Předměty hmotné podstaty

Příchod nového občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb., nyní již ve znění p.p. („OZ“) – od roku 2014 podstatně ovlivnil zejména právo občanské a obchodní, ale návazně i daně a účetnictví. Mimochodem není náhodou, že nový OZ mnohdy vypadá „staře“, zejména archaickými (přežitými) pojmy.

Autoři v Důvodové zprávě neskrývají pravý důvod… „Návrh právní úpravy vychází koncepčně z předválečného vládního návrhu československého občanského zákoníku z r. 1937 s přihlédnutím k některým novějším zahraničním úpravám. (…)“. Změny postihly také řadu základních pojmů – viz § 489 až § 513 OZ – na které se nyní stručně podíváme.

•    „Věc v právním smyslu (dále jen „věc“) je vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí.“

K tomuto značně obecnému vymezení Důvodová zpráva tvůrců OZ dodává, že věci v právním smyslu zahrnují nejen tradiční předměty hmotné podstaty (např. stroje, auta, oblečení), ale i nehmotné jako třeba práva z průmyslového a jiného duševního vlastnictví, zaknihované cenné papíry, opce. Přičemž stěžejní jsou dva znaky:

1)  Věcí je to, co je rozdílné od osoby a co slouží potřebě lidí.

-   Jedná se tedy obecně o objekty pro člověka užitečné, a to nejen tím, že přinášejí faktický užitek dotyčnému vlastníkovi, ale objektivní způsobilost přinášet především hospodářský užitek (čímž se nevylučuje užitek estetický či jiný). Užitečné je, co je prospěšné pro život člověka, a tedy má i hodnotu.

2)  Věcí je to, čeho se mohou týkat subjektivní majetková práva, především právo vlastnické.

-   Zjednodušeně je pro věc typické, že si ji lze přivlastnit, a že jde o předmět ovladatelný vůlí člověka. Proto ne vše, co je pro člověka užitečné (např. vzduch, déšť, slunce) lze označit za věc. S ohledem na zásady humanismu a úcty k živým tvorům ale právně není věcí lidské tělo, jeho části ani živá zvířata.

•    „Souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek.“

Souhrn věcí, práv a jiných majetkových hodnot náležejících téže osobě vytváří její majetek. Majetkem se tedy rozumí souhrn aktivních hodnotových položek náležející určité osobě. Takové vymezení odpovídá čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod („Každý má právo vlastnit majetek.“). Majetek přitom může náležet společně i několika osobám, které tvoří společenství. Na to pamatují zvláštní ustanovení OZ o spoluvlastnictví. Dodejme, že díky této definici bylo možno zestručnit vymezení obchodního majetku pro účely daní z příjmů.

•    „Nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.“

•    „Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná nebo nehmotná, jsou movité.“

Nejen pro právo, ale rovněž pro daně a účetnictví má stěžejní význam dělení věcí na movité a nemovité. Při jejich třídění byl zvolen důraz na vymezení nemovitých věcí – všechny ostatní věci jsou pak již paušálně považovány za věci movité. Pojetí nemovité věci se oproti stavu před rokem 2014 změnilo dvojím způsobem. Jednak byl pojem nemovité věc rozšířen i na některá práva (např. právo stavby). Především se však pojetí nemovité věci vrací k zásadě římského práva superficies solo cedit („povrch ustupuje půdě“) v důsledku čehož je stavba (není-li jen dočasná) součástí pozemku. OZ ovšem nezasahuje do speciálních úprav zvláštních zákonů. Pokud tyto zákony stanoví, že určité objekty mají status nemovité věci (např. letiště, pozemní komunikace), platí toto jejich určení i nadále. Také u vodovodů a kanalizací se nic nemění na tom, že jde o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích, nikoli do katastru nemovitostí.

•    „Hmotná věc je ovladatelná část vnějšího světa, která má povahu samostatného předmětu.“

•    „Nehmotné věci jsou práva, jejichž povaha to připouští, a jiné věci bez hmotné podstaty.“

Je zde respektováno osvědčené legislativní pravidlo, že při vymezení párových pojmů není vhodné definovat oba, hrozilo by totiž, že by určitá část materie zůstala nepokryta. Proto se (nejen zde) definuje jen jeden z obou pojmů – hmotná věc – s tím, že obsah druhého lze spolehlivě zjistit argumentací „a contrario“ – neboli volně řečeno, co není věcí hmotnou je automaticky věcí nehmotnou. Z praktických právních důvodů jsou energie – přesněji řečeno ovladatelné přírodní síly, se kterými se obchoduje – považovány za věci hmotné.

Stejně tomu bylo s předešlým párovým pojmem – movitá versus nemovitá věc. Když věc není nemovitá – jen tato kategorie je definována přímo – pak je automaticky bez dalších podmínek movitá. Nezáleží, jestli je hmotná (stroj, auto, peníze, listinné cenné papíry, dočasná stavba) nebo nehmotná. Musíme se holt smířit s tím, že movitou věcí – přesněji řečeno nehmotnou movitou věcí – jsou třeba pohledávky nebo zaknihované cenné papíry. Takový „guláš“ v mnoha ohledech ale nevyhovuje daním, které si proto vymezení věcí mírně upravily...

Dále OZ uvádí definice podrobnějšího členění věcí, které je významné např. u některých druhů smluv:

-   Zastupitelná věc – Movitá věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu. Zkrátka věc, u níž nezáleží na individualitě, takže ji lze nahradit jinou věcí téže kategorie (téhož druhu a množství), příkladem je např. stavební materiál, vejce. Ostatní věci jsou nezastupitelné; v pochybnostech se posoudí dle zvyklostí.

-   Zužitkovatelná věc – Také může jít jen o věci movité. Někdy se mylně (zúženě) označují za spotřebitelné, což je poplatné marxistickému dělení věcí na výrobní prostředky a spotřební předměty. Podstatným znakem však není, že se jen spotřebovávají, ale také zpracovávají, jsou určeny k prodeji apod. Typické zuživatelné věci tak jsou potraviny, dále třeba topivo, suroviny a jiný materiál určený k dalšímu použití, včetně zboží na skladě. A rovněž peníze, neboť – jsou-li použity k svému obvyklému účelu, placením – je vlastník pozbývá.

-   Hromadná věc – Soubor jednotlivých věcí náležejících téže osobě, považovaný za jeden předmět a jako takový nesoucí společné označení, pokládá se za celek a tvoří hromadnou věc. Zvláštní hromadnou věcí je přitom „obchodní závod“ alias „závod“, jehož předchůdcem byl do konce roku 2013 „podnik“.

•    „Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.“

Co je a co není součástí věci, plyne jednak z její povahy, jednak z rizika oddělení celku v důsledku oddělení součásti. Oboje se posuzuje vzhledem k účelu (funkci) celku: zpravidla hospodářskému, leč může jít i o účel jiný (estetický, vzdělávací atp.). Jak bylo už výše zmíněno, zásadní změna v tomto směru postihla nemovité věci, jelikož součástí pozemku jsou zpravidla i stavby na nich umístěné.

•    „Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.“

•    „Má se za to, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství.“

Na rozdíl od „nesamostatné“ součásti věci je příslušenství věci samostatnou věcí a je tak samostatně obchodovatelné. Jeho účelem je, aby bylo trvale užíváno společně s hlavní věcí. Je tedy potlačen subjektivní prvek co do relevance vymezení příslušenství – zkrátka nezáleží, jak to vidí vlastník, ale jak tomu objektivně je, zejména ohledně hospodářského určení věci hlavní a posouzení zvyklostí. Příslušenství je sice samostatná věc v právním smyslu, ale její právní osud je do značné míry spojen s právním osudem věci hlavní. Rozhodne-li vlastník o právním osudu věci hlavní (např. ji prodá), sleduje automaticky stejný osud i její příslušenství.

Na kolbišti daní z příjmů hmotný majetek nikdy nezdobil přívlastek „investiční“ ani „dlouhodobý“,

ale stejně se i pro něj běžně v praxi používalo a stále používá účetní trojslovné označení. A to z praktických důvodů, aby se předešlo nedorozumění, jelikož z kontextu nemusí být jasné, zda není míněna obecně „hmotná věc“ podle OZ – kam patří nejen bagry, lisy, ale třeba také zásoby a mince. Daňovou definici hmotného majetku („HM“) uvádí § 26 odst. 2 a 3 ZDP, připomeňme si jen v praxi nejčastější případ (podrobněji v hesle „Hmotný majetek“):

•    „samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok, (…)“

Při pozorném porovnání účetního vymezení DHM a daňového HM pečlivý čtenář odhalí drobné vesměs nepodstatné rozdíly. Třeba u kategorie „pěstitelské celky trvalých porostů“ účetní norma nevyžaduje plodnost přes tři roky a naopak oproti daňovému pojetí vyjímá z DHM nosné konstrukce (opory) vinic a chmelnic. A dále pak třeba předměty z drahých kovů… Ovšem pro praxi jsou zcela zásadní tři definiční rozdíly mezi DHM a HM:

-   pozemky (míněno „holé“ bez „svých“ staveb) – patří pouze mezi DHM, ale nejedná se o HM, neodpisují se daňově (nejde o HM) ani účetně (speciálně to stanoví § 56 odst. 11 písm. a) VÚ),

-   limit významnosti movitých věcí – u daní je pevný a jednotný 80 000 Kč, účetní individuální,

-   limit významnosti technického zhodnocení – u daní je částka 80 000 Kč určující, jen když se poplatník nerozhodne pro nižší, účetní limit je individuální, ale váže se i na ocenění dané věci.

Protože účetní a daňová právní úprava týkající se DHM, resp. HM jde více méně vlastní cestou, musel ZDP ošetřit případy týkající se hlavně samostatných hmotných movitých věcí, resp. souborů hmotných movitých věcí, kdy se jedná o HM v daňovém pojetí, a účetní jednotka o majetku v souladu s účetními metodami účtuje buď jako o DHM, anebo jako o jednorázovém výdaji (nákladu) charakteru zásob, resp. spotřebního materiálu. V tomto případě nejsou podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP daňově uznatelné účetní odpisy DHM ani hodnota majetku nebo její část zaúčtovaná na vrub nákladů. Případy, které mohou nastat, ilustruje příklad.

Příklad 1

Účetně daňový střet DHM versus HM

Naznačme všechny alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nejčastějšího HM – samostatných movitých věcí – ve vztahu k jejich účetnímu limitu pro zahrnování mezi DHM a vstupní (např. pořizovací) cenou.

Pokud má účetní jednotka např. limit pro zařazení movitých věcí mezi DHM 50 000 Kč (x) a koupí stroj za 60 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y ?; 80 000“, kdy jde o DHM z účetního pohledu, ale nikoli o HM z pohledu daňového. Proto bude toto výrobní zařízení odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy (oprávky) budou představovat daňový náklad v souladu s bodem 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Na poli DPH natrefíme na pojem podobný účetnímu DHM,

který je ale poněkud jiný a liší se i od HM z příjmovky. Dlouhodobý majetek definovaný v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH jako obchodní majetek, jde-li o:

1. „daňový“ hmotný majetek podle § 26 ZDP,

2. hmotný majetek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (nebo obdobné), pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému HM bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele, pro účely DPH se považuje za dlouhodobý majetek u uživatele,

3. účetně odpisovaný nehmotný majetek dle účetních právních předpisů (DNM, o němž pojedná další heslo),

4. pozemek, který je účetní dlouhodobý hmotný majetek podle právních předpisů upravujících účetnictví,

5. pozemek přenechaný k užití na základě smlouvy o finančním leasingu (či obdobné), pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému pozemku bude převedeno na jeho uživatele, a to opět u uživatele,

6. „daňové“ technické zhodnocení hmotného majetku ve smyslu § 33 ZDP (viz příslušné heslo dále), nebo

7. „účetní“ technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku podle § 47 odst. 4 VÚ.

Dlouhodobého majetku se týkají zejména tři specifika DPH.: A) Úplata za prodej se obvykle nezahrnuje do obratu ani do tzv. krátícího koeficientu. B) Po dobu 5 let od pořízení (u nemovitých věcí 10 let) se testuje, zda došlo k relevan tní změně účelu jeho využití a pokud ano, provádí se úprava původně uplatněného odpočtu DPH. C) Při vyřazení, prodeji (dodání) a nedoložené škodě – ve lhůtě ad B – se provádí jednorázová úprava odpočtu.

Příklad 2

Technické zhodnocení věci užívané na finanční leasing

Firma Perpetum mobile, s.r.o. sjednala v roli uživatele smlouvu o finančním leasingu výrobní linky na 5 let. Coby „pouhý“ uživatel stroje vlastněného leasingovou společností jej nemůže účetně ani daňově odpisovat. Do nákladů si uplatňuje po celých 5 let rovnoměrně rozpočítanou celkovou úplatu (úhrn leasingových splátek).

V dalším roce bude uživatel leasingu chtít zefektivnit výrobu modernizací daného výrobního zařízení – například linku doplnit o robotické rameno nebo o nějaké diagnostické udělátko atp. za 100 tisíc Kč, které hodlá plně uhradit. Poskytovatel leasingu asi nemá důvod být proti a jistě mu také umožní toto zhodnocení odpisovat.

Nás ale více zajímá, co uživatele – v roli plátce – čeká na poli DPH. Po dobu trvání finančního leasingu mu nepatří ani šroubek z výrobní linky, včetně jejího vylepšení, ačkoli za vše platí jako mourovatý. Přesto si na stroj může hrdě napsat, že jde o jeho dlouhodobý majetek pro účely DPH. A to jak samotná původní výbava výrobní linky, tak i druhý – kupodivu samostatný – dlouhodobý majetek v podobě jejího technického zhodnocení. Uživatel proto ve své evidenci pro potřeby DPH musí – minimálně po dobu pěti let – odděleně evidovat oba dva zástupce DM. Aby byla absurdita úplná, zůstanou mu v evidenci DPH obě tyto položky oddělené i poté, když po skončení finančního leasingu výrobní zařízení od leasingové společnosti odkoupí za sjednanou zbytkovou cenu.

Proč to divadlo? Výrobní linka i pozdější zhodnocení jsou drahé věci dlouhodobé spotřeby. Přičemž o odpočtu DPH na vstupu z investic alias DM rozhodují poměry u uživatele v době jejich pořízení. Takže pokud firmě stroj sloužilo k produkci funkčních perpetum mobilů – jistě k jejímu překvapení – které následně prodávala nadšeným zákazníkům s DPH na výstupu, tak plným právem nárokovala odpočet celé DPH na vstupu z investice. Ovšem když posléze vyšlo najevo, že přírodní zákony porušeny nebyly a jde o nějaký šikovný technický podvod a šmejd… Začala produkty rozdávat darem pro potěchu dětem ve školách. No a to už jaksi není podporováno možností odpočtu DPH. Pokud k této změně mající vliv na nárok na odpočet daně, dojde do 5 let od pořízení DM – u nemovitostí do 10 let – musí plátce formou úpravy odpočtu „vrátit“ poměrnou část DPH z pořízeného DM…

Příklad 3

Odpisovaný majetek versus DM

Zdaleka nejčastějším DM – ve smyslu DPH – je daňově odpisovaný hmotný majetek, kam patří zejména samostatné hmotné movité věci s pořizovací (kupní) cenou přesahující limit 80 000 Kč daný zákonem o daních z příjmů. A to bez ohledu na to, jestli se u dotyčné firmy pro účetní účely jedná o účetně odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek (po překročení ocenění, které si sama stanovila – může být vyšší nebo nižší, než uvedený daňový limit) nebo o tzv. drobný hmotný majetek spadající mezi zásoby materiálu (pokud u účetní jednotky daná věc sice má dlouhodobé upotřebení, ale její účetní ocenění nepřesáhlo zmíněný její účetní limit dlouhodobého majetku).

Dalšími četnými zástupci DM jsou – tentokrát již bez ohledu na jejich účetní nebo daňové ocenění – stavby a tzv. jednotky (bytové či nebytové), nejde-li ovšem dle účetních pravidel pro dotyčnou účetní jednotku o zásoby zboží (nemovitost určená k prodeji, nepronajímaná), nebo o výrobek vytvořený vlastní stavební a navazující činností.

Tipněte si: Elektrokolo koupené za 70 000 Kč. Je pro účely DPH v „problémové“ kategorii DM? Pokud by nešlo o účetní jednotku, pak nikoliv, jelikož kvůli nesplnění hodnotového limitu nepůjde o daňově odpisovaný hmotný majetek. Ovšem jestliže dotyčný plátce vede (podvojné) účetnictví, pak záleží na tom, jak má stanoven hodnotový účetní limit pro dlouhodobý hmotný majetek. Pokud by to bylo na méně než oněch 70 000 Kč, tak půjde o účetně odpisovaný – dlouhodobý hmotný majetek – a proto návazně také o – dlouhodobý majetek v DPH.

Ing. Martin Dědgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 25

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a)  výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b)  výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c)  pořizovací cenu20) cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

d)  pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,

e)  vyplácené podíly na zisku,

f) penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,

g)  pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené veřejnou obchodní společností za společníky této obchodní společnosti, komanditní společností za komplementáře, poplatníkem majícím příjmy ze samostatné činnosti, poplatníkem majícím příjmy z nájmu a pojistné hrazené osobami samostatně výdělečně činnými, které nejsou nemocensky pojištěny a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukromé pojišťovny21a), s výjimkou uvedenou v § 24,

h)  nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci, pokud je toto plnění u zaměstnance osvobozeno od daně, a to ve formě

1. příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce, společenské akce, včetně těch s kulturním nebo sportovním prvkem, a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých ...