Převod podílu v obchodní korporaci

1.  Právní minimum

Založením obchodní korporace nejsou „rozdány karty“ jednou provždy, ale klidně může dojít ke změně ve složení jejich členů alias společníků. Nejsnazším způsobem je převod podílu stávajícím společníkem na jinou osobu, ať už jde o jiného ze stávajících společníků nebo nově přistupujícího člena obchodní korporace. Většinou je v praxi sjednána úplata za tento převod (prodej), na což logicky navazuje otázka, jak se daňově vypořádat s příjmem a „jeho“ výdaji. Případnou mezinárodní daňovou komplikací je, když kupujícím nebo prodávajícím je zahraniční subjekt, anebo jsou-li převáděny podíly na zahraniční firmě. V tomto hesle se zaměříme hlavně na převody existujících podílů, které nejsou cenným papírem – těm se již věnovalo heslo „Cenné papíry“ – o vzniku nových podílů majetkovými vklady jejich členů (společníků) pojedná heslo „Vklady do obchodních korporací“.

•    Podle § 31 zákon č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Nesmí být představován cenným papírem kromě dvou výjimek. Prvním podílovým cenným papírem jsou akcie, definované jako listinný nebo zaknihovaný cenný papír, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle ZOK a stanov dané akciové společnosti na jejím řízení, zisku a na likvidačním zůstatku. Méně známým druhým podílovým cenným papírem je kmenový list s.r.o., který podle § 137 ZOK může představovat podíl společníka, určí-li tak společenská smlouva. Kmenový list je cenný papír (nikoli ale zaknihovaným) na řad, který lze vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není omezena nebo podmíněna, a nemůže být obchodován na regulovaném trhu.

•    Jednoduché je to s převodem podílu společníka ve v.o.s., který totiž § 116 ZOK zakazuje. Naproti tomu nejčastěji převáděným podílem jsou akcie. Přičemž nejsnazší je to s akciemi na majitele, které jsou ze zákona neomezeně převoditelné, a mohou být vydány jen jako zaknihovaný cenný papír, případně imobilizovaný cenný papír. Naproti tomu převoditelnost akcií na jméno mohou stanovy a.s. omezit, nikoliv však zcela vyloučit.

•    Každý společník s.r.o. může svůj podíl převést na jiného společníka, což může společenská smlouva podmínit souhlasem orgánu. Na jinou osobu – než je stávající společník – lze převést podíl jen se souhlasem valné hromady, neurčí-li společenská smlouva jinak, což se ale netýká s.r.o. s jediným společníkem. Jak bylo řečeno, převod podílu reprezentovaného kmenovým listem (cenný papír) nesmí být nijak omezen ani podmíněn.

•    Převod družstevního podílu je možný jen na osobu, která se podle ZOK nebo stanov může stát členem družstva. Člen může převést svůj družstevní podíl na jiného člena, pokud to stanovy nezakazují, a na osobu, která není členem, pokud to stanovy připouštějí, což může být podmíněno souhlasem představenstva.

V případě zahraničních firem natrefíme na praktický právní problém, jestli je možno je pro daňové účely a priori jednoduše považovat za „podíly“. Podíly v obchodní korporaci totiž vykazují v každé zahraniční právní úpravě určitá specifika, která se více nebo méně liší od české právní úpravy podílů. Přičemž jednotlivá ustanovení ZDP jsou primárně formulována tak, aby odpovídala institutům českého soukromého práva. Co s tím? Naštěstí toto dilema vyřešil příspěvek KooV č. 496/­22.03.17 „Osvobození od daně z příjmů z úplatného převodu cenného papíru zahraničního subjektu“, který se věnoval nejen cenným papírům, ale i jiným podílům. Ve stručnosti zde uvádíme jen hlavní zásadu, podle které by se mělo postupovat, s níž souhlasili zástupci GFŘ.:

•    Je nutné určit, zda cenný papír a/­nebo podíl v obchodní korporaci zahraničního subjektu má definiční znaky odpovídající cennému papíru/­podílu dle českých právních předpisů. Posouzení, zda je daná zahraniční společnost svojí právní charakteristikou bližší české s.r.o. nebo a.s., naopak není pro tento účel relevantní.

2.  Daně z příjmů

Podíly – které nejsou cennými papíry – jsou z pohledu daní z příjmů specifické ze čtyř důvodů:

5.  příjem z prodeje může být osvobozen od daně z příjmů, a to jak u osob fyzických tak i právnických,

6.  pořizovací cena podílu – výdaj za odkoupení od jiného společníka – je daňově uznatelná až při jeho zdanitelném prodeji v podobě tzv. nabývací ceny v souladu s § 24 odst. 2 písm. w), a § 24 odst. 7 ZDP,

7.  daňovým výdajem je přitom nabývací cena podílu pouze do výše zdanitelného příjmu z jeho prodeje,

8.  podíly (až na výjimky) mohou být účetně přeceněny tzv. ekvivalenci (protihodnotou), daňově neúčinné.

Je nasnadě, že jde o značně obsáhlou problematiku. S ohledem na omezený rozsah kapitol jednotlivých hesel této publikace se zaměříme zejména na podmínky daňové uznatelnosti výdajů, tedy nabývací ceny podílu.

Nejčastěji se v praxi realizuje převod podílu formou prodeje, který může mít obecně 4 daňové scénáře:

•    Příjem osvobozený od daně, pokud jsou splněny podmínky:

1)  daně z příjmů právnických osob (dále také jen „DPPO“) stanovené v § 19 ZDP,

2)  daně z příjmů fyzických osob (dále také jen „DPFO“) stanovené v § 4 ZDP

•    Příjem zdanitelný, který spadá u:

5)  poplatníků DPPO do obecného základu daně podle § 18 ZDP,

6)  poplatníků DPFO do dílčího základu daně ze samostatné činnosti nebo z ostatních příjmů.

Ad 1) Osvobození příjmů z prodeje podílu od DPPO

Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP jsou DPPO osvobozeny příjmy z převodu podílu:

•    mateřské společnosti

•    v dceřiné společnosti

•    plynoucí

–   poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP (tj. daňovému rezidentovi ČR) nebo

–   společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR.

Definici vztahu mateřská versus dceřiná společnost najdeme v § 19 odst. 3 a 4 ZDP (zjednodušeno):

•    právní forma podle Směrnice Rady 2011/­96/­EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států; v ČR se jedná o a.s., s.r.o., družstvo.

•    daňová rezidence: musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,

•    subjekt podléhá dani určené zmíněnou Směrnicí EU; v ČR daň z příjmů právnických osob, a

•    kvalifikovaný podíl: mateřská společnost má aspoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržité 12 měsíců (toto kritérium lze splnit i dodatečně).

Zájemci o hlubší vhled lze doporučit příspěvek z koordinačního výboru č. 193/­27.11.07 „Aplikace § 19 odst. 1 písm. ze) a odst. 9 a ustanovení navazujících ZDP od 1. 1. 2008“. Kde byl potvrzen tento dílčí závěr:

•    „… pokud daná společnost po dobu 12 měsíců drží podíl minimálně 10 % na základním kapitálu, tak jsou všechny příjmy z prodeje podílů dceřiné společnosti od okamžiku, kdy je získán podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti vyšší jak 10 % až po okamžik, kdy tento podíl klesne pod 10 % (včetně posledního prodeje, před jehož uskutečněním mám podíl 10 % a po jeho uskutečnění již nikoliv) osvobozeny od daně.“

V těchto případech je to jednoduché s daňovým uplatněním souvisejících výdajů – zejména nabývací ceny podílu, kterou podle způsobu nabytí podílu stanoví § 24 odst. 7 ZDP. Nelze uznat žádné, velí tak § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné „výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené“.

Osvobození příjmů z převodu podílu ovšem nelze uplatnit v těchto případech:

•    dceřiná společnost, která je daňovým rezidentem ČR, je v likvidaci, nebo

•    podíl byl nabyt v rámci koupě obchodního závodu (nebo jeho části), anebo

•    příjemce příjmu není jeho skutečný vlastník (ale např. zprostředkovatel, zástupce, zmocněnec).

Jenže toto spravedlivé řešení se zákonodárcům zdálo nedostatečné a tak vymysleli ještě další trest za osvobození příjmů z prodeje podílu, který dotyčného společníka – mateřskou společnost – postihuje ještě před prodejem podílu. O tomto poněkud vyumělkovaném nedaňovém výdaji se málo ví, najdeme jej v § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP a podrobněji se mu věnuje věcně bližší heslo „Podíly na zisku“, nyní o něm pouze ve stručnosti:

•    Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nejsou daňově uznatelné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Kam patří také úroky z úvěrového finančního nástroje (zejména úvěry a zápůjčky) přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu. A to nejen po dobu trvání této držby, ale i v době, kdy podíl drží „spojená osoba“ dle § 23 odst. 7 ZDP s příjemcem úvěrového finančního nástroje, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou podílu nesouvisí.

Ad 2) Osvobození příjmů z prodeje podílu od DPFO

Rovněž u společníků obchodní korporace, kteří jsou fyzickou osobou, může být příjem z prodeje podílu osvobozen od daně. A to při splnění podmínek stanovených pro podíly – které nejsou cenným papírem – v § 4 odst. 1 písm. q) ZDP; podíly komanditisty v k.s., podíly v s.r.o. (kromě kmenových listů) a družstevní podíly. Základní podmínkou – „oslazenou“ řadou výjimek – je splnění časového testu mezi nabytím a prodejem 5 let.

•    „příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let; …“

V těchto případech je to jednoduché s daňovým uplatněním souvisejících výdajů – nelze uznat žádné! Dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP totiž nejsou daňově účinné „výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené“.

Pro omezení daňových spekulací se osvobození prodeje podílů – nejde-li o cenný papír – netýká:

•    podílů pořízených z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení (!) samostatné činnosti,

•    příjmu plynoucího z budoucího úplatného převodu podílu v době do 5 let od jeho nabytí,

•    příjmu z budoucího převodu podílu pořízeného z obchodního majetku v době do 5 let od ukončení činnosti,

•    příjmu z převodu podílu odpovídajícího zvýšení nabývací ceny podílu nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného člena (společníka), do 5 let od plnění nebo nabytí,

•    (od roku 2026) příjem z převodu podílu nabytého uplatněním kvalifikované zaměstnanecké opce podle § 6a.

Příklad

Podstatné je i datum příjmu, nejen den převodu podílu

Pan Petr založil A, s.r.o., které vzniklo v srpnu 2021. Na jaře 2026 obdržel výhodnou nabídku od B, a.s. na odkoupení celého podílu v A, s.r.o. Petr ví, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje podílu od daně z příjmů fyzických osob uplyne až v září 2026. Tak dlouho ale nechce čekat, aby si B koupi nerozmyslela.

Domníval se, že daňovou podmínku přechytračí tím, že již v březnu 2026 sjedná smlouvu o budoucím prodeji podílu v A, s.r.o., podle níž bude smlouva o převodu uzavřena (účinná) až v září 2026. Jenže chyba lávky. Petr zapomněl na výluku z osvobození po 5 letech od nabytí podílu, která se právě týká příjmů plynoucích před tímto datem. Takže půjde o jeho zdanitelný příjem, proti němuž může uplatnit nabývací cenu podílu v s.r.o.

Příklad

Problém jen zčásti osvobozeného příjmu z prodeje podílu – začátek

Přátelé Karel a Magda založili již v roce 2013 firmu K+M, s.r.o., do které každý vložil 1 milion Kč, aby měli stejné podíly á 50 %. S ohledem na očekávání potomka paní Magda prodala svůj podíl panu Karlovi v roce 2023 za sjednanou kupní cenu jen 100 000 Kč, protože firma měla kvůli drahým energiím ekonomické potíže…

Pan Karel do dvou let postavil firmu zase na nohy, ale pro rozšíření odbytiště potřeboval strategického partnera. Našel jej v Rakušanovi panu Hansi, kterému v roce 2026 prodal 80 % svého podílu v K+M, s.r.o. za 2 miliony Kč. Má příjem zdanit? Společníkem firmy je pan Karel sice již od počátku, více než 5 let, ovšem od roku 2014 je také podstatné, zda poskytl nepeněžitý vklad nebo nabyl podíl od jiného společníka před méně než 5 lety.

A to se právě stalo. Od zvýšení nabývací ceny podílu odkoupením účasti paní Magdy (rok 2023) k datu prodeje části podílu panu Hansi (rok 2026) neuplynulo 5 let. Takže není od daně osvobozena odpovídající část příjmu pana Karla. Před prodejem byl jediným společníkem s.r.o. se 100 % podílem, který měl daňově oceněn celkovou nabývací cenou 1 100 000 Kč. Teď se ukažte, vážení čtenáři a poraďte panu Karlovi s daní z příjmů!

Nejspíš si asi nebudete jisti... Pochybnosti měla i partička daňových poradců, která za účelem vyjasnění problému sepsala před lety příspěvek k projednání na koordinačním výboru č. 558/­29.01.20 „Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně“. Ve hře byly tři varianty rozdělení příjmů FO z prodeje podílu v s.r.o. na část osvobozenou versus zdanitelnou: účetní metoda FIFO, vážený aritmetický průměr a rozdělení dle částí nabývacích cen. Podle GFŘ je správná jenom ta poslední.

Příklad

Problém jen zčásti osvobozeného příjmu z prodeje podílu – dokončení

Pan Karel pro účely zdanění rozdělí příjem z prodeje 80 % podílu v K+M, s.r.o. ve stejném poměru, v jakém se podílí na celkové nabývací ceně podílu jednotlivé části podílu, za které byla pořízena „osvobozená“ a „neosvobozená“ část. Celková nabývací cena podílu je 1 100 000 Kč, z níž nabývací cena „osvobozené části“ (peněžitý vklad) činí 1 milion Kč (90,91 %) a „neosvobozené části“ (koupeno od Magdy) 100 000 Kč (9,09 %).

Ve stejném poměru se rozdělí i příjem pana Karla 2 miliony Kč z prodeje 80 % podílu na s.r.o. Tedy osvobozeno od daně bude 1 818 200 Kč (90,91 %) – k nim se vážící část nabývací ceny daňově uplatnit nelze, a zdanitelných 181 800 Kč (9,09 %) – příslušná část nabývací ceny ad výše 100 000 Kč proto je daňově využitelná. Jelikož je však prodáváno jen 80 % podílu, uplatní se z tohoto potenciálního 100 % výdaje (100 000 Kč) jako související daňový výdaj na dosažení zdanitelného příjmu také pouze 80 %, tedy 80 000 Kč. Zdanitelný základ daně z „ostatních“ příjmů poplatníka za rok 2026 proto vychází na 101 800 Kč (181 800 Kč – 80 000 Kč).

Naopak výhodou pro poplatníka je, že pro osvobození příjmu testovaná doba držby podílu 5 let se:

•    zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace její před její tzv. přeměnou,

•    nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace za podmínek § 23b, resp. § 23c ZDP,

•    u téhož poplatníka nepřerušuje ani při rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem – jak společníkům s.r.o. umožňuje § 43 odst. 2 ZOK – je-li rozdělením zachována celková (původní) výše podílu,

•    (od roku 2018) se zkracuje také o dobu, po kterou byl podíl ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Příklad

Prodej zděděného podílu v s.r.o.

Syn zdědil v létě 2025 podíl v ABC, s.r.o. po otci, který jej založil již v roce 2000. Syna ale podnikání nebavilo a na jaře 2026, prodal zděděný podíl v s.r.o. další osobě. Doba mezi nabytím a prodejem podílu u syna (poplatníka) sice nesplnila časový test 5 let, ovšem při zdědění podílu od otce – od příbuzného v řadě přímé – se testovaná doba zkracuje o dobu, po kterou podíl vlastnil zůstavitel. Jelikož otec vlastnil podíl 25 let, snížil se tím časový test pro jeho syna na nulu, který proto bude mít příjem z prodeje podílu osvobozen od daně.

V roce 2025 byly příjmy z prodeje (mj.) podílů splňující časový test 5 let osvobozeny jen do úhrnu 40 milionů Kč. „Konsolidační balíček“ zákon č. 349/­2023 Sb. omezení zavedl natrvalo, ale další novela – zákon č. 360/­2025 Sb. – jej zachovala od roku 2026 jen u příjmů z úplatného převodu kryptoaktiv plnících „časový test“ 3 roky (těm se nevěnujeme). Takže § 4 odst. 3 ZDP limitoval osvobození z prodejů podílů pouze v roce 2025.:

•    „Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q) (pozn.: hlavně z prodeje podílu v s.r.o. nebo v družstvu po 5 letech od nabytí), příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) (pozn.: hlavně akcie a.s. po 3 letech od nabytí, příp. kmenové listy po 5 letech) a příjmů z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) (nově doplněno s účinností od 15. 2. 2025) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q), příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u), nebo příjem z úplatného převodu kryptoaktiva osvobozených podle odstavce 1 písm. zk) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmů převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.“.

Podstatné je si uvědomit, že omezení 40 milionů Kč se týká jen příjmů, které by byly osvobozeny díky splnění svých „časových testů“ 5/­3 let od nabytí. Pokud úhrn příjmů nepřesáhl limit – naprostá většina reálných případů – pak je osvobození splňující „časový test“ konečné; neuzapomenout oznámit správci daně příjem přes 5 mil Kč dle § 38v ZDP. Pokud úhrn příjmů přesáhl v roce 2025 limit 40 milionů Kč, byl zčásti zdanitelný coby ostatní příjem § 10 odst. 1 písm. b/­c ZDP. Jako daňový výdaj – do výše úhrnu jednotlivého druhu příjmu – lze uplatnit hlavně nabývací cenu podílu. Přičemž u podílů/­akcií nabytých před rokem 2025 bylo možno alternativně uplatnit jejich tržní hodnotu k 31. 12. 2024 nebo k dřívějšímu dni prodeje dle § 10 odst. 9 ZDP.

Příklad

Jen v roce 2025 platil dvojí test osvobození velkých prodejů podílů

Studentky biochemie – Lenka a Zuzana – v roce 2018 založily agrochemickou firmu Čisté pole, s.r.o. s podíly a 50 %. Firma se věnovala hledání a testování přírodě neškodícího přípravku potlačujícího růst plevelů… A podařilo se! Účinný přípravek si ihned patentovaly a rázem hodnota firmy koncem roku 2025 vystřelila na 100 milionů Kč. Čehož ihned využila Lenka a podíl prodala nadnárodní konkurenci za 50 milionů Kč v prosinci 2025, kdy také obdržela celou úhradu. Zuzana trochu váhala a stejné rozhodnutí učinila nakonec v lednu 2026.

V obou případech poplatnice měly příjem z prodeje podílu v s.r.o. po uplynutí časového testu 5 let od nabytí. Proto se jedná o příjem osvobozený od daně podle § 4 odst. 1 písm. q) ZDP. Čímž to ovšem končí jen pro slečnu Zuzku, které příjem plynul až v roce 2026. Naproti tomu u nedočkavé Lenky se uplatnilo tehdejší omezení, kvůli němuž má od daně z příjmů osvobozeno nakonec „pouze“ 40 milionů Kč a musí podat daňové přiznání. Pokud by využila alternativní možnosti a místo nabývací ceny podílu jako daňový výdaj uplatnila jeho zajisté vyšší tržní hodnotu (dle zákona o oceňování majetku) k 31. 12. 2024, bude její základ daně podstatně nižší.

Ad 3) Zdanění příjmů z prodeje podílu od DPPO

Pokud společník – právnická osoba nesplní podmínky osvobození příjmů z prodeje podílu v s.r.o., musí zahrnout tyto příjmy (výnosy) do obecného základu daně, jedná se totiž o předmět daně podle § 18 odst. 1 ZDP.

Těchto příjmů se netýká tzv. srážková daň realizovaná plátcem příjmu, takže zdanění proběhne až přímo u poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů zpravidla lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) může poplatník u těchto zdanitelných příjmů uplatnit. Odpověď najdeme v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP podle kterého:

•    daňově účinná je nabývací cena podílu na s.r.o.:

–   a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu,

–   přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně,

–   takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s.r.o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.

Nabývací cenu definuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž u tuzemských právnických osob se jí obecně rozumí:

•    pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,

•    cena určená podle zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku ke dni nabytí bezúplatného nabytí podílu,

•    hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace (v našem případě společníka s.r.o.),

•    hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace, která se stanoví podle předmětu vkladu:

–   ve výši daňové zůstatkové ceny, v případě hmotného majetku a nehmotného majetku podle ZDP,

–   ve výši účetní hodnoty u ostatního vkládaného majetku.

Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, jako například zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů nebo snížení o vyplacený „přesah“ vložené hodnoty.

Ad 4) Zdanění příjmů z prodeje podílu od DPFO

Také u osob fyzických platí, že nesplní-li podmínky pro osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílu v s.r.o. zdanit v daňovém přiznání, protože u rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy nepřímé zdanění plátcem příjmu. Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

•    buď mezi příjmy ze samostatné činnosti alias „z podnikání“ podle § 7 ZDP:

–   když má OSVČ podíl v obchodním majetku, což je ale v praxi zcela výjimečné a daňově nevýhodné,

–   daňové posouzení výdajů bude obdobné jako výše u DPPO, odlišně se ale určuje nabývací cena podílu, a to hlavně u asi neproblémovějších nepeněžitých vkladů řešených v § 24 odst. 7 písm. b) bodě 1 ZDP;

•    nebo mezi zbytkové „ostatní příjmy“ dle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:

–   daňově lze uplatnit opět nabývací cenu podílu, ovšem v rámci úhrnu příjmů tohoto druhu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje, dále je možno uplatnit i výdaje související s prodejem, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho roku.

–   Jelikož převodní (prodejní) ceny podílů v úspěšných firmách bývají vysoké, dodejme, že pokud příjem plyne poplatníkovi ve více letech (např. ve splátkách), je možno uplatnit související daňové výdaje v každém roce vždy nejvýše do výše příjmu plynoucího v daném roce, a zbytek obdobně v dalších letech.

–   Speciální pravidla – viz výše – platila v roce 2025 u příjmů z prodeje podílů v s.r.o., družstvu, akcií aj. cenných papírů, které sice splnily časový test osvobození 5 nebo 3 roky od nabytí dle § 4 odst. 1 písm. q) nebo u) ZDP, ale v úhrnu přesáhnou limit 40 milionů Kč za rok; viz § 4 odst. 3 a § 10 odst. 9 ZDP.

Příklad

Zdanitelný prodej podílů v s.r.o. u fyzické osoby

Pan Petr podniká jako OSVČ, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2024 koupil 4 podíly ve čtyřech s.r.o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny podílů. Z nichž dva (A, B) zahrnul (nesmyslně) do obchodního majetku pro účely svého podnikání a zbývající dva (C, D) nikoliv.

V roce 2026 všechny 4 podíly ve čtyřech zmíněných firmách prodá, tedy již po 2 letech od nabytí. Tím pádem nesplní časový test 5 let pro osvobození příjmů z prodeje podílů C a D od daně. Ohledně příjmů z prodeje podílů A a B zahrnutých při prodeji v obchodním majetku – jak už víme – nehraje časový test roli, neboť zde osvobození nepřichází do úvahy (případně až po 5 letech od ukončení samostatné „podnikatelské“ činnosti).

Proto příjmy z prodeje všech čtyř podílů v A až D s.r.o. představují zdanitelný příjem poplatníka – pana Petra – v roce 2026, jelikož předpokládáme okamžitou úhradu prodejních cen kupujícími. Pro jejich zahrnutí do daňového přiznání a uplatnění souvisejících daňových výdajů je tudíž zapotřebí doplnit výše prodejních cen jednotlivých podílů. Pro ilustraci rozdílného přístupu obou dílčích základu daně dejme tomu, že podíly v A a C prodal se ziskem za cenu á 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou jednotlivě za sjednanou částku á 40 000 Kč. Ekonomicky i selsky v úhrnu vzato pan Petr proměnil 400 000 Kč výdajů na 480 000 Kč příjmů, takže vydělal 80 000 Kč. Pro účely daně z příjmů ovšem musí tyto prodeje rozdělit do dvou dílčích základů daně:

•    ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP:

–   příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,

–   jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací ceny těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B využije pouze část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmů z jeho ztrátového prodeje,

–   prodej podílů A a B tedy ovlivní tento dílčí základ daně takto = + 200 000 Kč – 100 000 Kč + 40 000 Kč – 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbylou část nabývací ceny podílu v B 60 000 Kč nelze daňově využít);

•    z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:

–   příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,

–   jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč), a to až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = 240 000 Kč),

–   prodej podílů C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč – 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje vychází daňové zatížení nižší.

3.  DPH

Prodej alias úplatný převod podílů v obchodních korporacích se považuje za poskytnutí služby, které je předmětem DPH. Konkrétně jde v souladu s § 54 odst. 1 písm. a) ZDPH o finanční činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Takže plátce uskutečňující tuto činnost – prodávající podíl – si nemůže nárokovat odpočet DPH na vstupu u přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců, které souvisejí pouze s touto finanční činností, jako jsou třeba konzultace prodeje podílů ve firmách s advokátem, finančním, účetním nebo daňovým poradcem. A v případě přijatých zdanitelných plnění souvisejících také s „nárokovými plněními“ ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH – zejména s vlastními zdanitelnými plněními – lze uplatnit částečný odpočet DPH na vstupu určený krátícím koeficientem vypočteným podle § 76 ZDPH. Ovšem pokud finanční činnost – třeba prodej podílů – pro plátce představuje pouze doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně, pak se úplata za ní nezapočítává do krátícího koeficientu, a tedy prakticky nesnižuje nárok na odpočet DPH na vstupu.

Výjimkou, kdy i v případě těchto osvobozených finančních činností plátce má plný nárok na odpočet daně u souvisejících vstupů, stanovuje § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH: a) má-li takováto činnost (prodej podílů) místo plnění ve třetí zemi – mimo EU – nebo b) pokud je přímo spojena s vývozem zboží. K tomu je asi vhodné připomenout, že určení místa plnění při poskytování služeb je poměrně spletité, například je-li příjemcem služby osoba povinná k dani („podnikatel“), pak je místem plnění služby dle § 9 odst. 1 ZDPH místo (stát) jejího sídla.

Už tak poměrně spletitou situaci dále významně komplikuje judikatura Soudního dvora EU – viz jeho rozhodnutí C-155/­94, C-77/­01 a C-29/­08. Tento jediný kompetentní celo-unijní vykladač DPH totiž konstatoval, že nejde-li o obchodníka s cennými papíry (případně některé další výjimečné případy), pak prodej cenných papírů – obecně i jiných podílů ve firmách, než akcií – není vůbec předmětem DPH. Proč? Jednoduše proto, že jde obvykle o činnost, jakou uskutečňuje také soukromý „nepodnikající“ investor a nejde tedy o ekonomickou činnost, kterou pro účely DPH vymezuje § 5 odst. 3 ZDPH jako samostatnou činnost obchodníků apod. Jedná se totiž jen o tzv. prostou správu svého majetku, která sama o sobě obvykle není předmětem DPH. V těchto a dalších judikátech se lze dočíst, za jakých podmínek a okolností je možno převod (prodej) podílů v obchodních korporacích považovat za součást ekonomické činnosti podléhající DPH, kdy jde ad výše o plnění osvobozené…

4.  Účetnictví

Pokud jsou podíly nabyty se záměrem držby delší než 1 rok, jedná se o dlouhodobý finanční majetek – účtová skupina 06 – který se v souladu s § 8 odst. 1, Přílohami č. 1 a č. 4 VÚ zaúčtuje do aktiv jako položka:

•    B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, účet 061. Pojmy viz § 74 až 80 ZOK, obvykle nad 40 %.

•    B.III.3. Podíly – podstatný vliv, účet 062. Podle § 22 odst. 5 ZÚ jde o významný vliv na řízení/­provoz, který není rozhodující (vlivná osoba § 71 ZOK) ani společný (§ 22 ZÚ); obvykle 20 % a více hlasovacích práv.

•    B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, v praxi se zpravidla jedná o účet 063.

Není-li splněna podmínka dlouhodobosti, jde účetně o krátkodobý finanční majetek – účtová skupina 25 – kde se podle § 12, a Příloh č. 1 a č. 4 VÚ rozlišují pouze dva druhy aktiv, a to konkrétně účetní položka:

•    C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba: účet 254 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba.

•    C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční majetek: 251 Majetkové podíly k obchodování, 257 – Ostatní podíly.

Vedle otázky KAM s podíly (na jaké účty) je důležitá také otázka KOLIK, čili o jaké částce účtovat:

•    Podíly se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ oceňují pořizovací cenou – cenou, za kterou byly pořízeny a náklady s jejich pořízením související. Sdělnější je § 48 VÚ, podle něhož do ocenění patří také poplatky makléřům, poradcům, burzám, naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou podílu. ČÚS 014 Dlouhodobý finanční majetek dodává, že ocenění podílů pořizovací cenou je míněno včetně příp. ážia.

•    Jsou-li podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad, bude u vkladatele podle bodu 3.2. ČÚS č. 014 základem ocenění účetní zůstatková cena předmětu vkladu. Je-li vkladatel plátce DPH a při pořízení dané věci uplatnil odpočet daně, pak je nepeněžitý vklad zdanitelným plněním, přičemž DPH zvýší jeho ocenění.

V souladu s § 27 ZÚ se podíly představující účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem nikdy nepřeceňují reálnou (tržní) hodnotou. Účtující společník se však může rozhodnout, že tyto podíly ocení tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou – pak ale musí toto ocenění použít u všech takových podílů. Prakticky jde o aktuální podíl na vlastním kapitálu držené korporace, tedy o žádné tržní ocenění. Přičemž změna ocenění podílu se zachycuje na rozvahovém účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů, a při prodeji se zruší.