Příjmy, které nejsou u zaměstnance předmětem daně z příjmů (1.)

Zákon o daních z příjmů stanoví, které příjmy zaměstnanců nejsou předmětem daně, tj. příjmy ze kterých zaměstnanec neplatí daň, ani sociální a zdravotní pojištění. Které příjmy nejsou předmětem daně?

CESTOVNÍ NÁHRADY - Zákon v § 6 odst. 7 písm. a) stanoví, že za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem, tj. zákoníkem práce, pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (tj. nezisková organizace) jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách. Jiné a vyšší náhrady jsou na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona.

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, v § 156 a násl. stanoví mimo jiné, že zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci při pracovní cestě náhradu:

a)  jízdních výdajů,

b)  jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny,

c)  výdajů za ubytování,

d)  zvýšených stravovacích výdajů (stravné),

e)  nutných vedlejších výdajů.

Podle zákoníku práce není výše cestovních náhrad pro zaměstnavatele z podnikatelské sféry limitována horní hranicí. Zákoník práce stanoví pouze minimální limity pro zaměstnance těchto zaměstnavatelů a poskytování dalších a vyšších plnění nelimituje. Předmětem daně z příjmů nejsou pouze cestovní náhrady stanovené pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací (např. stát, územní samosprávní celek, příspěvková organizace), pro kterou je úprava cestovních náhrad limitní (§ 173 a násl. zákoníku práce). Poskytne-li zaměstnavatel z podnikatelské oblasti náhrady cestovních výdajů vyšší, jedná se na straně zaměstnance již o zdanitelný příjem podle § 6 odst. 1 zákona.

Náhrady cestovních výdajů, které nejsou předmětem daně z příjmů, se nezahrnují do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Náhrady cestovních výdajů, které jsou zdanitelným příjmem, tj. nadlimitní náhrady, se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění zahrnují.

Pokud jde o zaměstnavatele, jsou podle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů daňovým výdajem zaměstnavatele náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zákoníkem práce, tedy bez limitu. Cestovní náhrady jako daňové výdaje zaměstnavatele zákon nelimituje.

Počínaje r. 2018 sazba základní náhrady za 1 km jízdy činí nejméně u:

a)  jednostopých vozidel a tříkolek 1,10 Kč,

b)  osobních silničních motorových vozidel 4,00 Kč (do konce r. 2017 činila 3,90 Kč).

Pokud by např. zaměstnavatel vyslal na pracovní cestu zaměstnance jeho automobilem a sazbu základní náhrady mu vyplatil v částce 4,80 Kč za kilometr, musel by částku 0,80 Kč za každý ujetý kilometr zaměstnanci přičíst ke mzdě, tj. zahrnout do základu daně. Tato částka by se poté zahrnovala i do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Částku 4,80 Kč za kilometr by zaměstnavatel uplatnil do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) zákona.

Při výpočtu náhrady za spotřebované pohonné hmoty lze pro r. 2018 vycházet z ceny stanovené vyhláškou MPSV č. 463/2017 Sb.:

a)  30,50 Kč u benzinu automobilového 95 oktanů,

b)  32,80 Kč u benzinu automobilového 98 oktanů,

c)  29,80 Kč u motorové nafty.

Pokud se jedná o stravné pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou – státní, organizací vyhláška č. 463/2017 Sb., pro r. 2018 stanoví mimo jiné, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci za každý kalendářní den pracovní cesty stravné ve výši:

a)  78 Kč až 93 Kč, trvá-li pracovní cesta 5 až 12 hodin,

b)  119 Kč až 143 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,

c)  186 Kč až 223 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D – 22 se za pracovní cesty považují také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo obchodní korporace.

Příklad

Podnikatel vyslal na pracovní cestu zaměstnance. Pracovní cesta trvala 10 hodin a zaměstnavatel vyplatil zaměstnanci stravné ve výši 100 Kč. Jaká výše stravného nebude na straně zaměstnance předmětem daně a jak bude postupovat zaměstnavatel?

Na straně zaměstnance předmětem daně v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) zákona nebude částka 93 Kč, tj. limitní částka stravného pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací. Částka 100 – 93 = 7 Kč, bude na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona. Tato částka se také zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Na straně zaměstnavatele bude částka 100 Kč výdajem daňovým v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) zákona. Zákon o daních z příjmů výdaje zaměstnavatele neomezuje.

Příklad

Podnikatel vyslal zaměstnance na zahraniční pracovní cestu a vyplatil mu zahraniční stravné podle vyhlášky MF ve výši 1,5 násobku základní sazby zahraničního stravného a dále pak 40 % z této částky jako kapesné. Jaká výše zahraničního stravného a kapesného nebude na straně zaměstnance předmětem daně?

Na straně zaměstnance v souladu s § 6 odst. 7 písm. a) zákona předmětem daně nebude zahraniční stravné ve výši základní sazby zahraničního stravného stanoveného vyhláškou Ministerstva financí pro danou zahraniční cestu podle § 179 zákoníku práce a kapesné ve výši 40 % z této základní sazby zahraničního stravného. Nadlimitní částka stravného a kapesného (0,5 násobek stanovené výše), bude na straně zaměstnance zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona s tím, že tato částka se zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Na straně zaměstnavatele bude zahraniční stravné a kapesné ve výši 1,5 násobku částky dané vyhláškou MF výdajem daňovým v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) zákona.

Příklad

Podnikatel má stanovenou pracovní dobu od 8,00 do 16,30 hod. Tento podnikatel vyslal v 9,00 hod. na pracovní cestu zaměstnance. Pracovní cesta trvala 4,5 hodiny. Jaká výše stravného nebude na straně zaměstnance předmětem daně?

Zaměstnanci stravné při pracovní cestě nenáleží, protože tato cesta byla kratší než 5 hodin. Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci příspěvek na závodní stravování, bude se jednat na straně zaměstnavatele o výdaj daňový (v průběhu směny nevznikl zaměstnanci nárok na stravné podle zákoníku práce z důvodu pracovní cesty).

Zákon v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 stanoví, že daňovým výdajem zaměstnavatele jsou výdaje na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo příspěvky na stravo­vání zajišťované prostřednictvím jiných sub­jektů a poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu (§ 78 odst. 1 písm. c) zákoníku práce), maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin.

Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny.

Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu (§ 88 odst. 4 zákoníku práce), bude delší než 11 hodin.

Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v prů­běhu směny vznikl nárok na stravné podle zákoníku práce, tj. stravné při pracovní cestě.

Příklad

Zaměstnavatel uhradil pro zaměstnance mzdové účtárny celodenní odborné školení z důvodu prohloubením kvalifikace. Cena školení byla 2 700 Kč, včetně oběda a drobného občerstvení v ceně 200 Kč. Jak se bude postupovat na straně zaměstnance a co bude daňovým výdajem zaměstnavatele?

Náhrady cestovních výdajů vyplacené zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti se školením z důvodu prohloubením kvalifikace zaměstnance, které je z hlediska zákoníku práce výkonem práce, nebudou na straně zaměstnance předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to do výše stanovené zákoníkem práce pro zaměstnance zaměstnavatele, který je neziskovou organizací, tj. do výše zákonných maximálních limitů. Obdobně předmětem daně nebude na straně zaměstnance ani hodnota bezplatného stravování na školení, tj. hodnota oběda včetně občerstvení.

Na straně zaměstnance budou částky vynaložené zaměstnavatelem na vlastní školení, které je výkonem práce zaměstnance, od daňové povinnosti osvobozeny podle § 6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Částky, které jsou na straně zaměstnance od daně osvobozeny nebo nejsou předmětem daně, se nezahrnují do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění a tedy pojistné se z těchto příjmů neodvádí.

Na straně zaměstnavatele budou daňovým výdajem výdaje spojené se vzděláváním jeho zaměstnance v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 zákona o daních z příjmů, a to včetně výdajů spojených s obědem a občerstvením zaměstnance. Daňovým výdajem zaměstnavatele bude i mzda zaměstnance, na kterou má zaměstnanec nárok v souladu se zákoníkem práce.

Dále pak budou daňovým výdajem zaměstnavatele výdaje spojené s pracovní cestou zaměstnance, tj. vyplacené stravné (zaměstnavatel je oprávněn stravné krátit, protože zaměstnanci uhradil oběd), výdaje spojené s dopravou zaměstnance na místo školení, případně další doložené výdaje zaměstnance v souladu se zákoníkem práce, a to v souladu s § 24 odst. 2 písm. zh) zákona.

OSOBNÍ OCHRANNÉ PRACOVNÍ PROSTŘEDKY, OCHRANNÉ NÁPOJE - Za příjmy ze závislé činnosti se podle § 6 odst. 7 písm. b) zákona nepovažují a předmětem daně, nejsou hodnota:

-    osobních ochranných pracovních prostředků, včetně nákladů na jejich udržování,

-    pracovních oděvů a obuvi,

-    mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a 

-    ochranných nápojů,

-    pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvků na jeho udržování,

poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování.

Zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci v rámci bezpečnosti a ochrany zdraví při práci mimo jiné i pracovní oděvy a obuv a ochranné nápoje. Poskytnutí těchto pracovních prostředků a ochranných nápojů, není na straně zaměstnance předmětem daně. Obdobně se postupuje i v případě pitné vody, a to bez ohledu jakou formou je zaměstnancům poskytována (vodovod, lahve, barely). Na straně zaměstnavatele jsou výdaje spojené s pořízením ochranných nápojů a pitné vody, výdaji daňovými v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 zákona.

Podle pokynu Generálního finančního ředitelství D – 22 k § 6 odst. 7 písm. b) zákona se za příjem ze závislé činnosti nepovažuje a předmětem daně není hodnota pracovního oblečení a pracovní obuvi určených zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. Ve smyslu tohoto ustanovení je za pracovní oblečení považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely. Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod. Další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.

Dále pokyn GFŘ D – 22 k § 24 odst. 1 uvádí, že výdaje na pořízení jednotného pracovního oblečení vymezeného v tomto pokynu k § 6 odst. 7 písm. b) zákona a výdaje (náklady) na udržování jednotného pracovního oblečení jsou daňovým výdajem zaměstnavatele. Při úhradě výdajů na udržování jednotného pracovního oblečení zaměstnancům paušální částkou podle § 6 odst. 8 zákona, považují se za daňové výdaje podle § 24 odst. 2 písm. x) zákona jen výdaje (náklady) do výše paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, popř. ve vnitřním předpise zaměstnavatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných daňových výdajů. V případě, že dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven, je zaměstnavatel povinen změnit výši paušálu s účinností od počátku měsíce, který následuje po měsíci, v němž ke změně podmínek došlo.

Výjimkou jsou osobní ochranné pracovní prostředky, které nesmí zaměstnavatel nahrazovat finančním plněním souladu s § 104 odst. 5 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Ten stanoví, že osobní ochranné pracovní prostředky, mycí, čisticí a dezinfekční prostředky a ochranné nápoje přísluší zaměstnanci od zaměstnavatele bezplatně podle vlastního seznamu zpracovaného na základě vyhodnocení rizik a konkrétních podmínek práce. Poskytování osobních ochranných pracovních prostředků nesmí zaměstnavatel nahrazovat finančním plněním.

Příklad

Zaměstnavatel poskytl zaměstnancům ochranné nápoje. Jak bude zaměstnavatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 stanoví, že daňovým výdajem jsou i výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů, které lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními před­pisy. Poskytování ochranných nápojů se řídí zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (§ 104), zákonem č. 309/2006 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, ve znění pozdějších předpisů (§ 7), nařízením vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci (§ 8), ve znění pozdějších předpisů.

Daňovým výdajem jsou i výdaje na pořízení pitné vody, kterou je zaměstnavatel povinen zaměstnancům na pracovišti zajistit, a to bez ohledu na zdroj (vodovod, barely, lahve), v souladu s nařízením vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci, zákonem č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (v § 3 stanoví definici pitné vody).

Výdaje spojené s pořízením ochranných nápojů nad rozsah stanovený zvláštními právními předpisy, do výdajů daňových uplatnit nelze v souladu s § 25 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů, a to ani v případě, že poskytnutí je v souladu s kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů.

Daňovým výdajem však na straně zaměstnavatele nejsou výdaje na pořízení nealkoholických nápojů v souladu s § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů. Jde např. o kávu minerálky apod. Podle pokynu GFŘ D – 22 se ustanovení § 25 odst. 1 písm. zm) zákona nevztahuje na daňovou uznatelnost nákladů na pořízení pitné vody ve smyslu § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících předpisů, ve znění pozdějších předpisů, a to v jakékoli formě zajištění pitné vody na pracovištích (včetně balené pitné vody) a dále na pořízení ochranných nápojů v souladu se zvláštním předpisem (horké a studené provozy).

Pokud se jedná o zaměstnance, hodnota ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem není na jejich straně předmětem daně.

Příklad

Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům na pracovišti minerálky a kávu. Jak to bude s výdaji na pořízení těchto nápojů na straně zaměstnavatele?

Výdaje spojené s pořízením minerálky a kávy, které zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům jako nepeněžní plnění, budou výdaji nedaňovými v souladu s § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů.

Na straně zaměstnanců se jedná o příjem, který je od daně osvobozen podle § 6 odst. 9 písm. c) zákona.

Příklad

Podnikatel koupil svým zaměstnancům, kteří pracují v administrativě a jednají se zahraničními klienty jako pracovní oděv společenské oblečení. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

V daném případě je třeba pamatovat, že podle § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů předmětem daně není mimo jiné hodnota pracovních oděvů. Těmito oděvy se podle názoru Generálního finančního ředitelství, zveřejněného v pokynu D – 22 rozumí jednotné pracovní oblečení, pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely. Předpokladem však je, že zaměstnavatel stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání, vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a zajistí, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele.

Pokud se ve výše uvedeném případě nebude jednat o oblečení, splňují zákonnou podmínku oblečení „pracovního“, bude se na straně zaměstnanců jednat o nepeněžní příjem, který bude zdanitelným příjmem podle § 6 odst. 1 zákona.

Příklad

Společník společnosti s ručením omezeným jezdí denně na kontrolu staveb, které společnost na zakázku buduje. Z toho důvodu je vybaven pracovním oblečením, jako je např. ochranná obuv, helma, plášť, montérky, rukavice apod. Otázkou je, zda se v daném případě jedná o daňový výdaj společnosti a zda se na straně společníka nejedná o příjem podle § 7 zákona o daních z příjmů, když společník je současně i podnikatel, který provozuje obchodní činnost.

Zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 písm. b) stanoví mimo jiné, že příjmem ze závislé činnosti je i příjem společníka společnosti s ručením omezeným. Dále zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 2 stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako zaměstnanec. Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že pro účely daně z příjmů je společník společnosti s ručením omezeným zaměstnanec a je tedy možné v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 zákona o daních z příjmů uplatnit na straně společnosti výdaje spojené s nákupem ochranné obuvi, helmy, pláště, montérek, rukavic apod. pro společníka, do výdajů daňových.

Na straně společníka se jedná o příjem, který není předmětem daně v souladu s v § 6 odst. 7 písm. b) zákona. V daném případě se nejedná o příjem podle § 7 zákona.

Ing. Eva Sedláková