější ponechat právníkům. Snad lze jen podotknout, že charakteristikou vlastnického práva je jeho trvalost, bez časového omezení.

Právo stavby lze rovněž převést nebo zatížit.

Práva stavebníka k pozemku:

Stavebník má k pozemku, který je zatížen právem stavby stejná práva jako poživatel (pokud není ujednáno něco jiného). Požívací právo je upraveno v §§ 1285 až 1296 NOZ.

Stavebník má rovněž předkupní právo k pozemku, který je zatížen právem stavby (pokud je ujednáno jinak, zapíše se to do veřejného seznamu, tj. do katastru nemovitostí). Předkupní právo je pak upraveno v § § 2140 až 2149 NOZ.

1.8 Práva vlastníka pozemku

Zřízením práva stavby nedochází ke změně ve vlastnictví dotčeného pozemku, vlastník pozemku zůstává stejný. Vlastník pozemku má současně předkupní právo k právu stavby (ledaže si smluvní strany sjednaly něco jiného). Vlastník pozemku není přímo omezen v tom, zda dotčený pozemek může prodat, avšak stavebník má v takovém případě rovněž předkupní právo.

Vlastník pozemku může stavebníkovi uložit následující povinnosti:

– stavbu pojistit,

– provést stavbu do určité doby,

– udržovat stavbu v dobrém stavu,

– nechat si schválit určité faktické nebo právní jednání,

– udržovat stavbu v dobrém stavu.

1.9 Stavba vyhovující právu stavby

Právní konstrukce práva stavby je poměrně obtížně uchopitelná pro hledání odpovídajících účetních a daňových souvislostí a následného postupu v účetnictví. V případě pozemku dotčeného právem stavby mohou nastat tyto situace:

– na pozemku se nenacházejí žádné stavby,

– na pozemku se nacházejí již existující nadzemní nebo podzemní stavby, které jsou součástí pozemku (stavba a pozemek mají stejného vlastníka),

– na pozemku se též nacházejí již existující nadzemní nebo podzemní stavby, které však nejsou součástí pozemku (jejich vlastník není shodný s vlastníkem pozemku, například se může jednat o liniové stavby),

– na pozemku se nachází dočasná stavba, která však není součástí pozemku (§ 506 NOZ).

Vlastník pozemku, na kterém se nachází již existující stavba, je vlastníkem takové stavby, pokud je nedílnou součástí pozemku. Pokud k takovému pozemku zřídí právo stavby, zůstává nepochybně i nadále vlastníkem pozemku. Ovšem jak se právně postavit k již existující stavbě na tomto pozemku, která je rovněž podle § 1250 NOZ součástí tohoto pozemku.

Stávající stavba, která je součástí takového pozemku, se od vzniku práva stavby ocitá ve zvláštním postavení. Vzhledem k tomu, že tato stavba nebyla samostatnou věcí nemovitou (byla součástí pozemku, a tudíž vlastník pozemku byl i vlastníkem takové stavby), je obtížné si představit, že došlo k trvalé změně vlastnického práva k takové stavbě na stavebníka. To by znamenalo, že dotyčnou nemovitou věc (pozemek, jehož součástí je již existující stavba) lze právně „rozkrájet“ na dvě části a zcizit jen jednu část (stavbu).

Avšak přesto se tato již existující stavba stává dočasnou součástí jiné nemovité věci, kterou představuje právo stavby. Právo stavby lze tak chápat jako jakousi „ochrannou bublinu“, která dočasně obklopuje stavbu (ať už existující nebo teprve nově vzniklou), která stavebníka dočasně „chrání“ před vlastníkem pozemku. Právní ochrana je však jen fiktivní, neboť právo stavby neomezuje vlastníka v tom, dotčený pozemek prodat jiné osobě. Samozřejmě může dotčený pozemek prodat přímo stavebníkovi. V obráceném pohledu, pokud by chtěl stavebník právo stavby převést, má vlastník pozemku předkupní právo k právu stavby.

Pokud se stavebník stává dočasným vlastníkem práva stavby jakožto samostatné věci nemovité, je obtížné si představit, že se nestává vlastníkem již existující stavby, která je z právního hlediska nedílnou součástí práva stavby. Pokud však připustíme myšlenku, že došlo ke změně vlastnického práva ke stavbě, byť dočasně, pak vychází velmi krkolomná situace, kdy stavba má jakoby dva vlastníky (prvním a trvalým vlastníkem je vlastník pozemku, druhým, avšak pouze dočasným vlastníkem je stavebník). Současně se však nejedná o spoluvlastnictví. To je jistě velmi zvláštní situace.

Schematicky lze toto poněkud schizofrenní postavení vlastnictví ke stávající stavbě znázornit takto:

Schematicky je znázorněno, že vlastník pozemku zatíženého právem stavby měl na pozemku již existující stavbu, která byla součástí pozemku, na druhé straně stavebník je vlastníkem práva stavby, jehož součástí je i tato již existující stavba. Vlastník pozemku má trvalé vlastnictví jak k pozemku, tak k již existující stavbě. Stavebník má pouze dočasné vlastnické právo k právu stavby, jehož součástí je však i již existující stavba. Vlastník pozemku není vlastníkem práva stavby.

Ovšem jak tuto změnu týkající se již existující stavby zachytit účetně, to je skutečně složitá otázka k zodpovězení. Problém nejlépe vykrystalizuje na konkrétních příkladech (viz dále). Stavebník nenabyl vlastnické právo pouze ke stávající stavbě, nabyl však tuto stavbu jako součást jiné věci nemovité, kterou je právo stavby. Lze tedy tento problém uchopit pracovně tak, že stavebník vlastní něco, co současně vlastní i vlastník pozemku anebo je vlastnictví již existující stavby dočasně pozastaveno z pohledu vlastníka pozemku? Co je zřejmé, je to, že stavba z pohledu stavebníka není samostatnou nemovitou věcí, protože je nedílnou součástí jiné nemovité věci, kterou je právo stavby, avšak současně tato stavba je, anebo byla, i součástí pozemku.

Kupodivu však ustanovení § 1242 NOZ není zcela shodné s tím, jak toto posouzení stavby řešil zákon č. 88/1947 Sb., kde je v § 3 uvedeno: „Právo stavby je věc nemovitá. Také stavba se spravuje ustanoveními o věcech nemovitých, ale není věcí samostatnou“. Oproti tomu § 1242 NOZ: „Právo stavby je věc nemovitá. Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech“. Rozdíl v textaci je patrný. Zákon č. 88/1947 Sb. netvrdil, že stavba vyhovující právu stavby je součástí práva stavby. Pouze tvrdil to, že stavba není věcí samostatnou (protože je součástí pozemku).

Ovšem tyto právní hlediska nebrání tomu, aby v účetnictví byla tatáž nemovitá věc „rozkrájena“ na dva účetně i daňově samostatné díly (obdobně jako v případě koupě nemovitosti se v účetnictví zaúčtuje zvlášť pozemek a zvlášť stavba, s tím, že celkovou kupní cenu je nutné odpovídajícím poměrem rozdělit na dvě části, vzhledem k tomu, že pozemek se účetně ani daňově neodpisuje, oproti tomu stavba se účetně odepisuje a daňově jen tehdy, pokud jsou splněny podmínky uvedené v zákonu o daních z příjmů).

Pokud jde o stavbu vyhovující právu stavby, máme zde dvě dosti odlišné situace:

a) již existující stavbu, která se stává součástí práva stavby v okamžiku vzniku práva stavby, která však byla rovněž součástí pozemku, který je zatížen právem stavby,

b) budoucí stavbu, která se až v průběhu trvání práva stavby stává rovněž součástí práva stavby (teprve „přiroste“ k právu stavby), avšak tato stavba se při zániku práva stavby stane součástí pozemku, zatíženého právem stavby.

Nyní již nastává vhodný okamžik k tomu, přejít na účetní řešení v případě práva stavby.

Účetní řešení práva stavby

Účetní postup při zachycení práva stavby zřízeného na základě smlouvy mezi vlastníkem pozemku a stavebníkem lze rozdělit do dvou samostatných okruhů:

– zaúčtování práva stavby z pohledu vlastníka stavby (zejména stavebního platu),

– zaúčtování práva stavby z pohledu stavebníka.

Nejedná se však jen o účetní řešení práva stavby při jeho vzniku, ale též o účetní postup v případě postoupení práva stavby nebo při zániku práva stavby a náhrady za stavbu, která „srůstá opět s pozemkem“ a přechází tak na vlastníka pozemku.

A. Právo stavby z pohledu stavebníka

V odborné literatuře se lze setkat s následujícím názvoslovím používaným pro účely podrobnějšího popisu obsahu práva stavby:

– nehmotné právo stavby, kterým se rozumí pouhé právo postavit či vlastnit (mít) stavbu na cizím pozemku,

– zhmotnělé právo stavby, kdy součástí práva stavby je stavba vyhovující právu stavby.

Toto členění na nehmotné a zhmotnělé právo stavby mělo původně pravděpodobně za cíl zachytit v účetnictví stavebníka nehmotné právo stavby samostatně jako dlouhodobý nehmotný majetek a zhmotnělé právo stavby oproti tomu zachytit v dlouhodobém hmotném majetku, a to konkrétně v položce „Stavby“. Určité souvislosti lze také vysledovat z pohledu zákona o DPH, kde případný nárok na osvobození od DPH se posuzuje podle stavby spojené se zemí pevným základem, což je podmínkou, aby se dodání práva stavby posuzovalo jako dodání tzv. „vybrané nemovité věci“.

Nutno však podotknout, že toto názvosloví rozlišující „nehmotné a hmotné právo stavby“ ze současných účetních předpisů nevyplývá, ani toto členění nenalezneme v příslušných ustanoveních NOZ. Pouze nalezneme v účetních předpisech základní pravidlo, že stavba vyhovující právu stavby není součástí ocenění práva stavby. Účetní řešení tak připomíná obdobný pohled na situaci, kdy účetní jednotka pořídí do vlastnictví pozemek včetně stavby.

Účetní řešení práva stavby z pohledu stavebníka je uvedeno v příslušné prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví. V případě, pokud je účetní jednotka podnikatelem a účtuje v podvojném účetnictví, jedná se o vyhlášku č. 500/2002 Sb.

V případě neziskové organizace, pokud účtuje v podvojném účetnictví, se jedná o vyhlášku č. 504/2002 Sb. V případě účetních jednotek, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, se jedná o účetní vyhlášku č. 501/2002 Sb., ve které však zmínku o „právu stavby“ ani nenalezneme. Je tomu tak z důvodu, že ustanovení § 12 vyhlášky č. 501/2002 Sb., pokud se jedná o obsahové vymezení „dlouhodobého hmotného majetku“, pouze odkazuje na vyhlášku č. 500/2002 Sb. platnou pro podnikatele.

Tento autorský text zaměřený na právo stavby je však zaměřen přednostně na podnikatele, kteří účtují v podvojném účetnictví. Může se jednat v případě stavebníka nejen o právnické osoby, ale rovněž o fyzické osoby. Obdobně v případě vlastníka pozemku.

Právo stavby jako věcné právo má prvotně zcela jistě nehmotnou povahu. Právo stavby je sice z právního hlediska považováno za věc nemovitou, ale takříkajíc „sáhnout si rukou“ na tuto pomyslnou věc dozajista nemůžeme. Právo stavby však může mít i hmotnou součást, kterou představuje stavba vyhovující právu stavby. Ustanovení § 1242 NOZ po stránce právní deklaruje striktně zásadu, že „stavba vyhovující právu stavby je součástí práva stavby“. Právo stavby tedy v tomto ohledu poněkud připomíná zvláštního právního hybrida, složeného ze dvou zcela odlišných složek (hmotné a nehmotné).

Schematicky lze toto právní pojetí práva stavby znázornit například takto:

Vysvětlivky:

Vlastník pozemku má k pozemku i nadále vlastnické právo. Stavebník má k pozemku vlastníka právo stavby, které jako součást zahrnuje i stavbu (současnou nebo budoucí). Stavebník však není vlastníkem dotčeného pozemku. Nyní zaměříme pozornost na stavebníka a hledání účetního postupu z pohledu stavebníka, který pořídil právo stavby jako svoje aktivum, které je však současně spojeno s dlouhodobým závazkem (dluhem) hradit stavební plat vlastníkovi pozemku.

Účetní pohled na právo stavby

Nejprve si můžeme zodpovědět důležitou otázku, jak z účetního hlediska nahlížet na právo stavby, jehož vlastníkem je stavebník. Prvním účetním překvapením pro čtenáře může být, že právo stavby jako takové je účetně zařazeno pod položku:

– dlouhodobý hmotný majetek (stavby),

– popřípadě mezi zásoby (zboží),

avšak nikdy se nestane dlouhodobým nehmotným majetkem.

Striktně platí účetní zásada, že v případě, pokud právo stavby není zbožím, jedná se o dlouhodobý hmotný majetek, který se bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti vykazuje v rozvaze pod položkou Stavby [viz § 7 odst. 2 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb.]. V účetnictví podnikatelů se obvykle jedná o účet 021 – Stavby. Toto účetní pojetí nepřipouští jinou možnost, jak účetně zachytit právo stavby (pokud nejsou splněny podmínky, aby se jednalo o účetní položku zásob Zboží).

Tedy v žádném případě (ani kdyby se jednalo o výše zmíněné „nehmotné právo stavby“), nelze právo stavby v účetnictví zachytit a vykazovat v rozvaze jako Dlouhodobý nehmotný majetek. Bylo by tedy velkou chybou se domnívat, že právo stavby může stavebník vykázat v rozvaze pod položkou „Ostatní ocenitelná práva“, i když se jedná o věcné právo.

Nelze tedy rozdělit účetně právo stavby na dvě složky, z nichž jedna by vyjadřovala nehmotnou povahu práva stavby zařazením do dlouhodobého nehmotného majetku a druhá složka zařazená do dlouhodobého hmotného majetku by zachycovala jeho hmotnou součást, kterou tvoří stavba vyhovující právu stavby.

Pokud čtenář položí zvídavou otázku, proč je tomu tak, protože s tímto účetním pohledem se nechce úplně ztotožnit, nalezne stručnou odpověď v ustanovení článku 12 odst. 4 Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, o ročních závěrkách, které striktně stanoví, že „Věcná práva k nemovitostem a jiná podobná práva, jak je vymezuje vnitrostátní právo, se vykazují v položce „pozemky a budovy“. České účetní předpisy tedy respektují účetní principy předepsané v rámci EU, od kterých se nelze odchýlit.

Brzy shledáme, že toto účetní pojetí však přináší stavebníkovi leckdy neradostné chvíle strávené nad tím, jak prakticky z účetního a daňového pohledu řešit konkrétní smlouvu o zřízení práva stavby. Bude rovněž zajímavé porovnat současnou úpravu práva stavby s jeho původní verzí, zakotvenou v zákonu č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Zjistíme totiž některé, na první pohled nenápadné, ale ve svých důsledcích možná i podstatné rozdíly.

Lze doplnit, že právo stavby, pokud se nejedná o zboží, není vyloučeno z účetního odpisování (§ 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Účetní předpisy přímo neřeší, od jakého okamžiku se má zahájit účetní odpisování konkrétně práva stavby. Je však logické, že tento okamžik zahájení účetního odpisování práva stavby je nezávislý na tom, kdy je uvedena do užívání stavba, která je nedílnou součástí práva stavby (NOZ tuto stavbu označuje v § 1242 jako „stavbu vyhovující právu stavby“).

Zde je na místě opět zdůraznit, že právo stavby patří pod dlouhodobý hmotný majetek, tudíž platí zásada uvedená v § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: „Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu)“.

Lze konstatovat, že uvedená definice není příliš přizpůsobena zvláštnostem, které přináší právo stavby, avšak jiná definice k dispozici v účetních předpisech bohužel není.

Stavba vyhovující právu stavby je z právního hlediska nedílnou součástí práva stavby, avšak z účetního hlediska se zcela logicky oddělí od práva stavby a odepisuje se účetně samostatně. Toto pojetí zcela jednoznačně potvrzuje ustanovení § 56 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kde je rovněž zdůrazněno, že stavba vyhovující právu stavby se účtuje na samostatném účtu.

Co je v tomto směru poměrně zajímavé, je skutečnost, že z uvedené zásady účetního pojetí práva stavby zcela vypadne zachycení tohoto práva k cizímu pozemku v položce Pozemky.

Proč je toto zajímavé zmínit. Jak bude dále zmíněno, stavebník se stane mimo jiné poplatníkem daně z nemovitých věcí, avšak dotyčný pozemek nebude mít účetně zachycen v rozvaze v položce Pozemky, neboť se nestává vlastníkem dotčeného pozemku.

Právo stavby se týká konkrétního pozemku, ovšem pokud je cílem umožnit právo stavby účetně odepisovat, pak jeho zachycení v položce Pozemky skutečně není na místě. Pozemky totiž nelze odepisovat [§ 56 odst. 11 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb.].

Lze tedy shrnout, že právo stavby se účetně odepisuje od okamžiku, kdy je způsobilé k užívání. Z účetního hlediska pak zbývá v odpisovém plánu určit, zda účetní odpisy budou zahájeny již v měsíci, kdy byl dotyčný dlouhodobý hmotný majetek uveden do užívání, anebo až měsíce následujícího po uvedení do užívání. To je pak záležitostí vnitřního účetního předpisu účetní jednotky. Lze alespoň v této souvislosti ještě zmínit interpretaci NÚR „I – 33 Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání“.

Co je dále důležité vzít na vědomí. Položka „Stavby“ obsahuje právo stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti. Tedy i v případě, pokud je stavební plat sjednán v nevýznamné částce, se rovněž bude jednat o dlouhodobý hmotný majetek. Účetní jednotka si nemůže stanovit odlišnou částku výše ocenění, od které by se teprve jednalo o dlouhodobý hmotný majetek.

Příklad 1

Stavebník zjistil celkové ocenění práva stavby ve výši 5 000 Kč.

Z pohledu účetních předpisů se jedná o dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Příklad 2

Stavebník je účetní jednotkou, která si stanovila vnitřním účetním předpisem, že právo stavby zařadí do dlouhodobého majetku až v případě, pokud jeho ocenění překračuje částku 5 000 000 Kč. Ze smlouvy o zřízení práva stavby účetní jednotka zjistila, že právo stavby je oceněno ve výši 1 000 000 Kč. Roční splátku práva stavby tak účtuje přímo do nákladů.

Výsledek: Takový postup je porušením účetních předpisů. Správný postup je takový, zařadit právo stavby do položky „Stavby“ a do nákladů účtovat příslušnou částku účetních odpisů práva stavby.

Stručné shrnutí účetního pohledu na právo stavby:

– jedná se vždy o dlouhodobý hmotný majetek, vykazovaný v rozvaze v položce „Stavby“, pokud se nejedná o „Zboží“;

– účetně se odepisuje od okamžiku, kdy je způsobilé k užívání;

– stavba vyhovující právu stavby je nedílnou součástí práva stavby, avšak účetně se odepisuje samostatně.

Stavební plat

V případě, pokud je právo stavby zřízeno za úplatu, je nutné se blíže obeznámit s dalším důležitým novým právním pojmem, kterým je „stavební plat“. Jedná se o právní termín, který NOZ používá v ustanovení § 1247 pro případ, pokud byla ujednána úplata za právo stavby v opětujících se dávkách. S ujednáním stavebního platu ve formě splátek však přichází z pohledu účetnictví problémová situace, o které lze lidově říci, že „ďábel je skryt v detailech“. Můžeme si zodpovědět, proč tomu tak je, co je v tomto právním pojmu skryto za složitý účetní problém.

Důvodem je skutečnost, že smlouvy o zřízení práva stavby jsou velmi kreativní, pokud se jedná o možnosti sjednání stavebního platu. To pak přináší situace, které jsou v účetnictví poněkud nestandardní. Jedná se o to, že stavební platy vzhledem k dlouhodobosti smluv o zřízení práva stavby obsahují velmi často odstavec týkající se pravidel pro postupné změny stavebního platu v daném budoucím čase. Nyní k tomuto problému blíže.

Změny výše stavebního platu:

V souvislosti s právem stavby je vhodné uvést podrobnější právní pohled na možnosti sjednání výše a hrazení stavebního platu. Z ustanovení § 1247 NOZ vyplývají následující omezení, pokud jde o možnosti sjednání stavebního platu:

– Nepřihlíží se k ujednání, podle kterého změny výše stavebního platu závisí na nejisté budoucí události; to neplatí, ujedná-li se závislost výše stavebního platu na míře zhodnocování a znehodnocování peněz.

NOZ se tedy uvedenou zásadou snaží o určité omezení v možnostech sjednání změny výše stavebního platu, avšak neuzavírá pomyslná „vrátka zákazu“ zcela neprodyšně na petlici. Zcela otevřeně je připuštěno, že inflace je jedním z důvodů, které umožňují sjednat postupné zvyšování stavebního platu, v závislosti na míře znehodnocování peněz (lze sjednat inflační doložku). Je to celkem logické, že stavební plat nebude po celou dobu hrazen v konstantní výši, ale bude se postupně navyšovat.

Nejedná se však o jedinou možnost, jak lze sjednat změny budoucí výše stavebního platu. Nutnou podmínkou však je, že se musí jednat o předvídanou a určitou událost. Otevírá se tak poměrně široká škála možností, kdy lze rovněž sjednat budoucí změny stavebního platu. Na příkladech uvedených dále v textu je pak možné ukázat, jaké to má po praktické stránce důsledky a komplikace v účetní oblasti.

Lze se setkat zejména s následujícími případy, kdy stavební plat je ujednán jako:

– pevná částka za určité časové období (příklad měsíc, čtvrtletí, rok), která se po dobu trvání práva stavby nemění;

– pevná částka za určité časové období (příklad měsíc, čtvrtletí, rok), která se však postupně navyšuje o inflační doložku v určitém pravidelném intervalu (obvykle ročně);

– pevná částka za určité časové období (příklad měsíc, čtvrtletí, rok), která se však postupně navýší v závislosti na tom, od kterého časového okamžiku je stavba vyhovující právu stavby uvedena do užívání (například od měsíce, kdy byla stavba uvedena do provozu),

– pevná částka za určité časové období (příklad měsíc, čtvrtletí, rok), která se však postupně navyšuje v závislosti na tom, jaký čas uběhl od vzniku práva stavby (například počínaje pátým rokem se stavební plat zvýší na určitou částku, obdobně v dalších letech).

Nelze opominout i jiné možnosti, kdy je ujednáno, že stavebník hradí například stavební plat jen po část období trvání práva stavby. Například:

– první 3 roky stavební plat nehradí, pak teprve začnou nabíhat splátky, které se pak každoročně navyšují o aktuální inflaci,

– stavebník začne platit stavební platy až od okamžiku, kdy je uvedena do užívání stavba, vyhovující právu stavby (například má proběhnout rekonstrukce stávající stavby, anebo stavba má teprve vzniknout výstavbou).

Měna, ve které lze sjednat stavební plat

Obvykle je stavební plat sjednán v české měně, ale NOZ nijak neomezuje možnost ujednání o sjednání této úplaty v cizí měně (například v EUR). Vzhledem k tomu, že smlouvy o zřízení práva stavby jsou obvykle dlouhodobé (právo stavby lze zřídit smluvně až na dobu 99 let), lze očekávat budoucí otázky například typu „jak přepočítat stavební plat sjednaný v Kč na EUR“ (aktuální v době, kdy Česká republika splní svoje závazky v rámci EU a přejde na EUR). Toto samozřejmě přináší další otázky, jaký kurz použít pro přepočet cizí měny na Kč, pokud vezmeme v úvahu praktické záležitosti. To znamená, že se nemusí jednat jen o jednorázovou částku, nýbrž o pravidelné splátky, jejíchž výše se v čase postupně mění.

Příklad 3

Stavebník má povinnost hradit každý rok stavební plat ve výši 2 000 EUR, avšak s tím, že počínaje 2. rokem se splátka navyšuje o inflaci. Smlouva o zřízení práva stavby je sjednána na dobu 60 let. V zásadě lze zjistit přepočtem na Kč pouze první splátku stavebního platu (účetní jednotka použije v daném účetním období denní nebo pevný kurz ČNB).

Účetní období a stavební plat

Dalším faktorem, který může poněkud zkomplikovat účetní postup, je rozdílnost účetního období oproti určení stavebního platu z časového hlediska. Účetním obdobím může být nejenom kalendářní rok, ale i hospodářský rok. Mohou nastat i situace, kdy účetní období je kratší nebo i delší než 12 měsíců (například v případě fúze apod.). Ze smlouvy o zřízení práva stavby obvykle vyplývá výše stavebního platu pro kalendářní rok, avšak stavebník nebo vlastník pozemku může používat pro účetní účely hospodářský rok. Z pohledu stavebníka to znamená určit správně po nákladové stránce částku účetního odpisu pro dané účetní období. Z pohledu vlastníka pozemku to znamená provést správně výpočet časového rozlišení pro účely zaúčtování stavebního platu do výnosů.

Příklad 4

Ze smlouvy o zřízení práva stavby vyplývá výše stavebního platu pro kalendářní rok 2024 ve výši 60 000 Kč a pro rok 2025 se zvyšuje na částku 62 400 Kč. Vlastník pozemku používá pro účetní účely hospodářský rok, který začíná dnem 1. října. Pro účetní období od 1. 10. 2024 do 30. 9. 2025 tedy časově rozliší stavební platy následovně: 60 000 Kč / 12 × 3 měsíce + 62 400 Kč / 12 × 9 měsíců = 15 000 Kč + 46 800 Kč = 61 800 Kč.

Z pohledu stavebníka je nutné správně určit výši účetního odpisu pro příslušné účetní období a vyřešit otázku, jak určit pořizovací cenu práva stavby jakožto dlouhodobého odpisovaného hmotného majetku v případě, kdy se stavební plat postupně v čase mění (zvyšuje). Stavebník a vlastník pozemku samozřejmě nemusí mít shodně stanovené účetní období.

Splatnost a fakturace stavebního platu

Pokud se jedná o ujednání týkající se fakturace a splatnosti stavebního platu, jsou také velmi rozmanitá. Lze se setkat i s tím, že stavební plat bude fakturován například v březnu pro celý kalendářní rok, případně s tím, že první úplata zahrnuje i část předchozího kalendářního roku, ve kterém došlo ke zřízení práva stavby atd. Důvod, proč je sjednána fakturace stavebního platu například až v březnu nebo dubnu je obvykle skutečnost, že je již známa výše inflace, o kterou se stavební plat pro běžný kalendářní rok zvyšuje. Splatnost stavebního platu může být rovněž různorodá (14 dní, 1 měsíc, 3 měsíce atd.).

Stavební plat a nájemné

Co je nutné zdůraznit ve spojitosti se stavebním platem. Smlouva o zřízení práva stavby v případě, kdy je sjednán stavební plat, silně připomíná nájemní smlouvu. Lze si povšimnout, že obdobně jako nájemní smlouva je smlouva o zřízení práva stavby:

– smlouvou dočasnou,

– stavební plat se hradí postupně, obvykle v pravidelných splátkách,

– splátky se týkají konkrétního časového období.

Ovšem POZOR – v žádném případě není možné účtovat o stavebním platu z pohledu stavebníka obdobně jako o nájemném, i když je zjevné, že daná splátka stavebního platu se týká konkrétního časového úseku (měsíce, čtvrtletí, pololetí nebo celého kalendářního roku).

Tímto přicházíme k tomu, co složitého pro účetnictví přináší ujednání ve smlouvě týkající se změny budoucí výše stavebního platu, která je závislá například na inflační doložce.

V okamžiku, kdy je právo stavby k pozemku zapsáno do katastru nemovitostí a na stole je již k dispozici definitivní znění smlouvy o zřízení práva stavby (případně dokonce společně s příslušnou fakturou a vyčíslením splátky stavebního platu), nastává pro účetní jednotku poněkud obtížný úkol. Nyní je nutné si vysvětlit, v čem tento úkol z účetního hlediska spočívá.

V případě, pokud je právo stavby sjednáno úplatně, je nutné pro účely účetnictví zjistit jeho ocenění. To platí jak v případě, kdy je právo stavby zbožím, tak v případě, kdy se jedná o dlouhodobý hmotný majetek.

Z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se bohužel mnoho informací nedozvíme, pokud jde o přesnější postup, jak ocenit právo stavby, které je sjednáno ve splátkách, jejichž výši nelze předem přesně určit. V zásadě platí obecná poučka, že úplatně pořízený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se ocení podle § 25 zákona o účetnictví.

Vzhledem k tomu, že účetní jednotka řeší úplatné zřízení práva stavby, je zcela na místě použít pro ocenění pořizovací cenu. To znamená cenu, za kterou byl dlouhodobý majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související (vymezené příkladným, a tudíž ne zcela úplným výčtem položek uvedených v § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). V případě, pokud je právo stavby zaúčtováno jako „Zboží“, ocení se rovněž pořizovací cenou dle § 25 zákona o účetnictví v návaznosti na § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

V případě, pokud je úplata rozdělena na jednotlivé splátky, logicky tvoří pořizovací cenu práva stavby jejich součet. To platí jak v případě, kdy se účetně jedná o „Stavbu“, tak v případě, kdy se jedná o „Zboží“. Tento účetní postup zjištění ocenění práva stavby však předpokládá, že je výše jednotlivých splátek předem dostatečně přesně známa. Což je však právě to úskalí, které přináší možnost sjednat výši jednotlivých splátek závislou na veličině, jejíž hodnota bude přesně známa až v čase budoucím. Pro bližší vysvětlení účetního postupu můžeme začít od jednoduchého případu k těm složitějším.

A. Postup pro ocenění práva stavby, pokud není sjednán stavební plat, nýbrž jednorázová částka

V případě, pokud je ve smlouvě sjednána pevná jednorázová částka úplaty za zřízení práva stavby, je postup v účetnictví stavebníka zcela jednoduchý a přímočarý. Jedná se tak o nejjednodušší a ideální situaci, kterou lze poměrně snadno vyřešit i účetně.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je uvedeno, že stavebník je povinen zaplatit vlastníkovi pozemku jednorázovou úplatu za zřízení práva stavby ve výši 120 000 Kč. Úplata je splatná například do 3 měsíců ode dne vzniku práva stavby. Doba trvání práva stavby je 10 let. V dané chvíli můžeme situaci ještě zjednodušit tak, že nebudeme uvažovat další souvislosti vyplývající ze zákona o DPH.

Účetní postup bude po praktické stránce záviset na tom, zda ve smlouvě o zřízení práva stavby bylo ujednáno, zda vlastník pozemku bude úplatu za právo stavby fakturovat, či nikoliv. Pokud nebude vystavena faktura, podkladem pro zaúčtování tohoto účetního případu je přímo smlouva o zřízení práva stavby. Stavebník zaúčtuje dotyčný závazek (dluh) ve výši 120 000 Kč vyplývající ze smlouvy, účetním zápisem MD 021 se souvztažným zápisem na stranu Dal například účtu 325. V případě, pokud ze smlouvy vyplývá, že vlastník pozemku vystaví fakturu (daňový doklad), stavebník použije zaúčtování MD 021, D 321, 120 000 Kč. Podkladem pro zaúčtování je tedy v takovém případě faktura. Úhradu stavebního platu převodem z bankovního účtu pak zaúčtuje zápisem MD 321, D 221, 120 000 Kč.

Použití syntetického účtu 021 z účtové skupiny „02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný“ je v účetní praxi zavedené a obvyklé. Postup účtování o pořízení dlouhodobého hmotného majetku pak mimo jiné vyplývá z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

Situaci je tedy jen nutno dořešit z pohledu určení časového okamžiku, od kterého se má zahájit správně účetní odpisování práva stavby a provést příslušný výpočet částky účetního odpisu v závislosti na době trvání práva stavby, která je v tomto případě sjednána na 10 let. Pokud účetní jednotka používá účetní období kalendářní rok, právo stavby je způsobilé k užívání od měsíce února 2024 (kdy od měsíce následujícího účetní jednotka zahajuje účetní odpisování), pak pro daný kalendářní rok připadá účetní odpis ve výši 120 000 Kč / 10 let / 12 × 10 měsíců = 10 000 Kč.

Pokud účetní jednotka používá jako účetní období hospodářský rok, který začíná dnem 1. června, pak pro účetní období 1. 6. 2023 do 31. 5. 2024 připadá účetní odpis ve výši 120 000 Kč / 10 let / 12 × 3 měsíce = 3 000 Kč.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je uvedeno, že stavebník je povinen zaplatit vlastníkovi pozemku jednorázovou úplatu za zřízení práva stavby ve výši 12 000 EUR. Úplata je splatná například do 3 měsíců ode dne vzniku práva stavby. Doba trvání práva stavby je 20 let.

Opět nebudeme uvažovat pro zjednodušení další souvislosti vyplývající ze zákona o DPH (zda stavebník uplatnil odpočet DPH či odpočet DPH uplatnit nemohl). Účetní jednotka používá denní kurzy ČNB. Ke dni vzniku práva stavby je denní kurz ČNB například ve výši 24,110 Kč, ke dni platby závazku je denní kurz ve výši 24,350 Kč. Pořizovací cena práva stavby je 12 000 EUR × 24,110 Kč = 289 320 Kč. Ke dni platby jde o částku 12 000 EUR × 24,350 Kč = 292 200 Kč. Vznikl tedy kurzový rozdíl ve výši 289 320 Kč – 292 300 Kč = 2 880 Kč. V souladu s § 47 odst. 2 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb. však kurzový rozdíl neovlivní pořizovací cenu práva stavby.

Jak již bylo vysvětleno, stavebním platem se rozumí úplata za právo stavby v opětujících se dávkách. Tyto „opětující se dávky“ nemusí být konstantní, za předpokladu, pokud jsou splněny příslušné podmínky uvedené v § 1247 NOZ. To znamená, že stavební plat se může postupně zvyšovat (se situací, ve které by se stavební plat postupně snižoval, se obvykle nesetkáme).

V případě práva stavby je obvyklé, že se jedná o dlouhodobé smlouvy, právo stavby může být sjednáno až na 99 let. Opětující se dávky stavebního platu nemusí být ani rovnoměrné, mohou se postupně zvyšovat:

– případně je známa veličina, která má vliv na výši stavebního platu, avšak nelze dopředu určit její konkrétní výši,

– anebo nelze přesně určit časový okamžik, od kterého se výše stavebního platu změní (například pokud je sjednáno, že ke zvýšení stavebního platu na konkrétní částku dojde až v okamžiku, kdy bude dotyčná stavba uvedena stavebníkem v souladu se stavebními předpisy do užívání).

V případě, pokud je stavební plat sjednán jako pevná konstantní částka, která se nemění po celou dobu trvání práva stavby, nejde z účetního pohledu o úkol příliš složitý. Pořizovací cena se rovná:

– počtu rovnoměrných splátek vynásobených příslušnou výší stavebního platu anebo

V případě, pokud je stavební plat sjednán v cizí měně, provede se ještě výsledný přepočet na Kč příslušným kurzem ČNB, podle pravidel, který má účetní jednotka stanovené vnitřním předpisem.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je uveden stavební plat ve výši 45 000 Kč čtvrtletně, doba trvání práva stavby je 20 let. Právo stavby vzniklo v měsíci dubnu. Stavebník tedy má každý rok závazek uhradit 4 splátky, v prvním roce 3 splátky a v posledním roce pouze 1 splátku. Pořizovací cena práva stavby je tedy vypočtena takto: 20 let × 4 × 45 000 Kč = 3 600 000 Kč. Doba trvání práva stavby se týká celkem 21 kalendářních roků.

Výpočet pořizovací ceny lze provést i tak, že se propočte průměrná částka připadající na kalendářní měsíc a vynásobí příslušným počtem měsíců trvání práva stavby. V daném případě je průměrná měsíční splátka ve výši 45 000 Kč / 3 = 15 000 Kč. Doba trvání práva stavby je 20 × 12 = 240 měsíců. Výpočet pořizovací ceny práva stavby je 15 000 Kč × 240 měsíců = 3 600 000 Kč. V obou případech vychází stejný výsledek.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je uveden stavební plat ve výši 18 000 Kč čtvrtletně, doba trvání práva stavby je 30 let. Splátky jsou fakturovány vždy první měsíc čtvrtletí, za který se splátka hradí, s tím, že první splátka zahrnuje i část předchozího čtvrtletí, pokud se právo stavby netýká celého čtvrtletí. Právo stavby vzniklo v měsíci červnu, výše čtvrtletní splátky za 2. čtvrtletí je krácena na jeden měsíc (vychází částka 18 000 Kč / 3 = 6 000 Kč). Počínaje 6. rokem se stavební plat zvyšuje na 30 000 Kč čtvrtletně. Stavebník tedy má každý rok závazek uhradit 4 splátky, přičemž první a poslední rok se celková částka liší.

Pokud převedeme toto ujednání o stavebním platu do konkrétních čísel, bude nejvhodnějším postupem provést výpočet opět s přepočtem na měsíce. Období 30 let odpovídá 30 × 12 = 360 měsíců. Současně vychází, že za prvních 60 měsíců stavebník uhradí částku 60 × (18 000 Kč / 3) = 360 000 Kč. Za období 300 následujících měsíců stavebník uhradí částku 300 × (30 000 Kč / 3) = 3 000 000 Kč. Celková pořizovací cena práva stavba tedy z účetního hlediska činí 3 360 000 Kč = 360 000 Kč + 3 000 000 Kč. Doba trvání práva stavby je tedy stanovena na 30 let, ale bude rozložena do období 31 kalendářních roků.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je uveden stavební plat ve výši 1 000 EUR ročně, doba trvání práva stavby je 60 let. Výpočet: 1 000 EUR × 60 = 60 000 EUR. Účetní jednotka používá pevný kurz ČNB, v den vzniku práva stavby je kurz například ve výši 24,880 Kč. Pořizovací cena práva stavby je 60 000 EUR × 24,880 Kč = 1 492 800 Kč. Kurzové rozdíly v případě rozdílného kurzu v okamžiku platby pak již neovlivní výši pořizovací ceny práva stavby a budou účtovány podle jejich povahy buď do nákladů (kurzová ztráta) anebo do výnosů (kurzový zisk).

Výše uvedené příklady jsou charakteristické tím, že je dopředu známa přesná výše stavebního platu. Splátky jsou buď rovnoměrné, anebo se počínaje určitým okamžikem zvýší na předem známou částku. Takové vyčíslení stavebního platu umožňuje z účetního hlediska určit pořizovací cenu tohoto dlouhodobého hmotného majetku celkem snadno. Obdobně v případě, pokud by se jednalo o právo stavby zařazené účetně pod položku „Zásoby“.

Účetní praxe však přináší mnohem složitější příklady, kdy změny výše stavebního platu nelze přesně vyčíslit předem. Po praktické stránce je totiž zcela zřejmé, že ujednání o rovnoměrné výši stavebního platu je pro vlastníka pozemku zcela nevýhodné, vzhledem k znehodnocení peněz vlivem inflace během tak dlouhé doby.

Je tedy naprosto obvyklou praxí, že stavební plat je sjednán tak, že se postupně zvyšuje, a to obvykle o částku odpovídající výši inflace. To je ovšem pro určení pořizovací ceny práva stavby zcela zásadní problém, protože pak nelze výši splátky stavebního platu dopředu přesně určit pro celé období trvání práva stavby.

V takovém případě nezbývá, než poněkud přizpůsobit účetní metodu týkající se určení pořizovací ceny a právo stavby ocenit jen v té částce, která je zjistitelná a spočitatelná z dotyčné smlouvy. Z ustanovení § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. vyplývá, že součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení je cena, za kterou byl majetek pořízen (plus příslušné další náklady) do doby stanovené v § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb., To znamená do doby uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání.

Vlastník pozemku a Stavebník se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 48 000 Kč ročně. Vlastník pozemku a Stavebník se dále dohodli na sjednání inflační doložky s tím, že Vlastník pozemku je oprávněn jednostranně zvýšit úplatu o roční míru inflace vyjádřenou přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen za uplynulý kalendářní rok vyhlášenou ČSÚ, a to počínaje rokem 2023 pro úplatu hrazenou v roce 2024. Doba trvání práva stavby je 50 let, počíná běžet rokem 2023.

Pro výpočet budeme předpokládat, že v roce 2023 byla splátka pokrácena na 2 měsíce a v posledním roce 2063 stavebník uhradí splátku za 10 měsíců. Faktura na roční splátku je vždy vystavena v měsíci březnu na celý kalendářní rok. Zadání se může jevit jako složité, avšak matematické řešení je poměrně jednoduché.

Opět nejvhodnější postup je převést příslušnou známou částku stavebního platu pro účely výpočtu na kalendářní měsíc. Stavebník má hradit částku 48 000 ročně, což odpovídá měsíční částce 4 000 Kč. Období 50 let lze přepočítat na 600 měsíců (50 × 12 = 600). Pořizovací cena práva stavby tak vychází ve výši 600 měsíců × 4 000 Kč = 2 400 000 Kč. Takový výpočet lze provést k počátku doby trvání práva stavby. Tento výpočet však je pouze nouzový, protože nezohledňuje skutečnost, že výše splátek se postupně zvyšuje v závislosti na inflační doložce.

Ovšem jak postupovat v okamžiku, kdy je již patrná změněná výše stavebního platu? V uvedeném příkladu je počínaje druhým rokem známá výše inflační doložky a stavebníkovi je tak sdělena (například fakturou) nová výše stavebního platu. Tato výše stavebního platu ale platí jen do data, než dojde k další změně, opět z důvodu další změny výše inflace.

Nutno přiznat, že na tuto situaci, kdy nelze dopředu zjistit pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku, účetní předpisy nedávají přímou odpověď. Dále je nutné vzít v úvahu, že právo stavby může být z účetního hlediska nejenom dlouhodobým hmotným majetkem nýbrž i zásobou (zbožím).

V případě, pokud se jedná o dlouhodobý hmotný majetek, nabízí se jako řešení přepočítat původní pořizovací cenu a rozdíl zaúčtovat jako navýšení pořizovací ceny. Tento postup by vedl k tomu, že v okamžiku, kdy skončí doba trvání práva stavby, je v příslušné položce „Stavby“ zachycena celková částka úhrady za právo stavby, za celou dobu trvání práva stavby. Postup by byl komplikovanější, neboť by bylo nutné přepočítávat částku účetních odpisů, vzhledem ke změně pořizovací ceny. To by však přinášelo velmi komplikovanou evidenci a určitou pracnost, pokud si představíme, že změny výše stavebního platu jsou v případě inflační doložky obvykle každoroční záležitostí.

K navýšení pořizovací ceny dochází například z důvodu technického zhodnocení. Ovšem v daném případě, kdy se mění výše stavebního platu z důvodu inflační doložky, se nejedná o technické zhodnocení ve smyslu definice uvedené v § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: „Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku“. Ve smyslu této definice si lze představit jako technické zhodnocení práva stavby situaci, kdy bylo právo stavby rozšířeno na další pozemek (pozemky).

Poněkud odlišná situace by byla v případě, pokud je právo stavby účtováno jako „Zboží“, kde není nutné brát do úvahy změny účetních odpisů, pokud dojde ke změně pořizovací ceny. V případě, pokud je toto „Zboží“ stále součástí zásob, změna stavebního platu se jeví jako zvýšení jeho pořizovací ceny.

Druhou možností, která se objevuje v odborných textech na toto téma, je účtovat příslušný rozdíl vyplývající ze změny stavebního platu přímo do nákladů. Je ovšem škoda, že tato druhá možnost není přímo zmíněna v ustanovení § 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., které stanovuje, co se nezahrnuje do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku. Lze pouze odkazovat na zásadu uvedenou v § 47 odst. 1 uvedené vyhlášky, že do ocenění dlouhodobého majetku se zahrnuje cena, za kterou byl majetek pořízen, jen do doby uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k užívání.

Pořizovaná věc je v tomto případě právo stavby. Můžeme si připomenout, že právo stavby je z právního pohledu považováno rovněž za věc, a to za věc nemovitou. Čtenář může položit otázku, jak určit, odkdy je tato nehmotná věc ve stavu způsobilém k užívání. Jedná se o věcné právo, takže lze uvažovat, že je způsobilé k užívání okamžikem, kdy vznikne zápisem do katastru nemovitostí.

Pokud bychom zkusili tento postup převést do konkrétních čísel, zjistíme jednu zajímavou skutečnost. Částka, kterou by stavebník v tomto případě účtoval přímo do nákladů, se bude postupně zvyšovat.

Stavební plat je sjednán ve výši 10 000 Kč měsíčně, počíná běžet měsícem leden. Doba trvání práva stavby je 5 let, což je 60 měsíců. Předpokládejme pro zjednodušení, že je sjednána inflační doložka, která se uplatní počínaje druhým rokem. Dále předpokládejme pro zjednodušení, že její skutečná výše byla první 3 roky ve výši 5 %, další 2 roky ve výši 10 %.

1. rok = 10 000 Kč × 12 = 120 000 Kč, 2. rok = 120 000 Kč × 1,05 = 126 000 Kč, 3. rok = 126 000 Kč × 1,05 = 132 300 Kč, 4. rok = 132 300 Kč × 1,1 = 145 530 Kč, 5. rok = 155 530 Kč × 1,1 = 160 083 Kč.

Celkem se jedná o částku ve výši součtu stavebních platů, tj. částku 723 996 Kč.

V případě, pokud stavebník ocení právo stavby pořizovací cenou ve výši 60 měsíců × 10 000 Kč, bude formou účetních odpisů uplatňovat do nákladů částku 120 000 Kč = 600 000 Kč / 5 let. Pokud bude rozdíl oproti původní výši stavebního platu z důvodu navýšení o inflaci účtovat do nákladů přímo, bez toho, že by navyšoval pořizovací cenu, pak 2. rokem zaúčtuje do nákladů částku 6 000 Kč (výpočet: 126 000 Kč – 120 000 Kč), 3. rokem částku 12 300 Kč (výpočet 132 300 Kč – 120 000 Kč), 4. rokem částku 25 530 Kč a 5. rokem částku 40 083 Kč. Celkem tedy zaúčtuje přímo do nákladů (pokud nenavýší pořizovací cenu) částku ve výši 83 913 Kč. Formou účetních odpisů zaúčtuje do nákladů částku 600 000 Kč.

Celkem tedy bude v nákladech částka 83 913 Kč + 600 000 Kč = 683 913 Kč. Kontrolní výpočet (součet ročních splátek stavebních platů): 120 000 Kč + 126 000 Kč + 132 300 Kč + 145 530 Kč + 160 083 Kč = 683 913 Kč.

V případě, pokud by stavebník pravidelně zvyšoval pořizovací cenu a upravoval i výši účetních odpisů, vyšel by tento výsledek: 1. rok účetní odpis ve výši 120 000 Kč, pořizovací cena 600 000 Kč, 2. rok účetní odpis ve výši 126 000 Kč, pořizovací cena 624 000 Kč, 3. rok účetní odpis ve výši 132 300 Kč, pořizovací cena 642 900 Kč, 4. rok účetní odpis ve výši 145 530 Kč, pořizovací cena 669 360 Kč, 5. rok účetní odpis ve výši 160 083 Kč a pořizovací cena 683 913 Kč. Kontrolní výpočet (účetní odpisy celkem): 120 000 Kč + 126 000 Kč + 132 300 Kč + 145 530 Kč + 160 083 Kč = 683 913 Kč.

Lze si povšimnout, že v obou případech vychází z nákladového hlediska každoročně stejná částka. Kupříkladu 5. rokem stavebník uplatňuje v prvním případě částku 120 000 Kč (účetní odpisy) a částku 40 083 Kč jako jednorázový náklad. Ve druhém případě uplatňuje do nákladů částku 160 083 Kč (účetní odpisy). Nákladově tedy vycházejí obě varianty stejně, avšak v prvním případě je pořizovací cena práva stavby 600 000 Kč a ve druhém případě jde o skutečně vyčíslenou částku celkových splátek stavebních platů ve výši 683 913 Kč.

Poněkud je opomíjená účetními předpisy situace, kdy je právo stavby účtováno jako pořízení zboží a v důsledku změny stavebního platu je nutné řešit, jak účtovat příslušný rozdíl oproti původně zjištěné pořizovací ceně. Lze vzpomenout, že účtování zásob je upraveno Českým účetním standardem pro podnikatele č. 015 – Zásoby. Při použití způsobu A se v průběhu účetního období složky pořizovací ceny nakupovaných zásob zaúčtují na vrub příslušného účtu pořízeného materiálu účtové skupiny 11 – Materiál nebo na vrub příslušného účtu pořízení zboží účtové skupiny 13 – Zboží.

V případě, pokud stavebník bude používat způsob A, bude účtovat o pořizovací ceně účetním zápisem MD 132, D 325 (částku zjistí dle smlouvy o zřízení práva stavby). Fakturované splátky stavebního platu pak zaúčtuje zápisem MD 325, D 321, platbu bankovním převodem zápisem MD 321, D 221.

Účet 132 bývá obvykle označen v účtové osnově jako „Zboží na skladě a v prodejnách“. Používat v daném případě zaúčtování MD 131, D 325, a v návaznosti na příjemku zaúčtovat MD 132, D 131 se jeví poněkud nadbytečné, vzhledem k tomu, že právo stavby je ve své podstatě věcné právo. Používat pro takové „zboží“ příjemku při „převzetí na sklad“ by bylo tedy poněkud zvláštní.

Účetně bude stavebník právo stavby vykazovat jako „Zboží“ při splnění podmínek uvedených v § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. V položce „Zboží“ se mimo jiné účtuje o nemovitých věcech, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. Použít nějaký jiný účet než „Zboží“ není možné, protože to § 7 odst. 1 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb. nepřipouští. Uvedené účetní podmínky nejsou zcela z praxe, neboť stavební firmy, které připadají v úvahu v souvislosti s právem stavby, obvykle nemovité věci nenakupují, ale pořizují vlastní činností (výstavbou). Pokud například postaví bytový dům s byty, prodávají jednotlivé byty, které nebyly jako nemovité věci nakoupeny.

Oproti situaci, kdy stavebník pořizuje právo stavby jako dlouhodobý hmotný majetek, je pořízení práva stavby jako „Zboží“ odlišné v tom, že stavebník zřejmě nemá v úmyslu toto právo stavby si ponechat v nějakém delším časovém horizontu. Nakupuje právo stavby s úmyslem ho v nejbližší možné době prodat. Toto je i jednou z podmínek, aby bylo možné účtovat o právu stavby jako o pořízení zboží (účetní jednotka nakupuje nemovitou věc za účelem prodeje). Možnost účtovat o pořízení práva stavby je poněkud teoretická, neboť jednou z podmínek je, že účetní jednotka dotyčnou nemovitou věc nepoužívá. Ovšem jak nepoužívat právo stavby, když samo o sobě trvá od svého vzniku. Záleží tedy na výkladu, co rozumět „nepoužitím“ práva stavby. Zda to, že stavebník nezahájil žádnou činnost směřující ke stavbě na dotyčném pozemku.

V případě práva stavby pořízeného jako „Zboží“ nastupuje o to více problematika zjištění pořizovací ceny takovéhoto prazvláštního druhu zboží. V případě, pokud toto zboží zůstává „na skladě“, pak se postupně zvyšuje jeho pořizovací cena v případě, kdy se stavební plat postupně zvyšuje o inflační doložku. V okamžiku prodeje dochází k „vyskladnění“ zboží v jeho pořizovací ceně a zaúčtování do nákladů na příslušný účet.

Z účetního hlediska se pro zaúčtování prodeje zboží použije účtová skupina „50 – Spotřebované nákupy“ (Český účetní standard pro podnikatele „č. 019 – Náklady a výnosy“). Běžně se tedy používá syntetický účet „504 – Prodané zboží“.

Jaké praktické problémy je nutné řešit při pořízení práva stavby za účelem jeho prodeje, ukážou nejlépe opět příklady.

Vlastník pozemku a Stavebník se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 38 000 Kč ročně. Doba trvání práva stavby je 80 let, počíná běžet rokem 2024. Stavebník pořídil právo stavby jako zboží, jeho úmyslem je toto právo dále postoupit. Pořizovací cena práva stavba je v tomto případě snadno zjistitelná: 80 × 38 000 Kč = 3 040 000 Kč. Zaúčtování MD 132, D 325, 3 040 000 Kč.

V případě, pokud dojde k postoupení práva stavby, bude účtováno jako o prodeji zboží: MD 504, D 132, 3 040 000 Kč. Zde si můžeme povšimnout jedné velmi zajímavé skutečnosti. Vzhledem k tomu, že právo stavby je placeno ve splátkách, zůstává na účtu 325 určitá částka nesplacená za pořízení práva stavby. Při postoupení práva stavby je tedy nutné řešit, kdo bude dále platit splátky stavebního platu vlastníkovi pozemku, zda původní stavebník nebo nový stavebník. Navíc platí § 1247 NOZ, na základě kterého stavební plat zatěžuje právo stavby jako reálné břemeno.

Vlastník pozemku a Stavebník se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 24 000 Kč ročně. Vlastník pozemku a Stavebník se dále dohodli na sjednání inflační doložky s tím, že Vlastník pozemku je oprávněn jednostranně zvýšit úplatu o roční míru inflace vyjádřenou přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen za uplynulý kalendářní rok vyhlášenou ČSÚ, a to počínaje rokem 2023 pro úplatu hrazenou v roce 2024. Doba trvání práva stavby je 50 let, počíná běžet rokem 2023.

Pro výpočet budeme předpokládat, že právo stavby vzniklo již v měsíci lednu 2023. Stavebník pořídil právo stavby za účelem jeho postoupení na jiného stavebníka. Pro účely zaúčtování musí zjistit pořizovací cenu tohoto Zboží. Jediné, co však lze zjistit ze smlouvy o zřízení práva stavby v prvním roce je to, že stavebník průměrně zaplatí měsíčně 2 000 Kč (výpočet: 24 000 Kč / 12 měsíců) a doba trvání práva stavby je 600 měsíců (50 let × 12 měsíců). Pořizovací cena Zboží je tedy v daném okamžiku 600 × 2 000 Kč = 1 200 000 Kč. Nabízí se tedy zaúčtování MD 132 D 325, 1 200 000 Kč, což je částka, která je spočitatelná z dané smlouvy o zřízení práva stavby.

Co však již nelze ze smlouvy zjistit, je postupné navyšování stavebního platu z důvodu sjednané inflační doložky. Nyní si lze pro ilustraci a jednoduchost představit, že ve stejném roce 2023 došlo k postoupení práva stavby na jiného stavebníka. Stavebník, který právo stavby postoupil, tedy zaúčtuje v roce 2023 prodej práva stavby jako prodej zboží. To znamená MD 504 D 132, 1 200 000 Kč. Ovšem tímto prodejem se automaticky nezbavuje povinnosti hradit stavební plat vlastníkovi pozemku v následujících letech, neboť stavební plat zatěžuje právo stavby jako reálné břemeno (pokud to smlouva neřeší). Takže v dalších letech se musí vypořádat s tím, jak bude účtovat rozdíl způsobený zvýšením stavebního platu z důvodu sjednané inflační doložky.

Pokud se například v roce 2024 stavební plat zvýší o inflaci ve výši 10 %, dojde k navýšení roční částky na 26 400 Kč = 24 000 Kč × 1,1. Tato částka se pak finančně projeví v roce 2024, avšak s tím, že může dojít k dalšímu navýšení z důvodu inflace v roce 2025 a letech následujících. Pokud bychom však řešili rok 2024, lze dojít výpočtem k tomu, že za zbývajících 49 let původní stavebník uhradí vlastníkovi pozemku více o 117 600 Kč = (26 400 Kč – 24 000 Kč) × 49 let. Samozřejmě je důležité, jakou částku má tedy zaúčtovat do nákladů v roce 2024 v situaci, kdy právo stavby postoupil již v roce 2023. Účetní případ „nákup a prodej zboží“ tedy nastal v roce 2023, avšak „následky“ stavebník ponese v nákladech i po dalších 49 let, kdy trvá právo stavby a bude hradit vlastníkovi pozemku stavební plat, jehož výši však nelze přesně určit a vyčíslit předem. To za předpokladu, že vlastník pozemku nesouhlasil s tím, aby stavební plat mu hradil nový stavebník, který právo stavby od původního stavebníka „odkoupil“.

Samozřejmě je též nutné tento účetní případ řešit z pohledu účetní zásady časové souslednosti nákladů a výnosů. Tuto zásadu vyjadřuje zákon o účetnictví v § 3 odst. 1: „Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami; přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí.“.

Co lze dodat k tomuto účetnímu případu. Vzhledem k tomu, že zřízení práva stavby je závazkem obvykle na dlouhé roky, je poněkud paradoxní účtovat o tomto věcném právu jako o zboží, které bývá obvykle pořizováno jen na krátkou dobu. Pokud stavebník uzavře smlouvu o zřízení práva stavby například na 99 let, s tím, že vlastníkovi pozemku bude po tuto dobu platit stavební plat, pak pokud jeho úmyslem bylo právo stavby převést na jiného stavebníka, bude o tomto již „prodaném zboží“ účtovat po dobu zbývající z 99 let od roku, kdy došlo k postoupení práva stavby, a to jednak na straně nákladů, jednak na straně výnosů. Pokud tedy nebylo dojednáno s vlastníkem pozemku, že splátky stavebního platu bude nadále hradit nový stavebník.

Vytvořit v roce, kdy došlo k postoupení práva stavby, dohadnou položku na případné změny stavebního platu, se jeví jako neproveditelné, protože výši inflace v tak dlouhé době prostě nelze rozumně vyčíslit.

Možným jiným řešením této situace je dohoda s vlastníkem pozemku, pokud jde o závazky stavebníka týkající se stavebního platu. V případě, pokud s tím vlastník pozemku souhlasí, lze postoupení smlouvy o zřízení práva stavby řešit tak, že nový stavebník bude hradit vlastníkovi pozemku stavební platy ve výši, která byla ujednána s původním stavebníkem.

Vlastník pozemku a Stavebník se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 18 000 Kč ročně. Vlastník pozemku a Stavebník se dále dohodli na sjednání inflační doložky s tím, že Vlastník pozemku je oprávněn jednostranně zvýšit úplatu o roční míru inflace vyjádřenou přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen za uplynulý kalendářní rok vyhlášenou ČSÚ, a to počínaje rokem 2024 pro úplatu hrazenou v roce 2025. Doba trvání práva stavby je 40 let, počíná běžet rokem 2024, měsícem listopad. Výše stavebního platu přepočtená na měsíc činí 1 500 Kč = 18 000 Kč / 12. Pořizovací cena Zboží je tedy v daném okamžiku 40 × 12 × 1 500 Kč = 720 000 Kč. Zaúčtování MD 132 D 325, 720 000 Kč, což je částka, která je spočitatelná z dané smlouvy o zřízení práva stavby. Zboží bylo prodáno v roce 2025, kdy však byl stavební plat zvýšen o inflaci (například 5 %). Výše ročního stavebního platu tak činila 18 000 Kč × 1,05 = 18 900 Kč. Původní stavebník se dohodl s vlastníkem pozemku, že od roku 2025 bude hradit stavební plat nový stavebník.

Zaúčtování v případě původního stavebníka: MD 504 D 132, 720 000 Kč. Při účtování o pořizovací ceně bylo účtováno MD 132 D 325, 720 000 Kč. Předpokládejme, že původní stavebník zaplatil za rok 2024 poměrnou část stavebního platu za měsíce listopad a prosinec. Bylo tedy účtováno MD 325, D 221, 3 000 Kč = 18 000 Kč / 12 × 2 měsíce. Původní stavebník tedy odúčtuje zbývající část závazku do výnosů, to znamená částku 717 000 Kč = 720 000 Kč – 3 000 Kč. Účtování MD 325, D 648, 717 000 Kč.

Porovnáním nákladů a výnosů zjistíme, že takový obchod by byl pro původního stavebníka ztrátový (720 000 Kč – 717 000 Kč = – 3 000 Kč). To však poněkud odporuje principu, kdy podnikatel nakupuje zboží za účelem zisku, nikoliv aby z takového obchodu měl ztrátu. Jeví se tedy jako řešení sjednání nějaké formy vyrovnání s novým stavebníkem, aby ve výsledku původní stavebník dosáhl zisk.

Nyní však přicházíme k druhé straně, kterou je nový stavebník. V případě, pokud došlo k tomu, že nový stavebník bude hradit vlastníkovi pozemku stavební platy ve výši ujednané s původním stavebníkem, je v daném okamžiku možné, že je již známá nová výše stavebního platu, která je pro rok 2025 navýšena o inflaci ve výši 5 %. Nový stavebník tedy zaúčtuje daný účetní případ buď jako pořízení dlouhodobého hmotného majetku, anebo jako pořízení zboží. Ať tak nebo tak, musí zjistit pořizovací cenu. V tomto případě se však jedná o částku (40 × 12 – 2) × 1 500 Kč × 1,05 = 478 × 1 575 Kč = 752 850 Kč. Zaúčtování MD 021 D 325, 752 850 Kč nebo MD 132 D 325, 752 850 Kč.

Výše uvedené postřehy přímo nabízí otázku, proč je vůbec o stavebním platu nutné z účetního hlediska účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku nebo zboží, když smlouva o zřízení práva stavby je svojí povahou tak velmi podobná smlouvě nájemní. Mnohem jednodušším účetním řešením by bylo účtovat o stavebním platu obdobně jako v případě nájemného, s dodržením časové souvislosti s daným účetním obdobím. Ovšem opět je nutné zdůraznit, že tento postup účetní předpisy nepřipouštějí.

Pokud bychom se vrátili ke zmiňovanému článku 12 odst. 4 Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU, o ročních závěrkách, striktně stanoví, že „Věcná práva k nemovitostem a jiná podobná práva, jak je vymezuje vnitrostátní právo, se vykazují v položce „pozemky a budovy“.

Ovšem nijak tento článek nezmiňuje, jak vykazovat právo stavby, pokud bylo pořízeno s cílem ho prodat (postoupit). Tedy nabízí se myšlenka, zda v případě, kdy nejde o pořízení dlouhodobého hmotného majetku, chovat se k takové smlouvě účetně obdobně jako ke smlouvě nájemní. Ovšem takové účetní řešení účetní předpisy nezmiňují. Tak snad se někdy tato myšlenka a možnost v budoucích účetních předpisech třeba objeví.

Není pochyb o tom, že smlouva o zřízení práva stavby představuje z časového hlediska pro stavebníka dlouhodobý závazek (dluh). Vzhledem k tomu, že stavebník účtuje v podvojném účetnictví, pokud na straně MD příslušného účtu zaúčtuje součet všech stavebních platů v jejich známé výši, ať už jako pořízení dlouhodobého hmotného majetku nebo pořízení zboží, musí také na straně Dal zaúčtovat na příslušný souvztažný závazkový účet odpovídající částku. Tuto částku však musí v souladu s účetními metodami rozdělit na dvě položky:

– první položku budou tvořit stavební platy, které představují krátkodobý závazek (dluh),

– druhou položku budou tvořit stavební platy, které představují dlouhodobý závazek (dluh).

Povinnost účetního rozdělení závazků na dlouhodobé a krátkodobé vyplývá z § 19 odst. 8 zákona o účetnictví. Dlouhodobými závazky jsou závazky, u kterých je sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu delší než 1 rok.

Jaký konkrétní závazkový účet má stavebník použít v účetnictví v případě závazků vyplývajících ze sjednání stavebního platu, účetní předpisy přímo nestanovují. Lze se tedy pouze domnívat, že se může jednat o položku „dluhy z obchodních vztahů“ (§ 17 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Podkladem pro zaúčtování příslušné celkové částky závazku bude smlouva o zřízení práva stavby. Lze tedy usuzovat na použití syntetického účtu „325 – Ostatní závazky“ v případě, kdy jde o krátkodobý závazek a dále na použití příslušné analytické evidence, pokud se bude jednat o dlouhodobý závazek. Jinou možností je použít účet „379 – Ostatní závazky“.

Dále je důležité, jaké podklady lze použít pro zaúčtování tohoto účetního případu. V zásadě je podkladem pro vyčíslení pořizovací ceny příslušná smlouva o zřízení práva stavby. Pokud vlastník vystavuje fakturu (daňový doklad), obsahuje vyčíslení stavebního platu jen pro dané období (měsíc, čtvrtletí, rok), nikoliv však celkovou částku za dobu trvání práva stavby.

Pokud bude poskytovatel práva stavby vystavovat faktury na jednotlivé splátky práva stavby, bude jejich účtování zápisem MD 325, D 321.

Ze smlouvy o zřízení práva stavby vyplývá, že stavebník je povinen hradit ročně stavební plat ve výši 36 000 Kč. Stavební plat se počínaje druhým rokem zvyšuje o inflaci. Doba trvání práva stavby je 60 let. Stavebník tedy nejprve zjistí pořizovací cenu práva stavby.

Výpočet: 60 × 36 000 Kč = 2 160 000 Kč. Zaúčtování MD 021, D 325, 2 160 000 Kč ke dni vzniku práva stavby. Vlastník pozemku stavební plat každoročně fakturuje. Pro rok 2024 je stavební plat zkrácen z důvodu, že právo stavby vzniklo až v červnu. Výše stavebního platu je pro rok 2024 ve výši 36 000 Kč / 12 × 7 = 21 000 Kč. Stavebník tedy zaúčtuje fakturu zápisem MD 325, D 321, 21 000 Kč. Při úhradě faktury bankovním převodem zaúčtuje MD 321, D 221, 21 000 Kč. K rozvahovému dni pak rozdělí zůstatek účtu 325 na závazky, které jsou dlouhodobé a které jsou krátkodobé.

Právo stavby v případě, kdy se jedná o dlouhodobý hmotný majetek, a nikoliv o „Zboží“ je zařazeno do účtové skupiny „02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný“. Je tedy zřejmé, že je nutné řešit kromě zjištění pořizovací ceny též otázku určení výše účetních odpisů pořízeného práva stavby. Z evidence katastru nemovitostí lze zjistit, kdy právo stavby vzniklo, současně lze zjistit i den, kdy právo stavby skončí. Zbývá tedy jen určit, zda účetní jednotka rozpočítá pořizovací cenu práva stavby na jednotlivé měsíce anebo na jednotlivé dny, pro účely vyčíslení účetních odpisů.

Metoda odpisování dlouhodobého majetku je popsána v § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Postup účtování o odpisech je pak popsán v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

V zásadě lze tedy uvést, že pro účetní odpisy práva stavby nejsou stanovena jiná pravidla, než která platí pro jiný dlouhodobý hmotný majetek, s výjimkou § 56 odst. 5 a § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

– v případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby;

– je-li při nabytí práva stavby oceněného jednou částkou jeho součástí stavba vyhovující právu stavby zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou, rozdělení práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby se provede při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby;

– stavby vyhovující právu stavby účtované na samostatných účtech se odpisují samostatně,

– v případě vyřazení práva stavby po skončení sjednané doby trvání práva stavby odúčtuje právo stavby z evidence dlouhodobého hmotného majetku,

– právo stavby se odepisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (§ 28 odst. 6 zákona o účetnictví),

– stavba vyhovující právu stavby není stavbou dočasnou, což znamená, že při skončení práva stavby lze očekávat, že bude mít účetní zůstatkovou cenu. Vzhledem k tomu, že při skončení práva stavby dotyčná stavba přechází na vlastníka pozemku, účtuje stavebník nejenom o vyřazení práva stavby, nýbrž rovněž o vyřazení dotyčné stavby.

Vzhledem k tomu, že účetní odpis práva stavby představuje časový odpis, je třeba, aby účetní jednotka určila v případě, pokud bude používat propočet na měsíce, od kterého měsíce bude zahájeno účetní odpisování. Druhou možností je používat účetní odpisy propočtené s přesností na dny. Pro zaúčtování účetních odpisů se obvykle používá účet „551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku“. Souvztažným účtem je účet „081 – Oprávky ke stavbám“.

V dále uvedených příkladech je použit propočet s přesností na měsíce, s tím že k zahájení odpisování dojde již v měsíci, kdy vzniklo právo stavby.

Stavebník pořídil právo stavby od vlastníka pozemku. Doba trvání stavby je 50 let. Právo stavby vzniklo zápisem do katastru nemovitostí v červnu 2024. Právo stavby zanikne dne 28. 5. 2074. Jsou sjednány stavební platy v roční výši 60 000 Kč, s inflační doložkou, která se uplatní počínaje rokem 2025.

Nejdříve je nutné vyčíslit pořizovací cenu práva stavby. Právo stavby vzniklo v průběhu kalendářního roku, obdobně to platí v případě zániku práva stavby. V 1. roce tedy stavebník zaplatí částku 60 000 Kč / 12 × 7 měsíců = 35 000 Kč. V posledním roce bude výše stavebního platu v částce 60 000 Kč / 12 × 5 měsíců = 25 000 Kč. Lze tedy uvažovat tak, že pořizovací cena práva stavby je ve výši 50 let × 60 000 Kč = 3 000 000 Kč.

V případě, pokud účetní jednotka stanoví pro účely výpočtu účetních odpisů přepočet na měsíce, vychází účetní odpis v roční výši 60 000 Kč, v 1. roce pouze ve výši 35 000 Kč a v posledním roce ve výši 25 000 Kč. V prvním roce bude tedy stavebník účtovat MD 551, D 081, 35 000 Kč. Toto je však za předpokladu, že do pořizovací ceny jsou zahrnuty stavební platy ve výši, která je zjistitelná ke dni zahájení účetního odpisování. Změny stavebního platu způsobené inflační doložkou jsou pak účtovány přímo do nákladů, aniž by docházelo ke změně pořizovací ceny práva stavby. Ve druhém roce, pokud nedojde ke změně výše stavebního platu, stavebník zaúčtuje účetní odpis zápisem MD 551, D 081, 60 000 Kč. V případě, pokud dojde ke změně výše stavebního platu a bude rozdíl účtovat přímo do nákladů (nelze samozřejmě použít pro rozdíl účty 551 a 081, neboť se nejedná o účetní odpisy). Pokud se stavební plat například z důvodu inflace zvýší na částku 62 000 Kč a vlastník pozemku bude stavební plat fakturovat, stavebník použije zaúčtování MD 325, D 321 60 000 Kč, MD 5xx, D 321, 2 000 Kč. Zde je obecně uveden nákladový účet 5xx, jaký použít konkrétní nákladový účet, je věcí názoru. Podle názoru autora je možno použít například účet „548 – Ostatní provozní náklady“, nelze však vyloučit, že se čtenář může setkat s jiným názorem.

Stavebník pořídil právo stavby od jiného stavebníka (byla uzavřena smlouva o postoupení práva stavby). Změna nabyla účinnosti dne 15. 2. 2024. Právo stavby zanikne ke dni 21. 5. 2040. Nový stavebník uhradí za dobu trvání práva stavby stavební platy v celkové částce 3 920 000 Kč (v této částce ale nejsou zahrnuty změny stavebního platu z důvodu inflace). Počet měsíců trvání práva stavby je 15 × 12 + 11 + 5 = 196. Trvání práva stavby zasáhne do 17 kalendářních roků, avšak v roce 2024 jen po dobu 11 měsíců a v roce 2040 jen po dobu 5 měsíců. To znamená, že po dobu 15 kalendářních roků bude trvat právo stavby vždy 12 měsíců. Celkem tedy 196 měsíců. Měsíční odpis práva stavby je v částce 3 920 000 Kč / 196 = 20 000 Kč. V roce 2024 bude tedy možné uplatnit účetní odpis ve výši 11 × 20 000 Kč = 220 000 Kč, v dalších letech 12 × 20 000 Kč = 240 000 Kč, v posledním roce 2040 ve výši 5 × 20 000 Kč = 100 000 Kč.

Postup v účetnictví je obdobný. Stavebník, který pořídil právo stavby od jiného stavebníka, bude účtovat o pořízení dlouhodobého hmotného majetku pomocí účtu 021. Pořizovací cena práva stavby je v daném případě 3 920 000 Kč. Zaúčtování MD 021, D 325, 3 920 000 Kč. Účetní odpisy se zaúčtují zápisem MD 551, D 081. Změny výše stavebního platu, pokud se stavebník rozhodne je účtovat jako navýšení pořizovací ceny práva stavby, zaúčtuje MD 021, D 325. Tím ovšem dojde ke změně výše účetních odpisů, které budou účtovány MD 551, D 081. Samozřejmě musí být dodrženo, že dlouhodobý hmotný majetek lze účetně odepsat maximálně do výše pořizovací ceny. Tedy při skončení práva stavby bude stavebník evidovat na příslušných účtech 021 a 081 stejné částky (jen s rozdílným znaménkem mínus v případě účtu 081), vyřazení práva stavby pak zaúčtuje MD 081, D 021 ve výši pořizovací ceny.

– stavba vyhovující právu stavby na dotčeném pozemku teprve vznikne (nehmotné právo stavby).

Platí zásada, že stavba vyhovující právu stavby se účetně odepisuje samostatně. Pro účtování účetních odpisů se však obdobně použijí účty 551, 081. Bude se samozřejmě lišit výše ocenění práva stavby a výše ocenění dotyčné stavby.

Stavebník uzavřel smlouvu o zřízení práva stavby. Právo stavby vzniklo v roce 2024, bylo zahájeno jeho účetní odpisování, s tím, že doba trvání práva stavby je 20 let. Pořizovací cena práva stavby byla ve výši 3 200 000 Kč (součet stavebních platů). Stavebník na dotyčném pozemku postavil stavbu, jejíž užívání bylo zahájeno v roce 2026. Pořizovací cena stavby byla 20 000 000 Kč.

– Stavebník bude právo stavby účetně odepisovat po dobu trvání práva stavby (20 let, tj. zřejmě po dobu 21 kalendářních roků, pokud právo stavby vznikne nikoliv k 1. dni účetního období). Při skončení práva stavby bude právo stavby účetně odepsáno ze 100 %.

– Stavbu vyhovující právu stavby bude stavebník účetně odepisovat až od roku 2026, to znamená po dobu kratší než 21 kalendářních roků. Při ukončení práva stavby lze očekávat, že dotyčná stavba nemusí být účetně odepsána ze 100 %, protože se nejedná o stavbu dočasnou. Při vyřazení účetní zůstatková cena stavby ovlivní náklady v roce, kdy dojde k ukončení práva stavby.

Právo stavby bylo zřízeno v roce 2015, doba trvání práva stavby 10 let. V roce 2025 bude tedy právo stavby účetně zcela odepsáno. Pokud byla pořizovací cena práva stavby ve výši 500 000 Kč, pak v roce 2025 bude na účtu 021 na straně MD částka 500 000 Kč a na účtu 081 rovněž částka 500 000 Kč na straně DAL. Stavebník vyřadí právo stavby ke dni zániku práva stavby účetním zápisem MD 081, D 021, 500 000 Kč.

Pokud na pozemku vznikla stavba například v ocenění ve výši 8 000 000 Kč, která byla uvedena do užívání v roce 2016, pak v roce 2025 nemusí být účetně plně odepsána. Předpokládejme, že je odepsána jen ze 40 %. Účetní oprávky tedy činí 0,4 × 8 000 000 Kč = 3 200 000 Kč. Stavebník tedy vyřadí stavbu ze svého účetnictví zápisem MD 081, D 021, 8 000 000 Kč. Současně musí účtovat o účetní zůstatkové ceně. Zde bude záležet na tom, zda od vlastníka bude mít nárok na náhradu za dotyčnou stavbu, či nikoliv. Pokud nevznikne nárok na náhradu, stavebník zaúčtuje účetní zůstatkovou cenu například MD 551, D 081, 4 800 000 Kč (výpočet: 8 000 000 Kč – 3 200 000 Kč). Pokud vznikne nárok na náhradu za stavbu, stavebník zaúčtuje vyřazení dotyčné stavby ve výši účetní zůstatkové ceny zápisem MD 541, D 081, 4 800 000 Kč. Nárok na náhradu za stavbu pak stavebník zaúčtuje v příslušné výši do výnosů. Stavebník může postupovat i tak, že výši účetních odpisů stanoví tak, aby při ukončení práva stavby byla účetní zůstatková cena dotyčné stavby 0 Kč. Pak při vyřazení v roce ukončení práva stavby nedojde k navýšení nákladů o účetní zůstatkovou cenu vyřazované stavby.

Účetní předpisy přímo neřeší jak odpisovat věci, které jsou pevně spojeny se stavbou. Pouze ZDP výslovně uvádí v § 26, že za samostatné hmotné movité věci se považují také:

která s budovou nebo stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny.

Z účetního hlediska je zavedenou praxí, že tato skupina samostatných hmotných movitých věcí se účtuje na příslušný účet 022 – Hmotné movité věci a jejich soubory. Na tuto možnost pak navazuje zatřídění do odpisové skupiny podle ZDP, daňové odpisování a účetní odpisování.

Pokud jde o návaznost na právo stavby, je celkem zřejmé, že v případě, pokud z právního hlediska je stavba nedílnou součástí práva stavby, pak i výše uvedené položky (například výrobní zařízení), pokud jsou se stavbou pevně spojeny, jsou součástí práva stavby. NOZ uvádí v § 506, že součástí pozemku je i to, co je upevněno ve zdech. Následující § 508 pak uvádí řešení takové, že stroj nebo jiné upevněné zařízení není součástí nemovité věci zapsané do veřejného seznamu, byla-li se souhlasem jejího vlastníka zapsána do téhož seznamu výhrada, že stroj jeho vlastnictví není.

V případě zániku práva stavby stavba se navrací zpět vlastníkovi pozemku. V souvislosti s výše uvedenou skupinou věcí evidovaných na účtu 022, které jsou charakteristické mimo jiné tím, že jsou pevně spojeny s budovou nebo stavbou, je tedy nutné mít vyřešenou i otázku, jaký právní osud budou mít i tyto z pohledu ZDP „samostatné hmotné movité věci“. Vzhledem k tomu, že smlouvy o zřízení práva stavby jsou skutečně velmi dlouhodobé, je nutné pamatovat i na to, že tyto samostatné hmotné movité věci mohou být ze stavby v průběhu času odstraňovány a nahrazovány jinými zařízeními a předměty.

Jak vyplývá z ustanovení § 1252 NOZ, právo stavby lze převést nebo zatížit. Vzhledem k tomu, že vlastníkem práva stavby je stavebník, je tak i osobou, která může za určitých podmínek převést právo stavby na jinou osobu. První omezení představuje předkupní právo vlastníka pozemku výslovně zmíněné v § 1254 NOZ. Právo stavby lze rovněž převést na jiného stavebníka, záleží však na konkrétních podmínkách smlouvy.

Z pohledu účetnictví se jedná o velmi zvláštní situaci. Stavebník, který postupuje právo stavby na jinou osobu, musí o tomto účetním případu samozřejmě i účtovat. Z jeho pohledu je právo stavby účetně buď dlouhodobým hmotným majetkem anebo zásobou. Z právního hlediska se jedná o věc nemovitou. S tímto účetním aktivem jsou však spojeny i závazky, týkající se povinnosti hradit vlastníkovi pozemku stavební plat. Je tedy v zájmu vlastníka pozemku, aby si takříkajíc „pohlídal“, za jakých podmínek může stavebník právo stavby postoupit, pokud vlastník pozemku nechce využít předkupní právo k právu stavby.

V případě, pokud právo stavby stavebník zaevidoval v účetnictví jako dlouhodobý hmotný majetek, jedná se v případě postoupení práva stavby o něco, co v účetních předpisech není výslovně popsáno. Lze však vyjít z Českého účetního standardu č. 019 – Náklady a výnosy. V bodu 4.5.1. dotyčného standardu je uvedeno, že ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy se účtuje o výnosech z prodeje dlouhodobého hmotného majetku a materiálu, jakož i odhadu poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud ještě není známa výše poplatků. O výnosech z prodeje dlouhodobého hmotného majetku se obvykle účtuje s pomocí účtu 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Současně s tímto bude spojeno i vyřazení práva stavby ze stálých aktiv. Stavebník tedy zaúčtuje pořizovací cenu práva stavby zápisem MD 081, D 021. Dále zaúčtuje do nákladů účetní zůstatkovou cenu práva stavby zápisem MD 54x D 081. Obvykle se používá v případě prodeje dlouhodobého majetku účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Dále je nutné vyřešit otázku týkající se závazků, které představuje stavební plat. Pokud vlastník pozemku vyslovil souhlas s tím, že dotyčné závazky týkající se stavebního platu přecházejí na nového stavebníka, původní stavebník tyto závazky odúčtuje, ovšem v tomto případě zůstává otázkou, oproti jakému účtu by tak měl učinit.

Pořizovací cena práva stavby je 4 000 000 Kč (součet stavebních platů bez inflační doložky). Účetně bylo odepsáno formou účetních odpisů 1 500 000 Kč, zůstatková cena práva stavby je 2 500 000 Kč. Stavebník uhradil stavební platby ve výši 1 800 000 Kč, zbývá uhradit 2 200 000 Kč (účet 325). Vlastník pozemku souhlasil s tím, že povinnost uhradit zbývající část stavebních platů přechází na nového stavebníka.

Stavebník tedy vyřadí právo stavby ze svého účetnictví zápisem MD 081, D 021, 4 000 000 Kč (pořizovací cena), MD 541, D 081, 2 500 000 Kč (účetní zůstatková cena). Zbývající část závazků týkajících se stavebního platu zaúčtuje MD 325, D 64x, 2 200 000 Kč. V případě, pokud nový stavebník se zavázal uhradit původnímu stavebníkovi úplatu za postoupení práva stavby, zaúčtuje tento původní stavebník příslušnou částku do výnosů, lze usuzovat opět na použití účtu z účtové skupiny 64.

Pořizovací cena práva stavby je 2 100 000 Kč (součet stavebních platů bez inflační doložky). Stavebník pořídil právo stavby jako zboží, v březnu 2024. Pořízení práva stavby zaúčtoval MD 132, D 325, 2 100 000 Kč. Uhradil první dvě čtvrtletní stavební platy v celkové výši 2 × 48 000 Kč = 96 000 Kč (zaúčtování MD 325, D 221, 96 000 Kč).

Ve stejném roce právo stavby postoupil na nového stavebníka, s tím, že na nového stavebníka přešla povinnost hradit stavební platby vlastníkovi pozemku (vlastník pozemku s tímto vyslovil souhlas). Původní stavebník zaúčtuje postoupení práva stavby účetním zápisem MD 504, D 132, 2 100 000 Kč. Neuhrazenou část závazku odúčtuje do výnosů zápisem MD 325, D 648, 2 004 000 Kč.

Pořizovací cena práva stavby je 500 000 Kč (součet stavebních platů bez inflační doložky). Stavebník pořídil právo stavby jako zboží, v březnu 2024. Pořízení práva stavby zaúčtoval MD 132, D 325, 500 000 Kč. Uhradil první stavební plat v celkové výši 50 000 Kč (zaúčtování MD 325, D 221, 96 000 Kč).

Ve stejném roce právo stavby postoupil na nového stavebníka, s tím, že na nového stavebníka nepřešla povinnost hradit stavební platby vlastníkovi pozemku (vlastník pozemku s tímto postoupením závazku nevyslovil souhlas). Původní stavebník zaúčtuje postoupení práva stavby účetním zápisem MD 504, D 132, 500 000 Kč. Dále bude účtovat o úhradách stavebního platu zápisem MD 325, D 221. Zde samozřejmě bude záležet na tom, zda se stavební platy budou zvyšovat v závislosti na inflační doložce. Předpokládejme, že ve 2. roce se roční stavební plat zvýší na částku 52 000 Kč, tato výše je sdělena stavebníkovi prostřednictvím faktury. Stavebník tedy zaúčtuje MD 325, D 321, 50 000 Kč, MD 504, D 321, 2 000 Kč (účet 504 je použit dle názoru autora tohoto textu, čtenář se může setkat i s jiným názorem). Úhradu faktury zaúčtuje stavebník MD 321, D 221, 52 000 Kč. Vzhledem k tomu, že právo stavby postoupil stavebník na jiného stavebníka, předpokládejme, že byly sjednány stavební platby v roční výši 60 000 Kč, navyšované ročně o inflační doložku. V tomto případě tedy nezbývá, než určit součet stavebních platů v jejich známé výši. Například se jedná o 9 ročních splátek, každá ve výši 60 000 Kč. Původní stavebník tedy zaúčtuje pohledávku vůči novému stavebníkovi ve výši 540 000 Kč = 9 × 60 000 Kč, účetní zápis MD 315, D 604, 540 000 Kč. V případě, pokud dojde ke zvýšení stavebního platu v dalším roce, zaúčtuje příslušný rozdíl do výnosů v roce, kdy je tento rozdíl vyčíslen. Například v následujícím roce byl stavební plat zvýšen na částku 63 000 Kč, byla vystavena faktura. Stavebník zaúčtuje MD 311, D 315, 60 000 Kč, MD 311, D 604, 3 000 Kč. Úhradu od nového stavebníka bankovním převodem pak zaúčtuje MD 221, D 311, 63 000 Kč.

Upozornění: V uvedeném příkladu není pro zjednodušení uvažováno DPH.

NOZ uvádí v § 1245, že trvání práva stavby lze prodloužit. Je celkem logické, že stavebník, který investoval nemalé finanční prostředky do stavby, kterou však může mít na cizím pozemku jen po omezenou dobu trvání práva stavby, bude mít zájem na jejím prodloužení. Ovšem tuto skutečnost je pak nutné rovněž vyřešit i účetně a daňově.

Právo stavby bylo sjednáno na dobu 30 let, vzniklo v dubnu 2016. Stavební plat činí v roční výši částku 50 400 Kč. Stavebník, účtující v podvojném účetnictví ocenil právo stavby pořizovací cenou ve výši 30 × 50 400 Kč = 1 512 000 Kč. Stanovil měsíční účetní odpis ve výši 1 512 000 Kč / (30 × 12) = 4 200 Kč. Na pozemku postavil stavbu, kterou uvedl do užívání v roce 2019 a zahájil její účetní odpisování. V roce 2024 byl uzavřen dodatek ke smlouvě o zřízení práva stavby, kterým se právo stavby prodlužuje na 80 let. Účinnost od května 2024. Předpokládejme pro zjednodušení, že nedošlo ke změně stavebního platu.

Právo stavby bylo odepisováno k měsíci duben 2024 po dobu (8 + 7 × 12 + 4) měsíců. Účetní oprávky tedy činí 96 × 4 200 Kč = 403 200 Kč. Účetní zůstatková cena práva stavby tak činí 1 512 000 Kč – 403 200 Kč = 1 108 800 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o časový odpis, je nutné od měsíce přepočítat výši měsíčního odpisu. Právo stavby bude trvat 80 let, z této doby již bylo odepisováno po dobu 96 měsíců. Od měsíce května 2024 bude tedy činit měsíční odpis částku: 1 108 800 Kč / (80 × 12 – 96) = 1 284 Kč (po zaokrouhlení na celé Kč nahoru).

Doplnění: V případě, pokud by stavebník byl osobou, která nevede účetnictví, musel by provést přepočet daňových odpisů, neboť v takovém případě by právo stavby bylo hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP.

Stavebník může mít zájem na odkoupení pozemku s právem stavby. K tomuto může z časového hlediska dojít:

V případě, pokud dojde k odkoupení pozemku během trvání práva stavby, dochází ke splynutí osob stavebníka a vlastníka pozemku. Závazek stavebníka hradit stavební platy vlastníkovi tak postrádá smysl, neboť stavebník by takový závazek hradil sám sobě. Jaké má tato situace vliv po stránce účetnictví. Z pohledu původního vlastníka, který stavební platy fakturoval zřejmě průběžně, je důsledkem, že již nebude dosahovat výnosy z práva stavby. Jeho výnosem je prodej pozemku, který zaúčtuje na účet 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Prodaný pozemek pak v příslušném ocenění vyřadí z účetnictví zaúčtováním na účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Souvztažným účtem je účet 031 – Pozemky.

Na straně stavebníka dochází k tomu, že je nutné vyřadit z účetnictví právo stavby a současné i neuhrazenou část závazku, který byl zaúčtován při vzniku práva stavby jako součet stavebních platů.

Stavebník ocenil při vzniku práva stavby pořizovací cenou ve výši 30 × 60 000 Kč = 1 800 000 Kč. Zaúčtoval právo stavby zápisem MD 021, D 325, 1 800 000 Kč. Právo stavby účetně odpisuje, ke dni, kdy došlo k odkupu pozemku, bylo právo stavby odepsáno ve výši 240 000 Kč. Na účtu 081 jsou tedy zaúčtovány účetní oprávky ve výši 240 000 Kč. Pokud odkupem pozemku došlo k zániku práva stavby, pak právo stavby z těchto účtů vyřadí zápisem MD 081, D 021, 1 800 000 Kč. Současně zaúčtuje do nákladů zůstatkovou cenu práva stavby. Zde však nedošlo k „prodeji práva stavby“, jedná se pouze o jeho vyřazení. Zůstatková cena práva stavby je 1 800 000 Kč – 240 000 Kč = 1 560 000 Kč. Účetně se v takovém případě nabízí spíše použít účet z účtové skupiny „55 – Odpisy“. Dále je nutné vyřadit příslušné závazky týkající se neuhrazené části stavebních platů. Předpokládejme, že se jedná o částku 1 600 000 Kč. Tuto částku tedy odúčtuje do výnosů. V účtové osnově pro podnikatele však není účtová skupina 65, nezbývá tedy, než použit některý účet z účtové skupiny „64 – Jiné provozní výnosy“ (například 648 – Ostatní provozní výnosy).

V případě, pokud k odkupu pozemku došlo až po skončení (zániku) práva stavby, na straně stavebníka bylo právo stavby již plně odepsané. V případě, pokud účtuje v podvojném účetnictví, právo stavby vyřadí z účetnictví zápisem MD 081, D 021 v příslušné pořizovací ceně.

Je samozřejmě otázkou, jak naložit se stavbou, která byla součástí práva stavby. Zde záleží na tom, zda odkup pozemku následoval bezprostředně po skončení doby trvání práva stavby (například právo stavby skončilo 31. května a od 1. června byl odkoupen pozemek). V případě, pokud k odkoupení pozemku došlo později, pak stavebník stavbu vyhovující právu stavby nejprve vyřadil ke dni skončení práva stavby a pak tuto stavbu někdy později nabyl na základě kupní smlouvy k pozemku, neboť stavba je nedílnou součástí tohoto pozemku. Pak musí pro účely účetnictví kupní cenu rozdělit na dvě části, první bude tvořit ocenění pozemku, druhou část bude tvořit ocenění stavby (připomíná to situaci, kdy v případě zřízení práva stavby se na pozemku nacházela již existující stavba a bylo tedy nutné stavební platy rozdělit poměrně na dvě části, z toho jedna část se týkala stavby).

Právo stavby skončilo 1. 6. 2024. Stavebník odkoupil dotyčný pozemek dne 15. 10. 2024 na základě kupní smlouvy. Kupní cena za pozemek včetně stavby (kterou postavil stavebník) činila 75 000 000 Kč. Stavebník (nyní kupující) rozdělí kupní cenu poměrně na cenu za pozemek a cenu za stavbu.

Obvykle se pro tento účel postupuje podle znaleckého posudku. Předpokládejme, že ze znaleckého posudku vyplývá, že na pozemek připadá 20 % kupní ceny. Pak stavebník zaúčtuje na účet 031 částku 0,2 × 75 000 000 Kč, na účet 021 částku 0,8 × 75 000 000 Kč.

Z účetního hlediska jsou pro zaúčtování z pohledu vlastníka pozemku důležité zejména dva následující časové okamžiky:

– na pozemku se k okamžiku vzniku práva nenachází žádná stavba (nezastavěný pozemek),

– na pozemku se k okamžiku vzniku práva již nachází existující stavba (zastavěný pozemek).

Konkrétní situace mohou být kombinací výše dvou uvedených možností. To znamená, že právo stavby je zřízeno k několika pozemkům, z nichž některé jsou nezastavěné, avšak na některém pozemku se již nachází stávající stavba.

Jak již bylo řečeno, zřízením práva stavby k pozemku nedochází ke změně vlastníka pozemku. Pokud tedy vlastník pozemku používal pro účetní zachycení pozemku syntetický účet 031 – Pozemky, je logické, že tento účet zůstane zachován v jeho účetnictví i nadále. Rovněž se nemění na účtu 031 ani účetní ocenění pozemku. Z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech lze vyčíst toliko informaci, že v rámci syntetických účtů účetní jednotka vytváří analytické členění a odděleně sleduje majetek zatížený věcným právem. Skutečnost, že pozemek je zatížen právem stavby by měla účetní jednotka uvést v příloze k účetní závěrce (§ 39 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

V případě, pokud se jedná o pozemek, na kterém se nenachází stavba, je tímto postup v účetnictví vlastníka pozemku na rozvahových účtech zakončen a bude tak zachován po celou dobu trvání práva stavby.

Okamžik uskutečnění tohoto účetního případu je den, kdy dojde ke vzniku práva stavby (právní účinky zápisu práva stavby do katastru nemovitostí). Z časového hlediska lze rozlišit dále den účinnosti smlouvy o zřízení práva stavby, den podání návrhu na katastr nemovitostí a den, kdy byl zápis v katastru nemovitostí proveden.

V Českém účetním standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek v části 6 – Analytické a podrozvahové účty je uvedeno, že v případě majetku, který je zatížený věcným právem se mimo jiné uvede účastník věcného práva a další skutečnosti prokazující úplnost účetního případu. V poznámce se uvede podmíněnost uskutečnění okamžiku uskutečnění účetního případu nabytím právního účinku vkladu při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí. Zde však přesněji řečeno nedochází k převodu vlastnictví k nemovité věci (práva stavby), ani k převodu vlastnictví k pozemku či stavbě. Ve své podstatě dochází ke vzniku nové nemovité věci, kterou představuje právo stavby.

K dalšímu postupu v účetnictví vlastníka pozemku dojde až v okamžiku, kdy právo stavby zanikne (například uplynutím příslušné sjednané doby práva stavby). Pak se dotyčný pozemek již účetně zachytí jako pozemek nezatížený věcným právem. Okamžik uskutečnění účetního případu je den, který je zapsán v katastru nemovitostí jako poslední den trvání práva stavby (ve výpisu z katastru nemovitostí je uveden v části B – Nemovitosti pod nadpisem „Platnost do“). Mohou nastat i další situace, například vlastník pozemku využije svoje předkupní právo a právo stavby od stavebníka odkoupí. Pak je nutné postupovat v účetnictví v závislosti na této změně v osobě stavebníka. Vzhledem k tomu, že právo stavby obsahuje jako součást i stavbu vyhovující právu stavby, vzniká tak poměrně zvláštní situace, pokud si uvědomíme právní zásadu, že stavba na pozemku je součástí pozemku.

Pokud jde o nezastavěný pozemek, zatížený právem stavby, je tedy situace poměrně snadná, pokud jde o nalezení odpovídajícího účetního řešení na straně vlastníka pozemku. Lze tedy shrnout, že z pohledu vlastníka pozemku vznik práva stavby a zánik práva stavby nepřináší velké změny, pokud jde o účtování pozemku, který je zatížen právem stavby. Účetně je pozemek stále zachycen ve stejném ocenění na stejném účtu 031 – Pozemky. Změna nastává v osobě poplatníka daně z nemovitostí, čemuž je věnována pozornost dále v textu.

Zbývá však řešit ještě jeden velmi důležitý aspekt, který je obvykle při sestavování a podpisu smlouvy o zřízení práva stavby opomíjen jak z účetního, tak daňového hlediska. Jedná se o účetní postup v případě stavby vyhovující právu stavby. Nabytou stavbu po skončení práva stavby je nutné zachytit v účetnictví vlastníka pozemku, na druhé straně je též nutné uvažovat i postup na straně stavebníka. Pokud má stavebník nárok na náhradu, musí řešit, v jaké výši příslušná částka ovlivní jeho výnosy (případně příjmy), a v neposlední řadě daňové souvislosti (daň z příjmů, DPH). Pokud stavebník nemá nárok na náhradu, vznikne zajímavá situace na straně vlastníka pozemku, neboť nabude stavbu bezúplatně. To jsme však už u okamžiku, kdy právo stavby končí. Ještě je nutné se vrátit zpět k okamžiku, kdy právo stavby vzniklo.

Jak již bylo zmíněno, mohou nastat dvě dosti odlišné situace. Stavba teprve vznikne a vlastník pozemku tuto stavbu získá až po skončení práva stavby, anebo stavba již existuje na dotčeném pozemku ještě před vznikem práva stavby a projde v průběhu trvání práva stavby rekonstrukcí či rozsáhlou opravou, případně bude stavba postupně zcela odstraněna.

Lze si povšimnout, že NOZ pouze stanoví, že vlastník stavebního pozemku poskytne při skončení práva stavby stavebníkovi za stavbu náhradu, nerozlišuje však uvedené dvě situace:

– anebo stavba již existuje při zřízení práva stavby a náhrada by měla tedy zohlednit pouze to, co stavebník na dané již existující stavbě v průběhu trvání práva stavby zhodnotil.

Mohou nastat i situace, které kombinují obě možnosti. To znamená, že na pozemcích zatížených právem stavby jednak existují stavby již před vznikem práva stavby, které stavebník nijak nezhodnocuje, jednak další stavba, která teprve vznikne činností stavebníka. Může nastat i opak, kdy stavebník již existující stavbu nechá zbourat a vznikne stavba nová.

Na pozemcích zatížených právem stavby se již před vznikem práva stavby nacházela stavba plotu, v průběhu trvání práva stavby stavebník postavil nové obchodní centrum anebo bytové domy včetně pozemních komunikací a infrastruktury.

Na pozemcích zatížených právem stavby se nachází neudržovaná stavba, kterou stavebník je oprávněn zbourat, následně na těchto pozemcích postaví bytové domy nebo obchodní centrum včetně infrastruktury.

Pokud stavba na pozemku teprve vznikne, vlastník pozemku nemá po dobu trvání práva stavby důvod o této skutečnosti účtovat. Zásadní zlom přichází až v den, kdy dochází k zániku práva stavby. Ovšem ani tento den nemusí být okamžikem zaúčtování účetního případu, pokud jde o účetní zachycení nově vzniklé stavby na pozemku vlastníka. Dochází totiž k tomu, že je nutné zjistit, v jaké konkrétní výši ocenit získanou stavbu v účetnictví. Může tedy dojít k určité časové prodlevě, z důvodů nutnosti získat výši ocenění například podle znaleckého posudku. Na druhou stranu se může jednat i o zcela zásadní okamžik, pokud k zániku práva stavby dojde například v poslední den účetního období (to znamená v případě, pokud vlastník pozemku má za účetní období kalendářní rok, takovým dnem by byl 31. prosinec).

Smlouva o zřízení práva stavby byla uzavřena 10. 12. 2023, s tím, že právo stavby zanikne dnem 31. 12. 2043. Stavebníkovi má být dle této smlouvy poskytnuta náhrada za stavbu ve výši poloviny hodnoty stavby zjištěné ke dni 31. 12. 2043.

Je zcela zřejmé, že je nejprve nutno tuto hodnotu nějak zjistit, a k tomu může dojít z časového hlediska až v průběhu následujícího roku 2044 (pokud na tuto potřebu získat ocenění stavby nebylo pamatováno již v průběhu roku 2043).

Pokud jde o zaúčtování nabyté stavby na straně vlastníka pozemku po skončení práva stavby, opět nastává několik možností:

– stavebníkovi je přiznána ve smlouvě o zřízení práva stavby náhrada v závislosti na hodnotě stavby, avšak není přesně stanovena „hodnota stavby“ v době zániku práva stavby, určí se teprve až v roce, kdy dojde k zániku práva stavby,

– stavebníkovi není přiznána žádná náhrada, vlastník pozemku tedy získá stavbu bezúplatně.

V případě, pokud stavba na pozemku teprve vznikne v době trvání práva stavby, jeví se jako odpovídající účetní postup, pokud vlastník pozemku tuto stavbu ocení ve výši náhrady, která byla sjednána v příslušné smlouvě o zřízení práva stavby, a to v době zániku práva stavby. Problém je v tom, že konkrétní částku nelze obvykle snadno stanovit dopředu, již při vzniku práva stavby. Náhrada podle § 1255 NOZ činí polovinu hodnoty stavby v době zániku práva stavby. Pokud si smluvní strany nesjednaly něco jiného.

Pokud je ze smlouvy o zřízení práva stavby zřejmé, že vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu za stavbu vyhovující právu stavby, je nutné, aby si nejpozději v příslušné době, kdy dojde k zániku práva stavby, společně vyjasnili, jakým postupem stanoví „hodnotu stavby“. Z této hodnoty stavby pak určí jednu polovinu (případně jinou částku, pokud byla sjednána jiná výše náhrady). Samozřejmě nelze vyloučit i možnost, kdy si smluvní strany již při podpisu smlouvy o zřízení práva stavby sjednají konkrétní částku výše náhrady, případně konkrétní postup, jak ji zjistit.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je ujednáno, že vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu za příslušnou stavbu ve výši 100 % hodnoty stavby, která bude zjištěna dle znaleckého posudku, vypracovaného znalcem, kterého určí vlastník pozemku, a to v roce, kdy dojde k řádnému skončení práva stavby.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je ujednáno, že v případě, pokud dojde k předčasnému ukončení práva stavby, vlastník pozemku využije svého předkupního práva a poskytne stavebníkovi náhradu za příslušnou stavbu ve výši 10 % hodnoty stavby, která bude zjištěna dle znaleckého posudku, vypracovaného znalcem, kterého určí vlastník pozemku, a to v roce, kdy dojde k předčasnému skončení práva stavby. Pro tento případ je vhodné pamatovat na skutečnost, že § 1255 NOZ řeší náhradu za stavbu jen pro případ řádného zániku práva stavby, tj. uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno (není-li nic jiného ujednáno).

Ustanovení § 1255 NOZ je v tomto ohledu velmi liberální, pokud jde o postup sjednání výše náhrady. V zásadě lze stanovit náhradu v libovolné výši, to znamená v ceně obvyklé, anebo v ceně nápadně nízké či naopak neúměrně vysoké. Může být sjednána i konkrétní částka anebo konkrétní částka doplněná o inflační doložku.

Pokud je tato důležitá otázka určení konkrétní výše náhrady v daném čase vyřešena, je z účetního hlediska postup již zřejmý. Tuto částku smluvní strany nemusí přesně znát ke dni zániku práva stavby, může být přesně určena a vyčíslena i později.

Postup z účetního hlediska: Vlastník pozemku ocení získanou stavbu pořizovací cenou, neboť byla sjednána úplata (výše náhrady), která náleží stavebníkovi za dotyčnou stavbu.

V případě, pokud vlastník pozemku pořízení stavby účetně zachycuje pomocí účtu 021 – Stavby, zaúčtuje příslušnou částku sjednané náhrady na stranu MD účtu 021 a souvztažně použije odpovídající závazkový účet (například 325). Podkladem pro zaúčtování bude příslušná dohoda (smlouva), a dále znalecký posudek nebo jiný doklad, který stanoví konkrétní výši náhrady.

Okamžik uskutečnění účetního případu je okamžik, kdy zmíněná dohoda o přesném vyčíslení výše náhrady vstoupila v účinnost. Vzhledem k tomu, že náhrada může činit i vyšší částku, lze očekávat, že může být sjednáno, že náhrada bude vyplácena stavebníkovi postupně, pomocí splátek ve sjednané výši. Splátky tedy bude vlastník pozemku účtovat MD 325, D 221.

Konkrétní účetní postup může ještě záležet na tom, zda bylo či je dohodnuto, že stavebník bude výši náhrady fakturovat (vystaví vlastníkovi pozemku daňový doklad). K zamyšlení je zde samozřejmě rovněž otázka, zda tato náhrada bude předmětem DPH a zda vlastník pozemku může uplatnit odpočet DPH z přijatého daňového dokladu.

V tomto pohledu se ukazuje zjevná nejistota, neboť k okamžiku, který zákon o DPH označuje jako „den uskutečnění plnění“ dojde až za mnoho let (například za 50 let). Není tedy známo, jaké daňové předpisy budou v dané době platit, zda dotyčné plnění (náhrada stavebníkovi) bude či nebude předmětem DPH. To je však úskalí smluv, ze kterých vyplývá dlouhodobost vypořádání vzájemných vztahů.

Ve smlouvě o zřízení práva stavby bylo dohodnuto, že vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu za stavbu ve výši 20 % hodnoty stavby v době zániku práva stavby. Hodnota stavby bude stanovena znaleckým posudkem. Tato hodnota stavby bude navýšena o DPH, pokud tak stanoví příslušný právní předpis.

Další problém nastává, pokud bylo sjednáno, že stavebník nedostane žádnou náhradu. Při uzavírání smlouvy o zřízení práva stavby se takové ujednání může jevit vlastníkovi pozemku jako velmi výhodné. Tato situace ani není neobvyklá, lze ji očekávat v případě, kdy vlastníkem pozemku je stát nebo územní samosprávný celek (kraj, obec).

Pak se jeví jako odpovídající řešení vypracování znaleckého posudku, ve kterém je nutné stanovit ocenění pouze stavby (pozemek je již v účetnictví vlastníka zachycen, a to v původním historickém ocenění).

V takovém případě je však složitější otázkou, jak zaúčtovat bezúplatné nabytí předmětné stavby. Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek uvádí jako protiúčet účet z účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, avšak v případě daru. Zaúčtování příslušné částky do výnosů by samozřejmě ovlivnilo i výsledek hospodaření a může se jednat i o velmi významnou částku.

V roce 2030 došlo k zániku práva stavby. Stavebník dle smlouvy nemá nárok na náhradu za stavbu. Dle znaleckého posudku je hodnota stavby ve výši 50 000 000 Kč. Vlastník pozemku, který je podnikatelem, zaúčtuje bezúplatně nabytou stavbu účetním zápisem MD 021 D 648, 50 000 000 Kč.

V této souvislosti se nabízí poněkud „hříšná myšlenka“, doplnit do smlouvy o zřízení práva stavby ustanovení, že výše náhrady bude poskytnuta jen ve výši nějaké symbolické částky (1 až 1000 Kč apod.). Pak se ale samozřejmě dostáváme do situace, kdy nabytá stavba je účetně očividně silně podhodnocena, pokud jde o její ocenění. Z pohledu vlastníka pozemku může být ale tato situace daňově poněkud příjemnější, neboť částka zaúčtovaná do výnosů bude pouze v symbolické výši.

V případě, pokud se na dotčeném pozemku (pozemcích) již nacházela před zřízením práva stavby stavba vyhovující právu stavby, kterou vlastník pozemku rovněž vlastnil, je hledání správného účetního postupu značně komplikovanější. Vzhledem k tomu, že tato stavba již byla vlastníkem pořízena ještě před zřízením práva stavby, byla i zachycena a oceněna v jeho účetnictví příslušným způsobem podle § 25 zákona o účetnictví. Tedy například pořizovací cenou, pokud byla pořízena úplatně na základě kupní smlouvy (popřípadě na úrovni vlastních nákladů, pokud byla pořízena vlastní výstavbou).

Nutno si uvědomit, že toto ocenění již existující stavby zná pouze vlastník stavby, nikoliv však stavebník.

K této již existující stavbě získal stavebník na základě zřízeného práva stavby stejná práva jako vlastník. Navíc se tato stavba stává na základě zřízení práva stavby „stavbou vyhovující právu stavby“ a je nedílnou součástí práva stavby. Ustanovení § 47 odst. 3 a navazující § 56 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou zřejmě zamýšleny pro takový případ nabytí práva stavby. To znamená pro postup v účetnictví stavebníka. Tedy nikoliv pro případ opačný, poskytnutí práva stavby vlastníkem pozemku. Z účetního hlediska tak vzniká poměrně zvláštní situace.

– může vlastník pozemku stavbu, která již existovala na pozemku ještě před vznikem práva stavby, ponechat ve svém účetnictví a účetně ji odepisovat?

– má stavebník převzít do svého účetnictví stavbu v ocenění, které bylo uvedeno v účetnictví vlastníka pozemku do okamžiku vzniku práva stavby a z této hodnoty pokračovat v účetním odpisování?

– nebo musí vlastník pozemku dotyčnou již existující stavbu ze svého účetnictví vyřadit, protože se stala součástí jiné nemovité věci, kterou je právo stavby?

– z účetních předpisů není zřejmé, zda vlastník pozemku má účetně i nadále odepisovat již existující stavbu vyhovující práva stavby po vzniku práva stavby, anebo zda má takovou stavbu z účetnictví vyřadit do nákladů,

– stavebník nemá údaje o tom, jak tuto stavbu měl oceněnou vlastník pozemku v jeho účetnictví.

Stavebníkovi je pouze známa výše stavebního platu. Pokud na stávající stavbě provede technické zhodnocení, bude stavebníkovi známá jen částka tohoto technického zhodnocení. Pokud stavebník stavbu pouze opraví, bude účtovat částku stavebních oprav rovnou do nákladů, avšak v takovém případě nebude mít stavbu vůbec zachycenou ve svém účetnictví (ledaže ze stavebního platu lze určit, jaká částka připadá na nabytou stavbu dle § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).

Je samozřejmě další otázkou, proč by měl vlastník pozemku tuto stavbu ze svého účetnictví vyřadit, když po skončení práva stavby se obnoví jeho vlastnické právo ke stejné stavbě, která byla pouze opravena, anebo bylo provedeno její technické zhodnocení stavebníkem. Navíc je zřejmé, že v případě, pokud stávající stavbu vlastník pozemku účetně vyřadí, zatíží si tím náklady ve výši účetní zůstatkové ceny. To může být i velmi významná částka.

Právo stavby bylo zřízeno k pozemku, na kterém se nachází již existující stavba. V účetnictví vlastníka pozemku je tato stavba oceněna pořizovací cenou ve výši 20 000 000 Kč, její účetní zůstatková cena je 15 000 000 Kč. Pokud by vlastník pozemku tuto stavbu vyřadil ze svého účetnictví, znamenalo by to zaúčtovat do nákladů částku 15 000 000 Kč.

Problém spočívá v tom, zda je nutné účtovat o vyřazení takové stavby. V tomto pohledu se též nabízí úvaha, zda to není obdobná situace jako v případě nájemní smlouvy. Vlastník pozemku dostává od stavebníka stavební plat, obdobně jako pronajímatel dostává od nájemce nájemné. Pokud tedy vlastník pozemku i nadále bude takovou stavbu evidovat ve svém účetnictví, bude ze stejného ocenění stavbu i nadále účetně odepisovat, neboť tato stavba mu generuje další příjmy v podobě stavebního platu. Ke změně ocenění stavby dojde až v okamžiku, kdy skončí právo stavby a vlastník pozemku finančně poskytne náhradu stavebníkovi za dotyčnou stavbu dle § 1255 NOZ. Nutno však vzít do úvahy, že ve smlouvě o zřízení práva stavby může být ujednání, že stavebník je oprávněn stávající stavbu zbořit a postavit stavbu novou.

Vyřadit stávající stavbu z účetnictví vlastníka pozemku a pak ji zařadit v ocenění ve výši náhrady stavebníkovi po skončení práva stavby však naráží na některé jiné problémy.

Představme si, že stávající stavba je v účetnictví vlastníka pozemku oceněna ve výši 10 000 000 Kč, účetní zůstatková cena je 6 000 000 Kč. Jedná se o stav v účetnictví před vznikem práva stavby. Stavebník provede na stavbě její opravu nebo technické zhodnocení ve výši 15 000 000 Kč. Sjednaná doba práva stavby je například 10 let. Hodnota stavby při skončení práva stavby je podle znaleckého posudku ve výši 40 000 000 Kč, avšak náhrada stavebníkovi byla sjednána jen ve výši 3 000 000 Kč.

Bylo by správné, aby vlastník pozemku ocenil znovuzískanou stavbu pouze ve výši poskytnuté náhrady 3 000 000 Kč? Tedy v nižší částce, než která byla v jeho účetnictví před vznikem práva stavby? Jedná se o opravenou nebo technicky zhodnocenou stavbu, jejíž ocenění je mnohonásobně vyšší než 3 000 000 Kč. Nebylo by správné v takovém případě brát pro účely ocenění součet původní pořizovací ceny a výše náhrady poskytnuté stavebníkovi (v daném případě ocenění ve výši 10 000 000 Kč + 5 000 000 Kč)?

Nutno konstatovat, že bohužel účetní předpisy nedávají konkrétní návod, jak v takovém případě postupovat na straně vlastníka pozemku, na kterém již existuje stavba, která přechází na stavebníka a po skončení práva stavby se vrací vlastnické právo ke stavbě zpět vlastníkovi pozemku.

– v případě, pokud ze smlouvy o zřízení práva stavby vyplývá, že vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu, ocení vlastník pozemku dotyčnou stavbu po zániku práva stavby ve výši poskytnuté náhrady,

– jak vyplývá z § 1255, NOZ je velmi benevolentní k ujednání o výši náhrady za stavbu a způsobu, jak stanovit hodnotu stavby, přitom nerozlišuje, zda se jedná o situaci, kdy stavba již existovala na pozemku před vznikem práva stavby, či nikoliv,

– v případě, pokud na dotyčném pozemku se již nachází existující stavba, není z účetních předpisů zřejmé, zda má vlastník pozemku po dobu trvání práva stavby dotyčnou již existující stavbu vyřadit, anebo ji může i nadále ponechat v účetnictví a nadále ji účetně odepisovat, nebo účetní odpisování přerušit,

– v případě, pokud stavebník nemá nárok na náhradu za nově postavenou stavbu, vzniká na straně vlastníka pozemku při skončení práva stavby situace, kdy musí vzít v potaz, že bude zřejmě povinen takto bezplatně nabytou stavbu zaúčtovat v ocenění tzv. „reprodukční pořizovací cenou“, což může mít značný vliv na výsledek hospodaření (pokud podle platných účetních předpisů bude povinen účtovat do výnosů souvztažně proti účtu 021 – Stavby).

Vlastník pozemku zřizuje právo stavby pro stavebníka obvykle za úplatu. Úplata může být sjednána jako:

Z hlediska právního se jedná o věc nemovitou. Tedy poněkud paradoxně označeno, jedná se z pohledu vlastníka pozemku o prodej nemovité věci, která však vznikne až po uzavření příslušné smlouvy o zřízení práva stavby.

Ovšem jak tento účetní případ posoudit z hlediska účetních předpisů. Je zcela zřejmé, že z časového hlediska se jedná o výnosy, které se týkají celé doby trvání práva stavby. Zaúčtovat tedy příslušné částky stavebních platů jako jednorázový výnos se jeví poněkud proti tomuto časovému hledisku. Zde se opět budeme potýkat s tím, že smlouva o zřízení práva stavby je velmi podobná nájemní smlouvě. Má tedy logiku použít účtování o stavebních platech v časovém rozlišení pro konkrétní období, kterého se stavební plat týká.

Účetní předpisy nepředepisují konkrétní syntetické účty. Ze zavedené praxe však lze uvést, že pro výnosy z nájmu podnikatelské účetní jednotky používají obvykle účet „602 – Tržby z prodeje služeb“. Podnikatelská účetní jednotka může postupovat i tak, že si zřídí zvláštní výnosový účet, pojmenovaný například „603 – Výnosy z práva stavby“. Pro časové rozlišení výnosů se pak obvykle používá účet „384 – Výnosy příštích období“.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby. Právo stavby vzniklo dne 1. 3. 2024. Doba trvání práva stavby je 10 let. Byla sjednána jednorázová úhrada ve výši 150 000 Kč. Bude vystavena faktura. Vlastník pozemku zaúčtuje pohledávku účetním zápisem MD 311, D 384, 150 000 Kč. Pro rok 2024 použije časové rozlišení vypočtené takto: 10 let je 120 měsíců. Na rok 2024 připadá trvání práva stavby po dobu 10 měsíců. Do výnosů tedy zaúčtuje částku: 150 000 Kč / 120 × 10 měsíců = 12 500 Kč (účet zápis MD 384, D 603). V roce 2025 pak zaúčtuje do výnosů částku: 150 000 Kč / 120 × 12 měsíců = 15 000 Kč. V posledním roce trvání práva stavby pak zaúčtuje do výnosů poměrnou část, připadající na 2 měsíce trvání práva stavby.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby. Právo stavby vzniklo dne 5. 6. 2024. Doba trvání práva stavby je 75 let. Byly sjednány stavební platy v roční výši 15 000 Kč, které se dále nenavyšují o inflaci. Na každou splátku bude vystavena faktura. V roce 2024 vlastník vystavil fakturu na poměrnou část roční splátky ve výši: 15 000 Kč / 12 × 7 měsíců = 8 750 Kč. Vlastník pozemku zaúčtuje pohledávku účetním zápisem MD 311, D 603, 8 750 Kč. V roce 2025 vlastník pozemku vyfakturoval částku v roční výši 15 000 Kč, kterou zaúčtuje účetním zápisem MD 311, D 603, 15 000 Kč. Obdobně v dalších letech.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby. Právo stavby vzniklo dne 4. 10. 2024. Doba trvání práva stavby je 60 let. Byly sjednány stavební platy v roční výši 64 000 Kč, které se počínaje druhým rokem navyšují o inflaci. Na každou splátku bude vystavena faktura. V roce 2024 vlastník vystavil fakturu na poměrnou část roční splátky ve výši: 64 000 Kč / 12 × 3 měsíce = 16 000 Kč. Vlastník pozemku zaúčtuje pohledávku účetním zápisem MD 311, D 603, 8 750 Kč. V roce 2025 vlastník pozemku vyfakturoval částku v roční výši 64 000 Kč × 1,04 = 66 560 Kč (inflace 4 %), kterou zaúčtuje účetním zápisem MD 311, D 603, 66 560 Kč. Obdobně v dalších letech.

Daňové řešení práva stavby představuje zodpovězení mnohých otázek. Nejprve je však nutné začít od příslovečné „píky“. To znamená například uvést si definici práva stavby pro účely DPH. Právo stavby je pro účely DPH považováno za zboží. Tato skutečnost vyplývá z § 4 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jako „ZDPH“). Čtenáře však může překvapit skutečnost, že právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, je rovněž považována za tzv. „vybranou nemovitou věc“. Tato definice vyplývá z § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH. Vzhledem k tomu, že hmotné věci jsou považovány za zboží, znamená to, že i věci nemovité jsou z pohledu ZDPH považovány za zboží. Skutečnost, že z pohledu ZDPH je právo stavby považováno za zboží není nijak v rozporu s tím, že z pohledu účetních předpisů je dlouhodobým hmotným majetkem, může však být rovněž i zbožím.

Z pohledu ZDPH tedy zřízení práva stavby představuje dodání zboží, které je současně i dodáním věci nemovité. V určitých případech, jak bude vysvětleno dále v textu, se jedná o dodání vybrané nemovité věci. Rozlišení těchto pojmů je velmi důležité, neboť dodání vybrané nemovité věci má jiné daňové souvislosti než dodání věci nemovité.

Další úvahu je možné provést při porovnání možností, které vyplývají ze zákona o daních z příjmů. V případě poplatníka, který nevede účetnictví, je právo stavby pro účely daně z příjmů považováno za hmotný majetek. Ovšem z pohledu ZDPH je hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů považován za dlouhodobý majetek pro účely DPH (§ 4 odst. 4 písm. d) bod 1).

Vychází tedy na úvod jako výsledek určitá dvojkolejnost, jak se postavit k právu stavby z pohledu DPH, v závislosti na tom, zda vlastník pozemku je osobou, která vede účetnictví anebo nikoliv. Ovšem úvaha, že z pohledu poplatníka, který nevede účetnictví, se jedná o dodání dlouhodobého majetku, zřejmě i nadále povede k tomu, zda se jedná o dodání nemovité věci nebo vybrané nemovité věci.

Uplatnění DPH je v prvé řadě závislé na určení místa plnění. Místo plnění se posuzuje podle umístění pozemku, ke kterému je zřízeno právo stavby (§ 7 odst. 9 ZDPH). Vzhledem k tomu, že takový pozemek se zřejmě bude nacházet v České republice, bude místo plnění v ČR a právo stavby bude posuzováno podle českého zákona o DPH.

Místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k právu stavby je místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby. Poskytnutí práva může být zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným od DPH se ztrátou nároku na odpočet DPH. Bohužel není upřesněno, o jaké služby vztahující se k právu stavby se má jednat.

V případě, pokud vlastník pozemku a stavebník jsou plátci DPH, je velmi důležité správně určit postup z pohledu DPH. V případě práva stavby připadají v úvahu následující možnosti:

– právo stavby je plněním osvobozeným od DPH se ztrátou nároku na odpočet (DPH 0 %, § 51 ZDPH), jedná se o dodání vybrané nemovité věci,

– právo stavby je zdanitelným plněním v základní sazbě DPH 21 %, jedná se o dodání věci nemovité,

– právo stavby je zdanitelným plněním v první snížené sazbě DPH 15 % (od roku 2024 ve snížené sazbě DPH 12 %), jedná se o dodání věci nemovité, která je současně i stavbou pro sociální bydlení,

– plátce DPH se rozhodne, že v případě práva stavby uplatní DPH, i když se jedná o plnění osvobozené od DPH se ztrátou nároku na odpočet, pak se v určitých případech použije přenesená daňová povinnost dle § 92d ZDPH. To znamená, že DPH přizná příjemce plnění (tj. v případě práva stavby stavebník),

– v případě nájmu práva stavby se postupuje podle § 56a ZDPH, jedná se o nájem nemovité věci.

Důležité je uvědomit si, že skutečnosti, které mají vliv na způsob uplatnění DPH, jsou při vzniku práva stavby důležité především pro vlastníka pozemku, neboť on je tím plátcem DPH, který musí rozhodnout, v jaké výši bude uplatňovat stavební plat vůči stavebníkovi. Musí správně určit:

– zda se bude jednat o částku, ke které bude či nebude nutné připočítat DPH ve výši platné sazby (jaký zvolí daňový postup, jak bylo vysvětleno výše),

– zda se může jednat o tzv. „dílčí plnění“ anebo o jednorázové plnění rozdělené do splátek.

Je to také vlastník pozemku, který má k dispozici informace v listinné podobě o stavbě (stavbách), které se nacházejí na dotyčném pozemku, jehož je vlastníkem (případně pozemcích). Pro účely DPH je tedy velmi důležité, zda dotyčný pozemek je zastavěný nebo nezastavěný.

Pro stavebníka, který je plátcem DPH, je v době trvání práva stavby důležité:

– zda může uplatnit odpočet DPH ze stavebního platu nebo jednorázové úplaty,

– jak uplatňovat odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění v případě stavby, která je součástí práva stavby (stavby již existující nebo teprve vzniklé),

– v případě, pokud se jedná o osobu, která nevede účetnictví, pak je právo stavby hmotným majetkem dle zákona o daních z příjmů a je tedy současně i dlouhodobým majetkem z pohledu ZDPH.

Pro stavebníka, který je plátcem DPH, je při zániku práva stavby důležité:

– zda náhrada za stavbu, na kterou má dle smlouvy nárok, bude či nebude podléhat DPH při vypořádání práva stavby (§ 1255 NOZ).

V případě, pokud právo stavby obsahuje pouze právo mít na cizím pozemku stavbu, avšak na dotyčném pozemku se ke vzniku práva stavby žádná stavba nenachází („nehmotné právo stavby“), je právo stavby zdanitelným plněním, u kterého se uplatní základní sazba DPH, která je v současné době ve výši 21 %.

Tento názor vyplývá z Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016 (č. j. 67/17/15/7000-20116-101206 ve znění dodatku č. 1 čj. 162134/15/7100-20116-050485). Konkrétně viz kapitolu 7 uvedené Informace GFŘ, věnovanou právu stavby.

Uvedené pravidlo lze upřesnit v tom smyslu, že se na pozemku nenachází žádná stavba spojená se zemí pevným základem. Pak právo stavby není vybranou nemovitou věcí ve smyslu § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH. Obráceně řečeno, pokud se na pozemku nachází stavba, která není se zemí spojená pevným základem, nejedná se o vybranou nemovitou věc, tudíž stále lze i tento případ považovat za nehmotné právo stavby (dodání nemovité věci).

Vzhledem k definici vybrané nemovité věci uvedené v § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH se v takovém případě nejedná o dodání vybrané nemovité věci a nelze tedy uvažovat o nějakém osvobození od DPH podle § 56 ZDPH.

– právo stavby, které není vybranou nemovitou věcí (pracovně pojmenované jako „nehmotné právo stavby“),

– právo stavby, které je vybranou nemovitou věcí (pracovně pojmenované jako „hmotné právo stavby“).

Nutno však zdůraznit, že zákon o DPH pojmy „nehmotné právo stavby“ a „hmotné právo stavby“ vůbec nepoužívá! Jde jen o obvyklou zkratku, která se často objevuje v odborných textech a článcích na téma právo stavby.

Právo stavby k pozemku, na kterém již existuje stavba (hmotné právo stavby)

Postup při určení uplatnění DPH nebo osvobození od DPH závisí v tomto případě na stavbě (pevně spojené se zemí), která je součástí práva stavby. Uplatní se časový test dle § 56 odst. 3 ZDPH. Mohou nastat tyto možnosti:

1. Pokud je při zřízení práva stavby jeho součástí stavba pevně spojená se zemí a současně platí, že od vydání prvního kolaudačního rozhodnutí nebo prvního kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci (stavby pevně spojené se zemí) uplynulo 5 let, jedná se u vlastníka pozemku o plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet (DPH 0 %).

2. V případě, pokud se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační rozhodnutí a uplynulo 5 let ode dne, kdy bylo započato první užívání vybrané nemovité věci, nebo užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně; pokud bylo k provedené podstatné změně této vybrané nemovité věci vydáno kolaudační rozhodnutí, jedná se u vlastníka pozemku rovněž o plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet (DPH 0 %).

3. Pokud je však vlastník pozemku plátcem DPH, může být po dohodě obou smluvních stran (dohoda je možná pouze tehdy, pokud je stavebník rovněž plátcem) zřízení práva stavby zdaněno platnou sazbou DPH i v případě uplynutí výše uvedené 5leté lhůty (zvýšenou nebo sníženou, podle toho, o jakou stavbu se jedná, viz dále). Toto však neplatí v případě, pokud se jedná o „nájem práva stavby“, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba, v niž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem (to znamená, že ZDPH v § 56a odst. 3 připouští možnost, že právo stavby je pronajímáno a jeho součástí je uvedená stavba). Důležité je pamatovat na navazující ustanovení § 92d ZDPH, na základě kterého platí pravidlo, že v případě, pokud se vlastník pozemku rozhodne i po uplynutí 5leté lhůty uplatnit DPH, použije se v případě, kdy příjemce tohoto plnění je rovněž plátce DPH (tj. stavebník), pak se použije režim přenesení daňové povinnosti. V případě, pokud je vlastník pozemku plátcem DPH a stavebník je neplátce DPH, může se vlastník pozemku rovněž rozhodnout, že toto dodání bude podléhat DPH i po uplynutí uvedené 5leté lhůty, aniž by potřeboval souhlas od příjemce plnění (avšak nelze v takovém případě zcela logicky uplatnit režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění dle § 92d ZDPH).

4. V případě, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození do DPH, jak je uvedeno výše, jedná se o zdanitelné plnění. Pak zbývá určit sazbu DPH. Pokud se bude jednat o právo stavby, jehož součástí je stavba pro sociální bydlení, uplatní se snížená sazba DPH (v roce 2023 ve výši 15 %, od roku 2024 se snižuje na 12 % na základě připravované novely zákona o DPH v rámci tzv. „konsolidačního balíčku“, tj. zákonem č. 349/2023 Sb.). Pokud součástí práva stavby bude stavba, která není stavbou pro sociální bydlení, bude právo stavby podléhat základní sazbě DPH ve výši 21 %. Definice stavby pro sociální stavby je uvedena v § 48 ZDPH, pro její rozsáhlost není nutné ji zde podrobněji popisovat.

Pojem „kolaudační souhlas po podstatné změně stavby“ je blíže vysvětlen v Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016.

Uvedené případy jsou v praxi dále komplikovány tím, že právo stavby nemusí být zřízeno pouze k jednomu pozemku, nýbrž k několika pozemkovým parcelám současně, z nichž některé jsou bez existující stavby, avšak jedna nebo více parcel již mají existující stavbu, byť třeba málo významnou (například plot, sloup elektrického vedení, nepoužívaná pozemní komunikace) anebo velmi významnou (například budova pro bydlení nebo stavba pro infrastrukturu nebo občanskou vybavenost). Právo stavby je však sjednáno tak, že se týká všech uvedených pozemkových parcel, a to souhrnnou částku stavebního platu. Samozřejmě pak nastává zkoumání, zda se v uvedeném případě stále jedná o nehmotné právo stavby anebo je nutné již přejít k názoru, že se jedná o hmotné právo stavby a ověřit podmínky pro osvobození od DPH.

Pokud jde o běh 5leté lhůty, po jejímž uplynutí se uplatní osvobození od DPH dle § 56 odst. 3 ZDPH, je další informace uvedena v § 56 odst. 4 ZDPH. Skutečnosti rozhodující pro běh uvedené 5leté lhůty, po jejímž uplynutí se jedná o plnění osvobozené od DPH, se v případě práva stavby, jehož součástí je stavba spojená se zemí pevným základem, odvíjí od stavby pevně spojené se zemí, která je součástí práva stavby. Pouze v případě stavby, která je pevně spojená se zemí se jedná o v případě práva stavby o vybranou věc nemovitou.

Doklady týkající se užívání stavby anebo kolaudace stavby, která je součástí práva stavby, jsou tedy rozhodující o tom, zda se bude jednat podle § 56 odst. 3 o plnění osvobozené od DPH (uběhla 5letá lhůta) nebo nikoli (5letá lhůta neuběhla). Tím se ovšem dostáváme podle názoru autora do situace, kdy právo stavby, které se týká jak parcel, které jsou nezastavěné, tak parcel, které jsou zastavěné, bude hmotným právem stavby, pokud se alespoň na jedné takové parcele nachází stavba pevně spojená se zemí. V příspěvku KDP projednávaném s GFŘ č. 412/13.11.13 K § 56 a 56a zákona o DPH ve znění účinném od 1. 1. 2014 je však vysloven ze strany GFŘ tento názor: „U převodu té části práva, jehož součástí je stavba („zhmotnělé“ právo stavby – „dodání stavby“), se testují podmínky osvobození dle § 56 odst. 3 a může být zdanitelným i osvobozeným plněním. U převodu části, podle níž se na pozemku teprve může zřídit stavba („nehmotné“ právo stavby), se osvobození neuplatní. Je nutné současně respektovat vůli smluvních stran a pro účely uplatnění DPH případně rozdělit podle § 36 odst. 7 ZDPH“.

Důležité je též zodpovězení otázky, k jakému dni se má posuzovat, zda se jedná o nehmotné nebo hmotné právo stavby, pokud uvážíme, že doba trvání práva stavby může být až 99 let a může tedy být spojeno s poměrně značným počtem splátek stavebního platu. K tomuto problému viz vysvětlení dále (určení data uskutečnění plnění dle ZDPH).

Vzhledem k dlouhodobosti smluv o zřízení práva je celkem zřejmé, že v průběhu doby trvání práva stavby dochází k tomu, že nezastavěný pozemek, ke kterému bylo zřízeno ve smyslu ZDPH nehmotné právo stavby, se stane pozemkem, na kterém se již nachází stavba spojená se zemí pevným základem (kterou pořídil stavebník na svoje náklady) a tato stavba je nedílnou částí práva stavby. Jinak řečeno to znamená, že nehmotné právo stavby se v průběhu času „proměnilo“ v hmotné právo stavby.

Vzhledem k tomu, že stavební platy jsou obvykle hrazeny jak v období, kdy se jedná o nehmotné právo stavby, tak v období, kdy se již jedná o hmotné právo stavby, je důležité, jak s tímto nesporným faktem naložit při uplatňování DPH u jednotlivé splátky stavebního platu. Je nutné rozřešit otázku, zda:

– posuzovat dodání práva stavby (nemovité věci) z hlediska DPH jednorázově k určitému rozhodnému okamžiku, a dále již nebrat v úvahu změny, které nastaly později, a to i v případě, že jsou sjednány stavební platy,

– posuzovat dodání práva stavby z hlediska uplatnění DPH průběžně ke každému okamžiku, kdy nastává splátka stavebního platu (tedy měsíčně, čtvrtletně, pololetně, ročně), a to po celou dobu trvání práva stavby.

Jedná se samozřejmě o zcela zásadní záležitost k posouzení, neboť v případě, pokud vlastník pozemku nesprávně zdaňuje DPH dílčí splátky stavebního platu, namísto toho, aby DPH uplatnil jednorázově ze součtu stavebních platů, pak se může jednat o značné částky a značnou nesprávnost.

V případě, pokud je sjednán stavební plat (měsíční, čtvrtletní, pololetní, roční) nebo jednorázová úplata, je pro účely DPH důležité, jaký den je správné považovat za den uskutečnění zdanitelného plnění nebo uskutečnění plnění, které je osvobozeno od DPH. Bylo již vysvětleno, že pro účely DPH je důležité, zda se jedná o vybranou nemovitou věc (hmotné právo stavby) anebo o nemovitou věc, která však není vybranou nemovitou věcí (nehmotné právo stavby). Je logické, že toto posouzení bude dělat vlastník pozemku při přípravě smlouvy o zřízení práva stavby, aby mohl ve smlouvě vyčíslit způsob určení výše stavebního platu a jeho fakturaci (částka bez DPH, částka s DPH).

Ovšem jaký den je tedy určující, který den rozhoduje o tom, o jaký druh dodání práva stavby se z pohledu ZDPH jedná (je hmotné anebo nehmotné?). Je tímto dnem den vzniku práva stavby, anebo se jedná o jiný den, nebo se má dokonce daňový režim DPH při dodání práva stavby posuzovat opakovaně, ke dni každé splátky stavebního platu? Ovšem to by přinášelo značnou nejistotu, pokud jde o výši jednotlivého stavebního platu, pokud si představíme situaci, že ke dni splátky stavebního platu najednou dojde k tomu, že se již jedná o vybranou nemovitou věc, u které již lze uplatnit osvobození od DPH dle § 56 odst. 3 ZDPH.

S výší stavebního platu, jakmile začneme řešit souvislosti týkající se DPH, pak přímo souvisí i určení pořizovací ceny práva stavby, pokud je stavebník plátcem DPH. Nyní k této bezesporu velmi zajímavé a složité daňové problematice podrobněji.

Situace týkající se zjištění pořizovací ceny se poněkud komplikuje v případě, pokud je stavebník plátcem DPH a hodlá uplatňovat odpočet DPH. To obnáší mimo jiné mít také k dispozici příslušný daňový doklad (pouhá smlouva o zřízení práva stavby nebude stačit, neboť nemá náležitosti daňového dokladu dle ZDPH).

Zde pak záleží na tom, jaké je ujednání ve smlouvě o zřízení práva stavby. Jako logické se jeví, že osoba, která právo stavby poskytla, která je rovněž plátcem DPH, bude fakturovat stavební plat nebo jednorázovou úhradu a vystaví odpovídající daňový doklad. Stavebník, plátce DPH v případě jednorázové úhrady určí pořizovací cenu práva stavby ve výši bez DPH, neboť DPH uplatněné v plné výši na odpočet nebude v takovém případě vstupovat do pořizovací ceny práva stavby.

V případě stavebních platů může být situace mnohem složitější. Jednodušší situace nastane v případě, pokud stavebník bude mít u všech stavebních platů nárok na odpočet DPH v plné výši. Pak určí pořizovací cenu práva stavby ve výši bez DPH. Jak již bylo zmíněno, v případě stavebních platů se jedná o součet všech splátek v jejich známé výši (tj. bez inflační doložky).

Raději však nepopisovat situaci, pokud by měl stavebník nárok na odpočet DPH jen v částečné výši (přijaté zdanitelné plnění by se týkalo stavby, která je používána i pro plnění osvobozená od DPH a bylo by nutné používat pro krácení DPH koeficient dle § 76).

V případě, pokud stavebník není plátcem DPH nebo je plátcem DPH, ale neuplatnil odpočet DPH, pak pořizovací cenu práva stavby představuje částka včetně DPH.

V obou případech, to znamená ať už je stavebník plátcem DPH nebo neplátcem, komplikuje určení pořizovací ceny práva stavby jakékoliv ujednání o výši stavebního platu, které představuje nemožnost určit součet všech stavebních platů dopředu. Tedy typicky nejčastější případy, kdy se stavební plat každoročně zvyšuje o inflační doložku nebo se zvyšuje na určitou částku, avšak až v roce, kdy bude dokončena příslušná stavba (o okamžiku, kdy bude skutečně dokončena stavba, však může rozhodovat velmi mnoho faktorů).

Jak již bylo zmíněno, je důležité správně určit, k jakému dni určovat, zda se jedná o dodání nehmotného práva stavby anebo o dodání hmotného práva stavby. Situaci poněkud komplikuje ustanovení § 21 odst. 2 ZDPH, které stanoví, že při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné:

– dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva,

Nutno poznamenat, že ani jedna z těchto možností příliš neodpovídá situaci, kterou představuje dodání práva stavby (které je zbožím, současně i věcí nemovitou a za určitých podmínek je vybranou věcí nemovitou). Právo stavby je sice z pohledu NOZ věc nemovitá, avšak její „předání k užívání“ není příliš možné vzhledem k nehmotné povaze práva stavby. Těžko si představit, že tímto okamžikem je den, kdy stavebník jakožto nabyvatel obdržel příslušné doklady týkající se vzniku práva stavby.

Den zápisu změny vlastnického práva také neodpovídá, neboť právo stavby teprve zápisem vznikne jako nová nemovitá věc, stavebník se stává jejím prvním vlastníkem. Vlastnictví k pozemku, který je zatížen právem stavby, se nijak nemění.

V případě, kdy je právo stavby spojeno s jednorázovou úplatou, je tedy těžké odvodit, který den je z pohledu § 21 ZDPH tím správným dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud budeme vycházet z listu vlastnictví k pozemku, který je zatížen právem stavby, nalezneme tam jednak údaj o tom, kdy byl zápis proveden (například 2. 2. 2024), právní účinky vkladu k okamžiku (například 12. 1. 2024) a ze kterého dne je smlouva o zřízení práva stavby (například 3. 1. 2024).

Navíc se k tomuto případu určení dne uskutečnění zdanitelného plnění bohužel váže povinnost přiznat DPH z celkové úplaty. To znamená ze součtu všech budoucích plateb, pokud je sjednána úplata jako stavební plat. To však naráží po praktické stránce na zjevnou neproveditelnost, neboť obvykle je sjednán stavební plat s inflační doložkou, nebo se mění v budoucnosti v závislosti na určité události, takže součet všech splátek stavebních platů nelze předem vyčíslit.

Problematika určení data uskutečnění zdanitelného plnění byla projednávána v rámci příspěvku KDP č. 412/13.11.13 K § 56 a 56a zákona o DPH ve znění účinném od 1. ledna 2014. Ze strany GFŘ byl vysloven názor, že den uskutečnění zdanitelného plnění by měl být jednorázově určen dle § 21 odst. 2 ZDPH, protože jde o dodání nemovité věci.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva na dobu 10 let. Právní účinky zápisu nastaly k okamžiku 12. 1. 2024, zápis byl proveden 2. 2. 2024, právo stavby končí dnem 12. 1. 2034 (10 let ode dne právních účinků vkladu práva stavby do katastru nemovitostí). Vyrozumění vlastník pozemku obdržel dne 7. 2. 2024. Úplata za právo stavby byla sjednána v jednorázové výši 100 000 Kč, k této částce se dle smlouvy připočte DPH.

Právo stavby se týká pozemků, na kterých se ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nenachází žádná stavba pevně spojená se zemí. Jedná se tedy o „dodání nehmotného práva stavby“, které je zdanitelným plněním v základní sazbě DPH 21 %. Celková částka úplaty za zřízení práva stavby včetně DPH tedy činí 121 000 Kč. Vlastník pozemku je povinen pro stavebníka, pokud je rovněž plátcem DPH, vystavit daňový doklad, na kterém musí mimo jiné uvést datum uskutečnění zdanitelného plnění.

Vlastník pozemku zaúčtuje pohledávku buď ve výši zjištěné podle smlouvy anebo dle vystaveného daňového dokladu, se dnem uskutečnění zdanitelného plnění 7. 2. 2024. Zaúčtuje tedy na MD účtu „311 – Pohledávky z obchodních vztahů“ částku 121 000 Kč s uvedením příslušného data splatnosti, zjištěným dle smlouvy o zřízení práva stavby. Částka 21 000 Kč, která odpovídá DPH, bude zaúčtována na stranu Dal účtu„343 – Daň z přidané hodnoty“. Částku 100 000 Kč zaúčtuje na stranu Dal účtu „384 – Výnosy příštích období“. Částka 100 000 Kč se týká období od 12. 1. 2024 do 12. 1. 2034. Výpočet časového rozlišení tedy bude záležet na tom, zda se výpočet provede s rozlišením na dny nebo měsíce. Pokud pro zjednodušení budeme předpokládat, že kalendářní rok má v daném období vždy 365 dní, pak se jedná o období 3650 dní. Na rok 2024 připadá jen (365 – 31 – 11) dní, tj. 323 dní. Pro rok 2024 tedy vychází výnos ve výši 100 000 Kč / 3650 dní × 323 dní = 8 849 Kč. Zaúčtování na stranu MD účtu 384 se souvztažností na stranu Dal účtu „602 – Tržby z prodeje služeb“, popřípadě si účetní jednotka, která je podnikatelem, může zřídit účet „603 – Výnosy z práva stavby“ a zaúčtovat částku 8 849 Kč na stranu Dal účtu 603.

Stavebník, který pořídil právo stavby, zaúčtuje částku 121 000 Kč na stranu Dal účtu „321 – Závazky z obchodních vztahů“, podkladem pro zaúčtování je příslušný daňový doklad (faktura), datum uskutečnění účetního případu je den, kdy obdržel zmíněnou fakturu (pokud si nestanovil, že za datum uskutečnění účetního případu považuje datum uskutečnění zdanitelného plnění). V případě, pokud je stavebník plátcem DPH a může uplatnit odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění, pak zaúčtuje částku DPH ve výši 21 000 Kč na stranu MD účtu „343 – Daň z přidané hodnoty“. Částku 100 000 Kč pak zaúčtuje na stranu MD účtu „021 – Stavby“. Účetní odpisy vypočtené v příslušné částce připadající na účetní období (kalendářní rok) pak bude účtovat účetním zápisem na stranu MD účtu „551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku“, souvztažně na stranu Dal účtu „081 – Oprávky ke stavbám“.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva na dobu 80 let. Právní účinky zápisu nastaly k okamžiku 12. 1. 2024, zápis byl proveden 2. 2. 2024, právo stavby končí dnem 12. 1. 2104 (80 let ode dne právních účinků vkladu práva stavby do katastru nemovitostí). Vyrozumění vlastník pozemku obdržel dne 7. 2. 2024. Úplata za právo stavby byla sjednána ve výši 100 000 Kč, k této částce se dle smlouvy připočte DPH ve výši dle ZDPH.

Právo stavby se týká pozemků, na kterých se ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nachází stavba pevně spojená se zemí. Jedná se tedy o „dodání hmotného práva stavby“. Předpokládejme, že se jedná o stavbu po uplynutí 5leté lhůty, úplatu za právo stavby je tedy možné osvobodit od DPH (DPH 0 %).

Celková částka jednorázové úplaty za zřízení práva stavby včetně DPH 0 % tedy činí 100 000 Kč. Již z podmínek ve smlouvě o zřízení práva je však zřejmé, že stavebník provede na dotyčné stavbě podstatnou změnu (nástavbu, přístavbu), ke které dojde například do 3 let od vzniku práva stavby. Tato rozhodující stavba se tak časem promění na stavbu, která nesplňuje podmínky pro osvobození od DPH, avšak zpětně to nemá na DPH žádný vliv.

Stavební plat je již o něco složitější v tom směru, pokud jde o správné určení dne uskutečnění zdanitelného plnění. Otázka zní, zda lze uplatnit formu tzv. „dílčích plnění“.

Uvedená problematika byla řešena v příspěvku KDP č. 589/24.11.21 Uplatnění DPH při zřízení práva stavby. Byl přijat závěr, že v případě, kdy vlastník pozemku zdaňuje stavební platy DPH jako dílčí plnění, pak způsob tohoto zdanění bude stanoven s přihlédnutím ke stavu pozemku nebo stavby v okamžiku zápisu práva stavby do katastru nemovitostí. To znamená, že nedojde k následné změně charakteru plnění po vybudování stavby nebo jakékoliv změně již vybudované stavby.

Například: Pokud při vzniku práva stavby se jednalo o nehmotné právo stavby a stavební platy byly zdaňovány základní sazbou DPH 21 %, pak následná změna nehmotného práva stavby na hmotné právo stavby (na pozemku byla postavena stavba spojená se zemí pevným základem) již nemá na uplatnění DPH vliv. Změna práva stavby z nemovité věci na vybranou nemovitou věc ve smyslu § 56 odst. 5 písm. f) ZDPH se tedy nebere pak již v úvahu (obdobně v opačném případě).

Dílčí závěr je tedy takový, že v případě, pokud si smluvní strany sjednají úplatu za zřízení práva stavby formou stavebních platů, pak tyto stavební platy mohou zdaňovat průběžně, pokud ze smluvního ujednání (smlouvy o zřízení práva stavby) je patrné, že postupují podle § 21 odst. 7 ZDPH nebo článku 64 směrnice Rady 2006/112 ES, o společném systému daně z přidané hodnoty.

Vysvětlení: Z ustanovení § 21 odst. 7 ZDPH vyplývá, že se aplikuje pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění v případě tzv. „dílčích plnění“. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Smlouva o zřízení práva stavby by tedy měla řešit stavební platy tak, že se jedná ve smyslu ZDPH o „dílčí plnění“, které budou zdaňovány DPH průběžně ke dni vystavení daňového dokladu vlastníkem pozemku.

Pozor – To je velmi důležité, protože pokud tomu tak není, určí se postup jednorázově pro všechny stavební platy podle § 21 odst. 3 ZDPH (což však po praktické stránce obvykle nebude proveditelné, pokud budoucí stavební platy nelze přesně určit).

Čtenář samozřejmě může položit otázku, zda toto pravidlo platí obdobně i pro případy, kdy právo stavby představuje dodání vybrané nemovité věci a stavební plat je fakturován jako osvobozené plnění dle § 56 odst. 3 ZDPH. Odpověď zní: ano, uvedené pravidlo týkající se dílčích plnění platí i pro případy plnění osvobozených od DPH (viz § 21 odst. 9 ZDPH).

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby. Jsou sjednány stavební platy v roční výši 100 000 Kč (bez DPH), které vlastník pozemku bude fakturovat vždy k 20. dni měsíce března. Právo stavby se týká nezastavěného pozemku, jedná se tedy o nehmotné právo stavby. V uvedeném případě tedy vlastník pozemku vystaví příslušný daňový doklad, stavební plat zdaní DPH ve výši základní sazby DPH 21 %.

Obdobná situace jako v předchozím případě. Stavebník však již v průběhu trvání práva stavby realizoval na dotyčném pozemku stavbu spojenou se zemí pevným základem a nehmotné právo stavby se tak změnilo v hmotné právo stavby. Navíc je to již více jak 5 let, kdy bylo vydáno první kolaudační rozhodnutí a jsou tedy splněny podmínky pro uplatnění osvobození od DPH podle § 56 odst. 3 ZDPH. Chybná úvaha by byla, že vlastník pozemku může postupovat podle § 56 odst. 6 ZDPH a uplatní režim přenesení daňové povinnosti podle § 92d ZDPH. Rozhodující bylo, zda se jednalo o nehmotné právo stavby v okamžiku vzniku práva stavby. Vlastník pozemku tedy i nadále stavební platy zdaňuje ve výši základní sazby DPH 21 %.

Vlastník pozemku, plátce DPH, uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby. Jsou sjednány stavební platy v roční výši 100 000 Kč (bez DPH), které vlastník pozemku bude fakturovat vždy k 20. dni měsíce března. Právo stavby se týká zastavěného pozemku, na kterém se nachází stavba spojená se zemí pevným základem. Jedná se tedy o dodání hmotného práva stavby. Právo stavby je v daném případě vybranou nemovitou věcí. Předpokládejme, že dotyčná stavba splňuje ke dni zápisu práva stavby do katastru nemovitostí osvobození od DPH jako dodání vybrané nemovité věci po uplynutí 5 let od skutečností uvedených v § 56 odst. 3 ZDPH. V uvedeném případě tedy vlastník pozemku vystaví příslušný daňový doklad a uplatní osvobození od DPH (DPH 0 %).

Vlastník pozemku se však mohl se stavebníkem, pokud je rovněž plátcem DPH, dohodnout na tom, že se u stavebního platu uplatní DPH dle § 56 odst. 6 ZDPH a současně režim přenesení daňové povinnosti na stavebníka dle § 92d ZDPH. Pokud se tedy nejedná o stavbu pro sociální bydlení ve snížené sazbě DPH, pak stavebník bude jako příjemce plnění přiznávat v režimu přenesení daňové povinnosti DPH v základní sazbě 21 %, a současně může při splnění příslušných podmínek uplatňovat toto DPH na odpočet. Vlastník pozemku v takovém případě vystavuje daňové doklady, na kterých uvede text „daň odvede zákazník“ [§ 29 odst. 2 písm. c) ZDPH]. Otázkou však zůstává, zda ve smyslu výše uvedených závěrů při jednání mezi KDP a GFŘ toto rozhodnutí plátce dle § 56 odst. 6 ZDPH již nemůže po celou dobu trvání práva stavby změnit (zda nelze v některém dalším roce upustit od zdaňování a uplatnit osvobození od DPH podle § 56 odst. 3 ZDPH).

Vlastníkem pozemku může být samozřejmě i fyzická osoba. Pokud je smlouva o zřízení práva stavby uzavřena na velmi dlouhou dobu (například 80 let), je celkem zřejmé, že vlastník pozemku se nedožije dne, kdy skončí právo stavby. Právo stavby je dědičné (§ 1253 NOZ). Pokud vlastník pozemku zemře, přestane být i plátcem DPH. Nový vlastník (dědic) však nemusí být v daném okamžiku plátcem DPH. Navíc se právoplatným dědicem stane až po skončení dědického řízení. Lze si připomenout § 6e ZDPH: „Dědic, který majetek nabyl po zemřelém plátci a který pokračuje v uskutečňování ekonomických činnosti, je plátcem od ode dne přechodu daňové povinnosti zůstavitele“.

Ovšem jak má dědic postupovat, pokud na něho přešlo i právo požadovat od stavebníka stavební plat, který původní vlastník zdaňoval DPH, anebo uplatňoval režim PDP, případně stavební plat splňoval podmínky pro osvobození od DPH. Podobná problematika týkající se vlastníka pozemku, který je neplátcem, byla rovněž řešena v již zmíněném příspěvku KDP č. 589/24.11.21 Uplatnění DPH při zřízení práva stavby, kde čtenář nalezne aspoň některé další informace.

Vzhledem k tomu, že smlouvy o zřízení práva stavby jsou smlouvami dlouhodobými, je nutné řešit i některé další, méně obvyklé a méně časté otázky. Představme si situaci, kdy právo stavby se týká pozemku, na kterém je stavba pro sociální bydlení a u stavebních platů vlastník pozemků uplatňuje první sníženou sazbu DPH ve výši 15 %. Od roku 2024 však zřejmě dojde k tomu, že v ustanovení § 47 ZDPH odst. 1 bude sazba 15 % nahrazena sazbou 12 %.

Není samozřejmé snadné předvídat, jak bude tato změna sazby DPH vykládána v praxi v případě práva stavby. Podle názoru autora tohoto textu bude směrodatné pro výklad ustanovení § 47 odst. 2 ZDPH: „U zdanitelného plnění se uplatní sazba DPH platná ke dni vzniku povinnosti přiznat DPH“. Což by znamenalo, že vlastník pozemku v případě, pokud stavební platy v roce 2023 průběžně zdaňoval jako dílčí plnění správně sazbou DPH ve výši 15 %, pak od roku 2024 již bude uplatňovat u stavebních platů DPH ve výši 12 %.

Vlastník pozemku fakturuje stavebníkovi stavební plat ve výši 50 000 Kč + DPH 15 % = 57 500 Kč. Důvodem je skutečnost, že součástí dodání práva stavby je stavba pro sociální bydlení, která nesplňovala podmínky pro osvobození od DPH podle § 56 odst. 3 ZDPH. Od roku 2024, pokud dojde ke změně sazby DPH, bude fakturovat stavebníkovi stavební plat ve výši 50 000 Kč + DPH 12 % = 56 000 Kč.

Vlastník pozemku sjednal se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby k pozemku, na kterém se nachází rozestavěná stavba pro sociální bydlení. Vlastník pozemku i stavebník jsou plátci DPH. Vlastník pozemku situaci vyhodnotil tak, že na pozemku se nachází stavba spojená se zemí pevným základem, avšak neuplynula 5letá lhůta uvedená v § 56 odst. 3 ZDPH, aby bylo možné uplatnit osvobození od DPH. Právo stavby vzniklo v roce 2022, stavební platy byly zdaněny první sníženou sazbou DPH ve výši 15 %. Důvodem je skutečnost, že součástí práva stavby je stavba spojená se zemí pevným základem, současně se jedná o stavbu pro sociální bydlení. Dle § 49 odst. 3 písm. c) ZDPH se v případě dodání práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, uplatní první snížená sazba DPH. Vlastník pozemku až do roku 2023 fakturoval stavebníkovi stavební plat ve výši 100 000 Kč + DPH 15 % = 115 000 Kč.

Počínaje rokem 2024 však v případě, pokud dojde k očekávané novele zákona o DPH (zákon č. 349/2023 Sb.), se sazba DPH 15 % změní na 12 %. Stavební plat se v takovém případě sníží na částku 100 000 Kč + DPH 12 % = 112 000 Kč.

K uvedenému příkladu lze doplnit, že z důvodové zprávy k zákonu č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým byl novelizován ZDPH od 1. 1. 2008 vyplývá, že pod pojmem „stavba“ se rozumí též „nedokončená stavba“.

Již bylo zmíněno, situaci v posouzení, zda uplatnit DPH nebo osvobození od DPH komplikují některé dílčí skutečnosti, které mohou vést k tomu, že právo stavby je posouzeno jako nehmotné právo stavby, které je zdanitelným plněním ve výši DPH 21 %.

Ve skutečnosti se však na pozemku nachází stavba, která proměňuje právo stavby na vybranou nemovitou věc (hmotné právo stavby), avšak současně se jedná se stavbu, která je pro potřeby stavebníka zcela okrajovou (bude následně například zbourána nebo nebude vůbec předmětem stavebních prací, neboť cílem stavebníka je postavit na pozemku zcela novou stavbu).

Tabulka pro rozlišení, kdy se jedná o dlouhodobý hmotný majetek (zkratka DHM) a kdy se jedná o hmotný majetek ve smyslu § 26 ZDP (zkratka HM):

Jedná se tedy o situaci, kdy vlastník pozemku v dobré víře uplatní DPH ve výši 21 %, avšak správné bylo uplatnit osvobození od DPH. Předpokládejme též, že stavebník je rovněž plátce DPH. Stavebník se tak dostává do situace, kdy se buď rozhodne DPH raději neuplatňovat na odpočet anebo v horší variantě bude DPH ze stavebního platu uplatňovat, avšak neoprávněně.

Lze jen zdůraznit, že plátce DPH nemá nárok na odpočet DPH, pokud bylo ze strany osoby poskytující příslušné plnění toto zdaněno nesprávně DPH nebo uplatněno DPH v nesprávně vyšší sazbě (viz například § 73 odst. 6 ZDPH). Obdobný problém by tedy nastal v případě, pokud vlastník pozemku fakturoval stavební plat v sazbě DPH 15 % a nereagoval na změnu v roce 2024, kdy se sazba snížila na DPH 12 %.

Z pohledu daně z příjmů je nutné zohlednit, zda vlastníkem pozemku, ke kterému bylo zřízeno práva stavby, je:

– fyzická osoba, která je podnikatelem a používá daňovou evidenci (podnikatelem se pro tyto účely v tomto textu rozumí osoba, která má příjmy dle § 7 ZDP),

– fyzická osoba, která je podnikatelem a uplatňuje výdaje procentem z příjmů,

– fyzickou osobu, která je podnikatelem a uplatňuje výdaje procentem z příjmů,

– právnickou osobu, která účtuje v podvojném účetnictví a jedná se o podnikatele.

Z uvedeného výčtu tedy vyplývá poměrně široká škála možností. Pro řešení jednotlivých situací jak z pohledu vlastníka, tak z pohledu stavebníka je vhodné si nejprve uspořádat potřebné poznatky z pohledu daně z příjmů.

Dále uvedená základní pravidla vycházejí z předpokladu, že stavebník pořídil právo stavby nikoliv jako Zboží. Z pohledu daně z příjmů je nutné rozlišit, zda se jedná o:

– stavbu, která je součástí práva stavby (již existující nebo teprve nově vzniklou).

– právo stavby v případě, kdy stavebník vede účetnictví, není nehmotným, ani hmotným majetkem z pohledu daně z příjmů, je však dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů, který je odpisován pouze účetně,

– v případě, pokud stavebník nevede účetnictví (používá například daňovou evidenci podle § 7b ZDP), je právo stavby tzv. „jiným majetkem“, který je současně i „hmotným majetkem“ pro účely daně z příjmů (§ 26 odst. 2 písm. f) v návaznosti na § 26 odst. 3 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též jako „ZDP“), tento jiný majetek odepisuje daňově podle zákona o daních z příjmů (Toto pravidlo platí od 1. 7. 2017, kdy nabyl účinnosti zákon č. 170/2017 Sb. Před účinností uvedeného zákona stavebník, který nevedl účetnictví, uplatňoval výdaje na právo stavby dle tehdy platného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, neboť se nejednalo o hmotný majetek),

– právo stavby je dočasným věcným právem, takže by při řádném skončení doby trvání práva stavby mělo být ze 100 % odepsané (nemělo by tedy mít zůstatkovou cenu).

– v případě zániku práva stavby podléhá zdanění příjem (výnos) z náhrady za stavbu, pokud stavebníkovi smlouva o zřízení práva stavby přiznává náhradu za stavbu, proti tomu lze uplatnit případnou zůstatkovou cenu stavby jako daňově uznatelný výdaj (náklad), dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) ZDP ve znění platném od roku 2015,

– v případě postoupení práva stavby stavebník musí kromě jiného řešit vyřazení práva stavby včetně stavby, která je součástí práva stavby, nový stavebník pak musí řešit, jak oddělit ve stavebním platu ocenění dotyčné stavby.

– stavba vyhovující právu stavby, pokud vznikla během trvání práva stavby je hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP, dále platí tyto pravidla:

- stavbu vyhovující právu stavby stavebník, který vede podvojné účetnictví, pokud tato stavba vznikla během trvání práva stavby, odepisuje účetně a daňově samostatně,

- stavebník, který nevede účetnictví, pokud tato stavba vznikla během trvání práva stavby, stavbu může odepisovat daňově podle ZDP (rovnoměrně podle § 31 nebo zrychleně podle § 32),

- stavba vyhovující právu stavby může mít při zániku práva stavby jak účetní zůstatkovou cenu, tak daňovou zůstatkovou cenu, pokud doba trvání práva stavby je kratší než doba odpisování stavby, obdobně tato situace může nastat v případě postoupení práva stavby, jehož součástí je i stavba vyhovující právu stavby,

- stavby, které jsou zařazené do 5. odpisové skupiny, se daňově odepisují 30 let (§ 30 ZDP), pokud tedy stavebník chce, aby stavba byla při zániku práva stavby plně daňově odepsaná, je nutné, aby doba trvání práva stavby byla sjednána odpovídajícím způsobem,

– v případě již existující stavby na pozemku zatíženém právem stavby stavebník v případě, kdy provádí na této stavbě její rekonstrukci, pak se podle názoru autora jedná o její technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP (ZDP však situaci, kdy stavebník provádí technické zhodnocení již existující stavby na pozemku, který je zatížen právem stavby, přímo nezmiňuje).

– vlastník pozemku v případě, pokud vede podvojné účetnictví, zdaňuje výnosy z práva stavby,

– vlastník pozemku v případě, pokud nevede podvojné účetnictví, zdaňuje příjmy z práva stavby,

– v případě, pokud smlouva o zřízení práva nepřiznává stavebníkovi žádnou náhradu za stavbu, získává vlastník pozemku po zániku práva stavby dotyčnou stavbu bezúplatně, což představuje z pohledu daně z příjmů tzv. „bezúplatný příjem“, je nutné pak řešit jeho ocenění (reprodukční pořizovací cenou),

– v případě, pokud smlouva o zřízení práva přiznává stavebníkovi náhradu za stavbu, která nově vznikla na dotyčném pozemku během trvání práva stavby, ocení vlastník pozemku tuto stavbu ve výši sjednané výše náhrady za stavbu,

– účetně ani daňově není přímo řešena situace, kdy stavebník provede technické zhodnocení stavby, která již existovala před vznikem stavby a dojde k zániku práva stavby. Není totiž řešeno, jak má vlastník postupovat v případě této již existující stavby po dobu trvání práva stavby (zda stavbu vyřadit anebo ponechat ve své evidenci v historickém ocenění, které bylo před vznikem práva stavby).

Pro další vysvětlení a analýzu jednotlivých možností je vhodné daňový postup rozlišit podle toho, zda se jedná o:

Fyzická osoba je vlastníkem pozemku, ke kterému bylo zřízeno právo stavby:

V případě, pokud stavebníkovi není přiznána náhrada za stavbu, vlastník pozemku získává bezúplatně:

– nově vzniklou stavbu vyhovující právu stavby po skončení (zániku) práva stavby

– technické zhodnocení stavby (pokud již stavba existovala na pozemku před vznikem práva stavby, za předpokladu, pokud stavebník provedl na této stavbě technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP).

– při skončení (zániku) práva stavby (nepeněžní plnění v případě, kdy získává stavbu nebo její technické zhodnocení bezúplatně).

Další možností, která připadá v úvahu, je příjem z prodeje pozemku zatíženého právem stavby, který vlastník pozemku:

V případě, pokud se jedná o fyzickou osobu, která pro příjmy z podnikání (samostatné činnosti) používá výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP (nebo používá daňovou evidenci podle § 7b ZDP), se vlastník pozemku dostává poněkud do nejasností se zatříděním příjmů plynoucích z poskytnutí práva stavby. To znamená pod jaký druh příjmů uvedený v § 7 ZDP příjmy z práva stavby (stavební plat) vlastně lze zařadit, neboť ani jedna z možností uvedených v § 7 odst. 7 (anebo § 7 odst. 1 a 2) se přímo na příjmy z práva stavby nevztahuje. Nejedná se však ani o příjmy z nájmu, zařazené pod § 9 ZDP (i když stavební plat značně připomíná příjmy z nájmu pozemku).

Postup zdanění příjmů plynoucích ze smlouvy o zřízení práva stavby (stavebního platu) lze z pohledu fyzické osoby – vlastníka pozemku rozdělit podle kritéria, zda pozemek zatížený právem stavby fyzická osoba:

Vzhledem k tomu, že právo stavby představuje věc nemovitou, za předpokladu, že dotyčný pozemek vlastník pozemku nemá vložen do obchodního majetku, lze se domnívat, že příjmy z práva stavby (stavební platy) spadají nejspíše pod § 10 – ostatní příjmy, analogicky, jako příjmy z věcného břemene. Obdobně v případě, pokud fyzická osoba vede podvojné účetnictví a dotyčný pozemek nemá vložen do obchodního majetku.

K této problematice lze též nalézt informaci v pokynu GFŘ D-59, kde je k příjmům dle § 10 odst. 1 písm. b) uvedeno toto: „V případě převodu pozemku se zřízeným právem stavby se úhrada (stavební plat) bude u vlastníka pozemku, který není zahrnut do obchodního majetku, považovat za příjem podle § 10 zákona“.

Uvedená informace je poněkud zvláštní, pokud si zopakujeme právní zásadu, že poskytnutím práva stavby se vlastník pozemku nemění. Stavebník se nestává vlastníkem dotyčného pozemku. Takže k žádnému „převodu pozemku“ v souvislosti se sjednáním stavebního platu v takovém případě nemůže v principu dojít, pokud jde o vznik práva stavby.

K převodu pozemku, ke kterému je zřízeno právo stavby samozřejmě může později dojít, neboť vlastník pozemku i nadále disponuje právem takový pozemek prodat. Je pouze vázán tím, že předkupní právo k pozemku má stavebník (§ 1254 NOZ). Pak ovšem nastává paradoxní situace, kdy by měl stavebník hradit stavební plat sám sobě, protože se stává novým vlastníkem pozemku, který je zatížen právem stavby.

Zbývá tedy už jen k další analýze situace, kdy stavebník nevyužije svého předkupního práva, vlastník pozemku dotyčný pozemek prodá někomu jinému, s tím, že stavební platy bude stavebník hradit již novému vlastníkovi pozemku (fyzické osobě), který tyto stavební platy bude v daném případě zdaňovat podle § 10 ZDP (pokud pozemek nevloží do svého obchodního majetku).

Samozřejmě, pokud by se novým vlastníkem pozemku stala právnická osoba, postup zdanění příjmů z práva stavby by řešila podle pravidel pro daň z příjmů právnických osob (viz dále).

V případě, pokud fyzická osoba má dotyčný pozemek vložen do obchodního majetku, pak z pokynu GFŘ D-59 lze vyčíst k příjmům zařazeným pod § 7 informaci, že za tyto příjmy se považují také příjmy plynoucí z veškerého nakládání s majetkem vloženým do obchodního majetku poplatníka. Jednodušší to bude mít fyzická osoba, která vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP. Příjmy uvede do peněžního deníku a zdaní jako příjmy podle § 7. Fyzická osoba, která bude uplatňovat výdaje procentem z příjmů, však bude muset vyřešit, pod jaký druh příjmů stavební plat lze nejlépe zařadit.

Fyzická osoba, která je stavebníkem, během trvání práva stavby, pokud nedojde k postoupení práva stavby, nedosahuje příjmy z práva stavby (stavební platy). Příjem dosáhne až při skončení práva stavby, pokud je jí přiznán nárok na náhradu za stavbu vyhovující právu stavby. Pro stavebníka je tedy během trvání práva stavby důležitá spíše obrácená strana mince, kterou představují její výdaje (náklady) spojené s právem stavby a stavbou vyhovující právu stavby.

– V případě, pokud fyzická osoba vede účetnictví, uplatňuje jako daňový výdaj účetní odpisy práva stavby, neboť právo stavby je povinna vést v účetnictví jako dlouhodobý hmotný majetek v položce „Stavby“, a to nezávisle na výši ocenění (pořizovací ceny) této stavby. Možnost daňově uplatnit účetní odpisy vyplývá ze skutečnosti, že v daném případě není právo stavby považováno za hmotný majetek ve smyslu § 26 ZDP, ani není nehmotným majetkem (viz již zrušený § 32a ZDP). Pokud jde o možnost uplatnit účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku, jedná se konkrétně o ustanovení § 24 odst. 2 odst. 2 písm. v) ZDP.

– V případě, pokud fyzická osoba nevede účetnictví a vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, uplatňuje jako daňový výdaj daňové odpisy práva stavby, neboť právo stavby je v tomto případě považováno za hmotný majetek ve smyslu § 26 ZDP. Roční daňový odpis práva stavby stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby (§ 30 odst. 4 ZDP). Toto pravidlo platí od 1. 7. 2017, kdy nabyl účinnosti zákon č. 170/2017 Sb., který doplnil definici hmotného majetku v příslušném ustanovení § 26 odst. 3 písm. d) ZDP. Dále platí zásada uvedená v § 30 odst. 7, podle které platí, že daňové odpisy se stanoví s přesností na dny nebo měsíce, počínaje měsícem následujícím po dni, v němž byly splněny podmínky; přitom odpisování nelze přerušit.

– V obou výše uvedených případech je daňová uznatelnost příslušného odpisu práva stavby nezávislá na tom, zda stavebník stavební plat skutečně zaplatil nebo naopak nezaplatil.

Pozor – Opět zde narazíme na problém, jak určit vstupní cenu (popřípadě v účetnictví pořizovací cenu) v případě, kdy právo stavby je sjednáno formou stavebních platů, které se zvyšují v závislosti na inflační doložce (jedná se tedy o součet stavebních platů, jejichž výši nelze dopředu přesně spočítat, nebo výše inflace dopředu známa není). Ustanovení § 29 ZDP, které se zabývá určením vstupní ceny hmotného majetku, se tímto případem nezabývá. Rovněž k tomu není k dispozici informace ani v pokynu GFŘ D-59.

Stavebník, který nevede účetnictví, je povinen hradit vlastníkovi pozemku po dobu 60 let stavební plat v roční výši 12 600 Kč. Vstupní cenu práva stavby je v tomto případě snadné určit, jedná se o částku 60 × 12 600 Kč = 756 000 Kč.

Předpokládejme, že právo stavby vzniklo v dubnu 2024 (přesněji například 25. 4. 2024 a skončí v tento dubnový den v roce, ve kterém uplyne 60 let). Měsíční daňový odpis práva stavby je 756 000 Kč / (60 × 12) = 1 050 Kč. Na zdaňovací období 2024 tak připadá daňový odpis ve výši 8 měsíců × 1 050 Kč = 8 400 Kč. Daňový odpis byl stanoven s přesností na měsíce a byl zahájen až od měsíce květen 2024 (§ 30 odst. 7 ZDP).

Obdobně v případě stavebníka, který vede účetnictví a právo stavby účetně časově odpisuje jako dlouhodobý hmotný majetek (zde pak záleží na tom, od kterého měsíce zahajuje účetní odpisy, pokud až od měsíce následujícího po měsíci uvedení do užívání, pak vychází účetní odpis pro rok 2024 ve výši 1 050 Kč × 8 měsíců = 8 400 Kč).

Obdobná situace jako v předchozím příkladu, avšak stavební plat se od roku 2025 zvyšuje každoročně o výši inflace. V tomto případě se dostáváme do situace, na kterou ZDP nedává jasnou a konkrétní odpověď.

Zvýšení stavebního platu o inflaci nelze považovat za jakési „technické zhodnocení práva stavby“ ve smyslu § 33 ZDP. K úvaze je, zda každoročně propočítat nově výši vstupní ceny, anebo příslušný rozdíl ve výši stavebního platu způsobený inflační doložkou považovat rovněž za daňový výdaj pro dané zdaňovací období (kalendářní rok) podle § 24 odst. 1 ZDP. Ani pro jeden z těchto postupů však nelze odkázat na jiné konkrétní ustanovení ZDP, který by tuto situaci řešilo přímo a výslovně. V případě stavebníka, který vede účetnictví, byla této situaci věnována kapitola s názvem „Účetní ocenění práva stavby“.

V případě stavebníka, který nevede účetnictví a právo stavby odepisuje daňově podle § 30 odst. 4 ZDP lze alespoň nouzově odkázat na § 29 odst. 7 ZDP, který řeší daňové odpisování z tzv. „změněné vstupní ceny“ z jiného důvodu, než je technické zhodnocení. V případě použití změněné vstupní ceny je ale nutné pamatovat, že zvýšení stavebního platu se uplatní i pro všechny zbývající stavební platy.

Stavebník, který nevede účetnictví, je povinen hradit vlastníkovi pozemku po dobu 40 let stavební plat v roční výši 15 000 Kč. Vstupní cena práva stavby je v tomto případě ve výši 40 × 15 000 Kč = 600 000 Kč.

Předpokládejme, že právo stavby vzniklo v červnu 2023. Stavební plat byl tudíž pokrácen na poměrnou část (6 celých měsíců), činí tedy 7 500 Kč = 15 000 Kč / 12 × 6. Měsíční daňový odpis práva stavby je 600 000 Kč / (40 × 12) = 1 250 Kč. Na zdaňovací období 2023 tak připadá daňový odpis ve výši 6 měsíců × 1 250 Kč = 7 500 Kč. Předpokládejme, že pro rok 2024 se stavební plat zvýšil o 10 % a pro rok 2025 se zvýšil o 5 %. Roční plat pro rok 2024 je ve výši 15 000 Kč × 1,1 = 16 500 Kč (měsíčně 1 375 Kč), pro rok 2025 je ve výši 16 500 Kč × 1,05 = 17 325 Kč (měsíčně 1 443,75 Kč).

Pokud stavebník chce uplatnit daňový odpis ze změněné vstupní ceny za rok 2024, je nutné nejprve spočítat počet zbývajících měsíců krát počet zvýšených měsíčních splátek. Vychází tak částka (40 × 12 – 6) × 1 375 Kč = 651 750 Kč. Pro rok 2024 vychází daňový odpis ve výši 651 750 Kč / (40 × 12 – 6) × 12 = 16 500 Kč. Počet měsíců odpisování je 40 × 12 – 6 = 474.

Pro rok 2025 vychází měsíční splátka ve výši 1 443,75 Kč. Počet zbývajících měsíců je (40 × 12 – 6 – 12) = 462. Změněná vstupní cena je 462 × 1 443,75 Kč = 667 012,50 Kč. Pro rok 2025 vychází daňový odpis ve výši 667 012,50 Kč / (40 × 12 – 6 – 12) × 12 = 17 325 Kč. Pozorný čtenář si mohl povšimnout, že v daném případě se daňový odpis práva stavby rovná výši roční splátky stavebního platu.

V případě, pokud stavebník, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, na pozemku pořídí novou stavbu, vyhovující právu stavby, jedná se o hmotný majetek ve smyslu § 26 ZDP, a to nezávisle na výši vstupní ceny. Pokud se nejedná o dočasnou stavbu, zařadí stavbu do příslušné odpisové skupiny a daňově odepisuje rovnoměrně podle § 31 nebo zrychleně podle § 32 ZDP. V případě, pokud by se jednalo o dočasnou stavbu, daňový odpis stanoví podle § 30 odst. 4 ZDP jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby na dobu 10 let. Stavebník je povinen hradit stavební plat v pravidelné roční částce ve výši 100 000 Kč, vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP. Právo stavby vzniklo v červnu 2018. Na dotčeném pozemku stavebník postavil stavbu, jejíž vstupní cena je 2 000 000 Kč. Jedná se o stavbu, která je zařazena do 5. odpisové skupiny, doba odpisování 30 let. Stavebník bude tuto stavbu daňově odepisovat rovnoměrně podle § 31 ZDP. Daňový odpis v prvním roce odpisování: 1,4 % z 2 000 000 Kč = 28 000 Kč.

Dále na uvedeném pozemku postavil dočasnou stavbu, jejíž vstupní cena je 840 000 Kč, povolená doba trvání je 60 měsíců, počíná běžet květnem roku 2024. Daňový odpis pro rok 2024: 840 000 Kč / 60 × 7 měsíců = 98 000 Kč. Výše daňových odpisů dočasné stavby se stanovuje podle § 30 odst. 4 ZDP jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

V případě, pokud stavebník účtuje v podvojném účetnictví, je stavba dlouhodobým hmotným majetkem a současně i hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP, a to nezávisle na výši pořizovací ceny. Stavbu bude odepisovat účetně, avšak daňově jsou uznatelné daňové odpisy vypočtené podle ZDP.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby na dobu 50 let. Stavebník je povinen hradit stavební plat v pravidelné roční částce ve výši 100 000 Kč. Právo stavby vzniklo v červnu 2020. Na dotčeném pozemku stavebník postavil stavbu obchodního centra v částce 80 000 000 Kč. Stavbu rozdělil na jednotlivé části, které chce pronajímat. Stavebník stavbu začne daňově odepisovat zrychleně dle § 32 ze vstupní ceny 80 000 000 Kč od roku, ve kterém se stala hmotným majetkem (§ 26 odst. 10 ZDP). Zjistil, že stavbu musí zařadit do 6. odpisové skupiny (budovy obchodních domů, pokud mají celkovou prodejní plochu větší než 2 000 m2). Doba daňového odpisování je tedy 50 let. Daňový odpis v prvním roce odpisování (například roce 2023): 80 000 000 Kč / 50 = 1 600 000 Kč. Daňové odpisování tedy skončí v roce 2073.

Je zřejmé, že pokud nedojde smluvně k prodloužení práva stavby, dotyčná stavba v roce zániku práva stavby nebude ještě zcela daňově odepsána. Navíc stavebník nebude mít v roce skončení práva stavby dotyčnou stavbu ve své evidenci ke konci zdaňovacího období, takže bude moci uplatnit daňový odpis jen v poloviční výši (§ 26 odst. 7 ZDP).

V daném případě vzniká dosti zvláštní situace, neboť stavba, která již existovala na dotčeném pozemku, se u stavebníka účtujícího v podvojném účetnictví stává součástí práva stavby, avšak její ocenění vychází z rozdělení částky stavebního platu, jak vyplývá z § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Navíc platí, že právo stavby není hmotným majetkem dle § 26 ZDP, pokud poplatník vede účetnictví. Stavebník však může vynakládat další finanční částky na stavební úpravy této existující stavby, takže i tyto částky je nutné z pohledu daně z příjmů posoudit a zařadit.

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby s dobou trvání 70 let. Na pozemku se nachází již existující stavba občanské vybavenosti. Stavebník je povinen hradit stavební plat v roční výši 60 000 Kč, která se počínaje druhým rokem navyšuje o výši inflace. Stavebník rozdělil v souladu s § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. stavební plat (předpokládejme například poměrem 40 % : 60 %). Právo stavby tedy ocenil pořizovací cenou 70 × 60 000 Kč × 0,4 = 1 680 000 Kč. Stavbu vyhovující právu stavby ocenil pořizovací cenou 70 × 60 000 × 0,6 = 2 520 000 Kč. Z této částky pak provádí účetní odpisování stavby, vyhovující právu stavby.

Pokud tato fyzická osoba vede podvojné účetnictví (jednoduché účetnictví vést nemůže, neboť to vyplývá z § 1f zákona o účetnictví), tak provádí dle názoru autora technické zhodnocení majetku, který není hmotným majetkem, ale je součástí dlouhodobého hmotného majetku (práva stavby), který je odpisován pouze účetně. Jedná se tedy o technické zhodnocení, jehož vstupní cena se určí podle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP.

To neplatí v případě stavebníka (fyzické osoby), který nevede podvojné účetnictví, neboť v jeho případě je právo stavby hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP a stavební úpravy jsou tak technickým zhodnocením hmotného majetku.

V případě fyzické osoby, která vede podvojné účetnictví jiná možnost je uvažovat tak, že ta část stavebního platu, která se týká již existující stavby, je hmotným majetkem ve smyslu § 26 odst. 2 písm. b) nebo c) ZDP), a pak jen zbývající část stavebního platu je v případě stavebníka, který účtuje, dlouhodobým hmotným majetkem. To však naráží na praktický problém, spočívající v tom, že ve smlouvě o zřízení práva stavby je sjednán stavební plat obvykle v jedné částce, nerozdělené na samotné právo stavby a již existující stavbu. Jedná se však v tomto pohledu o obdobný postup jako v případě, kdy poplatník pořizuje kupní smlouvou pozemek včetně existující stavby [pozemek není hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP, stavba však je hmotným majetkem, je tedy nutné jednu kupní cenu za pozemek se stavbou pro účetní a daňové účely rozdělit na dvě části (například poměrem zjištěným podle znaleckého posudku), neboť pozemek nelze účetně ani daňově odepisovat].

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby na dobu 25 let. Stavebník (fyzická osoba) je povinen hradit stavební plat v pravidelné roční částce ve výši 75 000 Kč, navyšované počínaje druhým rokem o výši inflace. Právo stavby vzniklo v březnu 2024. Součástí práva stavby je již existující stavba, kterou vlastník pozemku eviduje ve svém účetnictví v ocenění ve výši 10 000 000 Kč.

Stavebník ocenil právo stavby pořizovací cenou ve výši 25 × 75 000 Kč = 1 875 000 Kč. V souladu s § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. rozdělil pořizovací cenu práva stavby poměrem například 30 %: 70 %. Právo stavby tedy ocenil pořizovací cenou 25 × 75 000 Kč × 0,3 = 562 500 Kč. Stavbu vyhovující právu stavby ocenil pořizovací cenou 25 × 75 000 × 0,7 = 1 312 500 Kč. Z této částky pak provádí účetní odpisování stavby, vyhovující právu stavby.

Na dotčeném pozemku stavebník na této již existující stavbě provedl během doby trvání práva stavby stavební úpravy, jejichž hodnota je 12 000 000 Kč. Jedná se o stavbu, která je zařazena do 5. odpisové skupiny, doba odpisování 30 let.

Stavebník rozhodl, že bude toto technické zhodnocení již existující stavby daňově odepisovat rovnoměrně podle § 31 ZDP. Předpokládejme, že v případě, pokud vede účetnictví, jedná se o technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, který není hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP (právo stavby v jeho případě není hmotným majetkem dle ZDP, ale dlouhodobým hmotným majetkem). Jedná se tedy o technické zhodnocení ve smyslu § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Daňový odpis v prvním roce odpisování tedy musí zjistit podle pravidel uvedených v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. To ovšem představuje určitý problém, neboť ke vstupní ceně technického zhodnocení musí připočítat ocenění práva stavby v příslušné částce.

Postup výpočtu je tedy: Vstupní cena stavby = Pořizovací cena části práva stavby, která obsahuje stavbu + Vstupní cena technického zhodnocení dle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. V daném případě 1 312 500 Kč + 12 000 000 Kč = 13 312 500 Kč.

Jiná možnost spočívá v tom, že stavebník bude považovat tu část práva stavby, která zahrnuje již existující stavbu, rovněž za hmotný majetek (neboť stavby jsou nezávisle na výši vstupní ceny považovány za hmotný majetek dle § 26 ZDP). V takovém případě se jedná o technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu, uvedené v § 29 odst. 3. Obdobně to platí pro stavebníka, který nevede účetnictví. Ovšem i v tomto případě stavebník narazí na problém, jak určit vstupní cenu stavby, která je součástí práva stavby, a je zahrnuta do splátek stavebního platu, který se navíc každoročně zvyšuje o dopředu neznámou částku z důvodu inflační doložky.

Postup výpočtu je tedy: Zvýšená vstupní cena stavby = Vstupní cena části práva stavby, která obsahuje stavbu + Vstupní cena technického zhodnocení dle § 29 odst. 3 ZDP. V daném případě 1 312 500 Kč + 12 000 000 Kč = 13 312 500 Kč.

Lze konstatovat, že oba postupy nedávají stejný výsledek, neboť v prvním případě se daňový odpis počítá ze vstupní ceny, ve druhém případě ze zvýšené vstupní ceny.

Právnická osoba je vlastníkem pozemku a účtuje v podvojném účetnictví:

V tomto případě právnická osoba vede účetní knihy (§ 13 zákona o účetnictví) a zdaňuje výnosy z práva stavby (stavební plat), v časovém rozlišení provedeném v souladu s účetními předpisy. Není důležité, zda stavebník stavební plat skutečně zaplatil.

Právnická osoba je vlastníkem pozemku a účtuje v jednoduchém účetnictví:

V tomto případě právnická osoba vede peněžní deník (§ 13b zákona o účetnictví) a zdaňuje příjmy z práva stavby (stavební plat), bez časového rozlišení. Je tedy důležité, zda stavebník stavební plat skutečně zaplatil.

Uplatňuje jako daňový výdaj účetní odpisy práva stavby, neboť právo stavby je povinna vést v účetnictví jako dlouhodobý hmotný majetek v položce „Stavby“, a to nezávisle na výši ocenění (pořizovací ceny). Možnost daňově uplatnit účetní odpisy vyplývá ze skutečnosti, že v daném případě není právo stavby považováno za hmotný majetek, ani není nehmotným majetkem. Konkrétně se jedná o ustanovení § 24 odst. 2 odst. 2 písm. v) ZDP.

V případě, pokud stavebník, který účtuje v podvojném účetnictví, na pozemku pořídí stavbu, vyhovující právu stavby, jedná se o hmotný majetek ve smyslu § 26 ZDP, a to nezávisle na výši vstupní ceny. Pokud se nejedná o dočasnou stavbu, zařadí stavbu do příslušné odpisové skupiny a daňově odepisuje rovnoměrně podle § 31 nebo zrychleně podle § 32 ZDP.

V případě, pokud by se jednalo o dočasnou stavbu, daňový odpis stanoví podle § 30 odst. 4 ZDP jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

Určité další souvislosti a komplikace je možné najít v případě, kdy stavebník obdrží investiční dotaci. V takovém případě musí zohlednit, že vstupní cena se snižuje o dotaci, jak je stanoveno v § 29 odst. 1 ZDP. Toto pak ovlivní samozřejmě i výši daňových odpisů.

Zdravotnické zařízení, které je akciovou společností, je stavebníkem a na příslušném pozemku, zatíženém právem stavby, postavilo stavbu spalovny odpadů se vstupní cenou 250 000 000 Kč. Tuto stavbu uvedlo do užívání v roce 2024 a začalo daňově odepisovat rovnoměrně podle § 31 ZDP po dobu 30 let v 5. odpisové skupině. Účetně tuto stavbu odepisuje rovnoměrně, doba odpisování 80 let. V roce 2025 však obdržela investiční dotaci ve výši 85 %, tj. v částce 0,85 × 250 000 000 Kč = 212 500 000 Kč. Z pohledu daně z příjmů je nutné snížit vstupní cenu dle § 29 odst. 1 ZDP. Upozornění: Příklad je uveden pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. a snižují tedy v účetnictví pořizovací cenu dlouhodobého hmotného majetku (§ 47 odst. 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Pro neziskovou organizaci by tento postup snížení pořizovací ceny v účetnictví neplatil, jak vyplývá z § 38 odst. 10 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

Z pohledu účetnictví je postup vysvětlen v interpretaci NÚR I – 27 Následné získání dotace na dlouhodobý majetek, a to v závislosti na tom, zda účetní jednotka účtovala či neúčtovala o nezpochybnitelném nároku na dotaci (v souladu s interpretací NÚR I – 14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace).

V tomto případě platí pro stavebníka, který je právnickou osobou, obdobně to, co bylo uvedeno pro stavebníka, který je fyzickou osobou a účtuje v podvojném účetnictví. Viz v kapitole výše.

V případě, pokud by se jednalo o právnickou osobu, která je neziskovou organizací účtující v podvojném účetnictví, postupovala by při rozdělení pořizovací ceny práva stavby podle § 32 odst. 3 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

Stavebník, který je neziskovou organizací, uzavřel s vlastníkem pozemku smlouvu o zřízení práva stavby. Doba trvání práva stavby 90 let, stavební plat je v roční výši 40 000 Kč. Celkem se tedy jedná o částku 90 × 40 000 Kč = 3 600 000 Kč. Na pozemku se již nachází stavba občanské vybavenosti, kterou má vlastník pozemku oceněnou ve svém účetnictví ve výši 5 000 000 Kč. Stavebník rozdělil stavební plat v souladu s § 32 odst. 3 vyhlášky č. 504/2002 Sb. (například poměrem 10 %: 90 %).

Právo stavby tedy ocenil pořizovací cenou 90 × 40 000 Kč × 0,1 = 360 000 Kč. Stavbu vyhovující právu stavby ocenil pořizovací cenou 90 × 40 000 Kč × 0,9 = 3 240 000 Kč. Právo stavby tedy odpisuje účetně z pořizovací ceny 360 000 Kč, již existující stavbu odepisuje účetně z pořizovací ceny 3 240 000 Kč.

Pokud na této stavbě stavebník provedl stavební rekonstrukci ve výši 10 000 000 Kč, pak zvýší pořizovací cenu stavby o toto technické hodnocení takto: 3 240 000 Kč + 10 000 000 Kč = 13 240 000 Kč (v jaké výši měl vlastník pozemku stavbu oceněnou ke dni vzniku práva stavby, není pro stavebníka důležité, takovou informaci mu vlastník pozemku není ani povinen sdělovat, takovou povinnost NOZ nestanoví).

Postup v případě řádného skončení práva stavby (uplynutím sjednané doby) je nutné rozlišit na tyto situace:

– vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu za stavbu v příslušné výši;

– vlastník pozemku není povinen poskytnout stavebníkovi náhradu za stavbu.

Po skončení práva stavby dotyčná stavba z právního hlediska „srůstá s pozemkem“.

V případě, pokud je vlastníkem pozemku fyzická osoba, je postup závislý na tom, jak bude dotyčnou stavbu dále užívat. Na výběr jsou tyto možnosti:

Fyzická osoba je podnikatelem, který používá pro účely daně z příjmů daňovou evidenci dle § 7b ZPD. Při skončení doby trvání práva stavby poskytla stavebníkovi náhradu za stavbu ve výši 20 % z hodnoty stavby ke dni zániku práva stavby. Hodnota stavby (bez pozemku) byla vyčíslena ve znaleckém posudku ve výši 25 000 000 Kč. Fyzická osoba vložila dotyčnou stavbu do svého obchodního majetku ve výši poskytnuté náhrady, tj. částce 0,2 × 25 000 000 Kč = 5 000 000 Kč. Z této vstupní ceny pak může uplatňovat daňové odpisy, po zařazení stavby do příslušné odpisové skupiny, za předpokladu, že ji používá pro svoje podnikání (samostatnou činnost dle § 7 ZDP).

Obdobně v případě, pokud by stavbu fyzická osoba nevložila do obchodního majetku a byla používána pro příjmy z nájmu dle § 9 ZDP. To platí za předpokladu, že chce uplatňovat k příjmům z pronájmu skutečné výdaje dle § 9.

V případě, pokud je vlastníkem pozemku právnická osoba, která účtuje v podvojném účetnictví, zaúčtuje dotyčnou stavbu jako dlouhodobý hmotný majetek pod položkou „Stavby“. Její ocenění bude zahrnovat výši náhrady, kterou poskytla stavebníkovi. Jedná se tedy z účetního hlediska o úplatné pořízení stavby.

Při skončení doby trvání práva stavby poskytla právnická osoba stavebníkovi náhradu za stavbu ve výši 50 % z hodnoty stavby ke dni zániku práva stavby. Hodnota stavby (bez pozemku) byla vyčíslena ve znaleckém posudku ve výši 80 000 000 Kč. Právnická osoba ocení stavbu ve svém účetnictví ve výši poskytnuté náhrady, tj. částce 0,5 × 80 000 000 Kč = 40 000 000 Kč. Z této vstupní ceny pak může uplatňovat daňové odpisy, po zařazení stavby do příslušné odpisové skupiny, za předpokladu, že ji používá pro svoje podnikání nebo pro činnosti podléhající dani z příjmů a neosvobozené od této daně

Problém, jak stanovit výši ocenění může však nastat v případě stavby, která již existovala na pozemku před vznikem práva stavby. Tuto stavbu tedy vlastník pozemku již měl zachycenou ve svém účetnictví v příslušném ocenění před vznikem práva stavby. Je tedy důležité, jak v účetnictví postupoval během trvání práva stavby (zda stavbu v původním ocenění vyřadil z účetnictví anebo ji v účetnictví i nadále v tomto původním ocenění ponechal).

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Před vznikem práva stavby však na pozemku již existovala stavba, kterou vlastník pozemku měl oceněnou ve výši 7 900 000 Kč. Vlastník pozemku poskytl stavebníkovi náhradu za stavbu při skončení práva stavby ve výši 50 % z hodnoty stavby, která byla stanovena znalcem ve výši 95 000 000 Kč. Stavebník má stavbu oceněnou ve svém účetnictví v ceně 46 000 000 Kč. Vlastník pozemku navýší ocenění stavby po skončení práva stavby o částku náhrady, kterou poskytl stavebníkovi. Celkem bude ocenění stavby u vlastníka pozemku ve výši 7 900 000 Kč + 46 000 000 Kč = 53 900 000 Kč. Částku ocenění stavby u stavebníka tedy vlastník pozemku nepřebírá.

Na straně stavebníka je opět důležité, zda se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu a zda se jedná o osobu, která účtuje v podvojném nebo jednoduchém účetnictví. Co je důležité. Stavebník při řádném skončení doby trvání práva stavby přichází:

Stavebník při řádném skončení doby trvání práva stavby na základě smlouvy o zřízení práva stavby:

Vzhledem k tomu, že právo stavby zaniká, stavebník účtující v jednoduchém nebo podvojném účetnictví právo stavby vyřadí ze svého účetnictví. Obdobně v případě, pokud stavebník používá daňovou evidenci dle § 7b ZDP, vyřadí právo stavby z evidence majetku [§ 7b odst. 1 písm. b) ZDP].

– Právo stavby, vzhledem k tomu, že řádně uběhla doba trvání práva stavby, by v případě stavebníka účtujícího v podvojném účetnictví nemělo mít zůstatkovou cenu.

– Pro stavbu, vyhovující právu stavby platí, že stavbu je nutné vyřadit z účetnictví stavebníka nebo z jeho daňové evidence (pokud je fyzickou osobou). Na rozdíl od práva stavby však může nastat situace, kdy stavba není plně účetně nebo daňově odepsána. Z pohledu daně z příjmů se postupuje podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP (viz dále).

Pokud stavebník získává nárok na náhradu za stavbu při vypořádání práva stavby, pak:

– stavebník, který je fyzickou osobu, která nevede účetnictví, zdaní příslušný příjem, opět však bude řešit problém, pod jaký druh příjmů náhradu za stavbu má podle ZDP zařadit, případně zda lze uplatnit osvobození od daně dle § 4 ZDP,

– stavebník, který je právnickou osobou, která vede jednoduché účetnictví, zdaní příslušný příjem zaevidovaný v peněžním deníku,

– stavebník, který je právnickou osobou, která vede podvojné účetnictví, zdaní příslušný výnos zaúčtovaný v příslušných účetních knihách.

Právo stavby bylo zřízeno v roce 2015, řádně skončilo v roce 2026. Stavebník během doby trvání práva stavby postavil na pozemku stavbu, jejíž vstupní cena byla ve výši 10 000 000 Kč. Stavebník (fyzická osoba) má dle smlouvy nárok na náhradu za tuto stavbu ve výši 20 % hodnoty stavby v době zániku práva stavby.

Zde samozřejmě záleží na tom, jak si vlastník pozemku a stavebník vyjasnili, co se rozumí „hodnotou stavby“. Nemusí se jednat ani o vstupní cenu dle § 29 ZDP, ani o zůstatkovou cenu. Jako logický postup se jeví, že se hodnotou stavby rozumí ocenění stavby ve výši znaleckého posudku. Předpokládejme tedy, že podle znaleckého posudku je hodnota stavby v době zániku práva stavby ve výši 12 000 000 Kč. Stavebník má tedy nárok na náhradu ve výši 0,2 × 12 000 000 Kč = 2 400 000 Kč. Jedná se o poměrně vysokou částku, takže je velmi důležité, zda lze pro tento případ použít osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Můžeme předpokládat, že v daném případě je stavba, která je součástí práva stavby, rovněž věcí nemovitou. Nejblíže k této situaci v takovém případě má ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, kde kromě jiného nalezneme tyto informace. Osvobození se nevztahuje na příjem:

– z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 10 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku,

– z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.

Vzhledem k tomu, že stavebník zřejmě stavbu měl pro účely svého podnikání a měl ji zařazenou do obchodního majetku, nesplňuje v daném případě náhrada za stavbu podmínky pro osvobození od daně dle § 4 ZDP. Případ řešící příjem z prodeje práva stavby se na tuto situaci ani nevztahuje, neboť se nejedná o prodej práva stavby, nýbrž o zánik práva stavby a vypořádání práva stavby.

Stavba je hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP. Pokud tedy měla zůstatkovou cenu, bylo by možné ji uplatnit jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP, kde je uvedeno: „v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně“. V případě stavebníka, který vede účetnictví, je tedy náhrada za stavbu zaúčtována do výnosů, do nákladů zaúčtuje účetní zůstatkovou cenu stavby (pořizovací cena mínus účetní oprávky) a jako daňově uznatelný výdaj uplatní daňovou zůstatkovou cenu (vstupní cenu sníženou o daňové odpisy dle § 30 nebo § 31 ZDP). Uvedené ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) ZDP uvádí, že se jedná o „vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby“, má tedy na mysli stavbu, která je hmotným majetkem. Naproti tomu samotné právo stavby v případě stavebníka, který vede účetnictví, hmotným majetkem není.

Dále je možné upozornit na podmínku „při zániku práva stavby“. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) ZDP se v dané větě tedy nevztahuje na případ postoupení práva stavby, jehož součástí je již i realizovaná nebo již existující stavba a právo stavby tak nadále trvá (při postoupení práva stavby lze postupovat v případě zůstatkové ceny stavby podle věty „zůstatková cena hmotného majetku prodaného hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat“).

Smlouvy o zřízení práva stavby jsou v principu smlouvy dlouhodobé. Ovšem „nic lidského netrvá věčně, ani láska k jedné slečně“, řečeno slovy neznámého autora. Život přináší neustále nové a nové změny. Právo stavby je převoditelné (§ 1252 NOZ). Zda a za jakých podmínek lze převést právo stavby na nového stavebníka, to je sféra určená především pro právníky. Rovněž lze ponechat stranou, jak a zda má být postoupení práva stavby zapsáno v evidenci katastru nemovitostí a od kterého okamžiku je postoupení práva stavby účinné. Pokud však tuto možnost začneme analyzovat z pohledu daně z příjmů, zjistíme, že přináší skutečnou plejádu možností, které je nutné daňově řešit.

Vlastníkem práva stavby je stavebník, součástí práva stavby je stavba vyhovující právu stavby. Nelze tedy převést právo stavby, aniž by došlo k převodu stavby, která vyhovuje právu stavby. Tento „právní hybrid“ obsahující nehmotnou a hmotnou složku je nerozdělitelný. Co však tento právní pohled přináší pro účely daně z příjmů.

V případě, pokud se jedná o stavbu, která je nedělitelnou součástí práva stavby, může samozřejmě nastat i situace, kdy s postoupením práva stavby přechází na nového stavebníka i postavení pronajímatele vyplývající z nájemních smluv, které jako pronajímatel uzavřel původní stavebník.

Z pohledu původního stavebníka, který postoupil právo stavby, mohou nastat následující situace:

– právo stavby evidoval v účetnictví jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako zboží,

– právo stavby evidoval v daňové evidenci jako hmotný majetek nebo zboží,

– při postoupení práva stavby se na dotčeném pozemku nenachází žádná stavba,

– při postoupení práva stavby se na dotčeném pozemku nachází dokončená nebo nedokončená stavba, avšak stavební plat je sjednán jen v jedné částce (nerozlišuje, co připadá na právo stavby a co je za stavbu),

– při postoupení práva stavby stavebník je i nadále povinen hradit stavební plat vlastníkovi pozemku a nový stavebník hradí stavební platy v nové výši původnímu stavebníkovi (tato možnost se naskýtá například v případě, pokud původní stavebník právo stavby pořídil jako zboží, anebo právo stavby pořídil jako dlouhodobý hmotný majetek nebo hmotný majetek, avšak během trvání práva stavby na pozemku pořídil stavbu, takže bude chtít zaplatit i částky, které vynaložil na takovou stavbu),

– při postoupení práva stavby vlastník pozemku souhlasil s tím, aby závazky původního stavebníka týkající se platby stavebního platu přešly na nového stavebníka,

– na dotčeném pozemku se nachází stavba vyhovující právu stavby, avšak nacházejí se v ní rovněž prostory, které jsou pronajímány (bytové jednotky, nebytové prostory).

Původní stavebník tedy musí právo stavby vyřadit, a to včetně stavby, pokud je součástí práva stavby. Dále musí vyřešit, jak naloží se závazky, které se týkají jeho povinnosti hradit stavební plat vlastníkovi pozemku. V neposlední řadě musí vyřešit, jak bude zdaňovat příjmy (výnosy), které mu budou plynout od nového stavebníka. Pro původního stavebníka jsou tedy důležité obě stránky, jak příjmová, tak výdajová. Z pohledu výdajové (nákladové) nastanou následující otázky:

– právo stavby zřejmě nebude plně odepsané, protože neuběhla celá doba trvání práva stavby, bude tedy mít zůstatkovou cenu (její vyřazení tedy ovlivní náklady),

– stavba vyhovující právu stavby nebude rovněž plně odepsaná, bude tedy mít zůstatkovou cenu (její vyřazení tedy ovlivní náklady),

– nejedná se o zánik práva stavby, ale o postoupení práva stavby, takže toto právo stavby i nadále trvá,

– v případě stavebníka, který účtuje v podvojném účetnictví, právo stavby není hmotným majetkem, takže se nejedná o prodej hmotného majetku (stavba vyhovující právu stavby však může být považována za hmotný majetek),

– v případě stavebníka, který neúčtuje (fyzická osoba), právo stavby je hmotným majetkem, takže se jedná o prodej hmotného majetku,

– zůstatková cena práva stavby v případě stavebníka, který účtuje v podvojném účetnictví, je zůstatkovou cenou majetku, který není hmotným majetkem, je však dlouhodobým odpisovaným hmotným majetkem, má tedy pouze účetní zůstatkovou cenu,

– zůstatková cena práva stavby v případě stavebníka, který neúčtuje (fyzická osoba) je zůstatkovou cenou majetku, který je hmotným majetkem, má tedy pouze daňovou zůstatkovou cenu,

– stavba vyhovující právu stavby je odpisovaným hmotným majetkem dle § 26 ZDP, má tedy daňovou zůstatkovou cenu (platí jak pro stavebníka, který účtuje, tak pro stavebníka, který neúčtuje).

Složitější na posuzování je situace, kdy původní stavebník pořídil právo stavby současně s existující stavbou a příslušnou část stavebních platů oddělil od práva stavby, takže v jeho účetnictví je stavba oceněna jako součet příslušné části stavebních platů + technické zhodnocení stavby v době trvání práva stavby.

Z pohledu nového stavebníka, který odkoupil právo stavby, se jedná o zrcadlový pohled. Pro nového stavebníka je tedy důležité například:

– ocenit právo stavby, aby mohl toto právo stavby odepisovat, pokud ho pořizuje jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako hmotný majetek,

– ocenit samostatně stavbu, pokud je součástí koupeného práva stavby (avšak její pořizovací cenu nebo vstupní cenu mu původní stavebník nemusí nijak sdělovat). Toto ocenění provede na základě § 47 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Během trvání práva stavby tedy nový stavebník nedosahuje příjmy týkající se stavebního platu, musí však řešit, jak bude uplatňovat výdaje související s odkoupeným právem stavby. V případě, pokud se stavbou přešly na nového stavebníka i nájemní smlouvy, které jako pronajímatel uzavřel původní stavebník, musí nový stavebník též řešit i příjmy z nájemného.

Původní stavebník postoupil na nového stavebníka právo stavby, s tím, že součástí práva stavby je i stavba, kterou pořídil během trvání práva stavby (například bytový dům nebo obchodní centrum). Původní stavebník hradil vlastníkovi pozemku stavební plat ve výši 60 000 Kč ročně. Od nového stavebníka však původní stavebník požaduje hradit stavební plat ve výši 2 000 000 Kč, neboť chce uhradit též výdaje na dotyčnou stavbu, za kterou nemá nárok na náhradu od vlastníka pozemku, neboť nedošlo k zániku práva stavby (§ 1255 NOZ). Tyto stavební platy se každoročně zvyšují o výši inflace.

Původní stavebník měl stavbu oceněnou ve výši 80 000 000 Kč. Právo stavby končí v roce 2075. Tento nově sjednaný stavební plat ve výši 2 000 000 ročně však nerozlišuje, jaká část připadá na náhradu za dotyčnou stavbu. Dále na nového stavebníka přešla nájemní smlouva, na základě které mu nájemník hradí nájemné ve výši 10 000 Kč měsíčně.

Uvedený příklad je jen demonstrací složitostí, které může postoupení práva stavby z daňového hlediska přinést. Představuje skutečnou daňovou „chuťovku“.

Nový stavebník ocení právo stavby ve výši součtu sjednaných stavebních platů. Od tohoto ocenění odečte poměrnou část, která připadá na získanou stavbu. Bude tak účetně odepisovat samostatně právo stavby a nabytou stavbu od původního stavebníka. V případě, pokud nový stavebník účtuje v podvojném účetnictví, budou účetní odpisy práva stavby současně i daňovým nákladem. V případě získané stavby (v případě, pokud lze na tento případ nahlížet obdobně jako na nabytí pozemku včetně stavby kupní smlouvu, kdy je sjednána jedna kupní cena, která se pak rozdělí zvlášť na pozemek a zvlášť na stavbu), pak je získaná stavba hmotným majetkem dle § 26 ZDP, který lze daňově odepisovat z příslušné vstupní ceny [právo stavby se tak rozdělí na tu část stavebních platů, která je nyní hmotným majetkem (samotné právo stavby) a na část stavebních platů, která je hmotným majetkem, neboť jde o stavbu podle § 26 ZDP].

Právo stavby je věcí nemovitou. Součástí práva stavby je i stavba vyhovující právu stavby. Lze konstatovat, že věc nemovitou lze pronajmout. Pronajmout lze i věc, která v budoucnosti teprve vznikne, je-li ji možné dostatečně přesně určit při uzavření nájemní smlouvy (§ 2202 NOZ).

To znamená, že kromě nájmu pouze stavby, která vyhovuje právu stavby lze tedy pronajmout i právo stavby. Stavebník se tak dostává do pozice pronajímatele a druhá smluvní strana do pozice nájemce. Z pohledu daně z příjmů tak stavebník (pronajímatel) dosahuje příjmy (výnosy) z nájemného, právo stavby i nadále odepisuje (obdobně to platí i pro stavbu vyhovující právu stavby).

Druhá smluvní strana, která je v případě nájmu práva stavby nájemcem, tak příslušné splátky účtuje nebo eviduje jako nájemné. Nájem věci je pak upraven v ustanoveních § § 2201 až 2325 NOZ.

Daň z nemovitých věcí je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí. Daň z nemovitých věcí je rozdělena na daň z pozemků a daň ze staveb a jednotek. Nyní se budeme věnovat této tématice podrobněji.

Jak vyplývá z § 3 uvedeného zákona, v případě pozemku zatíženého právem stavby je poplatníkem daně z pozemků stavebník (to znamená nikoliv vlastník pozemku). Vzniká tak poněkud zajímavá situace, kdy stavebník neeviduje tento pozemek ve svém účetnictví, avšak přesto je poplatníkem daně z pozemků. Stavebník tedy hradí jako náklad daň z pozemku, který však nemá v účetní evidenci na příslušném rozvahovém účtu 031 – Pozemky.

Jak již bylo vysvětleno v předchozí části, zřízením práva stavby se nemění vlastník pozemku. Což po praktické stránce znamená, že pozemek dotčený právem stavby eviduje ve svém účetnictví vlastník pozemku, nikoliv stavebník. Zřízením práva stavby k pozemku však dochází ke změně poplatníka, kterou je nutné řešit podáním příslušného přiznání k dani z nemovitých věcí, a to podle právního stavu zjištěného k 1. lednu kalendářního roku (§ 13b zákona o dani z nemovitých věcí). Vlastník pozemku tedy přestává být u dotyčného pozemku poplatníkem daně z pozemků.

V této souvislosti lze též připomenout, že vybrané druhy pozemků, které jsou osvobozeny od daně z pozemků, v případě, pokud jsou zatíženy právem stavby, ztrácejí nárok na osvobození (§ 4 odst. 3 zákona č. 338/1992 Sb.). Například pozemky ve vlastnictví kraje, které se nacházejí v jeho územním obvodu a pozemky ve vlastnictví té obce, na jejímž katastrálním území se nacházejí.

Stavebním pozemkem se podle § 6 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí rozumí (definice platná do roku 2023):

– zdanitelnou stavbou nezastavěný pozemek určený k zastavění zdanitelnou stavbou, která byla ohlášena nebo na kterou bylo vydáno stavební povolení nebo společné povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, anebo která bude prováděna na základě certifikátu autorizovaného inspektora anebo na základě veřejnoprávní smlouvy, a to v rozsahu výměry pozemku v m² odpovídající zastavěné ploše nadzemní části zdanitelné stavby.“.

Stavebním pozemkem není pozemek určený k zastavění zdanitelnou stavbou, která bude osvobozena podle § 9 odst. 1 písm. i) nebo j).

Pozemek přestane být stavebním pozemkem, pokud se zdanitelná stavba nebo všechny jednotky v ní stanou předmětem daně ze staveb a jednotek, nebo pokud ohlášení nebo stavební povolení nebo společné povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, pozbude platnosti nebo posouzení autorizovaným inspektorem pozbude účinků anebo zaniknou účinky veřejnoprávní smlouvy.

Pokud jde o daň ze staveb, je poplatníkem vlastník stavby (§ 8 odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí). Zákon o dani z nemovitých věcí v této souvislosti definuje pojem „zdanitelná stavba“ v § 7. Zdanitelnou stavbou se pro účely daně z nemovitých věcí rozumí dokončená nebo užívaná:

1. budova, kterou se pro účely daně z nemovitých věcí rozumí budova podle katastrálního zákona,

Katastrální zákon č. 256/2013 Sb., pak v § 2 definuje budovu jako nadzemní stavbu spojenou se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí.

Z uvedené definice budovy pak vyplývá, že ne každá stavba vyhovující právu stavby bude zdaňována daní ze staveb.

Podzemní stavby mohou být rovněž stavbou vyhovující právu stavby (§ 1240 NOZ). Podzemní stavby však nejsou budovou ve smyslu katastrálního zákona, tudíž nejsou předmětem daně ze staveb, neboť se nejedná o zdanitelné stavby.

Dále z ustanovení § 7 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí vyplývá, že na zdanitelnou stavbu, která není samostatnou nemovitou věcí, se pro účely daně z nemovitých věcí hledí jako na nemovitou věc, jejímž vlastníkem je ten, kdo vlastní věc, jejíž je tato stavba součástí. To je přesně případ práva stavby, která je nemovitou věcí, jejíž součástí je i stavba vyhovující právu stavby.

Z uvedeného ustanovení tak vyplývá, že stavebník je rovněž poplatníkem daně ze staveb v případě zdanitelné stavby na pozemku zatíženém právem stavby, neboť je vlastníkem práva stavby, jehož je zdanitelná stavba součástí.

Z pohledu daně z nemovitých věcí je zdanitelná stavba na pozemku, který je zatížen právem stavby, považována za zdanitelnou stavbu ve vlastnictví stavebníka. Poplatníkem daně ze staveb je tedy stavebník, a nikoliv vlastník pozemku, ke kterému je zřízeno právo stavby. V případě, pokud před vznikem práva stavby na pozemku již existovala stavba, pak vznikem práva stavby vlastník pozemku přestává být ve vztahu k této stavbě poplatníkem daně ze staveb. Zákon o dani z nemovitých věcí nerozlišuje, zda se jedná o stavbu, která již existovala na pozemku před vznikem práva stavby, anebo o stavbu, která teprve vznikla. Pokud zdanitelná stavba již existovala na dotyčném pozemku, pak se stavebník stává poplatníkem daně ze staveb. Pokud zdanitelná stavba teprve vznikne, stavebník se nejprve stane poplatníkem daně z pozemků a následně se stane poplatníkem daně ze staveb, pokud dotyčná stavba splňuje definici zdanitelné stavby.

V případě, kdy dojde k postoupení práva stavby, se novým poplatníkem daně ze staveb stane nový stavebník. Je tedy nutné na tuto situaci reagovat podáním přiznání k dani z nemovitostí podle právního stavu k 1. lednu.

Z výše uvedeného popisu vyplývá, že pro účely daně z nemovitých věcí jsou důležité následující okamžiky, kdy je nutné pamatovat na podání daňového přiznání k dani z nemovitých věcí podle právního stavu k 1. lednu:

– pozemek se stal stavebním pozemkem ve smyslu § 6 odst. 3 zákona o dani z nemovitostí (od roku 2024 ve smyslu § 1a),

– pozemek přestal být stavebním pozemkem a stavba na tomto pozemku je předmětem daně ze staveb,

– došlo k postoupení práva stavby (dochází ke změně v osobě poplatníka).

Je možné si blíže popsat, jaké údaje jsou nezbytné pro vyplnění daňového přiznání k dani z nemovitostí.

Do vydání pravomocného rozhodnutí o povolení stavby (zahájení stavebního řízení dle stavebního zákona) bude takový pozemek přiznáván dle druhu pozemku dle katastru nemovitostí, poté se stane pozemkem stavebním podle § 6 odst. 3 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (od roku 2024 je nová definice stavebního pozemku uvedena v § 1a zákona č. 338/1992 Sb.).

Stavební pozemek se v přiznání k dani z nemovitých věcí označuje kódem „F – stavební pozemek.

Pokud jde o vyplnění příslušných údajů v daňovém přiznání k dani z nemovitých věcí, v případě daně z pozemků poplatník jako svůj právní vztah k pozemku vyplní zkratku „STAV“, což znamená, že se jedná o stavebníka, který má k pozemku právní vztah založený právem stavby. Vlastník pozemku k takovému pozemku není poplatníkem daně z pozemků. Obdobně v případě, pokud se pozemek stane stavebním pozemkem ve smyslu zákona o dani z nemovitých věcí.

V případě, kdy pozemek přestane být stavebním pozemkem a stavba se stane zdanitelnou stavbou, v daňovém přiznání k dani z nemovitých věcí stavebník pro označení právního vztahu k takové stavbě použije zkratku „V“ (to znamená vlastník). Po skončení práva stavby vlastník pozemku přizná pozemek, na kterém je zdanitelná stavba, ke zdanění daní ze staveb, a to jako vlastník stavby.

Právní účinky práva stavby nastaly dnem 15. 11. 2023. Stavebník se počínaje rokem 2024 stává poplatníkem daně z pozemků. Podává tedy do 31. 1. 2024 daňové přiznání k dani z nemovitých věcí. V případě, pokud se jedná o trvalý travní porost, zdaní tento pozemek pod kódem „B – trvalý travní porost“. Jako právní vztah k pozemku uvede zkratku „STAV“ jako stavebník.

Pozemek zatížený právem stavby se stane stavebním pozemkem v průběhu roku 2024. Právo stavby vzniklo v roce 2023. Stavebník podá daňové přiznání k dani z nemovitých věcí pro rok 2025, kde pozemek zdaní pod kódem „F – stavební pozemek“. Jako právní vztah k pozemku uvede zkratku „STAV“.

Na pozemku zatíženém právem stavby vznikne v roce 2026 zdanitelná stavba. Pozemek přestane v roce 2027 podléhat dani z pozemků. Stavebník podá do 31. 1. 2027 daňové přiznání k dani z nemovitých věcí, ve kterém stavbu zdaní daní ze staveb, pod příslušným kódem pro zdanitelné stavby (například kód „N – podnikání v průmyslu, stavebnictví, dopravě, energetice nebo ostatní zemědělské výrobě“). Jako právní vztah ke stavbě uvede zkratku „V“ jako vlastník.

K zániku práva stavby dojde v roce 2030. Od roku 2031 tak dochází ke změně poplatníka daně ze staveb (pokud se na pozemku nachází zdanitelná stavba). Poplatníkem se od roku 2031 stává vlastník pozemku, podává tedy do 31. 1. 2031 přiznání k dani z nemovitých věcí, stavbu zdaní daní ze staveb s příslušným kódem pro zdanitelné stavby. Jako právní vztah uvede zkratku „V“ jako vlastník. Stavebník od roku 2031 u tohoto pozemku již není poplatníkem ani daně z pozemků, ani daně ze staveb.

Účetní a daňové problémy související s právem stavby v praxi je možné popsat a shrnout následujícím způsobem, jako jakési pomyslné „desatero případných účetních a daňových problémů“.

Základní problém spočívá v tom, že účetní i daňové předpisy nejsou příliš sdílné, pokud jde o nalezení správného postupu řešení. V účetních předpisech nalezneme konkrétních informací k právu stavby asi tolik jako drahocenného šafránu. Jak již bylo zmíněno, jde o hledání správné cesty v labyrintu, ve kterém je jen velmi málo ukazatelů správného směru. Tato situace je o to zvláštní, pokud si uvědomíme, že právo stavby bude mít v roce 2024 již pomyslné „desetileté výročí“.

Přesto účetní předpisy tuto problematiku poněkud nezdravě opomíjejí a poskytují jen pramálo informací. Rovněž v případě daňových předpisů není právu stavby věnováno příliš mnoho textu a pozornosti.

Nejprve několik stručných poznámek k účetnímu řešení práva stavby. Čtenář po letmém přečtení a prozkoumání účetních předpisů může namítnout, že cesta k účetnímu řešení práva stavby se jemu jeví jako poměrně jednoduchá, nepříliš nekomplikovaná sofistikovanými úvahami. Nejde přece o nic tak neúměrně účetně složitého. Lze vzpomenout, že původní účetní řešení, které spočívalo v tom, zachytit právo stavby jakou součást pořizovacích nákladů na stavbu se ukázalo jako nevhodné. Jednalo se o vyhlášku č. 467/2013 Sb., která novelizovala účetní vyhlášku pro podnikatele č. 500/2002 Sb., s účinností od 1. 1. 2014 v návaznosti na zavedení práva stavby novým občanským zákoníkem.

Právo stavby se účetně zachytí odděleně od stavby, která vyhovuje právu stavby. Takto tuto účetní zásadu alespoň stanovila novela účetních předpisů provedená s účinností od 1. 1. 2015 vyhláškou č. 293/2014 Sb. Toto pojetí se jeví na první pohled jako logické. Účetním řešením je zaevidovat v účetnictví stavebníka právo stavby tak, aby bylo možné odlišit jak samotné právo stavby, tak příslušnou stavbu jako dvě samostatné složky. Vyjádřit v účetnictví jak jeho nehmotnou povahu práva stavby, tak jeho hmotnou součást, kterou již tvoří stávající stavba, anebo teprve bude tvořit zamýšlená nová stavba.

Ovšem tak jednoduché to v praxi být nemusí. Praxe dosti často nepřináší jen jednoduché situace. Jak již bylo zmíněno, na dotčeném pozemku může již existovat stávající stavba, anebo nová stavba teprve vznikne. Tyto případy je nutné účetně rozlišit. Jaké to přináší otázky, to již bylo popsáno v předchozích kapitolách tohoto textu.

Účetní řešení práva stavby je nedílně spojeno s finančními souvislostmi. Finanční stránku práva stavby vyjadřuje platba, označovaná v občanském zákoníku jako „stavební plat“. Stavební plat však obvykle nebývá rozdělen na dvě samostatné položky, které lze snadno odlišit. Je to celkem pochopitelné. Zatímco právo stavby již vzniklo a je zapsáno v katastru nemovitostí, stavba, pokud jde o novou stavbu, teprve vznikne a stane se součástí práva stavby.

Možnosti sjednání výše stavebního platu jsou z pohledu účetních předpisů jedním z nejvýznamnějších problémů při hledání odpovídajícího postupu v účetnictví, neboť škála nápadů, jak sjednat stavební plat, je poměrně pestrá.

Může však vzniknout i situace, kdy na pozemku zatíženém právem stavby již stavba existuje. Jak naložit v účetnictví vlastníka pozemku s takovou stavbou. Ponechat ji v účetnictví a nadále odepisovat či neodepisovat, anebo z účetnictví vyřadit? To jsou velmi důležité otázky k řešení.

Druhý problém, který vyvstane v okamžiku přečtení konkrétní smlouvy o zřízení práva stavby, spočívá v tom, že tato smlouva, v případě, pokud je právo stavby sjednáno úplatně, značně připomíná nájemní smlouvu. Viz například možnosti sjednání stavebního platu a další charakteristické znaky spojené s právem stavby:

– právo stavby je dočasné (obdobně jako nájemní smlouva), jedná se však obvykle o dlouhodobý vztah,

– stavební plat se týká stanoveného časového období, stavební plat je fakturován v určité dohodnuté výši,

– obdobně jako v případě nájemní smlouvy lze u stavebního platu sjednat inflační doložku,

– právo stavby lze převést na jiného stavebníka (obdobně jako nájem lze postoupit na další osobu formou podnájmu),

– stavba, kterou stavebník postavil, po skončení práva stavby přechází zpět na vlastníka pozemku atd.

Podobností práva stavby s nájemní smlouvou je tedy nezanedbatelná přehršel. Bylo by zřejmě mnohem jednodušší mít možnost účtovat o právu stavby obdobně, jako o nájmu, avšak toto řešení není možné. Bohužel, účetní a daňové řešení práva stavby se od nájemní smlouvy naprosto diametrálně liší.

Toto striktní odlišení práva stavby od nájemní smlouvy pak přináší praktické otázky, na které je leckdy obtížné hledat správnou odpověď. To platí i v případě, kdy smlouva o zřízení práva je po právní stránce perfektní a právníkovi je zcela jasná a srozumitelná. Tímto pohledem, srovnávajícím právo stavby s nájmem však výčet možných otázek a problémů nekončí. Lze uvést další aspekty a okolnosti, která účetní postup a řešení mohou jen zkomplikovat.

Třetí problém, který již v poněkud skrytější formě vyčkává na svoje nemilé uplatnění, spočívá v tom, že smlouvy o zřízení práva stavby jsou již z principu smlouvami veskrze dlouhodobými (právo stavby lze zřídit až na dobu 99 let). Zkusme si jen představit, jak mnoho změn se událo během posledních 99 let, pak se dostaneme v minulosti až k roku 2024. V podstatě stačí i kratší doba, například 50 let a změn proběhne během této poměrně dlouhé doby skutečná lavina.

Pokud se naopak podíváme vpřed do budoucnosti, tak za 99 let budeme mít rok 2123 (pokud počneme počítat od roku 2024). Stěží si lze představit, v jakém světě se budeme v té době nalézat. Současný svět bude v té době k nepoznání změněn. Během tohoto velmi dlouhého časového úseku zcela jistě může dojít k celé řadě významných změn, a to rovněž v oblasti účetních a daňových předpisů.

Jen jako namátkový příklad lze uvést změny sazby DPH v době trvání práva stavby a její případný vliv na stavební plat spojený s právem stavby v případě, kdy jde o zdanitelné plnění. Může se také navrátit například zpět některá z dřívějších daní. Vzpomenout lze jako příklad již zrušenou daň z nabytí nemovitostí, která rovněž zdaňovala právo stavby. Je také možné, že za pár desetiletí budeme mít zcela jiný daňový systém než dnes a objeví se zcela nové daně. Lze si připomenout, že před rokem 1993 byla DPH neznámý pojem, pokud jde o českou legislativu. Pamětníci pamatují, že před rokem 1993 například platila daň z obratu.

Lze též připomenout, že v době přípravy tohoto autorského textu je již na stole k projednávání nový zákon o účetnictví, jehož účinnost se začíná blížit, jakmile bude schváleno jeho konečné znění (pravděpodobně až od roku 2025). Můžeme tedy očekávat v blízké době i aktualizované nebo zcela nové prováděcí účetní vyhlášky a účetní standardy. To znamená, že některé účetní postupy se mohou změnit. Nový zákon o účetnictví například obsahuje oceňování dlouhodobých závazků (dluhů) tzv. „současnou hodnotou“, podrobněji popsanou v části věnované prvotnímu oceňování aktiv a dluhů.

Čtvrtý problém spočívá v tom, že smlouva o zřízení práva může být změněna dodatkem (například může dojít k prodloužení práva stavby nebo vznikne požadavek na rozšíření okruhu pozemků, jichž se týká právo stavby, anebo naopak, určitý pozemek může být vyňat z práva stavby – pokud to právní úprava připouští). Může tak dojít ke změně ve výši stavebního platu. Také může dojít k odstoupení jedné ze smluvních stran od smlouvy, například z důvodu, že stavebník přestal hradit stavební plat nebo stavba, kterou postavil na cizím pozemku, neodpovídá tomu, co bylo dohodnuto ve smlouvě.

Další možnost představuje situace, kdy stavebník pozemek, ke kterému bylo zřízeno právo stavby, od vlastníka tento stavební pozemek odkoupí. Tuto situaci NOZ přímo předpokládá, neboť stanoví, že stavebník má předkupní právo k pozemku (§ 1254). Je logické, že pak právo stavby ztrácí po finanční stránce smysl, neboť stavebník by v takovém případě hradil stavební plat sám sobě, neboť se stal vlastníkem zatíženého pozemku. K odkoupení pozemku může také dojít i po skončení práva stavby, kdy stavba po právní stránce znovu „sroste s pozemkem“.

Pátý problém spočívá v tom, že stavebník může být účetní jednotkou, ale může se také jednat o fyzickou osobu, která účetní jednotkou nejprve není, avšak v průběhu trvání práva stavby se účetní jednotkou teprve stane. Toto může nastat i v případě druhé smluvní strany, kterou je vlastník dotčeného pozemku. Může také dojít ke změně ve vymezení povinného okruhu účetních jednotek, jak lze vysledovat z návrhu nového zákona o účetnictví v případě fyzických osob.

Změn může nastat v průběhu trvání práva stavby samozřejmě více. Stavebník nebo vlastník dotčeného pozemku se v průběhu trvání práva stavby teprve stane plátcem DPH, nebo naopak, přestane být plátcem DPH. Je nutné také pamatovat na situace, kdy účastníkem smlouvy o zřízení práva stavby je fyzická osoba, která vede daňovou evidenci nebo uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Účastníkem smlouvy o zřízení práva nemusí být pouze podnikatelé. Na jedné straně může být jako účastník smlouvy územní samosprávný celek (kraj, obec) nebo nezisková organizace.

Šestý problém je způsoben tím, že v průběhu trvání práva stavby může dojít k celé řadě změn, které se týkají přímo stavby vyhovující právu stavby. Změny se mohou týkat stavby samotné (může dojít k jejímu poškození či zničení v důsledku požáru, anebo vyvstane potřeba stavbu rozšířit oproti původnímu předpokladu, stavba může tak zasáhnout další pozemky, které doposud nebyly dotčeny právem stavby). Změny se mohou týkat rovněž způsobu užívání dané stavby (stavebník se například rozhodne část dotyčné stavby pronajímat). Může také nastat situace, kdy stávající stavbu, která je součástí práva stavby, je stavebník oprávněn zbořit a postavit stavbu novou.

Sedmý problém spočívá v tom, že v průběhu trvání práva stavby stavebník může získat dotaci, která se týká stavby vyhovující právu stavby, a to v době, kdy už bylo zahájeno užívání stavby (došlo ke kolaudaci), stavba je tedy účetně i daňově odepisována. Chystané nové účetní předpisy obsahují změnu ve způsobu účtování dotací. V případě účetních jednotek, které jsou podnikateli, podle současných účetních předpisů platí pravidlo, že investiční dotace snižuje pořizovací cenu. To samozřejmě přináší značné zkreslení ocenění takové investice. Nové účetní pojetí toto pojetí v blízké budoucnosti zřejmě změní, investiční dotace již ocenění investice snižovat nebude. Bude tedy nutné se seznámit s novým účetním řešením ocenění investic financovaných prostřednictvím dotace.

Osmý problém spočívá v tom, že vzhledem k dlouhodobosti smlouvy o zřízení práva stavby může nastat situace, kdy stavebník nebo vlastník dotčeného pozemku se dostane do finančních problémů. Dojde tedy k podstatné změně jedné ze smluvních stran (stavebník například postoupí právo stavby jinému stavebníkovi), případně se jedna ze smluvních stran dostane do insolvence. V případě postoupení práva stavby dojde k situaci, kdy původní stavebník platí stavební plat vlastníkovi pozemku, a současně dostává jako příjem stavební plat od osoby, které právo stavby postoupil. Po dobu trvání práva stavby rovněž není zakázáno, aby vlastník pozemku dotčený pozemek prodal. Tím ovšem vzniká velmi zajímavá situace, se kterou se musí vypořádat i stavebník, neboť došlo ke změně osoby, které má platit stavební plat.

Výčet možností v případě změny smluvní strany je však bohatší. V případě, pokud je vlastníkem pozemku nebo stavebníkem fyzická osoba, vzhledem k dlouhodobosti smlouvy může dojít k situaci, kdy fyzická osoba zemře a je nutné dořešit otázky týkající se dědictví, neboť právo stavby přechází na dědice (nebo dokonce na několik dědiců). Tím může dojít k situaci, kdy stavební plat bude mít povinnost platit několik osob (dědiců), neboť vstoupí do postavení stavebníka, anebo obráceně, stavebník bude povinen platit stavební plat několika osobám (pozemek dotčený právem stavby bude mít najednou několik spoluvlastníků) Nelze tak vyloučit i situaci, kdy jedním z dědiců se stane sám stavebník, čímž se stane spoluvlastníkem dotčeného pozemku.

Devátý problém je způsoben tím, že v případě, pokud stavebník teprve má v úmyslu postavit stavbu na dotčeném pozemku (případně několika pozemcích), tato stavba ze stavebního hlediska nebude zřejmě zcela izolována od okolního světa. Lze očekávat, že bude napojena na inženýrské sítě (liniové stavby). Ovšem liniové stavby NOZ výslovně uvádí jako stavby, které ze své povahy nejsou součástí pozemku. Přičemž NOZ současně stanoví, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí.

Představme si situaci, kdy dojde ke skončení práva stavby, stavba se opět stane součástí pozemku, avšak stavebník musel též vybudovat liniové stavby, které se součástí pozemku nestávají. Dále je nutné vzít v úvahu, že stavebník nemusí postavit jen jednu stavbu, ale stavební náklady budou nabíhat na několik zcela odlišných staveb, případně bude stavební rozpočet obsahovat i další položky (například oplocení, parkoviště, pozemní komunikace, osázení pozemku keři a stromy, zatravnění plochy, zemní práce a terénní úpravy).

Desátý problém spočívá v tom, že po skončení práva stavby je nutné řešit vypořádání smluvních stran, a to nejenom z finančního hlediska, ale vyřešit toto vypořádání rovněž účetně a daňově. Pokud je ujednáno, že stavebník nedostane žádnou finanční kompenzaci, pak majitel dotčeného pozemku získává stavbu vyhovující právu stavby, za kterou však nic nezaplatil. Musí však tuto stavbu ocenit, aby mohl nabytí takové stavby zachytit v účetnictví a účetně odepisovat.

Ovšem stavba, to nejsou jenom holé stěny a zdi. Ve stavbě může být umístěna i finančně náročná technologie, kterou si stavebník hodlá ponechat, a to i po skončení práva stavby. Představme si například stavbu spalovny, jejíž součástí je i technologie pro spalování odpadů za desítky milionů Kč. Vznikne tedy problém, zda s tím, kdy stavba srostla s pozemkem, protože právo stavby zaniklo, nabyl vlastník pozemku všechno, co je pevně zabudováno ve zdech takové stavby, anebo stavebníkovi přesto zůstalo vlastnické právo k technologické části stavby.

Dalším problémem je skutečnost, že stavba sice „sroste“ s pozemkem, ale nemůže s pozemkem srůst stavba, která v principu nemůže být součástí pozemku (například inženýrské sítě). Stavebník se tak po skončení práva stavby dostává do situace, kdy musí řešit, které stavby z účetnictví odúčtuje, protože patří k dotčenému pozemku, a které stavby v účetnictví má ponechat, protože zůstávají i nadále jeho vlastnictvím (protože nemohou být součástí pozemku).

Výše uvedený výčet případných problémů spojených s právem stavby není samozřejmě úplný. Co je zřejmé, je skutečnost, že se v případě práva stavby kumuluje a vzájemně proplétá celá řada hledisek – nejenom stavební, nýbrž i finanční, účetní a daňové. V neposlední řadě je také nutná určitá znalost právní problematiky práva stavby.

Věcné břemeno je věcné právo, které omezuje vlastníka nemovité věci (povinného) ve prospěch jiného (oprávněného) tak, že vlastník je povinen něco trpět, něco konat nebo něčeho se zdržet. V souvislosti se zřízením práva věcného břemene tedy rozlišujeme:

– osobou oprávněnou, což je osoba, v jejíž prospěch je věcné břemeno zřízeno, v případě úplatně zřízeného věcného břemene je povinna poskytnout úplatu povinné osobě (na straně oprávněné osoby se tedy jedná o výdej, případně náklad),

– osobu povinnou, která musí něco strpět, něco konat nebo něčeho se zdržet (v případě úplatně zřízeného věcného břemene obdrží úplatu od oprávněné osoby, dosahuje tedy příjem, případně výnos).

Věcné břemeno může být pořízeno oprávněným samostatně na již existující nemovitou věc, nebo může být nemovitá věc zatížená věcným břemenem již při jejím pořízení.

Způsob nabytí věcného břemene může být různý, za úplatu nebo bezúplatný. Doba nabytí věcného břemene může být omezená na dobu určitou nebo jinak omezená (například na vlastníka) nebo neomezená na dobu neurčitou. Právní úprava věcných břemen je popsána v ustanoveních § § 1240 až 1308 NOZ.

Služebnost se odlišuje od reálného břemene pasivitou vlastníka věci, který je na základě služebnosti povinen:

– ve prospěch oprávněné osoby něco strpět (například umístění stavby vodovodu na svém pozemku),

V případě, pokud se zřizuje služebnost k věci zapsané ve veřejném seznamu právním jednáním, vzniká zápisem do takového seznamu. Zřizuje-li se služebnost k věci nezapsané ve veřejném seznamu, vzniká účinností smlouvy. Obecně se služebnosti člení na:

– služebnosti osobní (například užívací a požívací právo – služebnost byla zřízena ve prospěch konkrétní osoby a zaniká smrtí oprávněné osoby).

Reálná břemena se vyznačují tím, že zavazují vlastníka věci k tomu:

– aby ve prospěch jiné osoby něco aktivně konal nebo jí poskytoval nějaký užitek (typickým příkladem reálného břemene je stavební plat, který je vlastník práva stavby poskytovat vlastníkovi dotčeného pozemku),

– reálným břemenem může být zatížena pouze věc evidovaná ve veřejném seznamu (katastru nemovitostí),

– zřizuje-li se reálné břemeno právním jednáním, vzniká zápisem do veřejného seznamu (katastru nemovitostí).

Věcná břemena jsou zapisována do evidence katastru nemovitostí. Podrobnější popis je uveden v § 16 vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Ve výpisu z listu vlastnictví jsou skutečnosti týkající se věcných břemen uvedeny v části C – Věcná práva zatěžující nemovitosti v části B včetně souvisejících údajů. Při zatížení na základě právního dokumentu se jedná o takzvané věcné břemeno podle listiny.

– nabytí věcného břemene v souvislosti s pořizováním dlouhodobého majetku do doby uvedení dlouhodobého majetku do užívání (například při pořizování stavby v případě její výstavby),

– nabytí věcného břemene po uvedení dlouhodobého majetku do užívání (například v případě stavby).

V případě úplatného nabytí samostatného věcného břemene se toto věcné břemeno ocení u oprávněného pořizovací cenou a sleduje se na rozvahovém účtu dlouhodobého hmotného majetku.

V případě, úplatného nabytí věcného břemene spolu s nemovitou věcí, pokud není kupní cena příslušně rozdělena, nezbývá než poměrně rozúčtovat celkovou pořizovací cenu podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

Věcná břemena k pozemku a stavbě, pokud jejich ocenění není součástí ocenění stavby nebo zboží, jsou považována z hlediska účetnictví za dlouhodobý hmotný majetek. Věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva se účtují na příslušném účtu účtové skupiny 02 (obvykle je používán účet 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek). Důležité je, že v takovém případě se považují za jiný dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění. Je nutné zdůraznit podmínku, že se jedná o „jiný dlouhodobý hmotný majetek“ pouze v případě, pokud se věcné břemeno vztahuje k pozemku nebo stavbě.

Za jiný dlouhodobý hmotný majetek se však nepovažují věcná břemena, která jsou užívacím právem (§ § 1283 a 1284 NOZ). Služebností užívacího práva se uživateli poskytuje právo užívat cizí věc pro jeho vlastní potřebu a potřebu jeho domácnosti (jako typický příklad užívacího práva lze uvést situaci, kdy rodič má právo dožití až do konce života v nemovitosti, kterou vlastní jeho děti).

Dále platí pravidlo, že podle § 47 odst. 1 písm. g) vyhlášky č. 500/2002 Sb., jsou náhrady za omezení vlastnického práva do doby uvedení dlouhodobého majetku do užívání součástí ocenění dlouhodobého majetku. Nejčastěji se bude jednat o situaci v souvislosti s výstavbou. V takovém případě bude náhrada za zřízení věcného břemene účtována na účet 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

Věcné břemeno není hmotným majetkem ve smyslu § 26 ZDP. To znamená, že věcné břemeno nelze zařadit do odpisové skupiny podle ZDP a tudíž ho nelze ani daňově odepisovat. V případě, pokud je věcné břemeno dlouhodobým hmotným majetkem, není vyloučeno z účetního odpisování. Účetní odpis je pak daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Po praktické stránce:

– v případě, pokud smlouva, která se týká úplatně nabytého věcného břemene, uzavřena na dobu určitou, stanoví se účetní odpisy časové, po tuto dobu,

– v případě, pokud smlouva, která se týká úplatně nabytého věcného břemene, uzavřena na dobu neurčitou, je nutné, aby účetní jednotka odhadla dobu, po kterou bude mít z věcného břemene prospěch a účetní odpis stanovit na tuto předpokládanou dobu užívání.

Analytická evidence: Pro majetek zatížený věcným právem se vede analytická evidence (ČÚS pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech).

V případě, pokud se jedná o povinnou osobu, která účtuje v podvojném účetnictví podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., zaúčtuje náhradu za zřízení věcného břemeno na výnosový účet účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy. Obvykle se používá účet 648 – Ostatní provozní výnosy.

V případě, pokud ke zřízení věcného břemene (služebnosti) dojde ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu na základě zvláštního právního předpisu, je následný příjem spojený s jeho zřízením osvobozen od daně z příjmů jak v případě fyzických, tak právnických osob.

V případě fyzické osoby se jedná o osvobození od daně z příjmů v případě náhrady za služebnost dle § 4 odst. 1 písm. za) ZDP. V případě právnické osoby osvobození od daně z příjmů vyplývá z ustanovení § 19 odst. 1 písm. zg) ZDP.

Nejčastěji se bude jednat o služebnost inženýrské sítě, která zakládá právo vlastním nákladem a vhodným i bezpečným způsobem zřídit na služebném pozemku nebo přes něj vést vodovodní, kanalizační, energetické nebo jiné vedení, provozovat je a udržovat. Tato služebnost může též zahrnovat právo zřídit, mít a udržovat na služebném pozemku potřebné obslužné zařízení.

– zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích,

– zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu.

Fyzická osoba obdrží částku 10 000 Kč z důvodu zřízení věcného břemene (služebnosti) na základě zákona o vodovodech a kanalizacích. Jedná se o jednorázovou náhradu za omezení obvyklého užívání pozemku, jehož je fyzická osoba vlastníkem, neboť přes pozemek povede kanalizační stoka. Jedná se o náhradu dle § 7 uvedeného zákona. Příjem bude osvobozen od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. za) ZDP.

Pokud se tedy nejedná o služebnost, která je osvobozena od daně z příjmů, bude podléhat zdanění. V případě fyzické osoby se bude jednat o ostatní příjem dle § 10 ZDP. V případě právnické osoby, která účtuje podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., se bude jednat o výnos zaúčtovaný na účtu 648.

Oceňování věcných břemen je popsáno v § 16b zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.

Zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu, se z pohledu DPH považuje za nájem [§ 4 odst. 4 písm. g) ZDPH]. Na toto ustanovení navazuje § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH, které zřízení, trvání a zánik věcného břemene považuje za službu. Je celkem zřejmé, že toto neplatí pro právo stavby, které je pro účely DPH považováno za zboží a v rámci zboží za věc nemovitou (právo stavby tedy není nikdy službou). Lze si připomenout, že v případě, pokud je sjednán stavební plat, zatěžuje právo stavby jako reálné břemeno (§ 1247 NOZ). Reálná břemena jsou ale podřazena pod pojem „věcná břemena“.

Lze si připomenout, že na základě § 498 NOZ jsou za nemovité věci považována i věcná práva k pozemkům a podzemním stavbám se samostatným účelovým určením.

Zdanění věcného břemene je tedy obdobné jako v případě nájmu nemovité věci dle § 56a ZDPH, avšak pouze za podmínky, že jsou naplněny znaky nájmu. Obráceně řečeno, pokud nejsou naplněny znaky nájmu, jedná se o službu, která podléhá DPH 21 % (po praktické stránce se jedná o službu, a nikoliv nájem u většiny věcných břemen).

Pokud jde o znaky nájmu, nejsou v zákonu o DPH popsány. Jejich popis ale lze nalézt v Informaci GFŘ k uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí od 1. 1. 2021. Všechny znaky nájmu jsou splněny tehdy, pokud „vlastník nemovitosti převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat jeho majetek a vyloučí z tohoto práva ostatní osoby“.

Pokud jde o datum uskutečnění plnění, při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 3 ZDPH).

e) údaje o budově podle § 11 odst. 1 písm. d), e), f), g) a m), která je součástí práva stavby a která je hlavní stavbou na pozemku, nebo obdobné údaje o vodním díle spojeném se zemí pevným základem, které je součástí práva stavby,

(1) Nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.

(2) Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.

(1) Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období a v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. Rozvahu jako zahajovací sestavují účetní jednotky v případech uvedených v § 17 odst. 1 s výjimkou k prvnímu dni účetního období.

(2) Účetní jednotky jsou povinny uvádět v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne; to platí obdobně i pro všechny účetní záznamy, které se sestavují k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

(8) Pro účely tohoto zákona se majetek a závazky člení na dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobým se rozumí takový majetek a závazky, kde doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu je delší než 1 rok, ostatní majetek a závazky jsou považovány za krátkodobé. Pro účely vykazování v účetní závěrce se aktiva mohou členit na stálá a oběžná. Pokud s ohledem na charakter majetku a závazků objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jejich pořízení.

(9) V případech, kdy to vyžadují právní předpisy, mohou účetní jednotky poskytnout účetní záznamy nesoucí informace uspořádané podle oborů (druhů) činnosti nebo podle zeměpisných oblastí, ve kterých provozují svou činnost.

(2) Stavebním pozemkem se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty rozumí pozemek, na kterém

1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo

2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

b) může být na základě povolení podle stavebního zákona umístěna stavba pevně spojená se zemí.

(6) Plátce se může rozhodnout, že se u dodání pozemku podle odstavce 1 nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle odstavce 3 uplatňuje daň. Pokud je příjemce plnění plátcem, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu…

(1) Daňovou evidencí se pro účely daní z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o

a) příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,

(2) Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci se použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak.

(3) Pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku) ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně. Dluhy se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26), bez stavby na něm zřízené. Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního leasingu se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem. V případě úplatného pořízení majetku a dluhů, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů…

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

(1) Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Pronajmout lze i část nemovité věci; co se dále stanoví o věci, použije se i pro nájem její části.

(2) Pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne, je-li ji možné dostatečně přesně určit při uzavření nájemní smlouvy.

Je-li pronajatá věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i nájemní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem nájemce.

(1) Neujednají-li strany dobu trvání nebo den skončení nájmu, platí, že se jedná o nájem na dobu neurčitou.

(2) Ujednají-li strany nájem na dobu určitou delší než padesát let, má se za to, že byl nájem ujednán na dobu neurčitou s tím, že v prvních padesáti letech lze nájem vypovědět jen z ujednaných výpovědních důvodů a v ujednané výpovědní době.

	STAVEBNÍK
	PRÁVNICKÁ OSOBA		FYZICKÁ OSOBA
	*Účtující v jednoduchém účetnictví*	*Účtující v podvojném účetnictví*	*Vedoucí daňovou evidenci*	*Účtující v podvojném účetnictví*
Právo stavby	*DHM*	*DHM*	*HM od 1. 7. 2017*	*DHM*
– Účetní odpis	Ne	*Ano*	Ne	*Ano*
– Daňový odpis	Ne	Ne	*Ano*	Ne
Stavba vyhovující práva stavby	*DHM + HM*	*DHM + HM*	*HM od 1. 7. 2017*	*DHM + HM*
– Účetní odpis	Ne	*Ano*	Ne	*Ano*
– Daňový odpis	*Ano*	*Ano*	*Ano*	*Ano*
– Výjimky	–	–	*Do 30. 6. 2017 postup dle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP*	–

PRÁVO STAVBY (STAVEBNÍ PLATY) Z POHLEDU DPH
Stav ke dni zápisu práva stavby do katastru nemovitostí:
Na pozemku se nachází stavba spojená se zemí pevným základem		Na pozemku se nenachází stavba spojená se zemí pevným základem
Jedná se o hmotné právo stavby (vybraná věc nemovitá)		Nehmotné právo stavby (věc nemovitá)
Uplynula 5letá lhůta:	Neuplynula 5letá lhůta:	–
Právo stavby je dodáním vybrané nemovité věci, u stavebních platů se uplatní DPH 0 %	Právo stavby je dodáním vybrané nemovité věci. Stavba není stavbou pro sociální bydlení. U stavebních platů se uplatní DPH 21 %	5letá lhůta není podstatná, neboť na pozemku se nenachází stavba, spojená se zemí pevným základem
Stavebník je plátcem DPH: Vlastník pozemku může použít u stavebních platů režim PDP dle § 92d ZDPH	Právo stavby je dodáním vybrané nemovité věci. Stavba je stavbou pro sociální bydlení. U stavebních platů se uplatní DPH 15 % (od roku 2024 DPH 12 %)	U stavebních platů se uplatní DPH 21 %

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

429,00 Kč

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory