Příjmem jsou i zaměstnanecké slevy

Peněžité příjmy samozřejmě v podnikání a zaměstnání zcela převažují, ovšem předmětem daně z příjmů jsou nepochybně i příjmy nepeněžní. Jak správně postupovat u zaměstnaneckých slev z hlediska daně z příjmů a z pohledu DPH?

Vnitřní předpis zaměstnavatele

Kapitáni opravdového byznysu – ještě bez dotací a úředních regulací – jako Henry Ford a Tomáš Baťa platili svým zaměstnancům poměrně vysoké mzdy. Čímž mimo jiné také chtěli podpořit jejich zájem o koupi vlastních produktů, které se nepodbízely nízkou cenou. V dnešní silné konkurenci firmy vždy nemohou navýšit náklady na mzdy, a tak zpřístupňují své produkty zaměstnancům místo zvýšení příjmu naopak nižší cenou. Je jasné, že v tomto směru to mají snazší výrobci a prodejci potravin nebo spotřebního zboží. Ovšem také ocelárny, stavební a účetní firmy, anebo právní kanceláře mohou podobné benefity zaměstnancům nabízet. Nemusí totiž jít o zlevněný prodej pouze vlastních hmotných výrobků, ale i třeba poskytovaných služeb, případně zboží účelově koupeného od jiné firmy, případně o zvýhodněný odprodej více či méně ojetých firemních vozidel, počítačů atp.

Zaměstnavatelé se v těchto případech nemusejí obávat, že kvůli tomuto svému altruismu budou muset krátit daňovou uznatelnost souvisejících nákladů. Pokud nejde o dar (bezúplatné plnění), pak je každý prodej posuzován stejně, bez ohledu na to, zda je ziskový nebo tzv. pod náklady. Výrobní náklady anebo pořizovací cena výrobku, zboží či služby, i zůstatková cena neodepsaného dlouhodobého majetku prodané zaměstnanci se slevou proto představují standardně daňově uznatelný výdaj (náklad) zaměstnavatele. Podstatné je, aby se věcně jednalo o úplatné plnění a nikoli prakticky o dar. Rizikem pro zaměstnavatele by tak mohly být zcela symbolické úplaty typu 1 Kč za výrobek běžně prodávaný za stokoruny, nebo odprodej 5 let ojetého auta po leasingu za 1 000 Kč. Kdy jde spíše o zastřené darování, takže by pak výdaje pro „dárce“ nemohly být daňově uznatelné.

Z pracovně-právního hlediska zaměstnanecké slevy

nejsou součást mzdy ve smyslu zákoníku práce, jedná se o nepeněžitý benefit. S ohledem na silnou českou právní ochranu zaměstnanců by mohla být žalovatelná diskriminace některých (skupin) zaměstnanců, kteří by na slevy nedosáhli. Asi nikdo soudný nezavede slevy pro ženy 20 % a pro kluky jen 10 %, ale reálně problematické by mohlo být slevové zvýhodnění managementu nebo administrativy. Nicméně legální je jistě systém rozdílných slev s ohledem na dobu trvání pracovního poměru u dotyčného zaměstnavatele. Rozhodně lze doporučit sepsání interní směrnice o tzv. personálním nákupu, kde se zaměstnanci lehce a srozumitelně dozvědí pravidla systému slev, druhy produktů, kterých se týkají a podmínky jejich uplatnění. Pro ilustraci a inspiraci nabídněme možný vzor takovéhoto vnitřního předpisu zaměstnavatele. Nejde o žádnou jednotnou normu, slouží zejména jako motivace k přemítání o vlastním přístupu vaší firmy, a jednotlivá ustanovení lze libovolně změnit, doplnit nebo zcela vypustit a nahradit vhodnějšími pravidly.,

Vnitřní předpis pro personální nákup upravující podmínky cenově zvýhodněného nákupu produktů zaměstnanci

1.  Tento předpis o personálním nákupu se vztahuje na zaměstnance

     . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (název zaměstnavatele)

     . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (dále jen „firma“), kteří jsou u firmy zaměstnáni v pracovním poměru po skončení zkušební doby, a konají práci v rozsahu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(např. stanovené týdenní pracovní doby, nejméně její poloviny apod.).

2.  Možnost personálního nákupu se týká:

•    Varianta I všeho zboží firmy s výjimkou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

     (např. prodávané „v akci“, nebo přes 1 000 Kč)

•    Varianta II těchto druhů zboží . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

     (nutno co nejpřesněji vymezit zboží umožňující slevy)

3.  Personální nákupy mohou zaměstnanci uskutečňovat až do úhrnné hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kč

     měsíčně (alternativně také do × kusů měsíčně/čtvrtletně/ročně nebo jinak). Výjimku může v odůvodněném případě povolit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(kdo). Tento limit je stanoven pro všechny zaměstnance ve stejné výši.

4.  Jednotlivé nákupy se zaznamenávají ne evidenční kartu, kterou zaměstnanci vydá na jeho žádost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (kdo, zpravidla personální oddělení). Na kartě musí být uvedeno jméno a příjmení zaměstnance, jeho pracovní zařazení, pracoviště a jeho evidenční číslo (pokud se ve firmě používá). Zaměstnanec je povinen tuto kartu odevzdat při skončení pracovního poměru.

5.  Nákupy uskutečňují zaměstnanci v . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (např. ve skladu XY) po předložení své evidenční karty. Zaměstnanec pověřený personálním prodejem (dále jen „pověřený zaměstnanec“) na kartu uvede hodnotu nákupu (alternativně počet kusů) a přitom dbá, aby hodnota (počet kusů) nepřekročila povolený limit dle bodu 3; současně zaznamená údaje do příslušné interní elektronické databáze.

6.  Měsíční (čtvrtletní či jiné) limity nákupu lze slučovat jen v rámci příslušného kalendářního roku. Jakékoli slučování měsíčních limitů nákupu (či jejich převádění) mezi zaměstnanci je nepřípustné.

7.  Sleva na personální nákup činí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . % hodnoty daného zboží. Hodnotou se rozumí prodejní cena určená pro koncové zákazníky v maloobchodě. A to v aktuální výši v době realizace personálního nákupu. Tato sleva je (případně není) slučitelná s obchodními slevami (tzv. akcemi).

8.  Sleva na personální nákup není naturální mzdou dle § 119 zákoníku práce, ale je součástí cenové politiky firmy, a bude o ni zvýšena zdanitelná mzda zaměstnance v měsíci personálního nákupu.

9.  Při naplňování tohoto vnitřního předpisu musí pověření zaměstnanci dbát na dodržování rovného zacházení se všemi zaměstnanci a zákazu jakékoli formy diskriminace nad rámec tohoto předpisu.

10. Tento vnitřní předpis je k nahlédnutí zaměstnancům.............. (kde) a nabývá účinnosti..............

ZAMĚSTNANECKÉ SLEVY V DANÍCH Z PŘÍJMŮ - Většina lidí má za to, že zdanitelným příjmem jsou „samozřejmě“ pouze peníze, které nám od někoho přibudou na účtu nebo v kapse. Pragmaticky a upřímně řečeno je důvodem jejich zdanění hlavně to, že jsou vidět a bylo by značně riskantní je zatajit. Na druhé straně tohoto příjmu je totiž zpravidla něčí výdaj, který zaúčtoval či jinak zaevidoval a stvrdil papírem v podobě faktury, mzdového listu apod. Proto od řemeslníků a menších firem slýcháme, že „bez dokladu by to mohlo být o 10 % levnější…“. Tento obchod ale rozhodně nelze doporučit, mohlo by se totiž při jeho případném odhalení jednat o spolupráci při trestném činu krácení daně.

Peněžité příjmy samozřejmě v podnikání a zaměstnání zcela převažují, ovšem předmětem daně z příjmů jsou nepochybně i příjmy nepeněžní dosažené případně také směnou, jak raději výslovně uvádí § 3 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“). S nepeněžními příjmy je ovšem potíž, zejména ze dvou důvodů: obvykle „nejsou vidět“ a nebývá jednoznačné jejich ocenění. Příplatek ke mzdě ve formě bankovky 2 000 Kč je vcelku jasný, alternativní „příplatek“ dárkového koše ale bude problém.

Častým a využívaným zaměstnaneckým benefitem jsou slevy z obvyklých prodejních cen produktů zaměstnavatele, které nejsou dostupné běžným zákazníkům. Všichni asi vnímáme, že jde o reálný majetkový prospěch srovnatelný s dodatečným peněžitým přilepšením, takže spíše budeme souhlasit s jeho „spravedlivým“ zahrnutím do zdanitelné mzdy. A stejně tak to vidí i daňový zákon.

Podle § 6 odst. 3 ZDP se příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (což je obecný pojem zahrnující nejen věci, ale také třeba služby a nejrůznější práva) nižší, než je cena:

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku, nebo

b)  cena, kterou účtuje jiným osobám,

c)  v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely jde o cenu stanovenou dle § 6 odst. 6 ZDP (speciální ocenění jen tohoto benefitu, netýká se jiných slev).

S ohledem na probíhající snahu legislativců odstraňovat z právních předpisů upřesňující poznámky pod čarou, se již z tohoto textu ZDP čtenář nedozví, že ad a) jde o zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p. – který vymezuje „cenu určenou“ – a případně jeho prováděcí vyhlášku č. 441/2013 Sb., ve znění p.p. řešící oceňování nemovitých věcí. Praktickou komplikací je, že se jedná o technické právní předpisy a oceňovací postupy jsou natolik složité – zvláště u nemovitých věcí – kterým rozumí prakticky pouze znalci v oceňování.

V naprosté většině reálných případů se ovšem zaměstnavatelé obejdou bez oceňovacích předpisů a tím pádem také bez znalců v oceňování. Zvýhodněné nižší ceny nabízené vlastním zaměstnancům se totiž zpravidla omezují pouze na (některé) druhy zboží nebo výrobků, s nimiž zaměstnavatel přímo obchoduje. Proto se uplatní jednoduchý, vcelku očekávaný a spravedlivý způsob ocenění jejich běžnou prodejní cenou ad b). Když například výrobce elektrokol určitý model nabízí běžně zákazníkům za 40 000 Kč, zatímco jeho zaměstnanci si jej mohou koupit za 35 000 Kč, představuje při využití této možnosti pro dotyčného zaměstnance sleva 5 000 Kč peněžitou úsporu jednoznačně související s jeho závislou činností (jinak by jí nedostal), a tedy věcně je obdobou mzdy. A se slevou lze zaměstnancům nabízet nejen vlastní produkty, ale klidně také jiných firem, což bývá méně časté.

Jak známo, daní z příjmů fyzických osob povinné „odvody“ zdaleka nekončí. Příjmy ze závislé činnosti totiž až na jen poměrně malé výjimky podléhají také pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Přičemž vyměřovacím základem zaměstnance – z něhož se pojistné v obou případech stanovuje – tvoří úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné za zaměstnance.

Kromě pohledu zaměstnance je také důležité vědět, jak se zvýhodněný prodej zboží a služeb promítne do základu daně z příjmů zaměstnavatele. Jak už výše zaznělo, tyto ztrátové, resp. zlevněné prodeje většinou nebudou mít nedativní daňový dopad. Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) vynaložených na pořízení zásob, nebo na poskytnutí služeb ani zůstatkové ceny dlouhodobého hmotného majetku nejsou podmíněny výší příjmů z jejich prodeje. V praxi zcela okrajovou výjimkou by byl například odprodej uměleckých děl případně akcií.

Příklad 1

Zlevněný prodej zboží zaměstnanci

Zaměstnavatel, který obchoduje s počítači, umožnil svému zaměstnanci odkoupit za zvýhodněnou cenu notebook. Přičemž pro naše účely není podstatné, jestli se jedná o právnickou (např. s.r.o.), nebo o podnikající osobu fyzickou (OSVČ), ani nehraje roli, zda dotyčný zaměstnavatel vede účetnictví anebo daňovou evidenci.:

•    pořizovací (účetní) cena konkrétního notebooku (zboží) byla 10 000 Kč,

•    obvyklá prodejní cena tohoto modelu běžným zákazníkům je 15 000 Kč,

•    zvýhodněná prodejní cena využitá dotyčným zaměstnancem činí 8 000 Kč.

Ve všech případech jde o konečné ceny včetně případné daně z přidané hodnoty, je-li zaměstnavatel plátcem této daně a předmětný prodej coby dodání zboží je zdanitelným plněním; podrobněji k tomu níže v textu.

Při prodeji zboží není daňová účinnost pořizovací ceny nijak podmíněna ani omezena výši prodejní ceny, proto i při tomto ztrátovém prodeji bude účetním a daňovým nákladem zaměstnavatele celá pořizovací cena prodaného zboží (notebooku) ve výši 10 000 Kč. O čemž bude zaměstnavatel vedoucí účetnictví rovněž standardně účtovat jako o prodeji zboží v pořizovací ceně 10 000 Kč do nákladů (MD 504 / D 132), a do výnosů zaúčtuje sjednanou prodejní cenu 8 000 Kč (MD 211 / D 604). Pokud zaměstnavatel vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, ponechá v daňových výdajích celou pořizovací cenu daného notebooku (10 000 Kč) – uplatnil ji už při úhradě dodavateli – a v příjmech ze samostatné činnosti OSVČ bude mít sjednanou prodejní cenu 8 000 Kč.

Do zdanitelných příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP dotyčného zaměstnance bude nutno zahrnout – a to za příslušný kalendářní měsíc jeho využití zaměstnanecké slevy – cenové zvýhodnění nižší placené ceny činící dle zadání 8 000 Kč oproti běžné prodejní ceně daného zboží 15 000 Kč. Zkrátka kolik zaměstnanec tímto ušetřil: 15 000 Kč – 8 000 Kč = 7 000 Kč. A stejná částka se zahrne rovněž do pojistných vyměřovacích základů pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Jelikož zaměstnavatel předmětné zboží běžně prodává, nebylo zde tedy nutno zjišťovat cenu obvyklou například z konkurenčních nabídek jiných prodejců tohoto zboží.

ZVÝHODNĚNÍ ZAMĚSTNANECKÝCH SLEV U OBJEKTŮ BYDLENÍ - Nezdaňovanou výjimkou jsou cenově zvýhodněné prodeje bytů a rodinných domů, kde už zaměstnanec nejméně dva roky bydlí. Což zajisté není běžný případ, nicméně daňový zákon v rámci podpory bydlení na něj pamatuje výlukou ze zdanění částek, o které je úhrada zaměstnance za poskytnuté plnění nižší než „obvyklá cena“. Podle § 6 odst. 3 ZDP se tedy zdanění a návazně ani zpojistnění netýká slevy poskytnuté zaměstnanci v případě prodeje jednotky – která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru – bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí.

Poznamenejme, že „jednotka“ s příchodem nového občanského zákoníku – zákona č. 89/2012 Sb., nyní již ve znění sedmi novel (dále jen „OZ“) – nahradila od roku 2014 dřívější „byt“. Nyní se totiž zjednodušeně řečeno „bytem“ rozumí obecně souhrn místností, který nelze právně účinně převádět (např. prodat), protože není vymezen jako samostatná (nemovitá) věc, ale jde o pouhou součást (obvykle) bytového domu. Naproti tomu „jednotka“ představuje právně osamostatněný byt (soubor místností), který lze převádět. Předmětem vlastnictví podle OZ tak není byt, ale jednotka, která je věci nemovitou. Naproti tomu jednotka vzniklá před rokem 2014 dle zákona o vlastnictví bytů není věcí nemovitou, nicméně se i v jejím případě uplatňují právní předpisy jako u věcí nemovitých. Praktickou komplikací je, že oba typy „jednotek“ jsou definovány odlišně a ještě nějakou dobu se budeme s touto dualitou „jednotek“ střetávat, což řeší § 21b odst. 4 ZDP sjednocením jejich daňového režimu.

Kromě věcné podmínky jednotky je pro nezdanění slevy nutno splnit i kritérium bydliště zaměstnance v převáděné jednotce nejméně po dobu 2 let bezprostředně před její koupí, obdobně v případě rodinného domu. Nestačí, že tam bydlela manželka zaměstnance nebo jejich děti, rodiče apod. Bydlištěm se přitom podle § 2 odst. 4 ZDP rozumí stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v něm zdržovat.

Příklad 2

Zvýhodněný prodej bytu zaměstnanci

ABC, s.r.o. zakoupilo v Brně byt za 4 miliony Kč za účelem jeho pronájmu svému účetnímu, který v něm má nahlášeno trvalé bydliště; což sice není nezbytný, ale přinejmenším vhodný podpůrný argument, aby byl posouzen jako jeho „stálý byt“. Nájemné bylo sjednáno v úrovni ceny obvyklé, která je například 5 % ceny bytu 250.000 Kč ročně, jinak by totiž sleva z nájemného představovala nepeněžní příjem na straně účetního, který by bylo nutné přičíst k jeho mzdě ad výše.

Po dvou letech se obchodní společnost s účetním dohodnou na prodeji bytu jen za 1 milion Kč, přičemž jeho aktuální cena obvyklá třeba povyrostla na 6 milionů Kč. Tentokrát cenový rozdíl, resp. sleva 5 milionů Kč nebude zdanitelným nepeněžním příjmem zaměstnance, ani nebude zpojistněna. Navíc daňovou zůstatkovou cenu samozřejmě může zaměstnavatel (s.r.o.) plně zahrnout do daňových nákladů.

Z pohledu DPH

nepředstavuje poskytování slev zaměstnancům zpravidla žádný problém, jednoduše zaměstnavatel (plátce) při prodeji alias uskutečnění zdanitelného plnění poskytne zaměstnanci slevu z aktuální ceny obvyklé. Tato sleva se přitom podle 36 odst. 5 ZDPH nezahrnuje do základu daně, resp. se o ní základ daně snižuje. Například při prodeji televizoru zaměstnanci za zvýhodněnou cenu 10 000 Kč včetně DPH – který zaměstnavatel prodává běžně za 12 100 Kč, která sestává z ceny bez daně 10 000 Kč a DPH 2 100 Kč – se proto vypočte daň z této zlevněné kupní ceny 10 000 Kč. A to pomocí koeficientu, zde pro základní sazbu daně 1,21 dle metodiky § 37 písm. b) ZDPH z celkové úplaty hrazené zaměstnancem včetně daně. Výše DPH = 10 000 Kč – 10 000 Kč /1,21 = 10 000 Kč – 8 264,46 Kč = 1 735,54 Kč. Nárok na odpočet DPH – uplatněný při pořízení nebo výrobě předmětného televizoru – zaměstnavateli (plátci) zůstává zachován. I ztrátový prodej zaměstnanci se slevou představuje uskutečnění zdanitelného plnění ve formě dodání zboží v tuzemsku za úplatu.

Podstatné je, že DPH se u zdanitelných plnění uskutečněných pro zaměstnance se slevou počítá z ceny po slevě a nikoli z ceny obvyklé, která se týká jen tzv. spojených osob ve smyslu § 36a ZDPH.:

•    kapitálově spojené osoby, což jsou osoby s přímým nebo nepřímým podílem na základním kapitálu nebo hlasovacích práv alespoň ve výši 25 % (např. společník s.r.o. či akcionář a.s.),

•    jinak spojené osoby, což jsou osoby, na jejichž vedení se podílí (například jednatel s.r.o., člen představenstva a.s. nebo družstva) alespoň jedna shodná osoba (kromě situace, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou obchodních korporací, tímto z nich spojené osoby nečiní),

•    osoby blízké (tento pojem dost obšírně ale vcelku v souladu s očekáváním vymezuje § 22 OZ),

•    společníci téže „společnosti“ ve smyslu § 2716 OZ (dřívější sdružení bez právní subjektivity).

Příklad 3

DPH u úplatných plnění pro „spojené osoby“

Pan Novák je jediným (tedy 100 %) společníkem firmy Novák, s.r.o., která vyrábí elektrické skútry. Pro účely daňové i pojistné se pan Novák považuje za zaměstnance. Mezi těmito „spojenými osobami“ bylo dohodnuto, že jeden skútr bude prodán přímo panu Novákovi za zvýhodněnou cenu 10 000 Kč. Přičemž aktuální obvyklá cena pro jiného (běžného) zákazníka je 100 000 Kč. Plátce (s.r.o.) proto musí přiznat DPH na výstupu z titulu prodeje skútru panu Novákovi nikoli ze sjednané ceny 10 000 Kč, ale z ceny obvyklé 100 000 Kč.

Naproti tomu, pokud by takto cenově zvýhodněn byl jakýkoli jiný zaměstnanec s.r.o. – který by nepatřil mezi uvedené „spojené osoby § 36a ZDPH“ – pak by s.r.o. přiznalo DPH ze sjednané prodejní ceny 10 000 Kč.

ZÁVĚR

•    Zdanitelným příjmem pro účely daní z příjmů obecně jsou jak příjmy peněžní, tak i ty nepeněžní.

•    V případě zaměstnanců jsou zdanitelným příjmem i slevy zaměstnavatele z obvyklých prodejních cen.

•    Zpravidla jde o zvýhodněný odprodej vlastních produktů, může jít ale i o služby či koupené cizí zboží.

•    Nezdanitelnou výjimkou je sleva z prodejní ceny bytové jednotky nebo rodinného domku, kde dotyčný zaměstnanec bydlel nejméně 2 roky před koupí.

•    U zdanitelných plnění zaměstnavatel – plátce DPH – vypočte daň na výstupu z konečné ceny po slevě zaměstnanci; pouze jde-li o „spojenou osobu“, je nutno (až na výjimky) přiznat DPH z ceny obvyklé.

Ing. Martin Děrgel