Příjmy podnikatele

bez nutnosti hradit pojistné

Jaké jsou platby pojistného na sociální pojištění OSVČ s hlavní a vedlejší samostatnou výdělečnou činností a jaké jsou platby pojistného na zdravotní pojištění? Jaké příjmy OSVČ podléhají odvodům pojistného a kdy OSVČ nemusí ze svých zdanitelných příjmů hradit pojistné?

OSVČ a sociální pojištění

Z § 9 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění vyplývá, že pojištění jsou účastny osoby samostatně výdělečně činné, pokud vykonávají samostatnou výdělečnou činnost na území České republiky, přičemž za samostatnou výdělečnou činnost vykonávanou na území České republiky se považuje i samostatná výdělečná činnost prováděná mimo území České republiky, jestliže je vykonávána na základě oprávnění k výkonu takové činnosti vyplývajícího z právních předpisů České republiky.

Za osobu samostatně výdělečně činnou se pro účely pojištění přitom považuje osoba, která ukončila povinnou školní docházku a dosáhla věku aspoň 15 let a

a)  vykonává samostatnou výdělečnou činnost, nebo

b)  spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, pokud podle zákona o daních z příjmů lze na ni rozdělovat příjmy dosažené výkonem této činnosti a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.

Výkonem samostatné výdělečné činnosti se podle znění § 9 odst. 3 zákona o důchodovém pojištění mimo jiné rozumí

a)  podnikání v zemědělství, je-li fyzická osoba provozující zemědělskou výrobu evidována podle zvláštního zákona,

b)  provozování živnosti na základě oprávnění provozovat živnost podle zvláštního zákona,

c)  činnost společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti vykonávaná pro tuto společnost,

d)  výkon umělecké nebo jiné tvůrčí činnosti na základě autorskoprávních vztahů, s výjimkou činnosti, z níž příjmy jsou podle zvláštního právního předpisu samostatným základem daně z příjmů fyzických osob pro zdanění zvláštní sazbou daně,

e)  výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů, která není uvedena v písmenech a) až d), přičemž za výkon jiné činnosti konané výdělečně na základě oprávnění podle zvláštních předpisů se vždy považuje činnost znalců, tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů, zprostředkovatelů kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce podle zvláštních právních předpisů a insolvenčního správce, popřípadě dalšího správce,

f)  výkon činností neuvedených v písmenech a) až e) a vykonávaných vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení příjmu; za výkon těchto činností se však nepovažuje pronájem nemovitostí (jejich částí) a movitých věcí.

Podmínkou je, že příjmy dosažené výkonem činností uvedených v písmenech a) až f) se považují podle zákona o daních z příjmů za příjmy ze samostatné činnosti.

Pokud osoba samostatně výdělečně činná má v kalendářním roce nárok na invalidní důchod nebo jí byl přiznán starobní důchod, pak dle znění § 9 odst. 6 písm. b) zákona o důchodovém pojištění se vykonávaná samostatná výdělečná činnost pro účely sociálního pojištění považuje za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost.

Osoba samostatně výdělečně činná vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost

je v kalendářním roce účastna důchodového pojištění po dobu, po kterou vykonávala vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, pokud její příjem z vedlejší samostatné výdělečné činnosti dosáhl v kalendářním roce alespoň rozhodné částky. Rozhodná částka dle § 10 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění činí 2,4násobek částky, která se stanoví jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, za který se posuzuje účast na důchodovém pojištění, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu.

Pro rok 2023 je rozhodnou částkou odvozenou z nařízení vlády č. 290/2022 Sb. částka 96 777 Kč. Od této částky se odečítá 8 065 Kč za každý kalendářní měsíc, ve kterém OSVČ vedlejší činnost nevykonávala.

Za příjem ze samostatné výdělečné činnosti se podle znění § 10 odst. 2 zákona o důchodovém pojištění považuje daňový základ OSVČ určený podle zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Bude-li starobní důchodce vykonávat vedlejší samostatnou výdělečnou činnost po celý rok 2023 a dosáhne daňového základu z této činnosti (rozdíl dosažených příjmů a výdajů) aspoň ve výši 96 777 Kč, bude za rok 2023 povinně účasten důchodového pojištění s povinností hradit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.

Vyměřovacím základem OSVČ pro povinné pojistné na důchodové pojištění

a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je podle znění § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. částka určená touto osobou, která činí nejméně 50 % daňového základu. Daňovým základem se pro účely povinného pojistného rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti stanovený podle § 7 ZDP, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Do daňového základu se nezahrnují příjmy, které jsou samostatným základem daně z příjmů fyzických osob zdaněné zvláštní sazbou daně.

Sazba povinného pojistného na důchodové pojištění včetně státní politiky zaměstnanosti činí u OSVČ 29,2 % z vyměřovacího základu, z toho činí 28 % na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti.

Měsíční vyměřovací základ OSVČ, která se považuje za osobu vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost, činí dle § 14 odst. 5 zákona č. 589/1992 Sb. nejméně 25 % průměrné mzdy. Pro rok 2023 vychází minimální vyměřovací základ pro placení záloh u této OSVČ (činnost hlavní) 10 081 Kč, z čehož vyplývá výše minimální měsíční zálohy na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ve výši 2 944 Kč (od podání přehledu za rok 2022).

Měsíční vyměřovací základ OSVČ, která se považuje za osobu vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, činí dle § 14 odst. 5 zákona č. 589/1992 Sb. nejméně 10 % průměrné mzdy. Pro rok 2023 vychází minimální vyměřovací základ pro placení záloh u této OSVČ (činnost vedlejší) 4 033 Kč, z čehož vyplývá výše minimální měsíční zálohy na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ve výši 1 178 Kč (od podání přehledu za rok 2022).

Maximální vyměřovací základ činí částku ve výši 48násobku průměrné mzdy, tj. v roce 2023 se jedná o částku 1 935 552 Kč. Tato částka platí jak pro zaměstnance, tak pro osoby samostatně výdělečně činné.

OSVČ a zdravotní pojištění

Vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění je podle znění § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. 50 % daňového základu; daňovým základem se rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Za příjmy ze samostatné činnosti se nepovažují příjmy, které jsou samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Sazba pojistného na všeobecné zdravotní pojištění OSVČ činí 13,5 % z vyměřovacího základu. Přitom minimálním vyměřovacím základem se rozumí dvanáctinásobek 50 % průměrné mzdy. Minimální měsíční záloha na pojistné OSVČ na zdravotní pojištění tedy v roce 2023 činí 2 722 Kč.

Na podnikajícího starobního důchodce se ve smyslu znění § 3a odst. 3 písm. c) zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, nevztahuje minimální vyměřovací základ pro odvod pojistného na zdravotní pojištění. Jde totiž o osobu, za kterou je plátcem pojistného stát.

Závěry k uplatnění pojistného na sociální a zdravotní pojištění OSVČ

•    Vyměřovací základ OSVČ pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění je stanoven z daňového základu, kterým se rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti stanovený podle § 7 ZDP, přičemž do daňového základu se nezahrnují příjmy, které jsou samostatným základem daně z příjmů fyzických osob zdaněné zvláštní sazbou daně. Z výše uvedeného vyplývá, že příjmy, které se nezahrnují do takto vymezeného dílčího základu daně (dle § 7 ZDP), nepodléhají odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

•    Pokud má OSVČ s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP ještě další příjmy, zahrnované pod § 8 ZDP (příjmy z kapitálového majetku), pod § 9 ZDP (příjmy z nájmu) resp. pod § 10 ZDP (tzv. ostatní příjmy), pak tyto další příjmy se nezahrnují do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění, a tudíž nepodléhají odvodu obou pojištění.

Zdanění autorských honorářů srážkovou daní dle § 7 odst. 6 ZDP

Předmětem práva autorského je dle § 2 odst. 1 zákona č. 121/2000 Sb. (autorský zákon) dílo literární a jiné dílo umělecké a dílo vědecké, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora a je vyjádřeno v jakékoliv objektivně vnímatelné podobě včetně podoby elektronické, trvale nebo dočasně, bez ohledu na jeho rozsah, účel nebo význam. Příjmy z autorských práv, pokud nepatří do příjmů ze závislé činnosti, jsou zdaňovány podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Jedná se o příjem:

•    z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví,

•    z autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému,

•    a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem.

Autorské honoráře jsou zdaňovány buď zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve smyslu znění § 7 odst. 6 ZDP, anebo v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako dílčí základ daně dle § 7 ZDP. Autorské honoráře nelze v žádném případě zdaňovat jako ostatní příjem podle § 10 ZDP, i kdyby se jednalo pouze o příležitostný příjem (jednorázový autorský honorář za jednorázový příspěvek ve zdaňovacím období).

Podle znění § 7 odst. 6 ZDP je příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že tento způsob zdanění se týká pouze příjmů autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize a netýká se ostatních příjmů autora podléhajících zdanění dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, tedy například se netýká příjmu autora za zpracování odborné či zábavné publikace (knihy).

Sražením zvláštní sazby daně z příjmů podle § 7 odst. 6 ZDP přímo plátcem honoráře je autor vypořádán se zdaněním tohoto příjmu, a proto již výši těchto zdaněných autorských honorářů srážkovou daní poplatník neuvádí do svého daňového přiznání. Tyto honoráře, podléhající srážkové dani, nevcházejí do vyměřovacího základu poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Příklad 1

V licenční smlouvě uzavřené mezi autorem a nakladatelstvím se autor zavázal zpracovat rozsáhlý příspěvek do odborného časopisu, za který sjednaný honorář činí 19 500 Kč. Ve smlouvě je stanoveno, že po odevzdání konceptu příspěvku v říjnu 2023 bude vyplacena autorovi částka 10 000 Kč a po publikování textu v časopisu v listopadu 2023 bude vyplacena zbývající částka sjednaného honoráře 9 500 Kč.

Vzhledem k tomu, že v obou kalendářních měsících nepřesáhl příjem autora od téhož plátce částku 10 000 Kč, je splněna podmínka stanovená v § 7 odst. 6 ZDP a plátce (vydavatelství) srazí autorovi vždy při výplatě 15 % srážkové daně z vyplaceného honoráře, a to i v případě, že obě platby se týkají jednoho příspěvku. Tento příjem se neuvádí v daňovém přiznání poplatníka, ani není předmětem pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 2

Vydavatelství uveřejní dva odborné články od téhož autora v čísle 8/2023 a v čísle 9/2023. Autorský honorář za první článek činí 8 500 Kč a za druhý článek 4 400 Kč. Vydavatelství však oba honoráře vyplatí až v říjnu 2023.

Pro uplatnění § 7 odst. 6 ZDP není podstatné, kdy autor příspěvek do časopisu odevzdal redakci anebo kdy byl příspěvek v časopisu zveřejněn, ale podstatné je to, ve kterém měsíci byl autorovi honorář vyplacen. V daném případě je v říjnu 2023 vyplacen honorář ve výši 12 900 Kč, a proto pro tento vyplacený souhrnný honorář nelze uplatnit postup dle § 7 odst. 6 ZDP. Honorář musí být zdaněn v rámci daňového přiznání k dani z příjmů podaného poplatníkem za zdaňovací období 2023, protože souhrnná hodnota honoráře vyplacená za jeden měsíc od jednoho vydavatele převýšila hranici 10 000 Kč. Současně tento příjem podléhá odvodu pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Zdanění dosažených příjmů z nájmu u FO

Příjmy z nájmu mohou být u fyzické osoby zdaněny dle § 7 nebo § 9 ZDP. Zdanění příjmů z nájmu dle § 7 ZDP přichází v úvahu v těchto situacích:

•    zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud jde o příjem z provozování volné živnosti na základě živnostenského oprávnění „Pronájem a půjčování věcí movitých“, uvedenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 59;

•    zdanění příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, pokud jde o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku – může jít o nájem jak movitých věcí tak nájem nemovitých věcí nebo bytů; podmínkou zdanění podle tohoto ustanovení zákona je, že se jedná o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka;

•    zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby, a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, jde o volnou živnost, uvedenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 – „Ubytovací služby“ (poskytovatel ubytování vlastní živnostenské oprávnění);

•    zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby, a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, jde o volnou živnost, uvedenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 – „Ubytovací služby“ (poskytovatel ubytování nevlastní živnostenské oprávnění).

Zdanění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP přichází v úvahu, pokud jde o zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmů z nájmu movitých věcí (kromě příležitostného nájmu movitých věcí) nezahrnutých do obchodního majetku.

Při posouzení otázky, zda budou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů (rovněž movitých věcí) zdaněny podle § 7 nebo podle § 9 ZDP, je nutno vycházet ze skutečnosti, zda je najímaný majetek využíván poplatníkem k podnikatelské činnosti a je zařazen do jeho obchodního majetku, anebo jde o najímaný majetek, který není poplatníkem využíván k podnikatelské činnosti a není zařazen do jeho obchodního majetku. V pokynu D-59 se uvádí, že příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy najímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP.

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob má příjmy ze samostatné činnosti (podnikání) a současně příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, a tato osoba se rozhodne ukončit činnost, ze které má příjmy ze samostatné činnosti s tím, že bude pronajímaný majetek dosud zahrnutý v obchodním majetku nadále pronajímat a příjmy z tohoto nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP, upraví podle znění bodu 2 pokynu D-59 k § 23 odst. 8 ZDP základ daně jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu pronajímaného majetku).

Zařazení způsobu zdanění příjmů z nájmu pod § 7 ZDP nebo pod § 9 ZDP ovlivňuje i zařazení do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud jsou příjmy z nájmu zařazeny ke zdanění pod § 9 ZDP, nehradí se z těchto příjmů pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 3

Fyzická osoba podniká a má movitý i nemovitý majetek vložen v obchodním majetku. Část budovy, ve které má umístěnu provozovnu, pronajímá jinému podnikateli. Příjem z nájmu zdaňuje dle § 7 ZDP. Z důvodu dlouhodobé nemoci se k 31. 12. 2023 rozhodne ukončit své podnikání. Část nemovité věci však bude i nadále pronajímat. Ke dni ukončení podnikání eviduje podnikatel neuhrazené nájemné za nájem nemovité věci za IV. čtvrtletí 2023 ve výši 45 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem po dobu trvání činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný nájem je daňově řešen dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ č. D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku. Dodatečná úhrada nájemného za rok 2023 se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě. Po dobu, kdy byl příjem z nájmu nemovité věci zdaňován dle § 7 ZDP, podléhal odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Příjmy z nájmu zdaňované od 1. 1. 2024 dle § 9 ZDP se již do vyměřovacího základu pro odvod pojistného nebudou zahrnovat.

Příklad 4

Zemědělský podnikatel má ve svém obchodním majetku zahrnuty dva traktory. Poplatník vede daňovou evidenci a u obou traktorů uplatňuje daňové odpisy. Z důvodu nevyužití jednoho traktoru, pronajímá jej od roku 2022 jinému podnikateli. K 1. 1. 2024 tento traktor vyřadí z obchodního majetku, ale nadále jej bude pronajímat stejné osobě.

Vzhledem k tomu, že do konce roku 2023 byl pronajímaný traktor zařazen v obchodním majetku podnikatele, zdaňuje poplatník příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti. Daňové odpisy si uplatní jako daňové výdaje k těmto příjmům. Příjmy z nájmu traktoru ovlivní vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Protože v roce 2024 poplatník movitou věc vyřadí z obchodního majetku, budou příjmy z nájmu traktoru zdaňovány dle § 9 ZDP. Poplatník může pokračovat v daňovém odpisování traktoru, anebo si může zvolit uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu ve výši 30 % z dosažených příjmů. V paušálních výdajích jsou již uplatněny i odpisy traktoru a tyto odpisy vede poplatník pouze evidenčně. Příjmy dosažené v rámci § 9 ZDP nepodléhají odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Příklad 5

Podnikatel část nemovité věci vložené do obchodního majetku nevyužívá k činnosti, z níž dosahuje příjmy ze samostatné činnosti, a proto tuto část nemovité věci od roku 2021 pronajímá jinému podnikateli k jeho podnikání. Podnikatel dosud vedl daňovou evidenci, ale od roku 2023 přešel na uplatnění paušálních výdajů.

Do konce roku 2022 zdaňoval podnikatel příjem z nájmu nemovité věci jako součást příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2023 výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, neexistuje u něho od roku 2023 obchodní majetek a příjem z nájmu je proto u něho nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit poplatník skutečné výdaje nebo paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů s jejich limitním omezením 600 000 Kč. Od roku 2023 již příjem z nájmu části nemovité věci zdaňovaný dle § 9 ZDP nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Podnikatel má další „ostatní příjmy“ zdaňované dle § 10 ZDP

Pro příjmy zdaňované dle § 10 ZDP platí tato specifika:

•    dílčí základ daně dle § 10 ZDP se nezapočítává do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

•    dílčí základ daně dle § 10 ZDP se vyloučí pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti za účelem stanovení záloh na daň z příjmů podle § 38a odst. 1 ZDP,

Ostatními příjmy podle znění § 10 odst. 1 ZDP rozumíme příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pokud nejde o příjmy zdaňované podle § 6 až § 9 ZDP. Pokud tedy má poplatník daně z příjmů fyzických osob zdanitelné peněžní a nepeněžní příjmy a přitom je poplatník nemůže zařadit ani mezi příjmy ze závislé činnosti, ani mezi příjmy ze samostatné činnosti, ani mezi příjmy z kapitálového majetku resp. příjmy z nájmu, zdaňují se tyto příjmy jako tzv. ostatní příjmy podle § 10 ZDP. V tomto odstavci je pod písmeny a) až o) uveden výčet příjmů, které zejména spadají mezi ostatní příjmy. Blíže se dotkneme nejčastěji se vyskytujících příjmů:

•    písm. a) – příjmy z příležitostných činností (jde o nahodilý příjem, tato činnost nesmí být vykonávána soustavně – např. příjem za sousedskou výpomoc při různých opravách a pracích, za výpomoc v sadu souseda a pod), příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí (nespadá sem příležitostný nájem nemovitých věcí, který je zdaňován dle § 9 nebo dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP), příjmy ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem (dle § 10 odst. 4 lze uplatnit k těmto příjmům paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů), a příjmy z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem;

•    písm. b) – příjmy z úplatného převodu nemovité věci, cenného papíru a jiné věci, pokud nejsou tyto příjmy osvobozeny od daně dle § 4 ZDP [u převodu nemovitých věcí jde o § 4 odst. 1 písm. a) a písm. b), u převodu hmotné movité věci jde o § 4 odst. 1 písm. c), u převodu cenných papírů jde o § 4 odst. 1 písm. w) a písm. x)]. Za věc (hmotnou a movitou) se pro účely daně z příjmů považuje dle § 21b odst. 1 ZDP také živé zvíře, část lidského těla a ovladatelná přírodní síla, se kterou se obchoduje;

•    písm. c) – příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu družstevního podílu, pokud nejsou tyto příjmy osvobozeny od daně dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP;

•    písm. d) – příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému;

•    písm. f) – podíl člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu;

•    písm. g) – vypořádací podíl při zániku účasti člena v obchodní korporaci, s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, podíl na majetku transformovaného družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění;

•    písm. h) – výhry z hazardních her

•    písm. ch) – výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže; tyto příjmy jsou zdaňovány srážkovou daní podle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP ve výši 15 %. V § 10 odst. 8 ZDP se uvádí, že je-li v ceně z veřejné soutěže zahrnuta odměna za užití díla nebo výkonu, sníží se o částku připadající na tuto odměnu základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně a tato částka se zahrne do příjmů uvedených v § 7 ZDP. U fyzických osob – daňových rezidentů ČR, u nichž je sportovní činnost činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, se považují přijaté ceny ze sportovních soutěží za příjmy podle § 7 ZDP;

•    písm. l) – příjem z výměnku, vymezení výměnku nalezneme v § 2707 až § 2715 ObčZ. Smlouvou o výměnku si vlastník nemovité věci vymiňuje v souvislosti s jejím převodem pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout.

Příklad 6

Podnikatel s příjmy dle § 7 ZDP má v obchodním majetku zařazen osobní automobil, který využívá výhradně k podnikatelským účelům. Rozhodl se vozidlo prodat, protože si hodlá pořídit k podnikání modernější automobil v rámci finančních leasingu.

Pokud prodá přímo vozidlo zařazené v obchodním majetku, bude příjem z prodeje vozidla po odečtu příslušného daňového odpisu (poloviční výše ročního odpisu) a odečtu zůstatkové ceny vozidla zařazen do daňového základu dle § 7 ZDP a podnikatel bude ze zvýšeného daňového základu dle § 7 ZDP hradit pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

Výhodnější pro poplatníka je automobil před jeho prodejem vyřadit z obchodního majetku (formou zápisu na inventární kartě vozidla). Protože v tomto případě nebude splněna podmínka pro osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. c) bod 3 ZDP (doba 5 let od vyřazení z obchodního majetku), podléhá příjem z prodeje automobilu zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP, přičemž k těmto příjmům lze uplatnit jako daňové výdaje zůstatkovou cenu automobilu v době jeho vyřazení z obchodního majetku. Podstatné pro poplatníka je, že tento příjem nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Ing. Ivan Macháček