Přechod z DE na vedení účetnictví

Přechází-li poplatník fyzická osoba s příjmy ze samostatně činnosti podle § 7 ZDP z vedení daňové evidence na vedení účetnictví musí upravit základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém zahájí vedení účetnictví. Z hlediska daně z příjmů musí poplatník postupovat podle přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů. Jak je to z hlediska účetních předpisů?

Z hlediska účetních předpisů se postupuje podle § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Příloha č. 3 k zákonu o daních z příjmů stanoví, že při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, je v návaznosti na účetní předpisy postup pro účely zákona tento:

1. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.

2. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou dluhu hodnota bez daně z přidané hodnoty; byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez daně z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví,

nezvýší o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, jedná-li se o pohledávky, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y).

Z výše uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že při stanovení základu daně za zdaňovací období, ve kterém poplatník vede daňovou evidenci a za zdaňovací období, kdy zahájí vedení účetnictví, se postupuje podle následujících zásad:

•    úprava základu daně z příjmů podle přílohy č. 3 se vždy provádí ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení účetnictví,

•    ve zdaňovacím období, kdy poplatník vedl daňovou evidenci, se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji jak stanoví § 5 a § 23, zákona o daních z příjmů, resp. úprava základu daně podle přílohy č. 3 se v tomto zdaňovacím období neprovádí,

•    základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem,

•    základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník zahájí vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Obdobným způsobem jakým musí základ daně upravit poplatník, který přechází z daňové evidence na vedení účetnictví, postupuje i poplatník s příjmy z nájmu podle § 9 zákona, který přechází z evidence příjmů a výdajů na vedení účetnictví.

Příklad 1

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci přešel 1. ledna letošního roku na vedení účetnictví. V daňové evidenci má vlastní fakturu, t.j. pohledávku z titulu poskytnuté služby, kterou odběratel – dlužník, nezaplatil s tím, že dlužník zemřel a dědici se vzdali dědictví (zůstavitel měl mnoho dluhů), takže podnikatel nic neobdržel. Otázkou je, zda podnikatel musí o hodnotu této pohledávky, při přechodu na vedení účetnictví, základ daně zvýšit.

Podnikatel základ daně o hodnotu uvedené pohledávky zvyšovat nebude. Příloha č. 3 k zákonu o daních z příjmů stanoví mimo jiné, že základ daně se nezvýší o hodnotu pohledávek, jedná-li se o pohledávky, které v době vedení daňové evidence byly za dlužníkem uvedeným v § 24 odst. 2 písm. y). V daném případě jde o pohledávku uvedenou v § 24 odst. 2 písm. y) bod 3 zákona o daních z příjmů.

Příklad 2

Podnikatel ve zdaňovacím období 2022 vedl daňovou evidenci a v r. 2023 zahájil vedení účetnictví. V daňové evidenci evidoval dluhy ve výši 20 000 Kč za přijaté služby, které zaplatí v r. 2023. K 1. lednu 2023 hodnotu dluhu zaúčtoval na účet 321. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů.

Základem daně zdaňovacího období, kdy podnikatel vedl daňovou evidenci byl rozdíl mezi příjmy a výdaji. Protože dluh v té době neuhradil, neměl částku 20 000 Kč v daňových výdajích. Při přechodu na vedení účetnictví se z hlediska daně z příjmů upravuje až následující zdaňovací období, tj. v daném případě období, kdy podnikatel zahájil vedení účetnictví.

Ve zdaňovacím období 2023, ve kterém podnikatel vede účetnictví, dluhy ve výši 20 000 Kč základ daně sníží. Při zaplacení příslušného dluhu částka 20 000 Kč sníží hodnotu účtu 321, kam podnikatel k 1. lednu 2023 hodnotu dluhu zaúčtoval, aniž by ovlivnila základ daně.

Zásoby a pohledávky při zahájení vedení účetnictví

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 14 stanoví, že při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví.

Pro výše uvedené rozložení hodnoty zásob a pohledávek do základu daně postupně po dobu 9 let, zákon stanoví omezující podmínku:

•    ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo

•    ukončí-li vedení účetnictví, nebo

•    vloží-li pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace, anebo

•    změní-li způsob uplatňování výdajů podle § 24, tj. ve skutečné vynaložené výši, na uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7, t.j. paušálem,

před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, nebo ve kterém vložil pohledávky nebo zásoby do obchodní korporace anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 před změnou způsobu uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které nezahrnul do základu daně.

Příklad 3

Podnikatel přešel v letošním roce z daňové evidence na vedení účetnictví. Eviduje mimo jiné i zásoby. Při přechodu na vedení účetnictví zásoby dodaní tak, že je zahrne do základu daně postupně po dobu 9 let. Otázkou je, zda lze tento postup dodanění zásob využít, když zásoby v letošním roce všechny prodá.

Zákon nestanoví, že by poplatník musel základ daně zvýšit o hodnotu zásob, která ještě nebyla zahrnuta do základu daně, v případě jejich prodeje. Poplatník může způsob dodanění zásob po dobu následujících 9 let využít.

Příklad 4

Podnikatel, který již 5 let vedl účetnictví, obrat měl cca 5 mil. Kč, přešel od letošního roku na vedení daňové evidence. Otázkou je, jak to v tomto případě bude s pohledávkami a zásobami, které uplatňuje již 5 let do základu daně postupně s tím, že je zatím ještě nezahrnul do základu daně v plné výši.

V případě, že poplatník ukončil vedení účetnictví a od letošního roku zahájil vedení daňové evidence, musí v souladu s § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů, základ daně loňského roku zvýšit o hodnotu zásob a pohledávek, které ještě do základu daně nezahrnul.

V letošním roce, kdy zahájil vedení daňové evidence, musí základ daně upravit podle přílohy č. 2 k zákonu.

Nájemné placené nebo přijaté dopředu

(kdy se nejedná o zálohu!), stejně jako jiné tituly časového rozlišení (s výjimkou úplaty při finančním leasingu), může být z důvodů věrného obrazu účetnictví (pokud se tak účetní jednotka rozhodne) zobrazeno v zahajovací rozvaze v rámci účtů časového rozlišení. Z hlediska daně z příjmů tyto položky neupravují základ daně v rámci přílohy č. 3 k zákonu.

Příklad 5

Koncem loňského roku podnikatel vedoucí daňovou evidenci přijal za pronájem dílny společnosti s ručením omezeným, kde je jediným společníkem 90 000 Kč na 3 roky dopředu. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat, když od letošního roku přechází na vedení účetnictví.

Nájemné přijaté ve zdaňovacím období, kdy podnikatel vedl daňovou evidenci, bylo zdanitelným příjmem tohoto zdaňovacího období. V daném případě je třeba pouze pamatovat na cenu obvyklou v souladu s § 23 odst. 7 zákona.

V následujícím roce kdy podnikatel přejde na vedení účetnictví o přijatém nájemném, nemusí účtovat. Pokud by se rozhodl a o přijatém nájemném dopředu účtoval, po 3 následující roky uplatňoval do výnosů ročně částku 30 000 Kč, jako časově rozlišené přijaté nájemné, jednalo by se o výnos nedaňový podle § 23 odst. 4 písm. d) zákona (příjmy se nezdaňují dvakrát) a podnikatel by musel po dobu 3 let snižovat výsledek hospodaření o částku 30 000 Kč. 

Příklad 6

V prosinci loňského roku podnikatel vedoucí daňovou evidenci zaplatil za nájem dílny společnosti s ručením omezeným, kde je jediným společníkem 80 000 Kč na 2 roky dopředu. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat, když od letošního roku přechází na vedení účetnictví.

Nájemné zaplacené ve zdaňovacím období, kdy podnikatel vedl daňovou evidenci bylo daňovým výdajem tohoto zdaňovacího období. V daném případě je třeba pouze pamatovat na cenu obvyklou v souladu s § 23 odst. 7 zákona.

V následujícím roce, kdy podnikatel přejde na vedení účetnictví o zaplaceném nájemném, nemusí účtovat. Pokud by se podnikatel rozhodl a o uvedeném nájemném účtoval, po 2 následující roky uplatňoval do nákladů ročně částku 40 000 Kč, jako časově rozlišené nájemné, jednalo by se o náklad nedaňový (stejný daňový výdaj nelze uplatnit dvakrát – § 24 zákona). Podnikatel by musel po dobu 2 let zvyšovat výsledek hospodaření o částku 40 000 Kč. 

Ing. Eva Sedláková