Přechodné ubytování zaměstnanců
– výdaje zaměstnavatele

Daňovou definici legislativní zkratky „bydliště“ najdeme v § 2 odst. 4 ZDP: „Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.“

Věcně totožné vymezení „bydliště“

uvádí § 80 OZ, takže by mohla daňovému právu být nápomocna i judikatura k tomuto ustanovení: „Člověk má bydliště v místě, kde se zdržuje s úmyslem žít tam s výhradou změny okolností trvale; takový úmysl může vyplývat z jeho prohlášení nebo z okolností případu. … Nemá-li člověk bydliště, považuje se za ně místo, kde žije. Nelze-li takové místo zjistit, anebo lze-li je zjistit jen s neúměrnými obtížemi, považuje se za bydliště člověka místo, kde má majetek, popřípadě místo, kde měl bydliště naposledy.“

Naproti tomu již hodně vzdálenými pojmy jsou „místo trvalého pobytu“ dle § 10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech (adresa pobytu občana v ČR, která je vedena v základním registru obyvatel …, kterou si občan zvolí zpravidla v místě, kde má rodinu, rodiče, byt nebo zaměstnání. …), i „místo pobytu“ pro účely určení místní příslušnosti ke správci daně podle § 13 daňového řádu (adresa místa trvalého pobytu, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, a nelze-li … určit, …, kde se osoba převážně zdržuje).

Vraťme se k prvně citované definici v ZDP, která nejasné „bydliště“ odvozuje od neméně sporného pojmu „stálý byt“. Je nasnadě, že není míněn pouze úzce pojatý „byt“ coby prostorově oddělená část domu ve smyslu § 1159 OZ, jistě může být „stálým bytem“ a tedy „bydlištěm“ rodinný dům i objekt určený k individuální rekreaci (chata, chalupa, případně zahradní domek a podobně). Přičemž klíčové je naplnění podmínky – a to subjektivně i objektivně průkazné – že z okolností lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto „bytě“ zdržovat.

Praktickou pomoc k vyjasnění uvádí metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D-59, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP (Finančním zpravodaji č. 19/2022, web Finanční správy):

•    „Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Rozborem pojmu „stálý byt“ pro daňové účely se zabýval Nejvyšší správní soud, který v rozsudku č. j. 7 Afs 120/2014 konstatoval, že „stálost“ bytu znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a nejen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátké pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení „stálosti“ bytu je tedy možnost daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Možnost byt užívat ale neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v něm. Jedná se jen o možnost využívání bytu dle vlastního uvážení. Úmysl trvale se zdržovat na příslušné adrese se podle soudu odvozuje od okolností případu, nikoliv pouze od tvrzení daňového subjektu.

Z výše uvedeného stručného právního rozboru jsou pro naše účely důležité dvě skutečnosti. Zaprvé není vyloučena existence dvou i více stálých bytů a tedy více „bydlišť“ jedné fyzické osoby. Typicky v situaci, kdy na jedné adrese bydlí s rodinou a druhou využívá trvale, resp. nikoli jen příležitostně z pracovních důvodů. Což mimochodem předpokládají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, když stanovují další kritéria, podle nichž se – při existenci dvou bydlišť, respektive dvou stálých bytů – rozhoduje o daňové rezidenci poplatníka. Zadruhé právní předpisy nedefinují „přechodné bydliště“ a „přechodné ubytování“, což ale nevadí, protože nám postačí jeho obecné vymezení, že jde o místo, kde zaměstnanec dočasně pobývá (nocuje) mimo bydliště (stálý byt).

Je vcelku logické, že o „přechodné ubytování“ zaměstnance nejde, když přenocuje „doma“, v místě svého bydliště ad výše, i kdyby šlo během roku o menší počet nocí, než strávil „přechodně“ kvůli práci v cizině nebo po různých stavbách a montážích apod.

Z pracovněprávního i daňového hlediska je ale nutné jednoznačně rozlišit nejčastější dva druhy přechodného ubytování (přenocování) zaměstnance:

a)  při pracovní cestě, když dočasně vykonává práci mimo sjednané obvyklé pracoviště,

b)  mimo pracovní cestu poblíž místa výkonu práce, aby nemusel dojíždět ze vzdáleného bydliště.

Přičemž zaměstnaneckým benefitem je pouze druhý případ (b), zatímco první varianta (a) představuje povinnost zaměstnavatele a právní nárok zaměstnance, který jej nesmí finančně zatížit a případné výlohy mu musejí být nahrazeny v rámci cestovních náhrad. Je třeba si uvědomit, že – všechno (!) – během pracovní cesty probíhá v zájmu ale i na účet zaměstnavatele. Což vyplývá ze základního pravidla § 2 odst. 2 ZP, že závislá práce je vykonávána na náklady zaměstnavatele.

Zpravidla zaměstnavatel přímo sjednává a hradí cenu přechodného ubytování zaměstnance během jeho nařízené pracovní cesty. Někdy to ale třeba časově nestihne a výlohy hradí zaměstnanec, čímž to ale neskončí, protože na to pamatuje § 152 ZP: „Cestovními výdaji, za které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí – výdaje, které vzniknou zaměstnanci při a) pracovní cestě …“. Načež se náhradě výdajů zaměstnance za ubytování během pracovní cesty věnuje § 162 ZP:

•    „Zaměstnanci přísluší náhrada výdajů za ubytování, které vynaložil v souladu s podmínkami pracovní cesty, a to ve výši, kterou zaměstnavateli prokáže. (...)“

Obdobně nese zaměstnavatel náklady spojené s přechodným ubytováním zaměstnance rovněž při jeho přeložení (§ 43 ZP) nebo dočasném přidělení k jinému zaměstnavateli (§ 43a ZP), jak stanoví § 163 ZP:

(1) Je-li zaměstnanec přeložen nebo dočasně přidělen k jinému zaměstnavateli do jiného místa výkonu práce, než bylo sjednáno v pracovní smlouvě, které je současně odlišné od bydliště zaměstnance, přísluší mu náhrady ve výši a za podmínek stanovených v § 157 až 164. Jestliže se zaměstnanec denně vrací do bydliště, doba strávená v tomto místě se nezapočítává do doby rozhodné pro poskytování stravného.

O tom se ve firemní praxi dobře ví, což ale neplatí o méně obvyklé situaci, kdy zaměstnanec také může mít nárok na cestovní náhrady výdajů za ubytování, jízdních a stravovacích. Jde o tzv. náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru, které podle § 152 písm. f) ZP spadají rovněž mezi povinné cestovní náhrady. Stěžejní je § 177 ZP odkazující na § 165 ZP upravující cestovní náhrady při přeložení a dočasném přidělení.:

(1) Je-li zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno poskytnutí náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru …, mohou se tyto náhrady poskytovat až do výše a rozsahu podle § 165.

(2) Náhradu podle odstavce 1 může zaměstnavatel zaměstnanci poskytovat do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny a jiná fyzická osoba, kteří s ním žijí v domácnosti, získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky, …, nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru.

NA DAŇOVÉ ŘEŠENÍ ODMĚŇOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ je obecně nutno nahlížet ze dvou stran, které jsou de facto dvěma stranami „téže mince“. Na straně jedné je hledisko zaměstnavatele, kterého zajímá hlavně, jestli jde o daňově uznatelný výdaj (náklad), případně za jakých podmínek a s jakými omezeními nebo limity. Naproti tomu zaměstnance přirozeně zajímá, především zda se jedná o příjem osvobozený od daně – a návazně i od pojistného, případně vůbec nepodléhá dani z příjmů – anebo zůstává-li uvězněn v osidlech české daně z příjmů a pojistného.

Zajištění a financování přechodného ubytování pro vlastní zaměstnance představuje benefit, při jehož daňovém posouzení nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejen proto, že by bylo sporné tvrdit – a hodnověrně prokázat – že přechodné ubytování zaměstnanců splňuje tuto podmínku, ale zejména kvůli speciálnímu ustanovení, které je věcně blíže dané problematice a má tedy přednostní uplatnění.

Jedná se o ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, podle kterého jsou daňově účinné výdaje zaměstnavatele na:

•    „pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců

•    vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z:

-    kolektivní smlouvy,

-    vnitřního předpisu zaměstnavatele,

-    pracovní nebo

-    jiné smlouvy,

•    pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak;

•    to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy,“

Nesmíme ale přehlížet dovětek: „pokud tento … zákon nestanoví jinak“. Přičemž tématu – přechodného ubytování zaměstnance – se týká speciální § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, podle něhož naopak nejsou daňově účinné výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob. Z těchto nedaňových výdajů ovšem platí pět výjimek, které naopak mohou být daňově uznatelné:

•    na bezpečnost a ochranu zdraví při práci… podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 1 ZDP,

•    na pracovně-lékařské služby … podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2 ZDP,

•    na provoz vlastních vzdělávacích zařízení … podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP,

•    na provoz předškolního zařízení (alias firemní školka) … podle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP,

•    výdaje (náklady) na přechodné ubytování zaměstnanců (nejde-li o ubytování při pracovní cestě, které je daňově účinné obecně ve vazbě na účel příslušné pracovní cesty) poskytované jako nepeněžní (!) plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

•    přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, samostatně,“ (to znamená, že ziskový provoz jednoho nemůže daňově sanovat ztrátu druhého…)

Přechodné ubytování zaměstnance v obci, kde má bydliště (stálý byt) reálně hrozí asi jen v Praze, když bydlí na jednom konci města a pracuje na opačném, takže ač jde o jednu obec, zabere mu denní dojíždění klidně i přes hodinu. Zpravidla ale nebývá v praxi problém splnit tučně zvýrazněné podmínky výjimky z nedaňového restriktivního ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. To ale ještě samo o sobě nestačí, aby se pro zaměstnavatele jednalo o daňově uznatelný výdaj! Pouze jsme se zbavili speciální překážky, že „ZDP stanoví jinak“. Aby byla nepeněžitá forma tohoto benefitu daňově účinná, je ještě potřeba splnit podmínky prvně citovaného uznávacího ustanovení § 24 odst. 1 písm. j) bodu 4 ZDP, tedy že jde o závazek, povinnost zaměstnavatele, což není problém.

Je diskutabilní, jestli zde zákon míní pouze „zařízení“, které zaměstnavatel provozuje (ať už je vlastní nebo má v nájmu), anebo může jít také o zařízení provozovaná (vlastněná, v nájmu) jinou osobou, jak je v praxi typické u ubytoven. S ohledem na sousloví „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců“ to ale spíše vypadá na prvou variantu, protože kupříkladu přechodné ubytování v hotelu provozovaném jinou osobou než samotným zaměstnavatelem samozřejmě nelze považovat za „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců“… Rovněž tomu nahrává zmíněný Pokyn GFŘ – D – 59 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, K § 25 bod 3:

• „Za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona se považují např. rekreační zařízení, kulturní zařízení, podniková bytová hospodářství, ubytovny a další zařízení, ve kterých jsou zaměstnavatelem poskytovány zaměstnancům služby v rozsahu převyšujícím povinnou péči. Toto ustanovení se nevztahuje na zařízení využívaná v rámci předmětu činnosti poplatníka ke komerčním účelům, tzn. v případech, kdy poplatník provozuje uvedená zařízení v rámci své podnikatelské činnosti (v této souvislosti má pak např. příslušná živnostenská oprávnění).“

Přijmeme-li tento výklad, pak peněžitý příspěvek zaměstnavatele poskytovaný zaměstnancům na financování jejich přechodného ubytování nespadá pod citovanou daňovou regulaci „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců“. Proto se jej netýká speciální nedaňové ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, samozřejmě včetně jeho pěti daňově uznatelných výjimek. Tím pádem pro tento peněžitý benefit ZDP „nestanoví jinak“, a je možno uplatnit prvně citované obecné uznávací ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP. Takže peněžitý příspěvek zaměstnavatele na přechodné ubytování zajišťované jiným provozovatelem nepodléhá restriktivnímu nedaňovému § 25 odst. 1 písm. k) ZDP a může být daňově účinný dle § 24 odst. 1 písm. j) bodu 4 ZDP. Tedy půjde-li o povinnost zaměstnavatele vyplývající z vnitřního předpisu nebo nějaké smlouvy ad výše, pak bude daňově uznatelným výdajem (nákladem) dotyčného zaměstnavatele; a to bez omezení výše peněžního příspěvku.

Pozorný čtenář si mohl všimnout, že speciální daňový režim restriktivního § 25 odst. 1 písm. k) ZDP se netýká přechodného ubytování zaměstnance při jeho pracovní cestě. V těchto případech tudíž není třeba řešit, zda je přechodně ubytován v obci svého bydliště, např. na druhém konci Prahy. Jak jsme výše v právní části uvedli, pak totiž přechodné ubytování zaměstnance není jeho benefitem, ale zákonným nárokem a povinností zaměstnavatele v rámci jím stanovených podmínek pracovní cesty.

Přičemž daňové posouzení je prakticky vždy příznivé, a to na základě uznávacího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, podle kterého jsou daňově účinné:

•    „náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem,“

Přitom zaměstnavatelů z řad soukromého sektoru (podnikatelů) se žádná omezení výše poskytovaných cestovních náhrad – míněno shora – netýkají, ta případně platí jen pro veřejný sektor ve smyslu § 109 odst. 3 ZP.

Jak je tomu daňově z hlediska přechodně ubytovaného zaměstnance, za kterého to plně nebo jen zčásti platí zaměstnavatel? Odpovídá § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, podle něhož je pro něj od daně z příjmů osvobozena:

•    „hodnota přechodného ubytování,

-    nejde-li o ubytování při pracovní cestě [pozn.: pak totiž jde o plnění umožňující výkon práce, příp. o cestovní náhradu, což není předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a), resp. e) ZDP],

•    poskytovaná jako nepeněžní (!) plnění zaměstnavatelem

-    zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce,

•    pokud obec přechodného ubytování (pozn.: což může být v praxi problém asi jen v Praze a Brně)

-    není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

•    a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,“

Vykřičník zdůrazňuje, že osvobození přechodného ubytování zaměstnance je možné pouze v případě, že se jedná o nepeněžní benefit zaměstnavatele.

Naproti tomu případný peněžitý příspěvek na přechodné ubytování zaměstnanci je jeho zdanitelným i zpojistitelným příjmem, coby zdanitelná mzda ve smyslu § 38h odst. 1 ZDP.

Pro v praxi častý případ, že se jedná o zaměstnance, který není daňovým rezidentem ČR (zahraniční pracovník), uveďme ještě jedno metodické upřesnění ze zmíněného Pokynu GFŘ D – 59.: K § 6 odst. 9 písm. i)

•    „Daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování se vztahuje za podmínek stanovených v tomto ustanovení také na zaměstnance, který je v ČR daňovým nerezidentem. Podmínka přechodného ubytování v České republice nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v České republice měl takový poplatník v místě pobytu (ubytování) v ČR stály byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v ČR mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování.“

Příklad

Přechodné ubytování zaměstnanců z daňového hlediska

Firma řeší přechodné ubytování tří nových zaměstnanců, kteří nemohou denně dojíždět do práce v Olomouci, protože mají bydliště dosti daleko. Nebude se tedy jednat o jejich nové ani druhé bydliště (stálý byt).

Pro paní Hezkou firma zajistila přechodné ubytování v rodinném domě za nájemné 10 000 Kč měsíčně, na které si nijak nepřispívá. Příslušnou nájemní smlouvu sjednal zaměstnavatel v roli nájemce, který poskytuje možnost využití najatých prostor pro přechodné ubytování zaměstnankyni jako nepeněžitý benefit. Jedná se sice o předmět daně z příjmů ze závislé činnosti, ovšem do částky 3 500 Kč měsíčně je osvobozen od daně. Zbývající nepeněžní příjem 6 500 Kč měsíčně pak ale již zůstává zdanitelným příjmem paní Hezké ze závislé činnosti v souladu s § 6 odst. 3 ZDP. Pokud se zaměstnavatel k této povinnosti zavázal v kolektivní smlouvě, vnitřním předpise, pracovní nebo v jiné smlouvě, půjde v plné výši o daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP.

Pan Hodný si v Olomouci našel nájem bytu, přičemž příslušnou nájemní smlouvu s jeho vlastníkem sjednal sám v roli nájemce, a nájemné 15 000 Kč měsíčně platí ze svého účtu. Se zaměstnavatelem uzavřel písemnou dohodu o peněžitém benefitu ve výši 10 000 Kč měsíčně, kterými mu přispívá na přechodné ubytování. Tentokrát nejde o daňově zvýhodněné nepeněžní plnění, nýbrž o plnění peněžité, jehož se osvobození od daně na straně zaměstnance netýká. Pro pana Hodného proto bude celý příjem od zaměstnavatele zdanitelným příjmem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 3 ZDP, který podléhá i pojistnému. Jelikož ale nejde o „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnance“, neuplatní se restriktivní nedaňový § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, a díky smluvnímu závazku zaměstnavatele pro něj tento peněžitý benefit bude daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP.

Pan Chytrý je pro dotyčnou olomouckou firmu velmi žádoucí persona, proto s ním bylo při nástupu do zaměstnání v pracovním poměru sjednáno poskytování náhrad za jeho ubytování na dobu jednoho roku. Za tímto účelem firma sjednala se soukromým vlastníkem bytového domu nájemní smlouvu na byt 2+1 za smluvní nájemné 15 000 Kč měsíčně plus 2 000 Kč za služby související s užíváním bytu. Celá částka není předmětem daně z příjmů zaměstnance ani nepodléhá pojistnému. Přičemž pro zaměstnavatele jde plně o daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, protože se jedná o cestovní náhradu tzv. při přijetí do zaměstnání podle § 177 ZP.

Ing. Martin Děrgel