Příjem ze závislé činnosti

změny zdaňování

Zákon č. 163/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění p.p., a další související zákony, v části druhé, čl. III přinesl změnu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p., a to s účinností od 1. července 2024 s tím, že tato první letošní novela zákona o daních z příjmů přinesla mimo jiné i ustanovení týkající se ocenění zařízení péče o děti zaměstnanců a změny v oblasti zdaňování příjmů ze závislé činnosti srážkou.

 Ocenění zařízení péče o děti předškolního věku

Podle § 6 odst. 3 písmeno c) ZDP se příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena stanovená podle odstavce 17 v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona.

Podle § 6odst. 17 nepeněžní příjem zaměstnance ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona rodinným příslušníkem tohoto zaměstnance se ocení v místě a čase obvyklou cenou za použití mateřské školy zřízené státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí, nebo nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání, a to za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání tohoto zařízení rodinným příslušníkem v daném měsíci. Způsob ocenění podle věty první zvolí zaměstnavatel.

Přechodné ustanovení č. 5 stanoví, že ustanovení § 6 odst. 3 a 17 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použijí již pro zdaňovací období roku 2024.

Zákon nově stanoví způsob ocenění výše nepeněžního příjmu zaměstnance v případě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona. S ohledem na doplnění odstavce 17, který stanoví ocenění nepeněžního příjmu zaměstnance ve formě použití zařízení péče o dítě předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona jeho rodinným příslušníkem, se v § 6 odst. 3 zákona stanoví, že příjem zaměstnance se v případě tohoto nepeněžního plnění vypočítá jako částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za toto plnění nižší než částka určená podle odstavce 17. Nepoužije se tedy § 6 odst. 3 písm. a), podle kterého se v případě nepeněžitých plnění poskytovaných zaměstnavatelem úhrada zaměstnance porovnává s cenou daného plnění určenou podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo s cenou, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám.

V případě umístění dítěte do zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, zřizovaného jak zaměstnavatelem, tak zajišťovaného jinými subjekty, se nepeněžní příjem od zaměstnavatele oceňuje tak, jako by se jednalo o mateřskou školu zřízenou podle zákona č. 561/2004 Sb., školského zákona, ve znění p.p. (viz jeho § 7 a 8), státem, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí. Zákonná úprava ocenění se vztahuje nejen na mateřské školy podle školského zákona, ale též na zařízení péče o děti předškolního věku (např. dětské skupiny, lesní školky atd.). Zákon stanoví dvě možnosti ocenění takového příjmu, a to buď cenou v místě a čase obvyklou za použití mateřské školy zřizované uvedenými veřejnoprávními zřizovateli, nebo ve výši nejvyšší měsíční úplaty za používání takového zařízení podle vyhlášky č. 14/2005 Sb., o předškolním vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 6 odst. 2 této vyhlášky nesmí měsíční výše úplaty přesáhnout 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc, která je platná v době stanovení měsíční výše úplaty. Úplata se podle § 6 odst. 3 vyhlášky o předškolním vzdělávání stanoví pro příslušný školní rok pro všechny děti v tomtéž druhu provozu mateřské školy ve stejné měsíční výši.

Základní sazba minimální mzdy činí od 1. ledna 2024 18 900 Kč za měsíc, hodnotou 8 % základní sazby minimální mzdy za měsíc v současné době je částka 1 512 Kč. Volbu mezi dvěma uvedenými způsoby ocenění provádí podle zákona zaměstnavatel. Z toho vyplývá, že záleží na něm, zda bude zjišťovat cenu za použití mateřské školy zřizované uvedenými veřejnoprávními zřizovateli v místě a čase obvyklou a plnění bude zaměstnanci oceňovat touto cenou, nebo zda toto zjištění neprovede a použije nejvyšší možnou úplatu podle vyhlášky o předškolním vzdělávání.

Uvedené ocenění se stanoví vždy za každé dítě zaměstnance zvlášť, bude-li zaměstnanec předškolní zařízení využívat pro více svých dětí, bude částku podle § 6 odst. 17 zaměstnavatel zjišťovat pro každé z nich. Výše ocenění se stanoví za každý kalendářní měsíc poměrně podle doby používání zařízení dítětem. Bude-li dítě např. polovinu měsíce nemocné a do zařízení nebude docházet, bude použití daného zařízení oceněno pouze polovinou částky určené jako ocenění měsíčního používání takového zařízení. Stejně tak se bude započítávat pouze poměrná část ocenění měsíčního používání například tehdy, kdy bude dítě do zařízení docházet pravidelně pouze některé dny v týdnu. V případě použití více než jednoho zařízení předškolní péče u jednoho zaměstnavatele v rámci jednoho kalendářního měsíce jedním dítětem platí, že použití každého jednotlivého zařízení se ocení samostatně (pokud např. zaměstnavatel poskytuje jak obecnou dětskou skupinu, tak zařízení s určitým specifickým zaměřením, do kterého dítě dochází jednou týdně). Výslednou částku ocenění používání zařízení předškolní péče u zaměstnance potom bude představovat součet ocenění, která zaměstnavatel vypočítá ve vztahu k jednotlivým dětem zaměstnance používajícím jednotlivá předškolní zařízení.

Nepeněžní příjem zaměstnance

za použití zařízení předškolní péče se vypočítá podle § 6 odst. 3 písm. c) zákona jako rozdíl mezi uvedenou výslednou částkou ocenění používání zařízení předškolní péče a úhradou, kterou zaměstnanec zaměstnavateli zaplatil. Toto ocenění uvedené v § 6 odst. 3 písm. c) zákona se použije bez ohledu na skutečnou výši výdajů zaměstnavatele na použití zařízení předškolní péče. Např. zaměstnavatel za zaměstnance platil v lednu 2024 částku 15 000 Kč školného ve školce jiného subjektu, přičemž tento benefit zaměstnanci ocenil nejvyšší měsíční úplatou za předškolní vzdělávání podle vyhlášky upravující předškolní vzdělávání (pro rok 2024 v částce 1 512 Kč). Zaměstnanec za tento benefit zaměstnavateli podle dohody v kolektivní smlouvě neplatil a jeho příjem z tohoto benefitu je tedy v lednu 2024 částka 1 512 Kč, tj. bez ohledu na to, že skutečná výše výdaje zaměstnavatele na tento benefit v lednu 2024 činila 15 000 Kč. Tento nepeněžní příjem (v daném příkladu 1 512 Kč) se započítává do limitu osvobozených příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP (roční limit pro osvobození veškerých nepeněžních plnění uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) zákona rok 2024 činí21 983,50 Kč).

Podle § 24 odst. 2 písm. zs) zákona jsou daňovým výdajem výdaje na provoz zařízení předškolní péče. Pro osvobození podle § 6 odst. 9 písm. d) zákona je však nutné, aby byly hrazeny z daňově neuznatelných nákladů. Bude tedy záviset na rozhodnutí zaměstnavatele, případně na jeho dohodě se zaměstnancem, zda čerpání tohoto benefitu bude v režimu osvobozený příjem a daňově neuznatelný výdaj, nebo zdaněný příjem a daňově uznatelný výdaj, případně kombinací obou možností, tedy benefit bude u zaměstnance částečně osvobozen a v této části u zaměstnavatele daňově neuznatelný výdaj a jeho druhá část bude u zaměstnance zdanitelná a u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem. Pokud např. bude zaměstnavatel provozovat vlastní školku, ve které budou jak děti zaměstnanců čerpající osvobození do výše limitu, tak děti jiné, bude muset výdaje klíčovat na děti „osvobozené“ a ty ze základu daně vylučovat.

Ustanovení § 6 odst. 3 a 17 zákona se použijí pro celé zdaňovací období roku 2024.

Příjem ze závislé činnosti pro zdanění daní vybírané srážkou

Počínaje 1. lednem 2025 jsou podle § 6 odst. 4 zákona příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně  samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 a jedná-li se o příjmy podle odstavce 1

a)  plynoucí na základě dohody o provedení práce zaměstnanci od zaměstnavatele, který u tohoto zaměstnance uplatňuje režim oznámené dohody podle zákona upravujícího
nemocenské pojištění, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nedosáhne za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce, u kterých je uplatňován režim oznámené dohody podle zákona upravujícího nemocenské pojištění, na nemocenském pojištění, nebo

b)  v úhrnné výši nedosahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc rozhodné částky pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

Přechodné ustanovení č. 6 stanoví, že ustanovení § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona, se použije ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona. Na příjem za kalendářní měsíc započatý přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona, který je zúčtován za tento kalendářní měsíc ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona, se použije ustanovení § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona; je-li tento příjem zúčtován při zúčtování mzdy za kalendářní měsíc započatý ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona, použije se ustanovení § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti čl. III bodu 3 tohoto zákona.

Podle výše uvedeného přechodného ustanovení se změna § 6 odst. 4 zákona použije počínaje 1. lednem 2025. Za kalendářní měsíce započaté přede dnem nabytí účinnosti tohoto ustanovení, tj. do konce r. 2024, se použije postup platný do konce r. 2024.

Vzhledem ke skutečnosti, že změna zákona o nemocenském pojištění, který je rozhodující pro limit příjmů zdaňovaných srážkou, schválená zákonem č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, je od 1. 7. 2024 zákonem č. 163/2024 Sb. zrušena, bude do konce r. 2024 příjem z dohody o provedení práce zdaněn jako na počátku roku 2024, tj. příjem do výše 10 000 Kč měsíčně u zaměstnance, který neučinil prohlášení k dani, bude zdaněn daní vybíranou srážkou. Nový postup je účinný od r. 2025.

Ustanovení § 6 odst. 4 písm. a) ZDP se od r. 2025 bude vztahovat pouze na příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce od zaměstnavatele, který u tohoto zaměstnance uplatňuje režim oznámené dohody, které budou samostatným základem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud v úhrnu za kalendářní měsíc u téhož zaměstnavatele nedosáhnou částky rozhodné pro účast tohoto zaměstnance na nemocenském pojištění.

Bude-li zaměstnanec pracovat na základě dohod o provedení práce uzavřených s více zaměstnavateli, ustanovení § 6 odst. 4 písm. a) ZDP se uplatní pouze ve vztahu k příjmům plynoucím pouze od toho z těchto zaměstnavatelů, který uplatňuje režim oznámené dohody, neboť tento režim může vůči jednomu zaměstnanci uplatňovat vždy pouze jeden zaměstnavatel, a to ten, který zaměstnance jako první zaregistruje u České správy sociálního zabezpečení v režimu oznámené dohody.

Zaměstnanci, kterým plyne příjem na základě dohody o provedení práce

od zaměstnavatele, který u nich neuplatní režim oznámené dohody, budou účastni nemocenského pojištění za stejných podmínek platných pro všechny ostatní pracovní vztahy, například pro dohody o pracovní činnosti, pracovní poměry atd., a tyto příjmy budou moci být samostatným základem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v případě, že nebudou dosahovat částky podle ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) ZDP.

Bude-li tedy příjem zaměstnance plynoucí na základě dohody o provedení práce od zaměstnavatele, který u něj neuplatňuje režim oznámené dohody, činit například 9 000 Kč za kalendářní měsíc, bude zaměstnanec účasten nemocenského pojištění a tento příjem nebude samostatným základem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně.

Dále je třeba pamatovat, že limity podle § 6 odst. 4 zákona jsou úhrnné, to zn., pokud by měl poplatník např. dohodu o provedení práce u zaměstnavatele, který u něj neuplatňuje režim oznámené dohody, na základě které by mu plynul měsíční příjem 2 000 Kč, a současně dohodu o pracovní činnosti, na základě které by mu plynul měsíční příjem 4 000 Kč, tyto příjmy se pro účely § 6 odst. 4 písm. b) zákona sčítají. Vzhledem k tomu, že součet měsíčního příjmu ze závislé činnosti poplatníka v takovém případě dosáhne hranici pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění, režim srážkové daně podle § 6 odst. 4 písm. b) zákona se neuplatní.

Ustanovení § 6 odst. 4 zákona o daních je současně upraveno tak, aby nedocházelo ke kolizi výše měsíčních příjmů, od které je zaměstnanec účasten nemocenského pojištění, a výše měsíčních příjmů, které mohou být samostatným základem daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Nově pro účely § 6 odst. 4 zákona není rozhodné, zda nebyla příslušná rozhodná částka přesažena, ale zda nebyla dosažena.

Ing. Eva Sedláková