Příjmy z darování z hlediska daně z příjmů

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů v § 2055 stanoví, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Počínaje rokem 2024 veškeré příjmy zaměstnance v podobě daru poskytnutého zaměstnavatelem v souvislosti se závislou činností jsou příjmem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona bez ohledu na jejich výši.

Zákon o daních z příjmů
nedefinuje pojem přijetí daru
v souvislosti s podnikáním

Touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud mimo jiné i v rozsudku ze dne 28. srpna 2008, č. j.: 2 Afs 23/2008-66 (www.nssoud.cz). Podle Nejvyššího správního soudu je pojem „v souvislosti s podnikáním“ nutné vykládat tak, že mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah a je nutno odlišit případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů). Podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu není v tomto případě až toliko podstatné zjištění, zda darovaná nemovitost (případně i jiná věc) již byla obdarovaným využívána k podnikání.

V daném případě je nutné nejprve posoudit konkrétní okolnosti přijetí daru a zvážit, zda přijetí daru bylo učiněno v souvislosti s podnikáním, či zda bylo realizováno jako běžný úkon majetkového převodu v rámci rodiny, např. mezi rodiči a dětmi.

Podle toho, zda dojde k předmětnému darování v souvislosti s podnikáním anebo nikoliv se pak odvíjí daňový režim pro toto právní jednání:

•    dar přijatý v souvislosti s podnikáním podléhá dani z příjmů fyzických osob podle § 7 zákona. Jedná se o příjem ze samostatné činnosti a jako takový bude součástí dílčího základu daně podle § 7 zákona, a to prostřednictvím úpravy základu (dílčího základu) daně. O hodnotu uvedeného daru, který není darem účelově poskytnutým na pořízení hmotného majetku, zvýší poplatník základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona s tím, že splní-li zákonné podmínky, může základ daně následně snížit v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona.

Bude-li se jednat o dar účelově poskytnutý na pořízení hmotného majetku ve smyslu § 26 zákona, základ (dílčí základ) daně se podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona zvyšovat nebude. O danou částku se sníží vstupní cena předmětného hmotného majetku v návaznosti na § 29 odst. 1 zákona.

Bude-li se jednat o dar, který je hmotným majetkem ve smyslu § 26 zákona, zaeviduje obdarovaný hodnotu daru jako příjem podle § 7 zákona (a to prostřednictvím úpravy dílčího základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona) s tím, že bude moci zahájit odepisování tohoto hmotného majetku. Vstupní cena se podle § 29 odst. 1 písm. e) zákona stanoví v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí (snížení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 zákona nelze použít, hodnota bezúplatného příjmu je daňovým výdajem, a to prostřednictvím odpisů);

•    dar realizovaný jako běžný úkon majetkového převodu, např. mezi otcem a synem, bude příjmem nabytým z titulu darování a tento příjem bude ostatním příjmem v souladu s § 10 odst. 1 písm. n) zákona, jde o tzv. bezúplatný příjem. V daném případě by se jednalo o bezúplatný příjem od daně osvobozený podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona, tj. od příbuzného v linii přímé (otec a syn). Pokud by obdarovaný syn získal darem věc, která by byla hmotným majetkem ve smyslu § 26 zákona, a tento hmotný majetek by následně vložil do obchodního majetku pro podnikatelskou činnost, nemohl by jej v souladu s § 27 písm. j) zákona odepisovat. Odpisovat by syn mohl např. technické zhodnocení předmětného majetku. Z hlediska daně z příjmů by technické zhodnocení hmotného majetku vyloučeného z odpisování představovalo tzv. jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) zákona.

Osvobození bezúplatných příjmů v souvislosti se samostatnou
výdělečnou činností

•    darovaný reklamní předmět podnikateli

Podle § 4a písm. g) zákona je od daně osvobozen bezplatný příjem plynoucí ve formě daru přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož hodnota nepřesahuje 500 Kč.

•    dar provozovateli zařízení péče o zvířata

Podle § 4a písm. i) zákona je od daně osvobozen bezplatný příjem poplatníka s bydlištěm v členském státě Evropské unie nebo EHP provozujícího zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení.

•    dar provozovateli zoologické zahrady

Podle § 4a písm. n) zákona je od daně osvobozen bezplatný příjem v podobě plnění poskytnutého pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady.

Dar jako ostatní příjem

Zákon o daních z příjmů v § 10 odst. 1 písm. n) stanoví, že ostatním příjmem je bezúplatný příjem, tj. i příjem z titulu daru.

Osvobození bezúplatných příjmů podle § 10 zákona od daně

Podle § 10 odst. 3 písm. c) zákona jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy

1)  od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř. Dále pak bezúplatné příjmy od manžela a i od manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, tedy i od některých osob sešvagřených (§ 774 občanského zákoníku).

V pokynu GFŘ D-59 k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1.se uvádí,že osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

•    všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 občanského zákoníku), např. prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé, – osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 občanského zákoníku), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

•    vybrané sešvagřené osoby (§ 774 občanského zákoníku), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela, – ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče,

2)  od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3)  obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

4)  poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

5)  nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 50 000 Kč.

Příklad 1

Poplatník v letošním roce daroval svému registrovanému partnerovi větší budovu s rozsáhlým pozemkem. Otázkou je, zda musí partner tento dar uvést do daňového přiznání.

Zákon o daních z příjmů v § 21e odst. 3 stanoví, že manželem (manželkou) se pro účely daní z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství. Na straně partnera bude přijatý dar příjmem podle § 10 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů. Tento příjem bude na straně partnera od daně osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona o daních z příjmů.

Bude-li hodnota daru vyšší než 5 000 000 Kč, bude muset registrovaný partner podat finančnímu úřadu oznámení o osvobozeném příjmu podle § 38v zákona.

Příklad 2

Sestra A má manžela M dále sestru B, sestra B má syna S a manžel M daroval dům, který nabyl před uzavřením manželství synovi S. Jde tedy o dar strýce vyženěnému synovci, který nepochází ze společného jmění manželů. Otázkou je, zda je tento dat na straně synovce, resp. syna S, od daně osvobozen.

Podle § 774 občanského zákoníku vznikem manželství vznikne švagrovství mezi jedním manželem a příbuznými druhého manžela s tím, že v jaké linii je někdo příbuzný s jedním manželem, v takové linii je sešvagřen s druhým manželem. Z uvedeného plyne, že syn S je vůči tetě A příbuzný v linii vedlejší a stejně tak je sešvagřen s jejím manželem, tedy strýcem.

V pokynu č. D-59 k § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona je ohledně strýce uvedeno, že se musí jednat o příbuzného v linii vedlejší s odkazem na § 772 odst. 2 občanského zákoníku (tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé), a dále pak je uveden výčet osob sešvagřených s odkazem na § 774 občanského zákoníku, a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela. Manžel tety ve výčtu osob sešvagřených uveden není, z toho důvodu předmětný dar od daně není osvobozen.

Příklad 3

Po smrti manželky se otec oženil. Nevlastní matka darovala manželovu synovi pozemek. Otázkou je, zda jde na straně syna o příjem, který musí uvést do daňového přiznání.

Příjem z titulu darovaného pozemku od nevlastní matky, tj. od manželky otce, resp. rodiče, tj. od osoby sešvagřené, syn do daňového přiznání uvádět nebude, jde o příjem od daně osvobozený v souladu s § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona. Bude-li hodnota darovaného pozemku vyšší než 5 000 000 Kč, bude muset syn podat finančnímu úřadu oznámení o osvobozeném příjmu podle § 38v zákona.

Ing. Eva Sedláková