Právo stavby

Právo stavby bylo znovu zavedeno do českého právního řádu prostřednictvím zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), a to s účinností od 1. 1. 2014. Je to tedy prakticky již poměrně dlouhá doba (10 let), kdy tato nová možnost a současně zajímavý právní nástroj je k dispozici pro řešení vztahů v případě stavby umístěné na cizím pozemku, nebo která má být na cizím pozemku teprve nově postavena.

Ani v roce 2014 se nejednalo až tak zcela o překvapivou právní novinku, která by byla historicky zcela neznámá a po právní stránce poněkud neprozkoumaná. Na úvod bude tedy vhodné provést malou právní exkurzi do minulosti a obeznámit se s tím, co bylo inspirací pro znovuzavedení využití práva stavby.

V tomto historickém ohlédnutí může být zajímavé zjištění, že právo stavby bylo po právní stránce v poněkud dávnější minulosti upraveno například zákonem č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Ovšem s dalšími změnami, které následovaly po roce 1950, se právo stavby takříkajíc vytratilo na dlouhou dobu z našeho právního prostředí. Za vhodnější právní řešení bylo považováno rozdělení vlastnického práva ke stavbě a vlastnického práva k pozemku, na kterém se stavba nachází. Byla tedy umožněna situace, a to jako poměrně běžná praxe, aby stavbu vlastnil jiný subjekt, než ten, který vlastní příslušný pozemek (případně pozemky).

Právo stavby není, ani v minulosti nebylo výjimečným specifikem platícím pouze pro českou legislativu. V okolních státech se lze rovněž setkat s právem stavby a současně také s mnohem bohatšími zkušenostmi s uplatňováním tohoto právního nástroje, neboť byla v jejich právním prostředí zachována kontinuita. Důvodem pro využívání práva stavby v okolních státech bylo mimo jiné zajištění bytové výstavby a snaha o snížení cen, neboť právo stavby umožňovalo, aby nebylo nutné vynakládat v souvislosti s výstavbou též větší jednorázovou částku na koupi lukrativního pozemku.

Bezprostředním předchůdcem současné právní úpravy práva stavby byl zákon č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Ovšem co je staré, nemusí být nutně špatné a beznadějně překonané, což český zákonodárce zřejmě vzal rovněž v potaz pro novou legislativní úpravu práva stavby. Mnohé z tohoto stařičkého zákona totiž bylo převzato do současného nového občanského zákoníku (NOZ).

Některá ustanovení nové právní úpravy v novém občanském zákoníku dokonce souzní prakticky doslovně s původní právní úpravou. Až to dává na mysl určité podezření, zda zákonodárce poněkud „opisoval“ to, co bylo v minulosti v československém právním řádu již vymyšleno, vyzkoušeno a příslušným způsobem legislativně zakotveno k právu stavby.

Počínaje rokem 2014 se konal velký návrat k původnímu konceptu práva, kdy pozemek a stavba patří stejnému vlastníkovi (tedy pokud nejde o stanovené výjimky z této velmi staré zásady označované v právnické literatuře jako „superficies solo sedit“. Nebo jinak, poněkud volněji řečeno a z latiny přeloženo: „stavba je součástí pozemku“.

Ovšem platná právní úprava práva stavby je však jen jednou stranou pomyslné mince. Smlouvu o zřízení práva stavby je nutné po praktické stránce též vyřešit účetně a posoudit příslušné souvislosti z daňového hlediska. Jako druhou, odvrácenou stranu této mince si tak můžeme představit účetní a daňové souvislosti a příslušná konkrétní komplexní řešení práva stavby, zahrnující nejenom právní, ale rovněž i účetní a daňová hlediska.

Naprostým základem při hledání účetního řešení práva stavby je určitá znalost právních souvislostí a současně i důležitých zásad, které přináší právní úprava práva stavby v novém občanském zákoníku.

Smlouva o zřízení práva stavby je zcela ponechána právníkovi, aby smlouvu připravil a sepsal, avšak následně její již prakticky hotová a podepsaná podoba přináší někdy noční můru, neřkuli bezesné noci zainteresovaným účetním, anebo narychlo přivolanému daňovému poradci. Není to samozřejmě způsobeno tím, že by smlouva o zřízení práva byla po stránce právní sestavena nějak špatně. Důvody jsou jiné. Jak máme „zaúčtovat stavební plat a příslušné náklady na dotčenou stavbu, jak postupovat účetně a daňově, jak odepisovat“, tak zní například častý dotaz ze strany zainteresovaných účetních.

Pokud jde o historické právní souvislosti práva stavby, již byl v úvodu zmíněn zákon č. 88/1947 Sb., o právu stavby. Při pročtení tohoto zákona si můžeme povšimnout, že do značné míry obsahuje prakticky stejná ustanovení, která si můžeme o právu stavby přečíst v současné právní úpravě práva stavby zachycené v příslušných ustanoveních NOZ.

Ovšem ani tímto zvídavým a krátkým ohlédnutím do minulosti není historie práva stavby zcela vyčerpána, neboť právo stavby bylo před uvedenou právní normou upraveno například zákonem ze dne 26. dubna 1912, č. 86 ř.  z., o právu stavby.

Právo stavby je velmi starý právní nástroj k řešení vztahů v případě stavby na cizím pozemku. Nejedná se tedy o zcela převratnou právní novinku. Právní úprava, která platí dnes, je tak poplatná z převážné části tomu, co platilo kdysi v minulosti.

Ing. Luděk Pelcl

2.1 Právo stavby ve prospěch Stavebníka

Stavebník a vlastník pozemku se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 48 000 Kč ročně. Vlastník pozemku a Stavebník se dále dohodli na sjednání inflační doložky s tím, že Vlastník pozemku je oprávněn jednostranně zvýšit úplatu o roční míru inflace vyjádřenou přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen za uplynulý kalendářní rok vyhlášenou ČSÚ, a to počínaje rokem 2023 pro úplatu hrazenou v roce 2024. Doba trvání práva stavby je 50 let, počíná běžet rokem 2023.

Jak postupovat v dané situaci?

Pro výpočet budeme předpokládat, že v roce 2023 byla splátka pokrácena na 2 měsíce a v posledním roce 2063 stavebník uhradí splátku za 10 měsíců. Faktura na roční splátku je vždy vystavena v měsíci březnu na celý kalendářní rok. Zadání se může jevit jako složité, avšak matematické řešení je poměrně jednoduché.

Opět nejvhodnější postup je převést příslušnou známou částku stavebního platu pro účely výpočtu na kalendářní měsíc.

Stavebník má hradit částku 48 000 ročně, což odpovídá měsíční částce 4 000 Kč. Období 50 let lze přepočítat na 600 měsíců (50 × 12 = 600). Pořizovací cena práva stavby tak vychází ve výši 600 měsíců × 4 000 Kč = 2 400 000 Kč. Takový výpočet lze provést k počátku doby trvání práva stavby. Tento výpočet však je pouze nouzový, protože nezohledňuje skutečnost, že výše splátek se postupně zvyšuje v závislosti na inflační doložce.

2.2 Účetní pohled na právo stavby

Stavebník je účetní jednotkou, která si stanovila vnitřním účetním předpisem, že právo stavby zařadí do dlouhodobého majetku až v případě, pokud jeho ocenění překračuje částku 5 000 000 Kč. Ze smlouvy o zřízení práva stavby účetní jednotka zjistila, že právo stavby je oceněno ve výši 1 000 000 Kč. Roční splátku práva stavby tak účtuje přímo do nákladů.

Je daný postup správný?

Daný postup je porušením účetních předpisů. Správný postup je takový, zařadit právo stavby do položky „Stavby“ a do nákladů účtovat příslušnou částku účetních odpisů práva stavby.

Stručné shrnutí účetního pohledu na právo stavby:

–   jedná se vždy o dlouhodobý hmotný majetek, vykazovaný v rozvaze v položce „Stavby“, pokud se nejedná o „Zboží“;

–   účetně se odepisuje od okamžiku, kdy je způsobilé k užívání;

–   stavba vyhovující právu stavby je nedílnou součástí práva stavby, avšak účetně se odepisuje samostatně.

2.3 Výše stavebních platů

Stavební plat je sjednán ve výši 10 000 Kč měsíčně, počíná běžet měsícem leden. Doba trvání práva stavby je 5 let, což je 60 měsíců. Předpokládejme pro zjednodušení, že je sjednána inflační doložka, která se uplatní počínaje druhým rokem. Dále předpokládejme pro zjednodušení, že její skutečná výše byla první 3 roky ve výši 5 %, další 2 roky ve výši 10 %.

Jaký to má vliv na účetní postup?

Výše stavebních platů v jednotlivých letech:

1. rok = 10 000 Kč × 12 = 120 000 Kč, 2. rok = 120 000 Kč × 1,05 = 126 000 Kč, 3. rok = 126 000 Kč × 1,05 = 132 300 Kč, 4. rok = 132 300 Kč × 1,1 = 145 530 Kč, 5. rok = 155 530 Kč × 1,1 = 160 083 Kč.

Celkem se jedná o částku ve výši součtu stavebních platů, tj. částku 723 996 Kč.

V případě, pokud stavebník ocení právo stavby pořizovací cenou ve výši 60 měsíců × 10 000 Kč, bude formou účetních odpisů uplatňovat do nákladů částku 120 000 Kč = 600 000 Kč / 5 let. Pokud bude rozdíl oproti původní výši stavebního platu z důvodu navýšení o inflaci účtovat do nákladů přímo, bez toho, že by navyšoval pořizovací cenu, pak 2. rokem zaúčtuje do nákladů částku 6 000 Kč (výpočet: 126 000 Kč – 120 000 Kč), 3. rokem částku 12 300 Kč (výpočet 132 300 Kč – 120 000 Kč), 4. rokem částku 25 530 Kč a 5. rokem částku 40 083 Kč. Celkem tedy zaúčtuje přímo do nákladů (pokud nenavýší pořizovací cenu) částku ve výši 83 913 Kč. Formou účetních odpisů zaúčtuje do nákladů částku 600 000 Kč.

Celkem tedy bude v nákladech částka 83 913 Kč + 600 000 Kč = 683 913 Kč. Kontrolní výpočet (součet ročních splátek stavebních platů): 120 000 Kč + 126 000 Kč + 132 300 Kč + 145 530 Kč + 160 083 Kč = 683 913 Kč.

V případě, pokud by stavebník pravidelně zvyšoval pořizovací cenu a upravoval i výši účetních odpisů, vyšel by tento výsledek: 1. rok účetní odpis ve výši 120 000 Kč, pořizovací cena 600 000 Kč, 2. rok účetní odpis ve výši 126 000 Kč, pořizovací cena 624 000 Kč, 3. rok účetní odpis ve výši 132 300 Kč, pořizovací cena 642 900 Kč, 4. rok účetní odpis ve výši 145 530 Kč, pořizovací cena 669 360 Kč, 5. rok účetní odpis ve výši 160 083 Kč a pořizovací cena 683 913 Kč. Kontrolní výpočet (účetní odpisy celkem): 120 000 Kč + 126 000 Kč + 132 300 Kč + 145 530 Kč + 160 083 Kč = 683 913 Kč.

Lze si povšimnout, že v obou případech vychází z nákladového hlediska každoročně stejná částka. Kupříkladu 5. rokem stavebník uplatňuje v prvním případě částku 120 000 Kč (účetní odpisy) a částku 40 083 Kč jako jednorázový náklad. Ve druhém případě uplatňuje do nákladů částku 160 083 Kč (účetní odpisy). Nákladově tedy vycházejí obě varianty stejně, avšak v prvním případě je pořizovací cena práva stavby 600 000 Kč a ve druhém případě jde o skutečně vyčíslenou částku celkových splátek stavebních platů ve výši 683 913 Kč.

2.4 Právo stavby ve prospěch Stavebníka za úplatu

Vlastník pozemku a Stavebník se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 24 000 Kč ročně. Vlastník pozemku a Stavebník se dále dohodli na sjednání inflační doložky s tím, že Vlastník pozemku je oprávněn jednostranně zvýšit úplatu o roční míru inflace vyjádřenou přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen za uplynulý kalendářní rok vyhlášenou ČSÚ, a to počínaje rokem 2023 pro úplatu hrazenou v roce 2024. Doba trvání práva stavby je 50 let, počíná běžet rokem 2023.

Jak postupovat v daném případě?

Pro výpočet budeme předpokládat, že právo stavby vzniklo již v měsíci lednu 2023. Stavebník pořídil právo stavby za účelem jeho postoupení na jiného stavebníka. Pro účely zaúčtování musí zjistit pořizovací cenu tohoto Zboží. Jediné, co však lze zjistit ze smlouvy o zřízení práva stavby v prvním roce je to, že stavebník průměrně zaplatí měsíčně 2 000 Kč (výpočet: 24 000 Kč / 12 měsíců) a doba trvání práva stavby je 600 měsíců (50 let × 12 měsíců). Pořizovací cena Zboží je tedy v daném okamžiku 600 × 2 000 Kč = 1 200 000 Kč. Nabízí se tedy zaúčtování MD 132 D 325, 1 200 000 Kč, což je částka, která je spočitatelná z dané smlouvy o zřízení práva stavby.

Co však již nelze ze smlouvy zjistit, je postupné navyšování stavebního platu z důvodu sjednané inflační doložky. Nyní si lze pro ilustraci a jednoduchost představit, že ve stejném roce 2023 došlo k postoupení práva stavby na jiného stavebníka. Stavebník, který právo stavby postoupil, tedy zaúčtuje v roce 2023 prodej práva stavby jako prodej zboží. To znamená MD 504 D 132, 1 200 000 Kč. Ovšem tímto prodejem se automaticky nezbavuje povinnosti hradit stavební plat vlastníkovi pozemku v následujících letech, neboť stavební plat zatěžuje právo stavby jako reálné břemeno (pokud to smlouva neřeší). Takže v dalších letech se musí vypořádat s tím, jak bude účtovat rozdíl způsobený zvýšením stavebního platu z důvodu sjednané inflační doložky.

Pokud se například v roce 2024 stavební plat zvýší o inflaci ve výši 10 %, dojde k navýšení roční částky na 26 400 Kč = 24 000 Kč × 1,1. Tato částka se pak finančně projeví v roce 2024, avšak s tím, že může dojít k dalšímu navýšení z důvodu inflace v roce 2025 a letech následujících. Pokud bychom však řešili rok 2024, lze dojít výpočtem k tomu, že za zbývajících 49 let původní stavebník uhradí vlastníkovi pozemku více o 117 600 Kč = (26 400 Kč – 24 000 Kč) × 49 let. Samozřejmě je důležité, jakou částku má tedy zaúčtovat do nákladů v roce 2024 v situaci, kdy právo stavby postoupil již v roce 2023. Účetní případ „nákup a prodej zboží“ tedy nastal v roce 2023, avšak „následky“ stavebník ponese v nákladech i po dalších 49 let, kdy trvá právo stavby a bude hradit vlastníkovi pozemku stavební plat, jehož výši však nelze přesně určit a vyčíslit předem. To za předpokladu, že vlastník pozemku nesouhlasil s tím, aby stavební plat mu hradil nový stavebník, který právo stavby od původního stavebníka „odkoupil“.

2.5 Vyřazení stavby

Právo stavby bylo zřízeno k pozemku, na kterém se nachází již existující stavba. V účetnictví vlastníka pozemku je tato stavba oceněna pořizovací cenou ve výši 20 000 000 Kč, její účetní zůstatková cena je 15 000 000 Kč. Pokud by vlastník pozemku tuto stavbu vyřadil ze svého účetnictví, znamenalo by to zaúčtovat do nákladů částku 15 000 000 Kč.

Jaké je řešení dané situace?

Problém spočívá v tom, zda je nutné účtovat o vyřazení takové stavby. V tomto pohledu se též nabízí úvaha, zda to není obdobná situace jako v případě nájemní smlouvy. Vlastník pozemku dostává od stavebníka stavební plat, obdobně jako pronajímatel dostává od nájemce nájemné. Pokud tedy vlastník pozemku i nadále bude takovou stavbu evidovat ve svém účetnictví, bude ze stejného ocenění stavbu i nadále účetně odepisovat, neboť tato stavba mu generuje další příjmy v podobě stavebního platu. Ke změně ocenění stavby dojde až v okamžiku, kdy skončí právo stavby a vlastník pozemku finančně poskytne náhradu stavebníkovi za dotyčnou stavbu dle § 1255 NOZ.

Nutno však vzít do úvahy, že ve smlouvě o zřízení práva stavby může být ujednání, že stavebník je oprávněn stávající stavbu zbořit a postavit stavbu novou.

Vyřadit stávající stavbu z účetnictví vlastníka pozemku a pak ji zařadit v ocenění ve výši náhrady stavebníkovi po skončení práva stavby však naráží na některé jiné problémy.

2.6 Stavební plat

Stavebník, který nevede účetnictví, je povinen hradit vlastníkovi pozemku po dobu 60 let stavební plat v roční výši 12 600 Kč. Vstupní cenu práva stavby je v tomto případě snadné určit, jedná se o částku 60 × 12 600 Kč = 756 000 Kč.

Jaký je postup v daném případě?

Předpokládejme, že právo stavby vzniklo v dubnu 2024 (přesněji například 25. 4. 2024 a skončí v tento dubnový den v roce, ve kterém uplyne 60 let). Měsíční daňový odpis práva stavby je 756 000 Kč / (60 × 12) = 1 050 Kč. Na zdaňovací období 2024 tak připadá daňový odpis ve výši 8 měsíců × 1 050 Kč = 8 400 Kč. Daňový odpis byl stanoven s přesností na měsíce a byl zahájen až od měsíce květen 2024 (§ 30 odst. 7 ZDP).

Obdobně v případě stavebníka, který vede účetnictví a právo stavby účetně časově odpisuje jako dlouhodobý hmotný majetek (zde pak záleží na tom, od kterého měsíce zahajuje účetní odpisy, pokud až od měsíce následujícího po měsíci uvedení do užívání, pak vychází účetní odpis pro rok 2024 ve výši 1 050 Kč × 8 měsíců = 8 400 Kč).

2.7 Smlouva o postoupení práva stavby

Stavebník pořídil právo stavby od jiného stavebníka (byla uzavřena smlouva o postoupení práva stavby). Změna nabyla účinnosti dne 15. 2. 2024. Právo stavby zanikne ke dni 21. 5. 2040. Nový stavebník uhradí za dobu trvání práva stavby stavební platy v celkové částce 3 920 000 Kč (v této částce ale nejsou zahrnuty změny stavebního platu z důvodu inflace). Počet měsíců trvání práva stavby je 15 × 12 + 11 + 5 = 196. Trvání práva stavby zasáhne do 17 kalendářních roků, avšak v roce 2024 jen po dobu 11 měsíců a v roce 2040 jen po dobu 5 měsíců. To znamená, že po dobu 15 kalendářních roků bude trvat právo stavby vždy 12 měsíců. Celkem tedy 196 měsíců. Měsíční odpis práva stavby je v částce 3 920 000 Kč / 196 =
20 000 Kč. V roce 2024 bude tedy možné uplatnit účetní odpis ve výši 11 × 20 000 Kč = 220 000 Kč, v dalších letech 12 × 20 000 Kč = 240 000 Kč, v posledním roce 2040 ve výši 5 × 20 000 Kč = 100 000 Kč.

Jak postupovat v pohledu účetnictví?

Postup v účetnictví je obdobný. Stavebník, který pořídil právo stavby od jiného stavebníka, bude účtovat o pořízení dlouhodobého hmotného majetku pomocí účtu 021. Pořizovací cena práva stavby je v daném případě 3 920 000 Kč. Zaúčtování MD 021, D 325, 3 920 000 Kč. Účetní odpisy se zaúčtují zápisem MD 551, D 081. Změny výše stavebního platu, pokud se stavebník rozhodne je účtovat jako navýšení pořizovací ceny práva stavby, zaúčtuje MD 021, D 325. Tím ovšem dojde ke změně výše účetních odpisů, které budou účtovány MD 551, D 081.

Musí být dodrženo, že dlouhodobý hmotný majetek lze účetně odepsat maximálně do výše pořizovací ceny. Tedy při skončení práva stavby bude stavebník evidovat na příslušných účtech 021 a 081 stejné částky (jen s rozdílným znaménkem mínus v případě účtu 081), vyřazení práva stavby pak zaúčtuje MD 081, D 021 ve výši pořizovací ceny.

2.8 Smlouva o zřízení práva stavby

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je uvedeno, že stavebník je povinen zaplatit vlastníkovi pozemku jednorázovou úplatu za zřízení práva stavby ve výši 120 000 Kč. Úplata je splatná například do 3 měsíců ode dne vzniku práva stavby. Doba trvání práva stavby je 10 let. V dané chvíli můžeme situaci ještě zjednodušit tak, že nebudeme uvažovat další souvislosti vyplývající ze zákona o DPH.

Jaký je správný účetní postup?

Účetní postup bude po praktické stránce záviset na tom, zda ve smlouvě o zřízení práva stavby bylo ujednáno, zda vlastník pozemku bude úplatu za právo stavby fakturovat, či nikoliv. Pokud nebude vystavena faktura, podkladem pro zaúčtování tohoto účetního případu je přímo smlouva o zřízení práva stavby. Stavebník zaúčtuje dotyčný závazek (dluh) ve výši 120 000 Kč vyplývající ze smlouvy, účetním zápisem MD 021 se souvztažným zápisem na stranu Dal například účtu 325. V případě, pokud ze smlouvy vyplývá, že vlastník pozemku vystaví fakturu (daňový doklad), stavebník použije zaúčtování MD 021, D 321, 120 000 Kč. Podkladem pro zaúčtování je tedy v takovém případě faktura. Úhradu stavebního platu převodem z bankovního účtu pak zaúčtuje zápisem MD 321, D 221, 120 000 Kč.

Použití syntetického účtu 021 z účtové skupiny „02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný“ je v účetní praxi zavedené a obvyklé. Postup účtování o pořízení dlouhodobého hmotného majetku pak mimo jiné vyplývá z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

Situaci je tedy jen nutno dořešit z pohledu určení časového okamžiku, od kterého se má zahájit správně účetní odpisování práva stavby a provést příslušný výpočet částky účetního odpisu v závislosti na době trvání práva stavby, která je v tomto případě sjednána na 10 let. Pokud účetní jednotka používá účetní období kalendářní rok, právo stavby je způsobilé k užívání od měsíce února 2024 (kdy od měsíce následujícího účetní jednotka zahajuje účetní odpisování), pak pro daný kalendářní rok připadá účetní odpis ve výši 120 000 Kč / 10 let / 12 × 10 měsíců = 10 000 Kč. Pokud účetní jednotka používá jako účetní období hospodářský rok, který začíná dnem 1. června, pak pro účetní období 1. 6. 2023 do 31. 5. 2024 připadá účetní odpis ve výši 120 000 Kč / 10 let / 12 × 3 měsíce = 3 000 Kč.

2.9 Zánik práva stavby

Právo stavby bylo zřízeno v roce 2015, doba trvání práva stavby 10 let. V roce 2025 bude tedy právo stavby účetně zcela odepsáno. Pokud byla pořizovací cena práva stavby ve výši 500 000 Kč, pak v roce 2025 bude na účtu 021 na straně MD částka 500 000 Kč a na účtu 081 rovněž částka 500 000 Kč na straně DAL. Stavebník vyřadí právo stavby ke dni zániku práva stavby účetním zápisem MD 081, D 021, 500 000 Kč.

Jak postupovat v dané situaci?

Pokud na pozemku vznikla stavba například v ocenění ve výši 8 000 000 Kč, která byla uvedena do užívání v roce 2016, pak v roce 2025 nemusí být účetně plně odepsána. Předpokládejme, že je odepsána jen ze 40 %. Účetní oprávky tedy činí 0,4 × 8 000 000 Kč = 3 200 000 Kč. Stavebník tedy vyřadí stavbu ze svého účetnictví zápisem MD 081, D 021, 8 000 000 Kč. Současně musí účtovat o účetní zůstatkové ceně. Zde bude záležet na tom, zda od vlastníka bude mít nárok na náhradu za dotyčnou stavbu, či nikoliv. Pokud nevznikne nárok na náhradu, stavebník zaúčtuje účetní zůstatkovou cenu například MD 551, D 081, 4 800 000 Kč (výpočet: 8 000 000 Kč – 3 200 000 Kč). Pokud vznikne nárok na náhradu za stavbu, stavebník zaúčtuje vyřazení dotyčné stavby ve výši účetní zůstatkové ceny zápisem MD 541, D 081, 4 800 000 Kč.

Nárok na náhradu za stavbu pak stavebník zaúčtuje v příslušné výši do výnosů. Stavebník může postupovat i tak, že výši účetních odpisů stanoví tak, aby při ukončení práva stavby byla účetní zůstatková cena dotyčné stavby 0 Kč. Pak při vyřazení v roce ukončení práva stavby nedojde k navýšení nákladů o účetní zůstatkovou cenu vyřazované stavby.

2.10 Úplata za zřízení práva stavby

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva na dobu 10 let. Právní účinky zápisu nastaly k okamžiku 12. 1. 2024, zápis byl proveden 2. 2. 2024, právo stavby končí dnem 12. 1. 2034 (10 let ode dne právních účinků vkladu práva stavby do katastru nemovitostí). Vyrozumění vlastník pozemku obdržel dne 7. 2. 2024. Úplata za právo stavby byla sjednána v jednorázové výši 100 000 Kč, k této částce se dle smlouvy připočte DPH.

Jaký je postup z pohledu ZDPH účetnictví?

Právo stavby se týká pozemků, na kterých se ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nenachází žádná stavba pevně spojená se zemí. Jedná se tedy o „dodání nehmotného práva stavby“, které je zdanitelným plněním v základní sazbě DPH 21 %. Celková částka úplaty za zřízení práva stavby včetně DPH tedy činí 121 000 Kč. Vlastník pozemku je povinen pro stavebníka, pokud je rovněž plátcem DPH, vystavit daňový doklad, na kterém musí mimo jiné uvést datum uskutečnění zdanitelného plnění.

Po stránce účetní tedy bude navazovat tento postup:

Vlastník pozemku zaúčtuje pohledávku buď ve výši zjištěné podle smlouvy anebo dle vystaveného daňového dokladu, se dnem uskutečnění zdanitelného plnění 7. 2. 2024. Zaúčtuje tedy na MD účtu „311 – Pohledávky z obchodních vztahů“ částku 121 000 Kč s uvedením příslušného data splatnosti, zjištěným dle smlouvy o zřízení práva stavby. Částka 21 000 Kč, která odpovídá DPH, bude zaúčtována na stranu Dal účtu„343 – Daň z přidané hodnoty“. Částku 100 000 Kč zaúčtuje na stranu Dal účtu „384 – Výnosy příštích období“. Částka 100 000 Kč se týká období od 12. 1. 2024 do 12. 1. 2034. Výpočet časového rozlišení tedy bude záležet na tom, zda se výpočet provede s rozlišením na dny nebo měsíce. Pokud pro zjednodušení budeme předpokládat, že kalendářní rok má v daném období vždy 365 dní, pak se jedná o období 3650 dní. Na rok 2024 připadá jen (365 – 31 – 11) dní, tj. 323 dní. Pro rok 2024 tedy vychází výnos ve výši 100 000 Kč / 3650 dní × 323 dní = 8 849 Kč. Zaúčtování na stranu MD účtu 384 se souvztažností na stranu Dal účtu „602 – Tržby z prodeje služeb“, popřípadě si účetní jednotka, která je podnikatelem, může zřídit účet „603 – Výnosy z práva stavby“ a zaúčtovat částku 8 849 Kč na stranu Dal účtu 603.

Stavebník, který pořídil právo stavby, zaúčtuje částku 121 000 Kč na stranu Dal účtu „321 – Závazky z obchodních vztahů“, podkladem pro zaúčtování je příslušný daňový doklad (faktura), datum uskutečnění účetního případu je den, kdy obdržel zmíněnou fakturu (pokud si nestanovil, že za datum uskutečnění účetního případu považuje datum uskutečnění zdanitelného plnění). V případě, pokud je stavebník plátcem DPH a může uplatnit odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění, pak zaúčtuje částku DPH ve výši 21 000 Kč na stranu MD účtu „343 – Daň z přidané hodnoty“. Částku 100 000 Kč pak zaúčtuje na stranu MD účtu „021 – Stavby“. Účetní odpisy vypočtené v příslušné částce připadající na účetní období (kalendářní rok) pak bude účtovat účetním zápisem na stranu MD účtu „551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku“, souvztažně na stranu Dal účtu „081 – Oprávky ke stavbám“.

2.11 Úplata za právo stavby

Vlastník pozemku uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva na dobu 80 let. Právní účinky zápisu nastaly k okamžiku 12. 1. 2024, zápis byl proveden 2. 2. 2024, právo stavby končí dnem 12. 1. 2104 (80 let ode dne právních účinků vkladu práva stavby do katastru nemovitostí). Vyrozumění vlastník pozemku obdržel dne 7. 2. 2024. Úplata za právo stavby byla sjednána ve výši 100 000 Kč, k této částce se dle smlouvy připočte DPH ve výši dle ZDPH.

Jak postupovat z pohledu ZDPH?

Právo stavby se týká pozemků, na kterých se ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nachází stavba pevně spojená se zemí. Jedná se tedy o „dodání hmotného práva stavby“. Předpokládejme, že se jedná o stavbu po uplynutí 5leté lhůty, úplatu za právo stavby je tedy možné osvobodit od DPH (DPH 0 %).

Celková částka jednorázové úplaty za zřízení práva stavby včetně DPH 0 % tedy činí 100 000 Kč. Již z podmínek ve smlouvě o zřízení práva je však zřejmé, že stavebník provede na dotyčné stavbě podstatnou změnu (nástavbu, přístavbu), ke které dojde například do 3 let od vzniku práva stavby. Tato rozhodující stavba se tak časem promění na stavbu, která nesplňuje podmínky pro osvobození od DPH, avšak zpětně to nemá na DPH žádný vliv.

2.12 Stavební plat a inflace

Obdobná situace jako v předchozím příkladu, avšak stavební plat se od roku 2025 zvyšuje každoročně o výši inflace. V tomto případě se dostáváme do situace, na kterou ZDP nedává jasnou a konkrétní odpověď.

Jaké je řešení dané situace?

Zvýšení stavebního platu o inflaci nelze považovat za jakési „technické zhodnocení práva stavby“ ve smyslu § 33 ZDP. K úvaze je, zda každoročně propočítat nově výši vstupní ceny, anebo příslušný rozdíl ve výši stavebního platu způsobený inflační doložkou považovat rovněž za daňový výdaj pro dané zdaňovací období (kalendářní rok) podle § 24 odst. 1 ZDP. Ani pro jeden z těchto postupů však nelze odkázat na jiné konkrétní ustanovení ZDP, který by tuto situaci řešilo přímo a výslovně. V případě stavebníka, který vede účetnictví, byla této situaci věnována kapitola s názvem „Účetní ocenění práva stavby“.

V případě stavebníka, který nevede účetnictví a právo stavby odepisuje daňově podle § 30 odst. 4 ZDP lze alespoň nouzově odkázat na § 29 odst. 7 ZDP, který řeší daňové odpisování z tzv. „změněné vstupní ceny“ z jiného důvodu, než je technické zhodnocení. V případě použití změněné vstupní ceny je ale nutné pamatovat, že zvýšení stavebního platu se uplatní i pro všechny zbývající stavební platy.

2.13 Smlouva o zřízení práva stavby

Ve smlouvě o zřízení práva stavby bylo dohodnuto, že vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu za stavbu ve výši 20 % hodnoty stavby v době zániku práva stavby. Hodnota stavby bude stanovena znaleckým posudkem. Tato hodnota stavby bude navýšena o DPH, pokud tak stanoví příslušný právní předpis. Další problém nastává, pokud bylo sjednáno, že stavebník nedostane žádnou náhradu.

Jak postupovat v daném případě?

Při uzavírání smlouvy o zřízení práva stavby se takové ujednání může jevit vlastníkovi pozemku jako velmi výhodné. Tato situace ani není neobvyklá, lze ji očekávat v případě, kdy vlastníkem pozemku je stát nebo územní samosprávný celek (kraj, obec).

Pak se jeví jako odpovídající řešení vypracování znaleckého posudku, ve kterém je nutné stanovit ocenění pouze stavby (pozemek je již v účetnictví vlastníka zachycen, a to v původním historickém ocenění).

V takovém případě je však složitější otázkou, jak zaúčtovat bezúplatné nabytí předmětné stavby. Český účetní standard pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek uvádí jako protiúčet účet z účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, avšak v případě daru. Zaúčtování příslušné částky do výnosů by samozřejmě ovlivnilo i výsledek hospodaření a může se jednat i o velmi významnou částku.

2.14 Smlouva o zřízení práva stavby

Stavebník uzavřel smlouvu o zřízení práva stavby. Právo stavby vzniklo v roce 2024, bylo zahájeno jeho účetní odpisování, s tím, že doba trvání práva stavby je 20 let. Pořizovací cena práva stavby byla ve výši 3 200 000 Kč (součet stavebních platů). Stavebník na dotyčném pozemku postavil stavbu, jejíž užívání bylo zahájeno v roce 2026. Pořizovací cena stavby byla 20 000 000 Kč.

Jaký je správný postup v účetnictví?

Stavebník bude právo stavby účetně odepisovat po dobu trvání práva stavby (20 let, tj. zřejmě po dobu 21 kalendářních roků, pokud právo stavby vznikne nikoliv k 1. dni účetního období). Při skončení práva stavby bude právo stavby účetně odepsáno ze 100 %.

Stavbu vyhovující právu stavby bude stavebník účetně odepisovat až od roku 2026, to znamená po dobu kratší než 21 kalendářních roků. Při ukončení práva stavby lze očekávat, že dotyčná stavba nemusí být účetně odepsána ze 100 %, protože se nejedná o stavbu dočasnou. Při vyřazení účetní zůstatková cena stavby ovlivní náklady v roce, kdy dojde k ukončení práva stavby.

2.15 Dodání hmotného práva stavby

Vlastník pozemku, plátce DPH, uzavřel se stavebníkem smlouvu o zřízení práva stavby. Jsou sjednány stavební platy v roční výši 100 000 Kč (bez DPH), které vlastník pozemku bude fakturovat vždy k 20. dni měsíce března. Právo stavby se týká zastavěného pozemku, na kterém se nachází stavba spojená se zemí pevným základem. Jedná se tedy o dodání hmotného práva stavby.

Jaké je správné řešení?

Právo stavby je v daném případě vybranou nemovitou věcí. Předpokládejme, že dotyčná stavba splňuje ke dni zápisu práva stavby do katastru nemovitostí osvobození od DPH jako dodání vybrané nemovité věci po uplynutí 5 let od skutečností uvedených v § 56 odst. 3 ZDPH. V uvedeném případě tedy vlastník pozemku vystaví příslušný daňový doklad a uplatní osvobození od DPH (DPH 0 %).

Vlastník pozemku se však mohl se stavebníkem, pokud je rovněž plátcem DPH, dohodnout na tom, že se u stavebního platu uplatní DPH dle § 56 odst. 6 ZDPH a současně režim přenesení daňové povinnosti na stavebníka dle § 92d ZDPH. Pokud se tedy nejedná o stavbu pro sociální bydlení ve snížené sazbě DPH, pak stavebník bude jako příjemce plnění přiznávat v režimu přenesení daňové povinnosti DPH v základní sazbě 21 %, a současně může při splnění příslušných podmínek uplatňovat toto DPH na odpočet.

Vlastník pozemku v takovém případě vystavuje daňové doklady, na kterých uvede text „daň odvede zákazník“ [§ 29 odst. 2 písm. c) ZDPH]. Otázkou však zůstává, zda ve smyslu výše uvedených závěrů při jednání mezi KDP a GFŘ toto rozhodnutí plátce dle § 56 odst. 6 ZDPH již nemůže po celou dobu trvání práva stavby změnit (zda nelze v některém dalším roce upustit od zdaňování a uplatnit osvobození od DPH podle § 56 odst. 3 ZDPH).

2.16 Inflační doložka

Vlastník pozemku a Stavebník se dohodli, že právo stavby se zřizuje ve prospěch Stavebníka za úplatu, a to ve výši 18 000 Kč ročně. Vlastník pozemku a Stavebník se dále dohodli na sjednání inflační doložky s tím, že Vlastník pozemku je oprávněn jednostranně zvýšit úplatu o roční míru inflace vyjádřenou přírůstkem průměrného ročního indexu spotřebitelských cen za uplynulý kalendářní rok vyhlášenou ČSÚ, a to počínaje rokem 2024 pro úplatu hrazenou v roce 2025. Doba trvání práva stavby je 40 let, počíná běžet rokem 2024, měsícem listopad. Výše stavebního platu přepočtená na měsíc činí 1 500 Kč = 18 000 Kč / 12. Pořizovací cena Zboží je tedy v daném okamžiku 40 × 12 × 1 500 Kč = 720 000 Kč. Zaúčtování MD 132 D 325, 720 000 Kč, což je částka, která je spočitatelná z dané smlouvy o zřízení práva stavby. Zboží bylo prodáno v roce 2025, kdy však byl stavební plat zvýšen o inflaci (například 5 %). Výše ročního stavebního platu tak činila 18 000 Kč × 1,05 = 18 900 Kč. Původní stavebník se dohodl s vlastníkem pozemku, že od roku 2025 bude hradit stavební plat nový stavebník.

Jaké je řešení dané situace?

Zaúčtování v případě původního stavebníka: MD 504 D 132, 720 000 Kč. Při účtování o pořizovací ceně bylo účtováno MD 132 D 325, 720 000 Kč. Předpokládejme, že původní stavebník zaplatil za rok 2024 poměrnou část stavebního platu za měsíce listopad a prosinec. Bylo tedy účtováno MD 325, D 221, 3 000 Kč = 18 000 Kč / 12 × 2 měsíce. Původní stavebník tedy odúčtuje zbývající část závazku do výnosů, to znamená částku 717 000 Kč = 720 000 Kč – 3 000 Kč. Účtování MD 325, D 648, 717 000 Kč.

Porovnáním nákladů a výnosů zjistíme, že takový obchod by byl pro původního stavebníka ztrátový (720 000 Kč – 717 000 Kč = – 3 000 Kč). To však poněkud odporuje principu, kdy podnikatel nakupuje zboží za účelem zisku, nikoliv aby z takového obchodu měl ztrátu. Jeví se tedy jako řešení sjednání nějaké formy vyrovnání s novým stavebníkem, aby ve výsledku původní stavebník dosáhl zisk.

Nyní však přicházíme k druhé straně, kterou je nový stavebník. V případě, pokud došlo k tomu, že nový stavebník bude hradit vlastníkovi pozemku stavební platy ve výši ujednané s původním stavebníkem, je v daném okamžiku možné, že je již známá nová výše stavebního platu, která je pro rok 2025 navýšena o inflaci ve výši 5 %. Nový stavebník tedy zaúčtuje daný účetní případ buď jako pořízení dlouhodobého hmotného majetku, anebo jako pořízení zboží. Ať tak nebo tak, musí zjistit pořizovací cenu. V tomto případě se však jedná o částku (40 × 12 – 2) × 1 500 Kč × 1,05 = 478 × 1 575 Kč = 752 850 Kč. Zaúčtování MD 021 D 325, 752 850 Kč nebo MD 132 D 325, 752 850 Kč.

2.17 Právo stavby na nového stavebníka

Pořizovací cena práva stavby je 500 000 Kč (součet stavebních platů bez inflační doložky). Stavebník pořídil právo stavby jako zboží, v březnu 2024. Pořízení práva stavby zaúčtoval MD 132, D 325, 500 000 Kč. Uhradil první stavební plat v celkové výši 50 000 Kč (zaúčtování MD 325, D 221, 96 000 Kč).

Ve stejném roce právo stavby postoupil na nového stavebníka, s tím, že na nového stavebníka nepřešla povinnost hradit stavební platby vlastníkovi pozemku (vlastník pozemku s tímto postoupením závazku nevyslovil souhlas).

Jaké je řešení dané situace?

Původní stavebník zaúčtuje postoupení práva stavby účetním zápisem MD 504, D 132, 500 000 Kč. Dále bude účtovat o úhradách stavebního platu zápisem MD 325, D 221. Zde samozřejmě bude záležet na tom, zda se stavební platy budou zvyšovat v závislosti na inflační doložce. Předpokládejme, že ve 2. roce se roční stavební plat zvýší na částku 52 000 Kč, tato výše je sdělena stavebníkovi prostřednictvím faktury. Stavebník tedy zaúčtuje MD 325, D 321, 50 000 Kč, MD 504, D 321, 2 000 Kč (účet 504 je použit dle názoru autora tohoto textu, čtenář se může setkat i s jiným názorem). Úhradu faktury zaúčtuje stavebník MD 321, D 221, 52 000 Kč. Vzhledem k tomu, že právo stavby postoupil stavebník na jiného stavebníka, předpokládejme, že byly sjednány stavební platby v roční výši 60 000 Kč, navyšované ročně o inflační doložku. V tomto případě tedy nezbývá, než určit součet stavebních platů v jejich známé výši. Například se jedná o 9 ročních splátek, každá ve výši 60 000 Kč. Původní stavebník tedy zaúčtuje pohledávku vůči novému stavebníkovi ve výši 540 000 Kč = 9 × 60 000 Kč, účetní zápis MD 315, D 604, 540 000 Kč.

V případě, pokud dojde ke zvýšení stavebního platu v dalším roce, zaúčtuje příslušný rozdíl do výnosů v roce, kdy je tento rozdíl vyčíslen. Například v následujícím roce byl stavební plat zvýšen na částku 63 000 Kč, byla vystavena faktura. Stavebník zaúčtuje MD 311, D 315, 60 000 Kč, MD 311, D 604, 3 000 Kč. Úhradu od nového stavebníka bankovním převodem pak zaúčtuje MD 221, D 311, 63 000 Kč.

2.18 Uplatnění inflační doložky

Stavebník pořídil právo stavby od vlastníka pozemku. Doba trvání stavby je 50 let. Právo stavby vzniklo zápisem do katastru nemovitostí v červnu 2024. Právo stavby zanikne dne 28. 5. 2074. Jsou sjednány stavební platy v roční výši 60 000 Kč, s inflační doložkou, která se uplatní počínaje rokem 2025.

Jaký je postup v daném případě?

Nejdříve je nutné vyčíslit pořizovací cenu práva stavby. Právo stavby vzniklo v průběhu kalendářního roku, obdobně to platí v případě zániku práva stavby. V 1. roce tedy stavebník zaplatí částku 60 000 Kč / 12 × 7 měsíců = 35 000 Kč. V posledním roce bude výše stavebního platu v částce 60 000 Kč / 12 × 5 měsíců = 25 000 Kč. Lze tedy uvažovat tak, že pořizovací cena práva stavby je ve výši 50 let × 60 000 Kč = 3 000 000 Kč.

V případě, pokud účetní jednotka stanoví pro účely výpočtu účetních odpisů přepočet na měsíce, vychází účetní odpis v roční výši 60 000 Kč, v 1. roce pouze ve výši 35 000 Kč a v posledním roce ve výši 25 000 Kč. V prvním roce bude tedy stavebník účtovat MD 551, D 081, 35 000 Kč. Toto je však za předpokladu, že do pořizovací ceny jsou zahrnuty stavební platy ve výši, která je zjistitelná ke dni zahájení účetního odpisování. Změny stavebního platu způsobené inflační doložkou jsou pak účtovány přímo do nákladů, aniž by docházelo ke změně pořizovací ceny práva stavby. Ve druhém roce, pokud nedojde ke změně výše stavebního platu, stavebník zaúčtuje účetní odpis zápisem MD 551, D 081, 60 000 Kč.

V případě, pokud dojde ke změně výše stavebního platu a bude rozdíl účtovat přímo do nákladů (nelze samozřejmě použít pro rozdíl účty 551 a 081, neboť se nejedná o účetní odpisy). Pokud se stavební plat například z důvodu inflace zvýší na částku 62 000 Kč a vlastník pozemku bude stavební plat fakturovat, stavebník použije zaúčtování MD 325, D 321 60 000 Kč, MD 5xx, D 321, 2 000 Kč. Zde je obecně uveden nákladový účet 5xx, jaký použít konkrétní nákladový účet, je věcí názoru. Podle názoru autora je možno použít například účet „548 – Ostatní provozní náklady“, nelze však vyloučit, že se čtenář může setkat s jiným názorem.

2.19 Předčasné ukončení práva stavby

Ve smlouvě o zřízení práva stavby je ujednáno, že v případě, pokud dojde k předčasnému ukončení práva stavby, vlastník pozemku využije svého předkupního práva a poskytne stavebníkovi náhradu za příslušnou stavbu ve výši 10 % hodnoty stavby, která bude zjištěna dle znaleckého posudku, vypracovaného znalcem, kterého určí vlastník pozemku, a to v roce, kdy dojde k předčasnému skončení práva stavby. Pro tento případ je vhodné pamatovat na skutečnost, že § 1255 NOZ řeší náhradu za stavbu jen pro případ řádného zániku práva stavby, tj. uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno (není-li nic jiného ujednáno).

Jaký je správný postup?

Ustanovení § 1255 NOZ je v tomto ohledu velmi liberální, pokud jde o postup sjednání výše náhrady. V zásadě lze stanovit náhradu v libovolné výši, to znamená v ceně obvyklé, anebo v ceně nápadně nízké či naopak neúměrně vysoké. Může být sjednána i konkrétní částka anebo konkrétní částka doplněná o inflační doložku. Pokud je tato důležitá otázka určení konkrétní výše náhrady v daném čase vyřešena, je z účetního hlediska postup již zřejmý. Tuto částku smluvní strany nemusí přesně znát ke dni zániku práva stavby, může být přesně určena a vyčíslena i později. Postup z účetního hlediska: Vlastník pozemku ocení získanou stavbu pořizovací cenou, neboť byla sjednána úplata (výše náhrady), která náleží stavebníkovi za dotyčnou stavbu. V případě, pokud vlastník pozemku pořízení stavby účetně zachycuje pomocí účtu 021 – Stavby, zaúčtuje příslušnou částku sjednané náhrady na stranu MD účtu 021 a souvztažně použije odpovídající závazkový účet (například 325). Podkladem pro zaúčtování bude příslušná dohoda (smlouva), a dále znalecký posudek nebo jiný doklad, který stanoví konkrétní výši náhrady.

Okamžik uskutečnění účetního případu je okamžik, kdy zmíněná dohoda o přesném vyčíslení výše náhrady vstoupila v účinnost.

Vzhledem k tomu, že náhrada může činit i vyšší částku, lze očekávat, že může být sjednáno, že náhrada bude vyplácena stavebníkovi postupně, pomocí splátek ve sjednané výši. Splátky tedy bude vlastník pozemku účtovat MD 325, D 221.Konkrétní účetní postup může ještě záležet na tom, zda bylo či je dohodnuto, že stavebník bude výši náhrady fakturovat (vystaví vlastníkovi pozemku daňový doklad). K zamyšlení je zde samozřejmě rovněž otázka, zda tato náhrada bude předmětem DPH a zda vlastník pozemku může uplatnit odpočet DPH z přijatého daňového dokladu.

2.20 Vlastník pozemku, na kterém již existuje stavba

Představme si, že stávající stavba je v účetnictví vlastníka pozemku oceněna ve výši 10 000 000 Kč, účetní zůstatková cena je 6 000 000 Kč. Jedná se o stav v účetnictví před vznikem práva stavby. Stavebník provede na stavbě její opravu nebo technické zhodnocení ve výši 15 000 000 Kč. Sjednaná doba práva stavby je například 10 let. Hodnota stavby při skončení práva stavby je podle znaleckého posudku ve výši 40 000 000 Kč, avšak náhrada stavebníkovi byla sjednána jen ve výši 3 000 000 Kč. Otázkou je, zda by bylo správné, aby vlastník pozemku ocenil znovuzískanou stavbu pouze ve výši poskytnuté náhrady 3 000 000 Kč; tedy v nižší částce, než která byla v jeho účetnictví před vznikem práva stavby; jedná se o opravenou nebo technicky zhodnocenou stavbu, jejíž ocenění je mnohonásobně vyšší než 3 000 000 Kč; nebylo by správné v takovém případě brát pro účely ocenění součet původní pořizovací ceny a výše náhrady poskytnuté stavebníkovi (v daném případě ocenění ve výši 10 000 000 Kč + 5 000 000 Kč).

Jaký je správný postup?

Nutno konstatovat, že účetní předpisy nedávají konkrétní návod, jak v takovém případě postupovat na straně vlastníka pozemku, na kterém již existuje stavba, která přechází na stavebníka a po skončení práva stavby se vrací vlastnické právo ke stavbě zpět vlastníkovi pozemku.

Shrnutí:

•  v případě, pokud ze smlouvy o zřízení práva stavby vyplývá, že vlastník pozemku poskytne stavebníkovi náhradu, ocení vlastník pozemku dotyčnou stavbu po zániku práva stavby ve výši poskytnuté náhrady,

•  jak vyplývá z § 1255, NOZ je velmi benevolentní k ujednání o výši náhrady za stavbu a způsobu, jak stanovit hodnotu stavby, přitom nerozlišuje, zda se jedná o situaci, kdy stavba již existovala na pozemku před vznikem práva stavby, či nikoliv,

•  v případě, pokud na dotyčném pozemku se již nachází existující stavba, není z účetních předpisů zřejmé, zda má vlastník pozemku po dobu trvání práva stavby dotyčnou již existující stavbu vyřadit, anebo ji může i nadále ponechat v účetnictví a nadále ji účetně odepisovat, nebo účetní odpisování přerušit,

•  v případě, pokud stavebník nemá nárok na náhradu za nově postavenou stavbu, vzniká na straně vlastníka pozemku při skončení práva stavby situace, kdy musí vzít v potaz, že bude zřejmě povinen takto bezplatně nabytou stavbu zaúčtovat v ocenění tzv. „reprodukční pořizovací cenou“, což může mít značný vliv na výsledek hospodaření (pokud podle platných účetních předpisů bude povinen účtovat do výnosů souvztažně proti účtu 021 – Stavby).

2.21 Stavební plat – úhrada

Stavebník, který nevede účetnictví, je povinen hradit vlastníkovi pozemku po dobu 40 let stavební plat v roční výši 15 000 Kč. Vstupní cena práva stavby je v tomto případě ve výši 40 × 15 000 Kč = 600 000 Kč.

Jako má stavebník vyřešit danou situaci?

Předpokládejme, že právo stavby vzniklo v červnu 2023. Stavební plat byl tudíž pokrácen na poměrnou část (6 celých měsíců), činí tedy 7 500 Kč = 15 000 Kč / 12 × 6. Měsíční daňový odpis práva stavby je 600 000 Kč / (40 × 12) = 1 250 Kč. Na zdaňovací období 2023 tak připadá daňový odpis ve výši 6 měsíců × 1 250 Kč = 7 500 Kč. Předpokládejme, že pro rok 2024 se stavební plat zvýšil o 10 % a pro rok 2025 se zvýšil o 5 %. Roční plat pro rok 2024 je ve výši 15 000 Kč × 1,1 = 16 500 Kč (měsíčně 1 375 Kč), pro rok 2025 je ve výši 16 500 Kč × 1,05 = 17 325 Kč (měsíčně 1 443,75 Kč).

Pokud stavebník chce uplatnit daňový odpis ze změněné vstupní ceny za rok 2024, je nutné nejprve spočítat počet zbývajících měsíců krát počet zvýšených měsíčních splátek. Vychází tak částka (40 × 12 – 6) × 1 375 Kč = 651 750 Kč. Pro rok 2024 vychází daňový odpis ve výši 651 750 Kč / (40 × 12 – 6) × 12 = 16 500 Kč. Počet měsíců odpisování je 40 × 12 – 6 = 474.

Pro rok 2025 vychází měsíční splátka ve výši 1 443,75 Kč. Počet zbývajících měsíců je (40 × 12 – 6 – 12) = 462. Změněná vstupní cena je 462 × 1 443,75 Kč = 667 012,50 Kč. Pro rok 2025 vychází daňový odpis ve výši 667 012,50 Kč / (40 × 12 – 6 – 12) × 12 = 17 325 Kč. Pozorný čtenář si mohl povšimnout, že v daném případě se daňový odpis práva stavby rovná výši roční splátky stavebního platu.

Řešení č. 2.1 až 1.21 zpracoval Ing. Luděk Pelcl (III/2024)