Přehled změn v ZDP

v roku 2025 (2.)

Daňové řešení zaměstnaneckých akcií a opcí na základě zákona č.360/2025 Sb., často označovaných jako ESOP, prošlo v posledních dvou letech určitým vývojem. Do konce roku 2023 platilo, že cenové zvýhodnění nabytých akcií (nepeněžní příjem zaměstnance) se stal předmětem zdanění u zaměstnance v okamžiku jeho uplatnění, tj. při vlastním nabytí akcií zaměstnancům za nižší cenu. V tomto měsíci se tento nepeněžní příjem přičetl ke zdanitelným příjmům zaměstnance ze závislé činnosti a zdanil se s tím, že nepeněžní příjem se rovněž zahrnul do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance.

Zdanění zaměstnaneckých akcií

Zákonem č. 462/2023 Sb. došlo k výrazné úpravě ve zdanění zaměstnaneckých akcií s účinností od 1. 1. 2024. Znění § 6 odst. 3 písm. a) ZDP pro účely zdanění zaměstnaneckých akcií zůstává ve stejném znění, jako tomu bylo do 31. 12. 2023. Tedy u zaměstnance se i nadále příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Došlo však k doplnění ustanovení § 6 ZDP o znění odstavce 14, 15 a 16. Ve smyslu znění § 6 odst. 14 ZDP příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou

a)  okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,

b)  okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,

c)  okamžik, ke kterému tento zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty České republiky,

d)  okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,

e)  okamžik uplatnění opce,

f)  okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,

g)  okamžik uplynutí 10 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

Na rozdíl od situace platné do 31. 12. 2023 došlo dle znění nového § 6 odst. 14 ZDP s účinností od 1. 1. 2024 k odložení okamžiku zdanění příjmu zaměstnance (rozdílu mezi tržní cenou nabyté zaměstnanecké akcie a cenou zaplacenou zaměstnancem k okamžiku nabytí těchto zaměstnaneckých akcií).

Dle znění § 6 odst. 15 ZDP příjem podle odstavce 14 ZDP lze snížit o kladný rozdíl mezi hodnotou podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož poplatník vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c), podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo hodnotou opce na nabytí tohoto podílu určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k okamžiku nabytí tohoto podílu nebo opce a hodnotou tohoto podílu nebo opce určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku k prvnímu z okamžiků podle odstavce 14 písm. a) až g) zvýšenou o úhrn příjmů z podílu na zisku, vypořádacího podílu, vrácení emisního ážia, vrácení příplatku mimo základní kapitál a z plnění obdobných těmto plněním vyplacených na základě tohoto podílu snížených o daň z těchto příjmů.

Pro poplatníka vzniká dle § 6 odst. 16 ZDP povinnost oznámení plátci daně okamžik podle odstavce 14 písm. d) (okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce), do posledního dne kalendářního měsíce, ve kterém tento okamžik nastal.

Na základě novely ZDP obsažené v zákonu č. 84/2025 Sb. účinné od 1. 4. 2025 byl do § 6 ZDP doplněn nový odst. 17, který umožňuje postup podle odstavců 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bod 8 ZDP (odložení zdanění) pouze v případě, že zaměstnavatel oznámí správci daně záměr uplatnit tento postup do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec nabyl podíl nebo opci podle odstavce 14.

Pokud zaměstnavatel ve stanovené lhůtě oznámení finančnímu úřadu nepodá, odložení okamžiku zdanění nebude možné využít a nepeněžní příjem ze závislé činnosti ve formě zaměstnaneckých akcií či podílů na obchodní korporaci tak bude podléhat zdanění za kalendářní měsíc, ve kterém zaměstnanec tyto akcie či podíly získal. Stejný režim by měl být použit pro povinné pojistné.

V přechodném ustanovení k tomuto novému ustanovení se v zákonu č. 84/2025 Sb. uvádí, že ustanovení § 6 odst. 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, se použijí pro podíl nebo opci nabyté zaměstnancem přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona pouze tehdy, oznámí-li zaměstnavatel správci daně do 2 měsíců ode dne nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, že ustanovení § 6 odst. 14 až 16 a § 38j odst. 2 písm. f) bodu 8 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, na tento podíl nebo opci použije. Pokud zaměstnavatel neučiní oznámení podle věty první, považuje se příjem zaměstnance podle § 6 odst. 14 a 15 ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona, z nabytí podílu nebo opce přede dnem nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona za příjem zúčtovaný ve druhém kalendářním měsíci ode dne nabytí účinnosti čl. VIII bodů 1 a 2 tohoto zákona nebo za příjem ve zdaňovacím období roku 2025.

Daňové řešení kvalifikovaných
zaměstnaneckých opcí od 1. 1. 2026

Zákonem č. 360/2025 Sb. dochází již ke třetí změně v systému zdanění zaměstnaneckých akciových a opčních plánů za posledního jeden a půl roku. Zásadní změnou je, že se zavádí zcela nový systém zdanění příjmů z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí poskytnutých kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci. Vymezení těchto pojmů je obsaženo v novém ustanovení § 6a ZDP.

Podle § 6a odst. 1 ZDP se za kvalifikovanou zaměstnaneckou opci považuje nepřevoditelný příslib pro zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl,

a)  který je poskytnut bezúplatně kvalifikovaným zaměstnavatelem kvalifikovanému zaměstnanci,

b)  který je poskytnutý na základě písemné smlouvy a opravňuje kvalifikovaného zaměstnance nabýt kvalifikovaný obchodní podíl za sjednanou opční cenu,

c)  jehož poskytnutí bude oznámeno správci daně (způsob oznámení je definován v § 6a odst. 8 ZDP),

d)  podle kterého může být kvalifikovaný obchodní podíl nabyt nejdříve za 3 roky od data poskytnutí příslibu kvalifikovanému zaměstnanci nebo za dobu kratší, pokud k uplatnění nebo finančnímu vypořádání kvalifikované opce dochází v přímé souvislosti s převodem nebo přechodem nejméně 67 % podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele nebo přímo ovládající osoby kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm k okamžiku poskytnutí příslibu přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu jiné osobě, která není spojenou osobou s tímto kvalifikovaným zaměstnavatelem ani s žádným členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, nebo v souvislosti se vstupem akcií emitovaných kvalifikovaným zaměstnavatelem nebo ovládající osoby na veřejný akciový trh, a

e)  u kterého je sjednána povinnost kvalifikovaného zaměstnavatele sdělit kvalifikovanému zaměstnanci nejpozději do konce měsíce, ve kterém byla zaměstnanci poskytnuta kvalifikovaná zaměstnanecká opce, výši tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu k okamžiku poskytnutí příslibu a k okamžiku jeho uplatnění nebo finančního vypořádání.

Kvalifikovaný zaměstnanec je definován v § 6a odst. 2 ZDP jako poplatník,

a)  u něhož úhrn kvalifikovaných obchodních podílů v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce, které nabyl uplatněním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých nebo které je oprávněn nabýt na základě kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí jemu poskytnutých, nepřesahuje 5 %; tímto úhrnem se rozumí součet v procentech vyjádřeného obchodního podílu na základním kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele a v procentech vyjádřeného obchodního podílu na přímo ovládající osobě kvalifikovaného zaměstnavatele mající na něm přímý nebo nepřímý podíl dosahující alespoň 50 % základního kapitálu kvalifikovaného zaměstnavatele,

b)  jehož výkon činnosti, ze které mu plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) až c), pro kvalifikovaného zaměstnavatele bude trvat v období mezi poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce a jejím uplatněním nebo finančním vypořádáním nejméně 12 měsíců a

c)  jehož úhrn příjmů ze závislé činnosti jiných než dosaženým uplatněním nebo finančním vypořádáním kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí přijatých po dobu trvání zaměstnání dosáhne nejméně 1,2násobku měsíční minimální mzdy platné v okamžiku poskytnutí kvalifikované opce za každý měsíc výkonu činností podle písm. b).

Kvalifikovaným zaměstnavatelem se podle § 6a odst. 3 ZDP rozumí osoba, pokud v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce splňuje následující podmínky:

a)  její roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce nepřesahuje částku 2,5 mld. Kč a její úhrn aktiv zjištěný z této účetní závěrky nepřesahuje částku 2 mld. Kč,

b)  není členem skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele, jejíž roční obrat zjištěný z poslední schválené účetní závěrky před poskytnutím kvalifikované zaměstnanecké opce přesahuje částku 2,5 mld. Kč nebo jejíž úhrn aktiv přesahuje částku 2 mld. Kč; v případě, že skupina kvalifikovaného zaměstnavatele nemá povinnost konsolidovanou účetní závěrku sestavit nebo konsolidovaná účetní závěrka nebyla schválena, údaje o hodnotě aktiv a ročním obratu se stanoví výpočtem při uplatnění konsolidačních pravidel platných pro ovládající osobu skupiny,

c)  sama ani jiný člen ze skupiny kvalifikovaného zaměstnavatele není bankou, pojišťovnou nebo zajišťovnou, organizací podle horního zákona, advokátem nebo společností poskytující právní služby podle zákona o advokacii, daňovým poradcem nebo společností podle zákona o daňovém poradenství, nebo auditorem nebo auditorskou společností podle zákona o auditorské činnosti.

V § 6a ZDP jsou dále vymezeny pojmy kvalifikovaný obchodní podíl, skupina kvalifikovaného zaměstnavatele, a jsou zde stanoveny povinnosti kvalifikovaného zaměstnavatele týkající se oznámení správci daně o poskytnutí a uplatnění resp. finančním vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce.

Příjmem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce je podle ustanovení § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu získaného uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce v okamžiku jejího uplatnění převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny.

Příjem z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce je podle § 6a odst. 7 ZDP příjem dosažený finančním vypořádáním kvalifikované zaměstnanecké opce, a to maximálně ve výši rozdílu, o který tržní cena kvalifikovaného obchodního podílu k datu finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce převyšuje vyšší z částek tržní ceny kvalifikovaného obchodního podílu v okamžiku poskytnutí kvalifikované zaměstnanecké opce a sjednané opční ceny.

Příjem z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí kvalifikovaným zaměstnancem ve výši uvedené v § 6a odst. 7 ZDP není považován za příjem ze závislé činnosti, ale je považován za ostatní příjem zdaňovaný podle § 10 ZDP (proto nepodléhá odvodům pojistného na sociální a zdravotní pojištění).

V § 10 odst. 1 ZDP je v souvislosti s kvalifikovanými zaměstnaneckými opcemi nově přidáno písmeno q), kterým je příjem uvedený v § 6a odst. 7 ZDP z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce anebo z finančního vypořádání kvalifikované zaměstnanecké opce zařazen pod příjmy zdaňované dle § 10 ZDP vymezené v § 10 odst. 1. Uvádí se zde, že příjem z uplatnění kvalifikované zaměstnanecké opce se považuje za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém byl takto nabytý kvalifikovaný obchodní podíl prodán, nejpozději však ve zdaňovacím období, ve kterém uplyne 15 let od uplatnění této opce.

Kromě zcela nové úpravy zdanění kvalifikovaných opcí přináší novela ZDP dílčí úpravu § 6 odst. 14 ZDP. Ve smyslu upraveného znění § 6 odst. 14 ZDP zákonem č. 360/2025 Sb. příjem zaměstnance podle odstavce 3 věty třetí se v případě nabytí podílu v obchodní korporaci, která je zaměstnavatelem, u něhož vykonává činnost, ze které mu plynou příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, nebo nabytí podílu v obchodní korporaci, která je mateřskou nebo dceřinou společností nebo kapitálově spojenou osobou tohoto zaměstnavatele, nebo opce na nabytí tohoto podílu považuje za zúčtovaný příjem v kalendářním měsíci nebo za příjem ve zdaňovacím období, ve kterých nastane první z okamžiků, kterými jsou

a)  okamžik, ke kterému zaměstnanec přestane vykonávat činnost, ze které mu plynou příjmy podle odstavce 1 písm. a) až c) u tohoto zaměstnavatele, jeho mateřské nebo dceřiné společnosti nebo kapitálově spojené osoby nebo u jeho právního nástupce,

b)  okamžik vstupu tohoto zaměstnavatele do likvidace,

c)  okamžik převodu nebo přechodu tohoto podílu nebo této opce,

d)  okamžik uplatnění opce,

e)  okamžik výměny podílu, při které se mění celková jmenovitá hodnota podílů zaměstnance,

f)  okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce.

V případě volby odloženého zdanění nabytí podílu v obchodní korporaci nebo opce na nabytí tohoto podílu ve smyslu znění § 6 odst. 17 ZDP (vloženého do ZDP zákonem č. 84/2025 Sb.) a uplatnění postupu dle § 6 odst. 14 ZDP, je nově vypuštěno původní znění písmeno c), tedy okamžik, kdy zaměstnavatel nebo zaměstnanec přestanou být daňovými rezidenty ČR. Dochází rovněž k posunutí nejzazšího okamžiku zdanění ze současných 10 let od okamžiku nabytí podílu nebo opce, který je podle dosavadní úpravy stanoven v § 6 odst. 14 písm. g) ZDP, na 15 let, což je po novele obsahem § 6 odst. 14 písm. f) ZDP.

Další zásadní změny v ZDP na základě zákona č. 360/2025 Sb.

Zrušení ročního limitu 40 milionů Kč pro osvobození příjmů z prodeje CP a podílů v obchodní korporaci v § 4 odst. 3 ZDP.

Na základě zákona č. 360/2025 Sb. dochází s účinností od 1. 1. 2026 v § 4 odst. 3 ZDP ke zrušení maximálního limitu 40 milionů Kč pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a podílů v obchodních korporacích. Nové znění § 4 odst. 3 ZDP zní:

Pokud úhrn všech příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, pak příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozený podle odstavce 1 písm. zk) ZDP není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.

S účinností od 1. 1. 2026 se uplatní limit 40 milionů Kč pro osvobození příjmů splňujících časový test tří let pouze pro kryptoaktiva.

Zrušení srážkové daně u příjmů
(§ 6 odst. 4 ZDP)

Zákonem č. 360/2025 Sb. dochází k úpravě znění § 6 odst. 4 ZDP, spočívající ve zrušení srážkové daně u dohod o provedení práce, dohod o pracovní činnosti, resp. u zaměstnání malého rozsahu. Nově budou tyto příjmy podléhat odvodu měsíční zálohy na daň dle § 38h ZDP. Tato změna v ustanovení § 6 odst. 4 ZDP nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2027.

S účinností od 1. 1. 2027 platí nové znění § 6 odst. 4 ZDP:

Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem pro výpočet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti sazbou zálohy podle § 38h, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 38h odst. 10 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo

b)  v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

Současně dochází s účinností od 1. 1. 2027 k úpravě znění § 38g odst. 2 ZDP v tom smyslu, že daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně s podmínkou, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených, příjmů podle § 6 odst. 4 a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 20 000 Kč.

V novém znění § 38h odst. 10 ZDP se uvádí:

Zahrne-li poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo který není daňovým rezidentem České republiky a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly vyplaceny, započte se záloha sražená z těchto příjmů na jeho daň.

Od 1. 1. 2027 příjmy ve smyslu znění § 6 odst. 4 ZDP nebudou zakládat povinnost podávat daňové přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP), pokud poplatník neučinil prohlášení k dani u daného zaměstnavatele a hrubý měsíční příjem nedosáhne rozhodné hranice. Poplatník se bude moci i nadále dobrovolně rozhodnout, zda uvede tyto příjmy v daňovém přiznání (§ 38h odst. 10 ZDP), například pokud bude chtít uplatnit slevy na dani nebo daňové zvýhodnění na vyživované dítě.

Do 31. 12. 2026 tedy i nadále platí stávající znění § 6 odst. 4 ZDP:

Příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění, nebo

b)  v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

V § 7a odst. 1 zákona o nemocenském pojištění se uvádí, že zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce jsou účastni pojištění, jestliže splňují podmínku uvedenou v § 6 odst. 1 písm. a) tohoto zákona a byl jim zúčtován započitatelný příjem v částce ve výši aspoň 25 % průměrné mzdy podle § 23b odst. 4 zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, a to po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny směrem dolů. Nařízením vlády č. 365/2025 Sb. je stanoven všeobecný vyměřovací základ za rok 2024 ve výši 46 278 Kč a přepočítací koeficient pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu ve výši 1,0581, takže průměrná mzda pro rok 2026 činí 48 967 Kč. Limitní výše odměny dohody o provedení práce, od které odměna podléhá pojištění, tedy činí 48 967 Kč x 0,25 = 12 242 Kč, po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny směrem dolů se jedná o částku 12 000 Kč. Tato výše pro rok 2026 byla vyhlášena rovněž sdělením MPSV č. 396/2025 Sb.

Rozhodnou částkou pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce na nemocenském pojištění pro rok 2026 je výše 12 000 Kč a od této výše je nutné v roce 2026 z dohody o provedení práce odvádět sociální a zdravotní pojištění.

Dle § 6 odst. 1 ZNP jsou zaměstnanci účastni pojištění, jestliže vykonávají zaměstnání na území České republiky nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území České republiky, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině a nejsou povinně účastni důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonávají zaměstnání, a mají trvalý pobyt na území České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie, a sjednaná částka započitatelného příjmu činí za kalendářní měsíc aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění (tzv. rozhodný příjem).

Dle § 6 odst. 2 ZNP rozhodný příjem činí 4 000 Kč. Částka rozhodného příjmu se zvýší od 1. ledna kalendářního roku, pokud jedna desetina součinu všeobecného vyměřovacího základu stanoveného podle zákona o důchodovém pojištění, který o dva roky předchází tomuto kalendářnímu roku, a přepočítacího koeficientu stanoveného podle zákona o důchodovém pojištění pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu (tedy průměrná mzda) bude po zaokrouhlení na celou pětisetkorunu směrem dolů vyšší než dosud platná částka rozhodného příjmu; rozhodný příjem se stanoví ve výši této desetiny po tomto zaokrouhlení. Z nařízení vlády č. 365/2025 Sb. vyplývá pro rok 2026 průměrná mzda ve výši 48 967 Kč. Pro rok 2026 činí rozhodný příjem pro účast na pojištění při práci na dohodu o pracovní činnosti 48 967 Kč x 0,10 = 4 897 Kč, a po zaokrouhlení na celou pětisetkorunu směrem dolů činí 4 500 Kč, tedy zůstává ve stejné výši jako v roce 2025. Od této výše je nutné z dohody o pracovní činnosti odvádět sociální a zdravotní pojištění.

Změna v ustanovení
§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2025 stanoví, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozena „nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci“, pokud splňují další zákonné podmínky. Nově toto ustanovení s účinností od 1. 1. 2026 obsahuje dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako „nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem“.

S účinností od 1. 1. 2026 jsou tedy dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem, poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve formě:

1. pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období,

2. použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo poskytnutí příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy; tato plnění jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období.

S ohledem na výši průměrné mzdy pro rok 2026 vyplývající z nařízení vlády č. 365/2025 Sb. ve výši 48 967 Kč, roční limit daňového osvobození pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 1 ustanovení § 6 odst. 9 ve výši průměrné mzdy činí v roce 2026 částku 48 967 Kč a pro poskytované nepeněžní benefity zahrnuté v bodu 2 tohoto ustanovení ve výši poloviny průměrné mzdy činí částka 24 483,50 Kč.

GFŘ vydalo dne 22. 9. 2025 „Informaci k upravenému znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů s cílem odlišení daňového režimu zaměstnaneckých benefitů od naturální mzdy a obdobných plnění zaměstnavatele zaměstnancům“. Uvádí se zde, že novelizace předmětného ustanovení reaguje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky č. j. 6 Afs 354/2023-48 ze dne 11. října 2024 a č. j. 5 Afs 295/2023-67 ze dne 14. října 2024), ze které vyplývá, že stávající právní úprava umožňuje uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob i u těch příjmů, které mají charakter naturální mzdy, resp. odměny za výkon práce. Z novelizovaného znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP zákonem č. 360/2025 Sb. již jednoznačně vyplývá, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v případě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci, které svým charakterem představuje mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, tedy plnění poskytovaná zaměstnanci za vykonanou práci.

Z informace GFŘ vyplývá:

•    Základem pro odlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou vázána na jeho pracovní výkon, je zákoník práce. Zaměstnavatel totiž plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce zohledňuje při výpočtu průměrného výdělku (využívaného například při čerpání dovolené), zatímco zaměstnanecké benefity při výpočtu průměrného výdělku nezohledňuje.

•    Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce – ustanovení § 109 ZP stanoví, že za vykonanou práci přísluší zaměstnanci mzda, plat nebo odměna z dohody za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud nestanoví zákoník práce či jiný zvláštní právní předpis jinak. Obdobný charakter mají další plnění přímo vázaná na pracovní výkon zaměstnance, jako příklad lze uvést poskytnutí odměny za splnění mimořádného nebo zvlášť významného pracovního úkolu nebo předem stanoveného mimořádně náročného úkolu výslovně upravené v § 134 a § 134a ZP pro zaměstnance odměňované platem. V soukromé sféře se může jednat o klasické čtvrtletní, pololetní či roční odměny vyplácené zaměstnancům ve vazbě na jejich pracovní výkon. Tato plnění bývají v praxi poskytována převážně peněžní formou, mohou však být poskytována i jako nepeněžní plnění (např. naturální mzda ve smyslu § 119 ZP). Tato plnění podléhají nejen zdanění daní ze závislé činnosti v souladu s ustanovením § 6 odst. 1 ZDP, ale i odvodům na sociální a zdravotní pojištění. S ohledem na to, že jsou tato plnění poskytována v přímé souvislosti s pracovním výkonem zaměstnance, z povahy věci by související náklady měly být na straně zaměstnavatele výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

•    Zaměstnanecké benefity – jako zaměstnanecké benefity jsou v praxi označována plnění poskytovaná zaměstnavatelem nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, přičemž jejich poskytnutí nesouvisí s vykonanou prací zaměstnance. Nárok zaměstnance na tato plnění je tedy typicky spojen s existencí jeho pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem. Rozsah a podmínky těchto plnění bývají zpravidla upraveny kolektivní smlouvou, vnitřní směrnicí zaměstnavatele nebo jiným druhem smlouvy zaměstnavatele se zaměstnanci. Smyslem poskytování zaměstnaneckých benefitů je nejen zvýšení motivace zaměstnanců, jejich loajality a spokojenosti, ale i zvýšení atraktivity zaměstnavatele na trhu práce. Jako příklad těchto zaměstnaneckých benefitů lze uvést Multisport karty, benefity v systému Cafeterie, nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnanci v souvislosti s péčí o jeho zdraví, rekreací, životním či pracovním výročím apod. Zaměstnanecké benefity poskytované jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP od daně z příjmů fyzických osob do zákonem stanovené výše osvobozeny. Na straně zaměstnavatele nemohou být související náklady uplatněny jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.

•    Daňový režim zaměstnaneckých benefitů, které zaměstnavatel poskytuje jako nepeněžní plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů, nad rámec vyplacené mzdy nebo platu či jiných odměn za výkon práce na účely stanovené v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, není novelizací zákonem č. 360/2025 Sb. nijak dotčen. Zaměstnanecké benefity tedy zůstávají za zákonem daných podmínek od daně z příjmů fyzických osob i nadále osvobozeny.

Zavedení nové definice nízkoemisního vozidla (§ 21b odst. 6 ZDP)

S účinností od 1. 1. 2026 se v § 21b odst. 6 ZDP zavádí nová definice nízkoemisního vozidla:

Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo kategorie M1, M2 nebo N1, které nepřesahuje emisní limit CO₂ ve výši 50 g/km a není bezemisním vozidlem.

Ve smyslu § 6 odst. 6 ZDP může i nadále zaměstnavatel, který poskytuje zaměstnanci bezplatně pro služební i soukromé účely nízkoemisní vozidlo splňující definiční podmínky dle § 21b odst. 6 ZDP, uplatnit za příjem zaměstnance částku 0,5 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla.

Změny týkající se uplatnění
odpočtu na podporu výzkumu
a vývoje (§ 34a ZDP)

S účinností od 1. 1. 2026 se v § 34a odst. 1 ZDP nově stanoví výhodnější podmínky pro výši odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Nově tento odpočet na podporu výzkumu a vývoje činí součet:

a)  150 % části výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, která nepřevyšuje limit pro použití zvýšené sazby odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, a

b)  100 % části výdajů vynaložených v období na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu, která převyšuje limit pro zvýšenou sazbu odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.

Limit pro použití zvýšené sazby odpočtu podle odstavce 1 písm. a) činí 50 000 000 Kč.

Dochází rovněž ke zpřesnění podmínek pro uplatnění odpočtu, je-li poplatník součástí odpočtového celku a dále v případě, že poplatník není součástí odpočtového celku ve vazbě na uplatnění zvýšeného limitu pro použití sazby dle odstavce 1 písm. a). Pojem odpočtový celek je specifikován v novém § 34aa ZDP.

Současně se v § 34 odst. 4 ZDP stanoví nově lhůta pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočtu na podporu odborného vzdělávání, a to v období, ve kterém odpočet vznikl, nebo v 5 po něm bezprostředně následujících období. Na základě výše uvedené změny v § 34 odst. 4 ZDP se novelou ZDP ruší stávající § 34 odst. 5 ZDP, který stanovil, že „pokud není možné odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání odečíst z důvodu nízkého základu daně nebo daňové ztráty, lze je odečíst nejpozději ve třetím období následujícím po období, ve kterém vznikly“.

Dle bodu 7 přechodných ustanovení novely ZDP na odpočet na podporu výzkumu a vývoje a odpočet na podporu odborného vzdělávání vzniklý za zdaňovací období započaté přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 28 se použije § 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. VI bodu 28 a nepoužije se § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. VI bodu 28.

Změny týkající se daňového přiznání dle § 38g ZDP

S účinností o 1. 1. 2026 se § 38g ZDP doplňuje o dva nové odstavce:

•    odstavec 6 – daňové přiznání je povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3 (daňový nerezident), jehož příjem podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 15 ZDP v úhrnu za zdaňovací období přesáhl 36násobek průměrné mzdy. Bod 15 byl do ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) doplněn rovněž novelou ZDP obsaženou v zákonu č. 360/2025 Sb. a uvádí se v něm, že za příjmy ze zdrojů na území ČR se u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují odměny členů orgánů právnických osob, které jsou fyzickými osobami, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou.

•    odstavec 7 – daňové přiznání je povinen podat poplatník, který byl alespoň část zdaňovacího období poplatníkem v paušálním režimu a jehož daň za toto zdaňovací období není rovna paušální dani.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 34

Položky odčitatelné
od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav. Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět. Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10.

(2) Pro stanovení daňové ztráty, kterou lze podle odstavce 1 odečíst, platí ustanovení § 23 až 33 a § 38n. U komanditní společnosti se daňová ztráta snižuje o částku připadající komplementářům.

(3) Ustanovení odstavců 1 a 2 se nevztahují na obecně prospěšné společnosti, s výjimkou obecně prospěšných společností, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby ...