Přeprava osob a DPH
Při uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen DPH) u přepravy osob je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákona o DPH) a výkladů k němu.
Pro správné uplatnění daně je klíčové vymezení místa plnění a smluvní podmínky, za nichž jsou tyto služby poskytovány. V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena pravidla pro stanovení místa plnění. Návazně jsou vysvětleny postupy při uplatnění daně u přepravy osob v tuzemsku, a to se zaměřením na změny sazeb daně, které byly provedeny novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 349/2023 Sb. a které nabyly účinnosti od 1. 1. 2024. V závěrečné části článku jsou shrnuta pravidla, za nichž se uplatní osvobození od daně s nárokem na odpočet daně u mezinárodní přepravy osob.
Místo plnění u přepravy osob
Při stanovení místa plnění u přepravních služeb, je třeba rozlišovat, zda se jedná o přepravu zboží nebo o přepravu osob a jejich zavazadel. Při stanovení místa plnění při přepravě zboží je třeba dále z hlediska použití pravidla pro určení místa plnění rozlišovat, zda je příjemcem této služby osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani. U přepravy osob a jejich zavazadel, jak je vysvětleno v dalším textu, není pro účely určení místa plnění podstatné, zda příjemcem této služby je osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani.
Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 odst. 1 zákona o DPH. Místem plnění je tedy u přepravy zboží obecně místo, kde má osoba povinná k dani jako příjemce služby své sídlo. Pokud je přeprava zboží poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani se stanoví místo plnění podle § 10f zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnění u přepravy zboží pro osobu nepovinnou k dani obecně místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.
Výše uvedená pravidla pro stanovení místa plnění platí pouze pro přepravu zboží a nelze je tedy aplikovat pro přepravu osob. Při poskytnutí přepravy osob a jejich zavazadel je podle § 10a zákona o DPH místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.
Přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle § 70 zákona o DPH platného pro ČR, a to bez ohledu na osobu zákazníka, jak je vysvětleno v dalším textu. Uskutečňuje-li plátce přepravu osob po území jiných členských států či třetích zemí, musí si ověřit, jaká pravidla platí pro uplatnění DPH u přepravy osob, v příslušné zemi, kde je místo plnění,
Při přepravě osob s místem
plnění podle § 10a v tuzemsku
je povinen z této služby plátce přiznat daň na výstupu standardním způsobem, pokud se na tuto přepravu nevztahuje osvobození od daně. Vznik povinnosti přiznat daň při poskytování přepravy osob s místem plnění v tuzemsku vyplývá z § 20a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li však před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však nevzniká, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Zdanitelné plnění je přitom známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění.
Pokud tedy plátce zaplatí jinému plátci jako přepravci zálohu na přepravu osob v tuzemsku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně, je přepravce povinen z této zálohy ke dni jejího přijetí přiznat daň v příslušné sazbě daně, která platí pro daný způsob přepravy osob, jak je podrobněji vysvětleno v další části textu. Nejsou-li však výše uvedené skutečnosti plátci ke dni přijetí úplaty známy, nevzniká tedy prakticky z přijaté úplaty např. z nespecifikované zálohy, která může být později použita na úhradu zboží či služeb v různých sazbách daně či na plnění osvobozené od daně, povinnost přiznat daň okamžitě k datu přijetí této úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož úhradu bude tato nespecifikovaná záloha fakticky použita.
Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u přepravy osob s místem plnění v tuzemsku postupuje plátce obecně podle § 21 odst. 3 zákona o DPH, který upravuje den uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí služby. Podle tohoto odstavce se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné při poskytování služeb dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven přede dnem poskytnutí služby. U přepravy zboží se přitom za den poskytnutí služby považuje den, kdy byla přeprava uskutečněna, případně, kdy byl splněn poslední závazek sjednaný ve smlouvě o přepravě.
U přepravy osob je možno při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění postupovat také podle § 21 odst. 8 zákona o DPH. Je-li podle tohoto odstavce poskytováno zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku. Uvedené pravidlo je tedy možno aplikovat i u služeb přepravy osob, a to za podmínky, že jsou na základě smluvního ujednání poskytovány po dobu delší než 12 měsíců. Není-li toto pravidlo splněno, nelze podle § 21 odst. 8 zákona o DPH u přepravy osob postupovat.
Základem daně
u přepravy osob
je podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za osobní přepravu, a to od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Součástí úplaty je podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH také dotace k ceně, kterou se rozumí přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů EU nebo podle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění. Za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a dotace na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku.
Dotace na zajištění dopravní obslužnosti, které podle příslušných předpisů dostávají ze státního nebo územních rozpočtu provozovatelé hromadné pravidelné přepravy osob, nejsou dotacemi k ceně, a proto se do základu daně nezahrnují.
Dotacemi k ceně se však pro účely zákona o DPH chápou, jak vyplývá z Informace k uplatnění DPH u veřejných služeb v osobní dopravě, která byla zveřejněna Ministerstvem financí v prosinci 2009, samostatné úhrady slev z jízdného, ať už jsou poskytnuty podle Výměru Ministerstva financí, kterým se vydává seznam zboží s regulovanými cenami nebo podle jiného obecně závazného předpisu. Aktuálně nárok na slevu ve výši 50 % z plného (obyčejného) jízdného mají cestující ve věku od 6 do 18 let, žáci a studenti ve věku od 18 do 26 let a cestující starší 65 let. Přepravce, který je plátcem a který poskytuje hromadnou pravidelnou přepravu osob, tedy musí do základu daně za přepravní služby, které poskytuje se slevou z ceny jízdného podle výše uvedeného výměru MF, zahrnovat také finanční prostředky ze státního rozpočtu na úhradu slev jízdného.
Jestliže však slevu z ceny jízdného poskytne přepravce, který je plátcem, na základě vlastního rozhodnutí, postupuje se u těchto slev podle § 36 odst. 5 zákona o DPH, případně podle § 42 zákona o DPH. Poskytne-li přepravce slevu z jízdného ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně podle § 36 odst. 5 zákona o DPH sníží o tuto slevu, tj. základem daně bude pro přepravce snížená cena. Poskytne-li přepravce slevu z jízdného po dni uskutečnění zdanitelného plnění, provede opravu základu podle § 42 zákona o DPH.
Sazby daně u přepravy osob
od 1. 1. 2024
Základní vymezení sazeb daně vyplývá z § 47 zákona o DPH. Základní sazba daně byla od 1. 1. 2015 do konce roku 2023 stanovena podle § 47 odst. 1 zákona o DPH ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se od tohoto data do konce roku 2023 uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH, která je součástí konsolidačního balíčku, došlo s účinností od 1. 1. 2024, ke sjednocení snížených sazeb daně ze dvou na jednu ve výši 12 %. Základní sazba daně zůstala zachována ve výši 21 %. Uvedená změna se prakticky dotkla sazeb daně u služeb a zboží, u kterých se dříve uplatňovala první nebo druhá snížená sazba daně, tj. také přepravy osob.
Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně. Toto pravidla se mohlo týkat také záloh přijatých do konce roku 2023 na přepravu osob uskutečněno v roce 2024, včetně předplatných jízdenek na hromadné městskou dopravu na rok 2024, které cestující zaplatili do konce roku 2023.
V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U zboží, které bylo uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, se do konce roku 2023 uplatnila první snížená sazba daně ve výši 15 %. U zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu a u tepla a chladu se uplatnila druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1. 1. 2024 zrušena příloha č. 3a. Většina zboží, která byla dosud v této příloze uvedena, byla převedena do přílohy č. 3, v níž je od 1. 1. 2024 uveden seznam zboží, které podléhá nové snížené sazbě daně 12 %. Některé zboží, pro které platila do konce roku 2023 sazba 15 %, bylo převedeno do základní sazby 21 %.
V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které byly do konce roku 2023 uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH a u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. 5 zákona o DPH, se uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 %. U služeb, které byly uvedeny v příloze č. 2a k zákonu a u elektronicky poskytovaných služeb vymezených v § 47 odst. 6 zákona o DPH, se do konce roku 2023 uplatňovala druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH byla s účinností od 1. 1. 2024 zrušena příloha č. 2a. Většina služeb, které byly dosud v této příloze uvedeny, byla převedena do přílohy č. 2, v níž je od 1. 1. 2024 uveden seznam služeb, které podléhají nové snížené sazbě daně 12 %. Mezi tyto služby patří také vymezené služby v oblasti přepravy osob. Snížené sazbě daně podléhají pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy. Nově se přitom vychází z této klasifikace účinné od 1. 1. 2015. Do konce roku 2023 se totiž používala klasifikace účinná před tímto datem.
Snížená sazba 12 % platí
také pro pozemní hromadnou dopravu osob
a jejich zavazadel, osobní dopravu lyžařskými vleky a také vodní hromadnou dopravu osob a jejich zavazadel. Do konce roku 2023 platila snížená sazba 10 %, pokud se jedná o hromadnou dopravu osob, pouze v případě, že se jednalo o dopravu pravidelnou, tj. přepravu osob v určeném dopravním spojení podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle příslušných předpisů Ministerstva dopravy a spojů, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech. Od 1. 1. 2024 se uplatnění snížené sazby 12 % rozšířilo i na pozemní a vodní hromadnou dopravu osob, která nesplňuje definici dopravy pravidelné. Podle výkladu GFŘ se hromadnou přepravou rozumí přeprava vozidel určeným k přepravě více než 9 osob, včetně řidiče.
Od 1. 1. 2024 platí snížená sazba 12 % také pro tzv. zvláštní linkovou přepravu, tj. např. dopravu určenou pro zaměstnance konkrétní firmy s vyloučením ostatních osob. Dále také pro tzv. zájezdovou přepravu tj. např. autobusovou přepravu klientů cestovní kanceláře nebo žáků školy na školní výlet nebo jinou akci. Individuální osobní přeprava např. taxislužba nebo jiná přeprava osobními automobily nebo jiným vozidly určenými k přepravě maximálně 9 osob včetně řidiče podléhá nadále základní sazbě daně 21 %.
Řada služeb byla od 1. 1. 2024 přeřazena z dřívější první nebo druhé snížené sazby daně do základní sazby 21 %. Mezi tyto služby patří také letecká hromadná pravidelná přeprava osob, pro kterou platila do konce roku 2023 sazba 15 %. Znamená to, že veškerá letecká přeprava osob v tuzemsku podléhá od 1. 1. 2024 základní sazbě 21 %. Mezinárodní letecká přeprava, a to jak pravidelná, tak i nepravidelná je nadále za podmínek uvedených v § 70 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, jak je vysvětleno v dalším textu.
Přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy
a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi je podle § 70 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, a to opět pouze v tuzemsku, protože také v tomto případě je místem plnění území, kde se přeprava uskutečňuje.
Osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republika platí pouze pro úsek přepravy v tuzemsku. Osvobození od daně u přepravy osob na stejném principu jako v České republice neplatí ve všech členských státech. V některých z nich např. v Rakousku nebo Německu je tzv. mezinárodní přeprava osob zdaňována. V tomto případě musí český přepravce postupovat podle předpisů platných v zemi, na jejímž území je přeprava osob uskutečňována.
Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 70 zákona o DPH se týká jak pravidelné, tak i nepravidelné přepravy osob a osvobození se vztahuje, jak na případy, kdy je přeprava prováděna tuzemskými přepravci, tak i osobami, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Osvobození od daně platí také na služby související s přepravou osob, za něž jsou považovány pouze služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů.
Ing. Václav Benda
