Převod obchodního závodu,

výměna podílů, fúze a rozdělení obchodních společností

Jak řešit problematiku převodu obchodního závodu, výměny podílů, fúzí a rozdělení společností? Jaká je definice těchto transakcí z pohledu daně z příjmů a jaké daňové povinnosti s těmito transakcemi souvisejí?

Vklad (převod) obchodního závodu nebo jeho části

je z právního hlediska upraven ustanovením § 15 – § 29 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) – (dále jen ,,ZOK“). Na smlouvu o vkladu závodu nebo jeho části se použijí přiměřeně ustanovení občanského zákoníku o koupi. Zákon o daních z příjmů samostatně tuto problematiku neřeší. Při daňovém posuzování vkladu obchodního závodu nebo jeho části se posuzují jednotlivé složky vkládaného majetku (závodu nebo jeho části), až na výjimky, samostatně jako by součástí závodu nebyly. V některých případech se jedná z daňového hlediska o nevýhodnou transakci. Jako příklad lze uvést nemožnost převzetí daňové ztráty nabyvatelem.

Ustanovení § 23a zákona o daních z příjmů toto napravuje a řeší pro vymezený okruh společností tyto případy převodu obchodního závodu nebo jeho části odlišně od ostatních převodů.

Toto ustanovení definuje převod obchodního závodu nebo jeho části na obchodní společnost pro účely zákona o daních z příjmů jako postup, při kterém obchodní společnost převádí, bez toho, aby zanikla (dále jen ,,převádějící obchodní společnost“), obchodní závod, na jinou obchodní společnost (dále jen ,,přijímající obchodní společnost“) tak, že za převedený obchodní závod získá převádějící obchodní společnost podíl v přijímající obchodní společnosti nebo se zvýší její vklad do základního kapitálu přijímající obchodní společnosti.

Speciální úprava zákonem o daních z příjmů v ustanovení § 23a, která souvisí se vstupem ČR do EU, se vztahuje na okruh společností, jejichž výčet je uveden v ustanovení § 23a odst. 6 zákona o daních z příjmů.

Přehled:

Uvedené ustanovení § 23a zákona o daních z příjmů upravuje samostatně stanovení nabývací ceny podílu v přijímající obchodní společnosti, převzetí rezerv, opravných položek, daňové ztráty, položek odčitatelných od základu daně vztahující se k převedenému obchodnímu závodu nebo jeho části, zdanění příjmů (výnosů) vzniklých u převádějící obchodní společnosti při převodu obchodního závodu v souvislosti s oceněním převedeného majetku a dluhů pro účely převodu.

- stanovení nabývací ceny podílu

Převádějící obchodní společnost získá na základě převodu obchodního závodu nebo jeho části na přijímající obchodní společnosti obchodní podíl nebo se zvýší její vklad do základního kapitálu přijímající obchodní společnosti.

Speciální úprava stanovení nabývací ceny – § 23a zákona o daních z příjmů:

Pokud se jedná o vklad obchodního závodu nebo jeho části, při kterém nejsou splněny podmínky ustanovení § 23a zákona o daních z příjmů, stanoví se nabývací cena podle ustanovení § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů a je tvořena částkou, jako výsledku samostatného výpočtu, který bude vycházet z:

● daňové zůstatkové ceny odpisovaného majetku,

● účetních hodnot ostatních aktiv.

Od této sumy ,,daňového ocenění aktiv” bude odečtena výše skutečně vkládaných dluhů.

– převzetí rezerv a opravných položek

Ustanovením § 23a odst. 5 písm. a) zákona o daních z příjmů umožňuje převzetí rezerv a opravných položek, které vytvořila převádějící obchodní společnost podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, které souvisí s převedeným obchodním závodem, tak že přijímající obchodní společnost pokračuje v režimu nastaveným převádějící obchodní společností, jako by se převod neuskutečnil.

– převzetí ztráty

Ve smyslu ustanovení § 23a odst. 5 písm. b) zákona o daních z příjmů lze převzít celou nebo část ztráty vyměřené převádějící obchodní společnosti, která souvisí s převedeným obchodním závodem a dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně převádějící obchodní společností, za podmínky dodržení pětiletého časového testu pro možnost uplatnění daňové ztráty definovaného v ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. jako by k převodu nedošlo. Znamená to tedy, že přijímající obchodní společnost má možnost odečíst takto převzatou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích zbývajících do pěti zdaňovacích období následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřila převádějící obchodní společnosti.

– převzetí odčitatelných položek od základu daně

V případě položek odčitatelných od základu daně vztahující se k převedenému obchodnímu závodu se jedná o položky, ke kterým vznikl nárok převádějící obchodní společnosti podle ustanovení § 34 odst. 4, 5, a které dosud nebyly převádějící obchodní společností uplatněny.

Jedná se o možnost odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání.

– příjmy související s přeceněním majetku

Příjmy (výnosy) vzniklé u převádějící obchodní společnosti při převodu obchodního závodu v souvislosti s oceněním převedeného majetku a dluhů pro účely převodu se nezahrnují do základu daně.

Obecně platí, že v případě, že je převádějící obchodní společnost poplatníkem uvedeným v ustanovení § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tzv. nerezident ČR, který nemá stálou provozovnu na území ČR, lze převzít zahraniční položky obdobného charakteru jako rezervy a opravné položky související s převedeným obchodním závodem vytvořené podle příslušného právního předpisu jiného členského státu a pokračovat v jejich tvorbě, daňovou ztrátu, která vznikla převádějící obchodní společnosti v jiném členském státu a která nebyla uplatněna v jiném členském státu jako položka snižující základ daně převádějící obchodní společnosti nebo jiné obchodní společnosti, avšak vždy za podmínek a maximálně do výše stanovené zákonem o daních z příjmů pro poplatníky uvedené v ustanovení § 17 odst. 3, tzn. rezidenty ČR.

Úprava ustanovení § 23a zákona o daních z příjmů má zamezit nepříznivým daňovým důsledkům, jak bylo uvedeno výše, avšak podmínkou je mít přesvědčivé ekonomické důvody pro tyto transakce. Bližší podmínky pro využití těchto výhod jsou uvedeny v ustanovení § 23d zákona o daních z příjmů. Jedná se zejména o takové podmínky, které zamezí využití těchto výhod za účelem vyhnutí se daňové povinnosti. Při nedodržení podmínek pak nelze použít způsob stanovení nabývací ceny podílu v přijímající obchodní společnosti (§ 23a odst. 2), nelze převzít nevyužitou daňovou ztrátu nebo její část vyměřenou převádějící obchodní společnosti [§ 23a odst. 5 písm. b)] ani převzít položky odčitatelné od základu daně, na něž vznikl nárok převádějící společnosti podle § 34 odst. 4, 5 a které dosud nebyly uplatněny převádějící společností [§ 23a odst. 5 písm. c)].

Výměna podílů

Ustanovení § 23b odst. 1 zákona o daních z příjmů řeší výměnu podílů pro účely zákona o daních z příjmů jako postup, při kterém jedna obchodní společnost (dále jen ,,nabývající obchodní společnost“) získá podíl v jiné obchodní společnosti (dále jen ,,nabytá obchodní společnost“) v rozsahu, který představuje většinu hlasovacích práv nabyté obchodní společnosti, a to tak, že poskytne společníkům nabyté obchodní společnosti za podíl v nabyté obchodní společnosti podíl v nabývající obchodní společnosti s případným doplatkem na dorovnání. Většinou hlasovacích práv se rozumí více než 50 % všech hlasovacích práv.

Speciální úprava zákonem o daních z příjmů v ustanovení § 23b se týká vymezeného okruhu společností, jejichž výčet je uveden v ustanovení § 23b odst. 6 zákona o daních z příjmů.

Přehled

Ustanovení § 23b zákona o daních z příjmů řeší pro tyto případy výměny podílů, odlišně od ostatních případů, stanovení nabývací ceny podílu v nabývající obchodní společnosti a nabývací cenu podílu v nabyté obchodní společnosti a zdanění příjmů (výnosů) vzniklých u společníka nabyté obchodní společnosti z důvodu přecenění podílu v nabyté obchodní společnosti při převodu podílu, které se nezahrnují při výměně podílů do základu daně.

Speciální úprava stanovení nabývací ceny – § 23b zákona o daních z příjmů

Fúze a rozdělení obchodních společností

Ustanovení § 23c odst. 1 zákona o daních z příjmů řeší fúzi pro účely zákona o daních z příjmů, jako postup, při kterém:

a) veškerý majetek a dluhy jedné nebo více obchodních společností, která zaniká a je zrušena bez likvidace (dále jen ,,zanikající obchodní společnost“), přechází na jinou existující obchodní společnost (dále jen ,,nástupnická existující obchodní společnost“), přičemž společníci zanikající obchodní společnosti zpravidla nabudou podíl v nástupnické existující obchodní společnosti s případným doplatkem na dorovnání,

b) veškerý majetek a dluhy dvou nebo více zanikajících obchodních společností přechází na nově vzniklou obchodní společnost (dále jen ,,nástupnická založená obchodní společnost“), kterou tyto zanikající společnosti založily, přičemž společníci zanikajících obchodních společností nabudou podíl v nástupnické založené obchodní společnosti s případným doplatkem na dorovnání,

c) veškerý majetek a dluhy zanikající obchodní společnosti přechází na jinou obchodní společnost, která je jediným společníkem zanikající obchodní společnosti (dále jen ,,nástupnická obchodní společnost, která je jediným společníkem“)

a rozdělení obchodní společnosti jako postup, při kterém veškerý majetek a dluhy zanikající obchodní společnosti přechází na dvě nebo více existujících nebo nově vzniklých obchodních společností (dále jen ,,nástupnické obchodní společnosti při rozdělení“), přičemž společníci zanikající obchodní společnosti zpravidla nabudou podíl v nástupnických obchodních společnostech při rozdělení s případným doplatkem na dorovnání nebo vyčleněná část jmění obchodní společnosti, která nezaniká (dále jen ,,rozdělovaná obchodní společnost“) přechází na jednu nebo více nástupnických obchodních společností při rozdělení, přičemž společníci rozdělované obchodní společnosti zpravidla nabudou podíl v nástupnické obchodní společnosti při rozdělení nebo nástupnických obchodních společnostech při rozdělení s případným doplatkem na dorovnání.

Za fúzi obchodních společnosti a rozdělení obchodních společností se považují také přeměny obchodních společnosti podle zákona o přeměnách společností, přitom převod jmění na společníka se považuje za fúzi obchodních společností, pro účely zákona o daních z příjmů (§ 23c), pouze v případě splnění podmínky, že veškerý majetek a dluhy zanikající obchodní společnosti přechází na jinou obchodní společnost, která je jediným společníkem zanikající obchodní společnosti.

Speciální úprava zákonem o daních z příjmů v ustanovení § 23c se týká vymezeného okruhu společností, jejichž výčet je uveden v ustanovení § 23c odst. 5 a 9 zákona o daních z příjmů.

Přehled

Uvedené ustanovení § 23c zákona o daních z příjmů upravuje, stejně jako v případě převodu obchodního závodu nebo jeho části, samostatně stanovení nabývací ceny podílu v nástupnické obchodní společnosti, převzetí rezerv, opravných položek, daňové ztráty, položek odčitatelných od základu daně vztahující se k zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti, zdanění příjmů (výnosů) vzniklých zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely fúze nebo rozdělení.

– stanovení nabývací ceny podílu

Speciální úprava stanovení výše nabývací ceny – § 23c zákona o daních z příjmů

– převzetí rezerv a opravných položek

Ustanovením § 23c odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů umožňuje převzetí rezerv a opravných položek, které vytvořila zanikající nebo rozdělovaná obchodní společnost podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, nástupnickou společností za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou společnost, pokud by se fúze nebo rozdělení obchodních společností neuskutečnily a pokračovat v jejich tvorbě podle zákona o rezervách.

– převzetí ztráty

Převzetí daňové ztráty umožňuje ustanovení § 23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Ve smyslu tohoto ustanovení lze převzít od zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti pouze část ztráty v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria, která byla vyměřena zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti a dosud nebyla uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně zanikající nebo rozdělovanou obchodní společností, za podmínky dodržení pětiletého časového testu pro možnost uplatnění daňové ztráty definovaného v ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jako by k přeměně nedošlo. Zaniká-li při přeměně obchodní společnost, které byla vyměřena daňová ztráta, která byla podle § 23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů převzata právním nástupcem, může ji tento odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně, připadající na stejné činnosti vykonávané společností, která zanikla, a to v období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Obdobně se postupuje ve smyslu ustanovení § 38na i v případě přeměny, kdy rozdělovaná obchodní společnost nezaniká. Část základu daně se stanoví poměrem tržeb za vlastní výkony a zboží připadající ke stejným činnostem k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží.

– převzetí odčitatelných položek od základu daně

Ve smyslu ustanovení § 23c odst. 8 písm. c) zákona o daních z příjmů lze převzít položky odčitatelné od základu daně, ke kterým vznikl nárok zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti podle ustanovení § 34 odst. 4, 5 a které dosud nebyly těmito společnostmi uplatněny. Tyto položky lze převzít nástupnickou obchodní společností pouze v rozsahu zjištěném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria a za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní společnost, pokud by se fúze nebo rozdělení obchodních společností neuskutečnily.

Jedná se o možnost odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje nebo odpočet na podporu odborného vzdělávání.

– příjmy související s přeceněním majetku

Příjmy (výnosy) vzniklé zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely fúze nebo rozdělení, se nezahrnují do základu daně.

Je-li zanikající nebo rozdělovaná obchodní společnost poplatníkem uvedeným v ustanovení § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tzv. nerezidentem ČR, který nemá stálou provozovnu na území ČR, lze převzít položky obdobného charakteru jako položky odčitatelné podle zákona o daních z příjmů, daňovou ztrátu, která vznikla zanikající nebo rozdělované obchodní společnosti, rezervy a opravné položky související s převedeným majetkem vytvořené podle příslušného právního předpisu jiného členského státu a pokračovat v jejich tvorbě, pokud doposud nebyly uplatněny v zahraničí, maximálně však do výše a za podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů pro poplatníky uvedené v ustanovení § 17 odst. 3, tzn. rezidenty ČR.

Úprava ustanovení § 23c zákona o daních z příjmů má stejně tak, jako u převodu obchodního závodu nebo jeho části zamezit nepříznivým daňovým důsledkům, podmínkou však je dodržení podmínek výše uvedených a podmínek uvedených v ustanovení § 23d zákona o daních z příjmů, aby nedošlo ke zneužití daných ustanovení k vyhnutí se plnění daňových povinností. Při nedodržení těchto podmínek se proto základ daně stanovený s využitím § 23c posuzuje jako nesplnění daňové povinnosti (pozn. stejně tak v případě § 23a a § 23b).

Pokračování příspěvku najdete v příštím čísle časopisu.

Ing. Dalimila Mirčevská

§ 34 zákona č. 586/1992 Sb.

Položky odčitatelné od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu. Poprvé lze tohoto ustanovení použít u daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 1993. U akciové společnosti, u níž došlo k přeměně z investičního fondu na jiný podnikatelský subjekt, lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena investičnímu fondu počínaje zdaňovacím obdobím 1996. U poplatníka uvedeného v § 2 lze od základu daně odečíst ztrátu vzniklou za předchozí zdaňovací období nebo jeho část podle § 5 a uvedenou v daňovém přiznání, nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, ve kterém byla v daňovém přiznání uvedena.

(2) Pro stanovení daňové ztráty, kterou lze podle odstavce 1 odečíst, platí ustanovení § 23 až 33 a § 38n. U komanditní společnosti se daňová ztráta snižuje o částku připadající komplementářům.

(3) Ustanovení odstavců 1 a 2 se nevztahují na obecně prospěšné společnosti, s výjimkou obecně prospěšných společností, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb. ...