Přijaté a poskytnuté zálohy
v cizí měně

Kurzové rozdíly zaúčtované v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů, a to jak v průběhu roku, tak k rozvahovému dni, k němuž se zpracovává účetní závěrka, jsou součástí základu daně bez ohledu na to, k jakému výdaji nebo příjmu se vztahují. Toto platilo nejen do konce roku 2023, ale platí i nadále pro zdaňovací období započaté 1. 1. 2024 a následně pro ty poplatníky, kteří dobrovolně nezvolí tzv. režim vylučování nerealizovaných kurzových rozdílů, tj. možnost postupu podle „nových“ ustanovení § 23i, § 23j ZDP, platných od 1. 1. 2024.

Účetní předpisy ani ZDP pojem „nerealizovaný kurzový rozdíl“ nedefinují. Jedná se o kurzové rozdíly, které vznikají k okamžiku ocenění majetku a dluhů vedených v cizích měnách (s výjimkou valutových pokladen či devizových bankovních účtů), které jsou účtovány výsledkově k rozvahovému dni, ke kterému je sestavena účetní závěrka. Okamžikem, kdy je kurzový rozdíl realizován se rozumí okamžik, kdy zaniká měnové riziko. Měnové riziko zaniká např. okamžikem úhrady závazkového vztahu nebo okamžikem odpisu pohledávky, okamžikem vzájemného započtení pohledávky a závazku či zániku dluhu apod.

Kurzové rozdíly v účetnictví

jsou upraveny zejména následujícími předpisy a ustanoveními:

ZÚ uvádí v § 4 odst. 12, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví (pozn. autora: do 31. 12. 2023 …. „v peněžních jednotkách české měny“) V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů (dále jen „cenný papír“) a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Cizí měnou se pro účely účetnictví rozumí jiná měna než měna účetnictví.

Dle ČÚS č. 006 bodu 2.2. platí, že u kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 ZÚ, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:

a)  splnění peněžitého dluhu a inkaso pohledávky,

b)  postoupení pohledávky a vklad pohledávky,

c)  převzetí dluhu u původního dlužníka,

d)  vzájemné započtení pohledávek,

e)  úhrada úvěru nebo zápůjčky novým úvěrem nebo zápůjčkou,

f)  převod záloh a závdavků na úhradu pohledávek a dluhů.

Účetní jednotky oceňují majetek a závazky:

•    k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25 ZÚ [§ 24 odst. 2 písm. a) ZÚ],

•    ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27 ZÚ; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách. Ustanovení tohoto zákona o oceňování majetku a závazků se použije přiměřeně i pro oceňování jiných aktiv a pasiv [§ 24 odst. 2 písm. b) ZÚ].

V praxi to znamená, že v případě vzniku např. pohledávky či závazku v cizí měně provede účetní jednotka účetní záznam v cizí měně a dále současně účetní záznam v korunách českých (v případě, že měnou účetnictví je česká měna). Ten vznikne přepočtem cizí měny na koruny české podle kurzu vyhlášeného ČNB (v případě, že měnou účetnictví je česká měna) k okamžiku uskutečnění účetního případu. V případě přijaté zálohy je okamžikem uskutečnění účetního případu okamžik inkasa zálohy, v případě poskytnuté zálohy je okamžikem uskutečnění účetního případu okamžik poskytnutí zálohy (účtování na základě výpisu z bankovního účtu či pokladního dokladu). Lze také používat ve smyslu § 24c ZÚ pevný kurz. Pevný kurz (v případě, že měnou účetnictví je česká měna) je kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán. Toto období si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu (může to být kalendářní týden, měsíc, čtvrtletí či rok). Takto stanovené období však nesmí přesáhnout účetní období. Tzn., že stanovený pevný kurz je nejdéle možné používat po celé jedno účetní období. Pevný kurz může účetní jednotka v průběhu stanovené doby změnit svým vnitřním předpisem a použít novější kurz ČNB. Změnu je povinna učinit vždy při devalvaci nebo revalvaci Kč.

Kurzové rozdíly vznikající
při ocenění majetku a závazků

vč. kurzových rozdílů vznikajících ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. Pokud vznikne

•    kurzový zisk, pak je o něm účtováno na vrub příslušného účtu majetku nebo závazku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy (účet 663 Dal – kurzové zisky), nebo

•    kurzová ztráta, pak je o ní účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady (účet 563 MD – kurzové ztráty) se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu majetku nebo závazku.

Základní pravidla účtování kurzových rozdílů stanoví § 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Ocenění záloh v cizí měně

O přijatých či poskytnutých zálohách se až na výjimky účtuje zpravidla na rozvahových účtech až po přijetí či poskytnutí peněžních prostředků na základě výpisu z bankovního účtu či pokladního dokladu. To platí i pro zálohy v cizí měně. V případě, že zálohy v cizí měně není třeba ocenit ke konci rozvahového dne, a to z jednoduchého důvodu, že byly dodávky realizovány a zálohy byly v rámci jednoho zdaňovacího období zúčtovány s konečnými fakturami, tak se k okamžiku uskutečnění účetního případu (převod záloh na úhradu pohledávek a dluhů) provádí kurzové přepočty a vykazují kurzové rozdíly.

Přijaté zálohy v cizí měně

V souvislosti s tématem přijatých záloh v cizí měně byla vydána Národní účetní radou interpretace I-47 Přijaté zálohy v cizí měně. Ne všechny přijaté zálohy lze považovat a vykazovat v rámci rozvahy k rozvahovému dni jako závazek. Pouze v případě, že by nedošlo k očekávanému plnění, stala by se přijatá záloha klasickým cizoměnovým závazkem, včetně jeho přepočtu koncem účetního období závěrkovým kurzem a zaúčtováním kurzového rozdílu.

Přijatá záloha v cizí měně
je závazkem

Je-li u prodávajícího transakce, s níž souvisí přijetí zálohy, ve stavu, že dojde pravděpodobně k navrácení přijaté peněžní částky a prodejní transakce nebude realizována:

•    představuje přijatá záloha závazek vyjádřený v cizí měně spadající do § 4 odst. 12 ZÚ, který je předmětem kurzového přepočtu,

•    v případě, že měnou účetnictví je česká měna, tak účetní jednotka vykazuje zůstatek přijaté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k rozvahovému dni, přičemž do finančního výsledu hospodaření je zahrnut související kurzový rozdíl,

•    přijatá záloha je v rozvaze vykazována v rámci závazků.

V praxi se může jednat např. o vratné nevyčerpané kauce, depozita apod.

Přijatá záloha v cizí měně
není závazkem

Většinou je přijatá záloha přijatá samostatná (dílčí) část celkové prodejní ceny prodávaného aktiva či poskytnuté služby. Dá se předpokládat, že po přijetí zálohy bude ze strany prodávajícího následovat dodání aktiva (zásob, dlouhodobého majetku) či poskytnutí služby. V takovém případě nepředstavuje přijatá záloha závazek vyjádřený v cizí měně, a tedy nepředstavuje ani kurzové riziko. Přijatá záloha se v rozvaze vykáže v rámci časového rozlišení výnosů jako výnosy příštích období (384 Dal).

V případě částečné zálohové úhrady odběratelem, tzn. že část prodejní ceny, která nebyla uhrazena přijetím zálohy před dodáním aktiva či poskytnutím služby, představuje další samostatnou (dílčí) část celkové prodejní ceny, o níž účetní jednotka účtuje v době realizace prodejní transakce. Po zúčtování zálohy je zbývající část dodávky uhrazena, včetně vyjádření kurzového rozdílu mezi předpisem doplatku a jeho úhradou.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§ 7 odst. 1 ZÚ). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Interpretace Národní účetní rady I-47 Přijaté zálohy v cizí měně uvádí, že účetní jednotky by měly uvážit ustanovení zákona (§ 7 odst. 1 ZÚ) jako vyšší normy a upřednostnit ho před ustavením ČÚS č. 006 odst. 2.2. Jak už bylo zmíněno, tak postupy vyplývající z ustanovení ČÚS č. 006 lze použít pouze tehdy, je-li dokončení ekonomické transakce, v jejíž souvislosti došlo k poskytnutí zálohy, nepravděpodobné.

Poskytnuté zálohy v cizí měně

V souvislosti s tématem poskytnutých záloh v cizí měně byla vydána Národní účetní radou interpretace I-43 Poskytnuté zálohy v cizí měně. Ne všechny poskytnuté zálohy lze považovat a vykazovat v rámci rozvahy k rozvahovému dni jako pohledávku. Pouze v případě, že by nedošlo k očekávanému plnění, stala by se poskytnutá záloha klasickou cizoměnovou pohledávkou a měla by se přeúčtovat na účet pohledávek, včetně jejího přepočtu koncem účetního období závěrkovým kurzem se zaúčtováním kurzového rozdílu.

Poskytnutá záloha v cizí měně
je pohledávkou

Pokud je při poskytnutí zálohy jasné, že jde o vratnou zálohu a nebo není jasné, zda se transakce (dodávka ze strany dodavatele) uskuteční a hrozí vrácení zálohy v následném účetním období (nedojde k dodání majetku nebo služby), tak lze takovou zálohu považovat za cizoměnovou pohledávku a je správné ji zaúčtovat na účtu 314-Poskytnuté zálohy. Indikací může být prodlení v dodání, vedený spor s dodavatelem, doložené informace, od dodavatele, že k plnění nedojde apod. S takovou pohledávkou je spojen přepočet závěrkovým kurzem k rozvahovému dni a je nutné proúčtovat ke konci účetního období kurzový rozdíl (s pohledávkou je spojeno budoucí kurzové riziko z jejího vrácení). Pokud by v příštím fiskálním roce došlo k jejímu vrácení, tak by se k okamžiku vrácení rovněž účtoval vzniklý kurzový rozdíl.

V praxi se může jednat např. o vratné nevyčerpané kauce, depozita apod.

Je-li tedy poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávkou, tj. je očekáváno navrácení peněžní částky:

•    poskytnutá záloha představuje majetek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu § 4 odst. 12 ZÚ, který je předmětem kurzového přepočtu,

•    v případě, že měnou účetnictví je česká měna, tak účetní jednotka vykazuje zůstatek poskytnuté zálohy v peněžních jednotkách české měny v hodnotě stanovené kurzovým přepočtem k rozvahovému dni, přičemž do finančního výsledu hospodaření je zahrnut související kurzový rozdíl vyjadřující změnu hodnoty aktiva vyjádřenou v peněžních jednotkách české měny (s uvážením I-42 cizoměnové pohledávky s opravnou položkou),

•    poskytnutá záloha je v rozvaze vykazována v rámci pohledávek.

Poskytnutá záloha v cizí měně
není pohledávkou

V praxi je celkem běžné, že účetní jednotky poskytují zálohy v cizí měně. Zejména když se předpokládá i konečné plnění v cizí měně. Jedná se např. o pořízení dlouhodobého majetku, zásob či služeb. Interpretace Národní účetní rady I-43 Poskytnuté zálohy v cizí měně se zabývá podstatou poskytnuté zálohy. Rozlišuje, zda se jedná o pohledávku, a tedy zda existuje u poskytnuté zálohy kurzové riziko, či ne. V interpretaci NÚR I-43 je uvedeno, že poskytnutá záloha většinou představuje úhradu části pořizovací ceny majetku nebo služby před jejich vlastním dodáním. V okamžiku dodání souvisejícího aktiva nebo poskytnuté služby dochází k zúčtování zálohy, případně je dodavatelem nárokován doplatek v cizí měně, kde se již kurzový rozdíl počítá.

Na skutečnost, že záloha je částečnou úhradou očekávaného plnění, ukazuje i způsob vykazování této zálohy v rozvaze v oddíle dlouhodobého majetku, zásob nebo u služeb, kde má charakter časového rozlišení obdobně jako náklady příštích období. Peněžní tok již v takových případech nastal, a proto s poskytnutou zálohou není spojeno kurzové riziko.

Při poskytnutí takové zálohy není pravděpodobné, že se bude záloha vracet. Naopak počítá se s dokončením transakce, tím že bude dodán předmětu transakce (např. pořízení zásob, dlouhodobého majetku nebo služby). Jedná se tedy ve svépodstatě o samostatnou dílčí část celkové pořizovací ceny nakupovaného aktiva či služby (ne o pohledávku).

Účetní jednotka účtuje poskytnuté zálohy např. na tě následujících účtech:

•    051 MD – Poskytnutá záloha na dlouhodobý nehmotný majetek

•    052 MD – Poskytnutá záloha na dlouhodobý hmotný majetek

•    151 MD – Poskytnutá záloha na nakupované zásoby

•    381 MD – Náklady příštích období

§ 24a ZÚ

Měna účetnictví

(1) Měnou účetnictví může být

a)  česká měna, nebo

b)  jiná měna, pokud je funkční měnou účetní jednotky a jedná se o 

1. euro,

2. americký dolar, nebo

3. britskou libru.

(2) Funkční měnou se rozumí měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí.

(3) Měnou účetnictví vybrané účetní jednotky a účetní jednotky vedoucí jednoduché účetnictví je česká měna.

(4) Měnu účetnictví lze změnit pouze k prvnímu dni účetního období. Pokud je měnou účetnictví jiná než česká měna, nelze změnit měnu účetnictví na českou měnu, ledaže tato jiná měna přestane být funkční měnou.

§ 24b ZÚ

Přepočet účetních limitů
na jinou měnu

(1) Účetní kritérium uvedené v české měně v tomto zákoně nebo v jiném právním předpise se v případě, že měnou účetnictví účetní jednotky není česká měna, přepočte na měnu účetnictví kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou k měně účetnictví pro poslední den bezprostředně předcházejícího účetního období.

(2) Částky přepočtené podle odstavce 1 se

a)  nezaokrouhlují, pokud je přepočítávaná částka uvedena s přesností na celé stokoruny, deseti koruny, koruny nebo haléře,

b)  zaokrouhlují na celá čísla, pokud je přepočítávaná částka uvedena s přesností na celé tisícikoruny.

§ 24c ZÚ

Okamžik přepočtu cizí měny
na měnu účetnictví

(1) Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně účetní jednotka přepočítává na měnu účetnictví obecným kurzem, a to k okamžiku ocenění

a)  podle § 24 odst. 2 písm. a), nebo

b)  podle § 24 odst. 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12.

(2) K okamžiku ocenění podle § 24 odst. 2 písm. a) lze pro přepočet na měnu účetnictví použít pevný kurz.

§ 24d ZÚ

Kurzy přepočtu cizí měny
na měnu účetnictví

(1) Obecným kurzem se pro účely účetnictví rozumí kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu, je-li kurz vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden.

(2) Není-li kurz k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví vyhlašován každý pracovní den nebo každý týden, za obecný kurz se považuje také

a) kurz mezibankovního trhu cizí měny k euru nebo americkému dolaru pro den přepočtu, přepočítaný, není-li měnou účetnictví euro nebo americký dolar, na měnu účetnictví kurzem uvedeným v odstavci 1 pro den přepočtu, nebo

b) kurz vyhlášený k cizí měně centrální bankou příslušnou pro měnu účetnictví pro den přepočtu.

(3) Za kurz pro den přepočtu lze považovat také kurz vyhlášený pro předcházející den.

(4) Pevným kurzem se pro účely účetnictví rozumí obecný kurz uvedený v odstavci 1 vyhlášený pro první den zvoleného období používání pevného kurzu. Zvolené období používání pevného kurzu určí účetní jednotka na základě vnitřního předpisu a končí nejpozději posledním dnem účetního období. Zvolené období používání pevného kurzu končí také dnem předcházejícím dni,

a)  ve kterém došlo k devalvaci nebo revalvaci měny účetnictví,

b)  pro který byl vyhlášen kurz, kterým účetní jednotka vnitřním předpisem nahrazuje dosud používaný pevný kurz, nebo

c)  od kterého účetní jednotka vnitřním předpisem přestane používat pevný kurz.

(5) Obecný kurz uvedený v odstavci 2 písm. b) a pevný kurz nepoužije účetní jednotka, která

a)  k výkonu činnosti potřebuje podle jiných právních předpisů

1.  bankovní licenci,

2.  povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry,

3.  povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu,

4.  povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu,

5.  povolení k činnosti penzijní společnosti nebo povolení působit jako družstevní záložna,

6.  povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti,

b)  je Českou národní bankou,

c)  je Českou kanceláří pojistitelů, nebo

d)  je zdravotní pojišťovnou.

(6) V případě nákupu nebo prodeje peněžních prostředků cizí měny za měnu účetnictví může být přepočet v okamžiku podle § 24 odst. 2 písm. a) proveden kurzem použitým při uskutečnění tohoto nákupu nebo prodeje.