Právo stavby
1. Právní minimum
Do konce roku 2013 starý občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb.) definoval nemovitosti: pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Přičemž stavba nebyla součástí pozemku, ale právně samostatnou věcí nemovitou (případně movitou), vlastník stavby tak nemusel vlastnit i „její“ pozemek a naopak. S příchodem nového občanského zákoníku od roku 2014 došlo k zásadní změně vymezení nemovité věci (§ 498 OZ):
• pozemek (obecně části zemského povrchu, resp. parcely coby její vymezené ohraničené části),
• podzemní stavba se samostatným účelovým určením (např. podzemní zásobník vody, plynu, nafty apod., samostatné podzemní garáže, metro nebo symbol jižní Moravy – vinný sklípek),
• věcná práva k výše uvedeným (např. právo zástavní, předkupní, zpětného prodeje a zpětné koupě k pozemkům a podzemním stavbám, pokud jsou samostatnou nemovitou věcí),
• práva, která za nemovité věci prohlásí zákon (např. právě právo stavby podle § 1242 OZ),
• stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty (inženýrské sítě – elektro, voda, kanalizace, plyn, dále bytové a nebytové jednotky ve smyslu § 1158 a § 1159 OZ, a dočasné stavby).
Nikoho nepřekvapí, že zde patří pozemky, ale leckomu v soupise chybí stavby, a to klasické nadzemní, protože zmíněných podzemních a dočasných je v praxi málo. Důvodem je, že nově je součástí pozemku prostor nad i pod povrchem, a rovněž stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení, s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech (§ 506 OZ). Právníci zde hovoří o „superficiální“ zásadě (superficies solo cedit) podle níž „povrch ustupuje půdě“. Nás ale bude nyní hlavně zajímat další věcná novinka od roku 2014, velmi neobvyklá – nehmotná – nemovitá věc umožňující aby i dneska stavbu vlastnila jiná osoba než vlastník daného pozemku. Jedná se o tzv. právo stavby, které upravuje § 1240 až § 1256 OZ.
Jde o nehmotnou nemovitou věc umožňující stavebníkovi mít (vlastnit) na cizím pozemku – ať už na povrchu nebo pod ním – svou stavbu, a také s ní volně nakládat (např. prodat, darovat, zbourat) odděleně od pozemku; jinak by byla součástí pozemku a patřila jeho vlastníkovi. Nezáleží na tom, jde-li o právo stavby na stavbu již zřízenou, nebo kterou si stavebník teprve zřídí – právě na základě práva stavby. Stavba zřízená (již existující) v právu stavby přitom není samostatnou věcí, ani součástí pozemku – což vypadá podivně…, stává se totiž součástí onoho práva stavby, s nímž tvoří jednu nemovitou věc – právo stavby (včetně „jeho“ stavby).
Právo stavby je tedy věcným právem stavebníka (oprávněného) mít na cizím pozemku svou vlastní stavbu. Nemusí ale jít pouze o právo na cizím pozemku vybudovat novou stavbu, právo stavby lze zřídit také ke stavbě již existující, např. z důvodu rekonstrukce nebo modernizace a následného užívání této stavby. OZ nijak nevymezuje, k jakému typu stavby lze právo stavby zřídit, takže jeho součástí mohou být stavby k bydlení (bytové domy i rodinné domky), stavby k podnikání (obchodní či skladová centra apod.) či jiné stavby (např. pro výkon veřejně prospěšné činnosti). Právo stavby je možné zřídit i k pozemku, na kterém sice stavba nestojí – a stavebník ani nemá v úmyslu žádnou stavbu vybudovat – ale který slouží k lepšímu užívání stavby; například sousední pozemek tvořící zahradu, nebo coby opatření zamezující cizí výstavbě bránící ve výhledu.
Právo stavby lze sjednat – nejdéle na 99 let – bezúplatně či za úplatu, a to jednorázovou nebo opakující se plnění (tzv. stavební plat. Jako jiné nemovité věci – až na výjimky – se i právo stavby zapisuje do katastru nemovitostí, takže z jeho výpisu/náhledu je na první pohled zřejmé, zda je určitý pozemek (resp. která konkrétní parcela) zatížen právem stavby, případně která stavba je součástí práva stavby a komu toto právo svědčí…
Jak bylo uvedeno, OZ považuje právo stavby za nemovitou věc, proto se s ním jako i obdobně nakládá. Je předmětem vlastnictví a lze jej smlouvou převést na jiného – pochopitelně včetně jeho „součástí“, tedy zejména příslušné stavby „zakleté“ v právu stavby – dědit nebo zatížit třeba zástavním právem. Stavba, kterou stavebník postaví (nebo v souvislosti se zřízením práva stavby převezme od vlastníka pozemku), není součástí pozemku, ani samostatnou věcí v právním smyslu – je totiž součástí práva stavby. Proto s ní nelze samostatně nakládat – prodat, darovat, zřídit k ní zástavní právo atp. Převádět lze tedy pouze právo stavby a „jeho“ stavbou coby pouhou součástí. Ke stavbě jako takové stavebníkovi vlastnické právo nevznikne, přestože má stejná práva, jako kdyby stavbu vlastnil. K zatíženému pozemku má právo se chovat jako poživatel, viz § 1250 a § 1285 OZ.
2. Daně z příjmů
Jak upřesní účetní část, u účetních jednotek je právo stavby samostatným dlouhodobým hmotným majetkem („DHM“), případně zbožím, s nímž daná firma obchoduje. Přičemž u těchto poplatníků právo stavby není vymezeno jako daňově odpisovaný hmotný majetek dle § 26 odst. 2 ZDP. Od toho se odvíjí jeho daňový režim. Na základě restriktivního ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku ve smyslu účetních předpisů, tj. na pořízení DHM. Ovšem s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, konkrétně ji najdeme pod písmenem v) v bodě 1, dle kterého jsou daňově účinné (volně):
• účetní odpisy DHM, který není daňovým hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 a 3 ZDP, s určitým proti-spekulativním omezením týkajících se majetku nabytého vkladem, kdy se zachovává původní ocenění...
Speciální daňový režim platí pro neúčtující poplatníky, zejména OSVČ. Přičemž do konce roku 2017 byly podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP uznatelné: „výdaje na zřízení práva stavby, není-li součástí vstupní ceny stavby, v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období.“ Šlo prakticky o časové rozlišení výdajů neúčtujících poplatníků obdobně, jako je tomu při tzv. finančním leasingu.
Od roku 2018 bylo ustanovení § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP zrušeno. Právo stavby na straně poplatníka, který nevede účetnictví, se nově stalo daňově odpisovaným (jiným) hmotným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. d) ZDP. Přičemž jsou pro něj stanoveny speciální rovnoměrné časové daňové odpisy v § 30 odst. 4 ZDP:
• „… Roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby.“
S čímž souvisí § 30 odst. 7 ZDP, podle kterého se roční odpis v těchto případech stanoví s přesností na dny nebo měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. A co je také důležité, že tento speciální režim daňového odpisování nelze přerušit. Lze si všimnout, že tento princip uplatňování výdajů po dobu existence práva stavby odpovídá do té doby platnému režimu ad výše dle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, kdy neúčtující poplatníci výdaje na pořízení práva stavby – které nebylo součástí ocenění (vstupní ceny) stavby – uplatňovali do daňových výdajů pouze postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby.
Přechodné ustanovení dané novely – zákon č. 170/2017 Sb. – pamatuje na neúčtující poplatníky, kteří daňově uplatňovali do konce roku 2017 výdaje spojené s právem stavby v rovnoměrném časovém rozlišení ad výše v souladu s § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, tj. postupně v poměrné výši připadající ze sjednané doby trvání práva na příslušné zdaňovací období. Od roku 2018 odpisují dosud daňově neuplatněnou částku takto (volně):
• „Poplatník, který přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (před 1. 1. 2018) uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2017, zahájí ode dne účinnosti tohoto zákona odpisování práva stavby podle ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2018 (tj. po novele), ze vstupní ceny snížené o částky, které byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona uplatněny jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to po zbývající dobu trvání práva stavby.“
Vymezením práva stavby u neúčtujících poplatníků jako daňově odpisovaného hmotného majetku současně vyřešilo do té doby opomenutý daňový problém, který před zmíněnou novelou měli. V případě převodu práva stavby, dále při jeho vkladu do obchodní korporace, nebo při zániku práva stavby totiž nemohli použít standardní ustanovení o uplatnění zůstatkové ceny do daňových výdajů, na rozdíl od účtujících poplatníků.
Od roku 2018 mohou i tito neúčtující poplatníci, díky vymezení práva stavby jako (jiného) hmotného majetku, uplatnit v těchto případech § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP, podle kterého je daňově uznatelná:
• „zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u … 2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,“
U fyzických osob, které právo stavby nemají v obchodním majetku, je příjem z jeho prodeje od daně osvobozen po 10 letech od nabytí, případně od vyřazení z obchodního majetku. A to dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP coby: „příjem z prodeje nemovitých věcí … neosvobozený podle písmene a) – pozn.: týká se „objektů bydlení“ – přesáhne-li doba mezi nabytím … a jejich prodejem … 10 let; (…)“. Při nabytí před rokem 2021 platí i nadále dřívější časová lhůta 5 let. Toto ustanovení ovšem komplikuje celá řada výjimek, ať už příznivých, nebo (častěji) restriktivních. Nás bude nyní zajímat poslední z těchto omezení uvedená pod bodem 4 zmíněného osvobozovacího ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Podle kterého se osvobození nevztahuje na příjem z:
• „prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.“
K tomu je vhodné připomenout, jak už zaznělo výše v právní části, že právo stavby umožňuje zejména, aby kdokoli jiný nežli vlastník pozemku mohl vlastnit stavbu na něm umístěnou. Z právní úpravy je pro nás nyní podstatný § 1242 OZ: „Právo stavby je věc nemovitá. Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech.“ Na něj navazuje ohledně vymezení právních poměrů pro stavebníka § 1250 OZ: „Co do stavby vyhovující právu stavby má stavebník stejná práva jako vlastník; pokud se jedná o jiné užívání pozemku zatíženého právem stavby, má stejná práva jako poživatel, ledaže je ujednáno něco jiného.“
Citovaná výluka z osvobození od daně se tedy vztahuje na případ, kdy stavebník sice již 10 (resp. 5) let vlastní nemovitou věc – právo stavby – ovšem v této jeho „právní bublině“ na cizím pozemku není zřízena stavba vyhovující tomuto právu. Obvykle toto věcné právo zatěžuje cizí pozemek (a jeho vlastníka) právem stavebníka – mít na něm stavbu, ať už zřízenou nebo plánovanou. Od daně proto není osvobozen prodej práva stavby, které dosud nebylo naplněno a stavba na cizím pozemku nestojí. A právo stavby může být zřízeno i tak, že se vztahuje na cizí pozemek, kterého sice není pro zamýšlenou či existující stavbu třeba, ale slouží k jejímu lepšímu užívání. Třeba když majitel domku nechce, aby vedlejší pozemek někdo zastavěl a tím zaclonil výhled do krajiny. Coby sociální a pracovní mobilitou lidí motivované osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí (nesloužících k bydlení poplatníka) je tedy omezeno pouze na právo stavby zahrnující příslušnou stavbu, nikoli „prázdné“.
3. DPH
Z pohledu zákona o DPH jsou od roku 2014 v kategorii „zboží“ také pozemky, stavby i práva stavby, a to bez ohledu na to, s jakým úmyslem plátce daně tyto nemovité věci nabyl. Klíčovým ustanovením je § 56 ZDPH, který pojednává o převodu vybraných nemovitých věcí, mezi kterými najdeme také právo stavby, ovšem pouze za podmínky, že jeho součástí je stavba pevně spojená se zemí. V opačném případě, jde-li o „prázdné“ právo stavby, případně jsou jeho součástí pouze stavby movité, nejde o „vybranou“ nemovitou věc a jeho úplatný převod v souladu se základním pravidlem § 47 odst. 3 ZDPH se uplatní základní sazba daně 21 %.
V praxi je častější prvně zmíněné „zhmotnělé“ (materializované) právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, a jde tedy o „vybranou“ nemovitou věc, pro kterou může platit speciální daňový režim § 49 nebo § 56 ZDPH, jinak opět výše zmíněné základní pravidlo § 47 odst. 3 ZDPH. Což znamená, že tzv. zhmotnělé právo stavby se při dodání řídí režimem převodu stavby, která je jeho součástí, může proto jít o:
• plnění od daně osvobozené bez nároku na odpočet daně, pokud má daná stavba více než 5 let od prvního kolaudačního souhlasu/rozhodnutí, případně po podstatné změně, od 1. 7. 2025 se časový test zkracuje na 2 roky od dokončení (kolaudace) nebo od podstatné změny a zdanění se týká jen 1. dodání v tomto období;
• zdanitelné plnění podléhající snížené sazbě daně 12 %, pokud součástí práva stavby není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení ve smyslu definice ZDPH (zejména bytový dům s byty do 120 m2, rodinný dům s podlahovou plochou do 350 m2, obytný prostor alias byt do 120 m2), a to i když ještě není dokončená;
• zdanitelné plnění v základní sazbě daně 21 %, pokud součástí práva stavby je jiná stavba (např. jde o objekty podnikatelské nebo tzv. komerční určené pro průmysl, obchod, zemědělství, služby apod.).
§ 56 ZDPH umožňuje plátci rozhodnout se, že se u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty pro osvobození od daně dobrovolně uplatní DPH – čímž se vyhne případné úpravě („vrácení“) odpočtu daně ve smyslu § 78d či § 78da ZDPH. Ovšem pokud je příjemce takovéhoto plnění rovněž plátcem, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu. Důvodem je, že povinnost přiznat daň se zde přenáší na příjemce dle § 92d ZDPH.
V souladu s očekáváním je podle § 7 odst. 9 ZDPH v případě práva stavby místem plnění místo, kde se nachází pozemek zatížený daným právem stavby; obdobně jako je tomu obecně při dodání nemovitých věcí.
4. Účetnictví
Podle § 7 odst. 2 písm. b) VÚ je právo stavby obvykle dlouhodobým hmotným majetkem patřícím do položky B.II.1.2. Stavby – typický účet 021 – a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti. Takže se účetně odpisuje na základě interního odpisového plánu v souladu s § 28 odst. 6 ZÚ po dobu trvání tohoto práva.
Výjimkou jsou případy, kdy jde o zásobu zboží v souladu s § 9 odst. 5 VÚ: „Položka „C.I.3.2. Zboží“ obsahuje … též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.“
Stěžejní je sdělení ustanovení § 47 odst. 3 VÚ, z něhož vyplývá, že ocenění práva stavby nezahrnuje jeho součásti, míněno hlavně „jeho“ stavby. Což je obdobné jako v případě pozemku, kdy sice ze soukromo-právního hlediska stavby na jeho povrchu (až na malé výjimky) jsou jeho součástí, ovšem účetně – a návazně rovněž pro účely daní z příjmů – se stavby evidují, a tedy i oceňují odděleně od „jejich“ pozemku. A platí to i naopak, že právo stavby není součástí ocenění „jeho“ stavby, účetně se zkrátka jedná o dvě oddělené položky. Je jasné, že problém nastává, když je právo stavby koupeno se stavbou za jednu celkovou částku. Pro její rozdělení se uplatní obdobný postup jako v daleko častější situaci, kdy je koupen pozemek se stavbou za jednu celkovou kupní cenu. Částka se prostě rozdělí v poměru individuálního ocenění samotné stavby versus práva stavby, např. podle znaleckého posudku či jiného kvalifikovaného ocenění, v souladu s § 24 odst. 3 písm. b) ZÚ a § 61a VÚ.:
• „V případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby. Je-li při nabytí práva stavby oceněného jednou částkou jeho součástí stavba vyhovující právu stavby zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou, rozdělení ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby se provede při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.“
