1. Příjmy z vrácení emisního ážia, popř. vkladového ážia

Vkladatel, jak právnická tak i fyzická osoba získává vkladem dlouhodobý finanční majetek, představovaný obchodním podílem, v případě akciové společnosti cenným papírem.

Podíl představuje nejen účast společníka ve společnosti ale i s tím související práva a povinnosti. Jeho výše se určuje podle poměru vkladu na tento podíl připadající k výši základního kapitálu, ledaže společenská smlouva nebo stanovy nestanoví jinak.

Základní kapitál je souhrn všech vkladů společníků. Vkladovou povinnost je možné splnit splacením v penězích nebo vnesením jiné penězi ocenitelné věci (např. věcí movitých, nemovitých, pohledávek, užívacích práv, závodu apod.).

Český účetní standard č. 014 v bodě 3.2., uvádí: „Cenné papíry a podíly se podle zákona a vyhlášky oceňují pořizovací cenou (včetně ážia), jsou-li však cenné papíry a podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní korporace, základem jejich ocenění u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu v obchodní korporaci. Tato zůstatková (účetní) cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon o dani z přidané hodnoty považuje tento vklad za zdanitelné plnění. Pokud by účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně se vkladem, dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je zúčtován do výnosů (cenný papír a podíl je účtován na podrozvahových účtech).“

Případ, kdy účetní cena vkladu, s ohledem na závazky přecházející současně se vkladem dosáhla záporných hodnot, může nastat při vkladu závodu nebo jeho samostatné části.

Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek, který upravuje postup účtování na účtech účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, v bodě 4.1.1. písm. d) řeší případ účtování daně z přidané hodnoty v případě, kdy věcný vklad je zdanitelným plněním. Závazek vůči státnímu rozpočtu v tomto případě zvyšuje zůstatkovou cenu účtu účtové skupiny 06. Vkladatel tedy zaúčtuje daň z přidané hodnoty, kterou má odvést, jako závazek na stranu D účtu 343 – Daň z přidané hodnoty, proti straně má MD účtu 061, 062 nebo 063b– Dlouhodobý finanční majetek.

V případě nepeněžitého vkladu musí být ocenění tohoto vkladu podloženo posudkem znalce. V případě, že se celá cena nepeněžního vkladu určená znalcem nezapočítá na základní kapitál, je rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu a jmenovitou nebo účetní hodnotou akcií, které mají být vydány akcionáři jako protiplnění, emisním ážiem. V případě společnosti s ručením omezeným tvoří rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka vkladové ážio. Stanovy, společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady mohou určit, že tento rozdíl nebo jeho část společnost vrátí vkladateli (upisovateli, společníkovi) anebo že se použije na tvorbu rezervního fondu.

Varianty naložení s rozdílem mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a jmenovitou nebo účetní hodnotou akcií, popřípadě výší vkladu.

?  Příklad 1

Nepeněžitý vklad byl oceněn na částku 12 mil. Kč. Bylo rozhodnuto, že se na vklad (základní kapitál) započítává částka 9 mil. Kč.

Varianty jak lze naložit s částí 3 mil. Kč:

-    buď se může jednat o vkladové ážio ve smyslu ustanovení § 144 ZOK (nebo emisní ážio ve smyslu ustanovení § 249 ZOK v případě akciové společnosti)˝,

-    nebo se vrátí (závazek vůči společníkovi),

-    nebo se použije na tvorbu rezervního fondu.

n

Při vrácení emisního ážia, popř. vkladového ážia, společníkovi nastává následující daňový režim: Podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod. 1 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) a ustanovení § 36 odst. 2 písm. e) ZDP podléhá příjem z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění srážkové dani, tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci.

Pokud plynou tyto příjmy poplatníkovi – rezidentovi ČR z území ČR, podléhá tento příjem srážkové dani v souladu s ustanovením § 36 odst. 2 písm. e) ZDP, a to ve výši 15 %. Základem daně je příjem snížený o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána. Srážku daně je povinen provést plátce podle ustanovení § 38d odst. 2 ZDP a o tuto srážkovou daň snížit výplatu příjmu poplatníkovi. Daňová povinnost poplatníka se tím považuje za splněnou a získaný příjem se, pokud se jedná o právnickou osobu, v souladu s ustanovením § 23 odst. 4 písm. a) ZDP nezahrnuje do základu daně, v případě fyzické osoby se tyto příjmy již nezahrnují do obecného základu daně v souladu s ustanovením § 5 odst. 5 ZDP.

Pokud plynou tyto příjmy poplatníkovi – nerezidentovi z území ČR, podléhá tento příjem srážkové dani v souladu s ustanovením § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP, a to ve výši 15 %, pokud případná mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů nestanoví jinak. Základem daně je příjem snížený o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána. Jedná se o příjmy z území ČR definované ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP.

V případě poplatníků, kteří nejsou daňovými rezidenty:

1. jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo

2. třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, nebo mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je prováděna, nebo který je smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je v tomto státě a v České republice prováděna,

činí zvláštní sazba daně 35 %.

2. Příjmy z vrácení příplatku mimo základní kapitál

Společník může za určitých podmínek poskytnout tzv. „příplatek“ do vlastního kapitálu nad stanovenou výši základního kapitálu. Jde o tzv. příplatkovou povinnost, která je v případě společnosti s ručením omezeným řešena v ustanovení § 162 ZOK. V případě akciové společnosti není příplatková povinnost samostatně řešena, z čehož však nelze dovozovat, že by nebylo možné se k příplatkové povinnosti dobrovolně zavázat. Příplatek se stává součástí vlastního kapitálu.

Společenská smlouva může určit, že společnost může usnesením valné hromady společníkům uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Společenská smlouva také určí, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit a určí, zda a s jakými podíly je příplatek spojen. Pokud společenská smlouva neurčí jinak, poskytují společníci příplatky podle poměru svých podílů. Společenská smlouva může také určit, zda poskytnuté příplatky budou měnit podíly jednotlivých společníků na společnosti nebo nebudou. Toto má pak zásadní dopad při případném vracení příplatků společníkům.

Ustanovení § 163 ZOK upravuje možnost dobrovolného příplatku se souhlasem jednatele společnosti. V tomto případě je možné poskytnout příplatek i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. Takovýto příplatek je možné poskytnout i jako nepeněžitý (věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které jsou penězi ocenitelné).

V případě nepeněžitého příplatku musí být ocenění tohoto příplatku podloženo posudkem znalce, stejně jako u vkladu do základního kapitálu. ČÚS 012 v bodě 3.2.1. upravuje postup účtování příplatku společníka mimo základní kapitál poskytnutého společníkem společnosti jako zvýšení účetní hodnoty finanční investice.

Při vrácení příplatku do vlastního kapitálu nebo obdobného plnění společníkovi nastává daňový režim obdobný jako v bodě 1).

Nabývací cena je upravena v ustanovení § 24 odst. 7 ZDP. Toto ustanovení také definuje vklad. Vkladem se pro účely tohoto zákona rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu.“ Tímto „jiným plněním“ je i příplatek mimo základní kapitál. Hodnota nepeněžitého příplatku stanovená podle ustanovení § 24 odst. 7 ZDP vstupuje do nabývací ceny podílu, která je v případě případného prodeje daňově uznatelným nákladem do výše příjmů z tohoto prodeje, popřípadě snižuje základ daně pro výpočet srážkové daně. Majetek nabytý příplatkem má stejný daňový režim, jako majetek nabytý vkladem do základního kapitálu.

?  Příklad 2

Společnost s ručením omezeným má dva společníky s 50 % podílem na základním kapitálu společnosti. Základní kapitál společnosti je ve výši 4 000 000 Kč.

Vklad každého společníka je tedy 2 000 000 Kč. Společníci se zavázali k dobrovolnému poskytnutí příplatků mimo základní kapitál ve formě nepeněžitých vkladů, pozemků.

Mohou nastat dvě situace:

a)  Společenská smlouva určuje, že poskytnuté příplatky budou měnit podíly jednotlivých společníků na společnosti.

společník	Vklad v tis.	Podíl v %	Příplatek v tis.	Vklad v tis.	Podíl v %
A	2 000	50	4 000	6 000	60
B	2 000	50	2 000	4 000	40
celkem	4 000	100	6 000	10 000	100

 

b)  Společenská smlouva určuje, že poskytnuté příplatky nebudou měnit podíly jednotlivých společníků na společnosti.

společník	Vklad v tis.	Podíl v %	Příplatek v tis.	Vklad v tis.	Podíl v %
A	2 000	50	4 000	6 000	50
B	2 000	50	2 000	4 000	50
celkem	4 000	100	6 000	10 000	100

 

Promítnutí v účetnictví poskytovatele příplatku – společníka A

Text	MD	D	Částka v tis.
Počáteční zůstatek účtu finanční investice	061*)		2 000
Počáteční zůstatek – pozemek	031		4 000
Převod pozemku k datu právní účinnosti vkladu vlastnického právo do KN	061*)	031	4 000
Konečný zůstatek finanční investice			6 000

 

*⁾  účetní hodnota finanční investice v tomto případě odpovídá výši nabývací ceny podle ustanovení § 24 odst. 7 ZDP. Hodnota nepeněžitého příplatku (vkladu) v případě ostatního majetku (v tomto případě majetku, který se daňově neodepisuje) je ve výši reprodukční pořizovací ceny a zvýší počáteční hodnotu vkladu, která byla v penězích 2 000 tis. Kč. Celková nabývací cena podílu daňově uznatelná v případě prodeje je tedy 6 000 tis. Kč, avšak jen do výše příjmů z tohoto prodeje.

V případě společníka B je postup stejný. To zda příplatek má nebo nemá vliv na výši podílu jednotlivých společníků na společnosti neovlivňuje způsob účtování o tomto příplatku.

Promítnutí v účetnictví nabyvatele příplatku– společnosti

Text	MD	D	Částka v tis.
Počáteční zůstatek základního kapitálu		411	4 000
Vklad pozemků do vlastního kapitálu– k datu právní účinnosti vkladu vlastnického právo do KN, v ocenění znalcem	031	413	6 000
Vlastní kapitál			10 000

 

Jakým způsobem se s příplatkem naloží, závisí na rozhodnutí valné hromady. Ta může rozhodnout o jeho použití například:

-    na zvýšení základního kapitálu

-    na úhradu ztráty minulých let nebo ztráty předchozího účetního období

-    nebo po zlepšení hospodářské situace společnosti valná hromada rozhodne o vrácení příplatku společníkům.

Nerozhodne-li valná hromada jinak, vrací se příplatek společníkovi poměrně podle výše, v jakém jej poskytl. Nejdříve se vrací příplatek poskytnutý společníkem podle § 162 ZOK, tj. povinný.

?  Příklad 3

Valná hromada rozhodla, že poskytnuté příplatky budou v rozsahu, v jakém převyšují ztrátu společnosti, vráceny společníkům. V tomto příkladě došlo k plnému vrácení příplatků.

Vrácení příplatku u společnosti, která příplatek vyplácí

Text	MD	D	Částka v tis.
Počáteční zůstatek základního kapitálu		411	4 000
Počáteční zůstatek ostatní kapitálové účty (tvořen příplatkem)		413	6 000
Rozhodnutí valné hromady o vrácení příplatku společníkům	413	365	6 000
Úhrada v penězích	365	221*)	6 000

 

*⁾  Ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod. 1 ZDP a ustanovení § 36 odst. 2 písm. e) ZDP podléhá příjem z vrácení příplatku mimo základní kapitál srážkové dani, tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána. V tomto případě je základ daně ve výši 0 Kč.

Promítnutí v účetnictví poskytovatele příplatku – společníka A

Text	MD	D	Částka v tis.
Počáteční zůstatek účtu finanční investice před vrácením	061		6 000
Vrácení příplatku v penězích	221	061	4 000
Konečný zůstatek účtu finanční investice	061*)		2 000

 

*⁾  účetní hodnota finanční investice v tomto případě odpovídá výši nabývací ceny podle ustanovení § 24 odst. 7 ZDP. Nabývací cena podílu se ve smyslu tohoto ustanovení snižuje o vrácený příplatek vložený společníkem mimo základní kapitál. (Hodnota nabývací ceny podílu byla před vrácením 6 000 tis Kč, po snížení je 2 000 tis. Kč).

n

3. Příjmy společníků v souvislosti se snížením základního kapitálu

Za dobu existence obchodní společnosti může dojít ke zvýšení či snížení základního kapitálu této obchodní společnosti. Rozhodování o zvýšení či snížení základního kapitálu je v pravomoci valné hromady. V důsledku snížení základního kapitálu společnosti nesmí klesnout základní kapitál pod výši stanovenou zákonem a nesmí se zhoršit dobytnost pohledávek věřitelů.

Účinky snížení základního kapitálu pak nastávají ode dne zápisu jeho výše do obchodního rejstříku.

Společníkovi obchodní společnosti mohou za určitých okolností plynout v souvislosti se snížením základního kapitálu příjmy.

     Způsoby snížení základního kapitálu u akciové společnosti

     Snížení o vlastní akcie:

Právní úpravu nalezneme v ustanovení § 521 ZOK.

Je-li společnost povinna snížit základní kapitál, použije ke snížení základního kapitálu vlastní akcie, které má v majetku. V ostatních případech snížení základního kapitálu použije společnost ke snížení základního kapitálu nejprve vlastní akcie, které má v majetku. Jiným postupem lze základní kapitál snižovat jen tehdy, nepostačuje-li tento postup ke snížení základního kapitálu v rozsahu určeném valnou hromadou, nebo pokud by tento postup nesplnil účel snížení základního kapitálu. Při snížení základního kapitálu jen s využitím vlastních akcií, které jsou v majetku společnosti, se nepoužijí ustanovení tohoto zákona o odděleném hlasování podle druhu akcií.

Společnost použije vlastní akcie ke snížení základního kapitálu tak, že je:

-    zničí nebo

-    u zaknihovaných akcií dá osobě oprávněné vést jejich evidenci příkaz k jejich zrušení.

Nemá-li společnost ve svém majetku vlastní akcie, nebo jestliže tento postup nepostačuje ke snížení základního kapitálu v rozsahu určeném valnou hromadou, provede se snížení základního kapitálu:

-    snížením jmenovité hodnoty akcií nebo

-    tím, že se vezmou akcie z oběhu anebo

-    se upustí od vydání nesplacených akcií.

     Souběžné snížení a zvýšení základního kapitálu

Valná hromada může rozhodnout o souběžném snížení a zvýšení základního kapitálu za podmínek uvedených v ustanovení § 546 ZOK.

?  Příklad 4

Snížení základního kapitálu akciové společnosti o hodnotu vlastních akcií – § 521 ZOK

Akciová společnost vykoupila 100 kusů vlastních akcií ve jmenovité hodnotě 4 000 000 Kč (1 akcie = 40 000 Kč) za částku 2 400 000 Kč. Valná hromada rozhodla o snížení základního kapitálu akciové společnosti ve výši nakoupených akcií.

	Účetní operace	MD	D	částka
1.	Vykoupení vlastních akcií	252	221	2 400 000
2.	Snížení ZK o jmenovitou hodnotu akcií – zápis do OR	411	419*)	4 000 000
3.	Zničení vlastních akcií	419		4 000 000
	a) pořizovací cena		252	2 400 000
	b) rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou vlastních akcií		42.	1 600 000

 

*)  Podle ČÚS č. 012– Změny vlastního kapitálu, bodu 3.1.3., písm. a) na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“ účtuje a. s. při snížení základního kapitálu až v okamžiku zápisu do veřejného rejstříku.

?  Příklad 5

Snížení základního kapitálu akciové společnosti na úhradu ztráty společnosti

Akciová společnost vykázala k prvnímu dni účetního období tyto počáteční zůstatky.

	Účetní operace	MD	D	částka
1.	Základní kapitál		411	8 000 000
2.	Zákonný rezervní fond		421	1 000 000
3.	Nerozdělený zisk minulých let		428	200 000
4.	Neuhrazená ztráta minulých let	429		2 000 000
5.	Výsledek hospodaření běžného účetního období	431		1 200 000

 

Valná hromada akciové rozhodla o snížení základního kapitálu:

a)  základní kapitál se snižuje o částku 3 200 000 Kč, tj. o 40 % (z výše 8 000 000 Kč na výši 4 800 000 Kč),

b)  jmenovitá hodnota akcií se snižuje celkem o částku 3 200 000 Kč, tj. o 40 % (jmenovitá hodnota 1 akcie se snižuje z částky 20 000 Kč na částku 12 000 Kč)

c)  částka odpovídající snížení základního kapitálu bude použita na úhradu ztráty společnosti.

	Účetní operace	MD	D	částka
1.	Převod ztrát běžného účetního období do neuhrazených ztrát minulých let	429	431	1 200 000
2.	Snížení ZK ke dni zápisu do OR	411	429	3 200 000

 

n

Podle ČÚS č. 012– Změny vlastního kapitálu bodu 3.1.3., písm. b) při snižování jmenovité hodnoty akcií a zatímních listů při úhradě ztráty akcionář neupravuje ocenění již dříve získaného cenného papíru (například pořizovací cenu). Při bezplatném vzetí akcií z oběhu účtuje akcionář ve prospěch příslušného účtu cenných papírů a podílů a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady. Při úplatném vzetí akcií z oběhu a vzetí akcií z oběhu na základě losování účtuje akcionář o prodeji akcií. Při snížení jmenovité hodnoty akcií a zatímních listů s výplatou bude částka přijatá akcionářem zdaněná zvláštní sazbou daně zaúčtována v netto částce ve prospěch účtu finančních výnosů. Zbylá část částky k výplatě bude zaúčtována jako přímé snížení hodnoty cenných papírů a podílů. Bude-li tato částka vyšší než pořizovací cena, pak akcionář zaúčtuje tento rozdíl na účet finančních výnosů.

     Snížení základního kapitálu u společnosti s ručením omezeným

Snížení základního kapitálu u společnosti s ručením omezeným je řešeno v ustanovení § 233 až 240a ZOK.

Výše vkladu každého společníka se v důsledku rozhodnutí o snížení základního kapitálu společnosti snižuje v poměru dosavadních vkladů. V důsledku rozhodnutí o snížení základního kapitálu může dojít také k zániku společníkova vkladu, má-li ještě jiný vklad, nebo jde-li o uvolněný podíl anebo společnost prohlásila jeho kmenový list za neplatný. Valná hromada může se souhlasem všech společníků rozhodnout, že se jejich vklady sníží nerovnoměrně.

Usnesení valné hromady o snížení základního kapitálu obsahuje:

a)  částku, o niž se základní kapitál snižuje,

b)  údaj, jak se mění výše vkladů společníků, případně jejich počet,

c)  údaj o tom, zda částka odpovídající snížení základního kapitálu bude celá nebo zčásti vyplacena společníkům nebo zda bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost anebo jakým jiným způsobem bude s touto částkou naloženo,

d)  lhůtu pro odevzdání kmenového listu.

V důsledku snížení základního kapitálu společnosti nesmí klesnout výše jednotlivých vkladů společníků pod částku určenou ZOK, pokud nedojde k zániku společníkova vkladu.

Účinky snížení základního kapitálu nastávají okamžikem zápisu jeho nové výše do obchodního rejstříku.

?  Příklad 6

Snížení základního kapitálu společnosti s ručením omezeným snížením vkladů společníků s výplatou společníkům

Společnost s ručením omezeným má základní kapitál 4 000 000 Kč. Valná hromada společnosti s ručením omezeným rozhodla o snížení základního kapitálu

a)  základní kapitál se snižuje o částku 2 000 000 Kč, tj. o 50 % (z výše 4 000 000 Kč na výši 2 000 000 Kč),

b)  výše vkladu jednotlivých společníků se snižuje celkem o částku 2 000 000 Kč, tj. o 50 % (výše vkladu každého z 5 společníků se snižuje z částky 800 000 Kč na částku 400 000 Kč),

c)  částka odpovídající snížení základního kapitálu bude vyplacena jednotlivým společníkům podle jejich podílu na základním kapitálu, tj. každému z 5 společníků částka 400 000 Kč.

	Účetní operace	MD	D	částka
1.	PZ základního kapitálu		411	4 000 000
2.	Rozhodnutí o snížení ZK, závazek vůči společníkům	419*)	365	2 000 000
3.	Zápis snížení ZK do OR	411	419	2 000 000
3.	Výplata z běžného účtu	365	221	2 000 000
4.	KZ		411	2 000 000

 

*⁾  Podle bodu 3.2. ČÚS č. 012 – Změny vlastního kapitálu použije společnost s ručením omezeným při snižování základního kapitálu postup přiměřeně jako a. s. s ohledem na příslušná ustanovení zákona.

n

     Snížení základního kapitálu o výši vkladu společníka v souvislosti s ukončením jeho účasti ve společnosti a jeho vypořádáním

Podíl společníka, jehož účast zanikla jinak než převodem podílu, se považuje za uvolněný podíl. S uvolněným podílem společnost nakládá jako zmocněnec a naloží s ním podle § 213 nebo 215 ZOK.

Společnost prodá uvolněný podíl nejméně za přiměřenou cenu bez zbytečného odkladu. Společníci mají předkupní právo k prodávanému obchodnímu podílu. Využije-li předkupní právo více společníků, rozdělí se uvolněný obchodní podíl mezi tyto společníky podle poměru jejich podílů. Výtěžek z prodeje tvoří po odečtení nákladů a započtení splatných pohledávek za společníkem vypořádací podíl a společnost ho bez zbytečného odkladu po prodeji vyplatí oprávněné osobě.

Nepodaří-li se uvolněný podíl prodat ve lhůtě 3 měsíců, určí se výše vypořádacího podílu a jeho splatnost podle § 36 ZOK. Podle tohoto ustanovení se určí výše vypořádacího podílu a jeho splatnost také v případě, že je podíl nepřevoditelný, nebo určí-li to společenská smlouva. Jsou-li pro to závažné důvody, lze lhůtu 3 měsíců prodloužit dohodou mezi společností a společníkem, jehož účast zanikla, nebo jeho právním nástupcem až o 1 rok.

Společenská smlouva může prodej uvolněného podílu vyloučit.

Společnost bez zbytečného odkladu poté, co je nebo mohla být zjištěna výše vypořádacího podílu, rozhodne:

-    o přechodu uvolněného podílu nejméně za protiplnění ve výši vyplaceného vypořádacího podílu na zbývající společníky poměrně podle jejich podílů, na některé společníky nebo jen na jednoho z nich,

-    jinak sníží základní kapitál o vklad společníka, jehož účast ve společnosti zanikla.

Výše uvedené rozhodnutí náleží do působnosti valné hromady. Nesplní-li společnost tuto povinnost, soud ji i bez návrhu zruší a nařídí její likvidaci.

?  Příklad 7

Snížení základního kapitálu o výši vkladu společníka v souvislosti s ukončením jeho účasti ve společnosti a jeho vypořádáním.

Výše vypořádacího podílu byla stanovena ve výši 100 000 Kč, vklad společníka do základního kapitálu zapsaného v obchodním rejstříku činil v době nabytí obchodního podílu 80 000 Kč

Text	MD	D	částka
Rozhodnutí o snížení ZK o výši vkladu společníka, jehož účast zanikla	419	252	80 000
Zápis snížení ZK do OR	411	419	80 000
Snížení vlastního kapitálu o zbývající část výše vypořádacího podílu	412, 413, 427, 428, 431*)	252	20 000

 

*⁾  Pokud by byla výše vypořádacího podílu stanovena posudkem znalce a například z důvodu dobrého jména podniku by jeho výše převyšovala vlastní zdroje, účtuje se rozdíl nepokrytý vlastními zdroji na vrub účtu 429 – Neuhrazená ztráta minulých let.

n

     Zdaňování příjmů společníka plynoucích v souvislosti se snížením základního kapitálu

Pokud plynou společníkovi příjmy z titulu snížení základního kapitálu, ne vždy se jedná o zdanitelný příjem.

Mohou nastat následující situace:

-    v minulosti nedošlo ke zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů,

-    v minulosti došlo ke zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů.

Pokud v minulosti nedošlo ke zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů a došlo k výplatě příjmů z titulu snížení základního kapitálu společníkům, nejedná se u těchto společníků o zdanitelný příjem.

Podle ustanovení § 24 odst. 7 ZDP se o tyto příjmy pouze snižuje nabývací cena podílu na obchodní korporaci, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 nebo § 36 odst. 2 ZDP.

Pokud v minulosti došlo ke zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů a došlo k výplatě příjmů z titulu snížení základního kapitálu společníkům, jedná se u těchto společníků o zdanitelný příjem. Výše zdanitelného příjmu je omezena částkou, o kterou byl zvýšen vklad společníka nebo jmenovitá hodnota akcie při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku. Přitom platí pravidlo, že se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena ze zisku společnosti nebo fondu vytvořeného ze zisku.

V případě, že dochází ke snížení základního kapitálu dceřiné společnosti a výplata příjmů souvisejících se snížením základního kapitálu plyne mateřské společnosti, jsou tyto příjmy za splnění podmínek ustanovení § 19 ZDP od daně osvobozeny, a to podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. zf) téhož zákona. Obdobně to platí pro příjmy mateřské společnosti plynoucí z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti.

Osvobození se uplatní, jen pokud jde o vztah mezi mateřskou a dceřinou společností, jak jsou tyto společnosti definovány v ustanovení § 19 odst. 3 a 9 ZDP. Podmínkou je nepřetržitá minimální doba držby alespoň 10 % podílu na dceřiné společnosti po dobu nejméně 12 měsíců.

Příjem společníka obchodní korporace souvisejících se snížením základního kapitálu se, pokud nejde o příjem osvobozený, zdaňuje následovně:

-    Podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. h) ZDP srážkovou daní ve výši 15 % v případě rezidenta, a to jak u právnické tak i fyzické osoby.

-    Podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP srážkovou daní ve výši 15 % pokud mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů nestanoví jinak v případě nerezidenta, a to jak u právnické tak i fyzické osoby. V tomto případě jde o příjem ze zdrojů na území ČR definovaný takto ustanovením § 22 odst. 1 písm. g) bod 10 ZDP.

-    Podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) ve vazbě na ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP srážkovou daní ve výši 35 % v případě nerezidenta, který není daňovým rezidentem:

1. jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo

2. třetího státu, se kterým má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, nebo mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je prováděna, nebo který je smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je v tomto státě a v ČR prováděna,

Základem daně je ve smyslu ustanovení § 36 odst. 3 ZDP v tomto případě příjem nesnížený o nabývací cenu podílu na obchodní společnosti.

Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 7 ZDP se nabývací cena podílu na obchodní společnosti snižuje o příjmy plynoucí společníkovi při snížení základního kapitálu s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. b) bod 3 nebo

§ 36 odst. 2) ZDP. Částka, která snižuje nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7 ZDP) se nezahrnuje do obecného základu daně ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4 písm. h) ZDP.

4. Podíly na zisku

Výše dividendy (podílu na zisku) závisí na výsledku hospodaření akciové společnosti (společnosti s ručením omezeným) a stanoví se na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace.

Řádnou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená k poslednímu dni účetního období. Mimořádnou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená k jinému než poslednímu dni účetního období, přičemž na rozdíl od mezitímní účetní závěrky se v případě mimořádné účetní závěrky provádí řádná inventarizace, přecenění a uzavření účetních knih v souladu s jednotlivými ustanoveními zákona o účetnictví. Určení rozdělitelného zisku podle mimořádné účetní závěrky připadá v úvahu zejména v případech přeměny obchodních korporací.

Na základě účetní závěrky lze rozdělit zisk do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla tato účetní závěrka sestavena. Zisk lze rozdělit pouze mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak. Společenská smlouva může určit, že určitá část zisku má být vždy rozdělena mezi společníky, případně další oprávněné osoby, stejně jako že určitá část zisku nemá být rozdělena mezi společníky, případně další oprávněné osoby. Společenská smlouva může také určit, že společníkovi nebo jiné oprávněné osobě náleží nejméně určitý podíl ze zisku a jiných vlastních zdrojů určených k rozdělení anebo že výše jeho podílu nemůže určitou částku překročit.

Výše podílu na zisku a jiných vlastních zdrojích může být společenskou smlouvou určena:

-    zejména pevným nebo pohyblivým podílem na zisku a jiných vlastních zdrojích a

-    nemusí být pro všechny společníky nebo další oprávněné osoby určena stejným způsobem.

Pevný podíl může být dán například procentem nebo zlomkem. Pohyblivý podíl může být dán rovněž procentem nebo zlomkem, avšak v závislosti na jiných právních skutečnostech (trvání vztahu mezi společníkem a obchodní korporací, hospodářské výsledky obchodní korporace nebo jejich určitá část, výše úrokových sazeb atd.).

Obchodní korporace mohou vzniklý zisk z předchozího účetního období rozdělit následujícími způsoby:

-    na vyrovnání ztráty z minulých období,

-    na převod do fondů,

-    na nerozdělené zisky minulých let,

-    na výplatu společníkům (případně jiným osobám).

Částka zisku k rozdělení bude nižší než částka zisku za uplynulé období, pokud se uplatní omezení pro rozdělení zisku stanovená společenskou smlouvou, případně zákonná omezení pro rozdělení zisku. Za podmínek stanovených zákonem a společenskou smlouvou lze rozdělit i zisk, který byl dosažen a zůstal nerozdělený v uplynulých obdobích.

Zatímco rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů je v kompetenci nejvyššího orgánu (v případě kapitálových společností, pozn. v případě osobních společností nejvyšší orgán schvaluje pouze účetní závěrku, která je podkladem pro rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů), výplata zisku a jiných vlastních zdrojů náleží vždy do působnosti statutárního orgánu obchodní korporace.

     Podíl na zisku (dividenda) u akciové společnosti

Ve smyslu ustanovení § 348 odst. 1 ZOK má akcionář právo na podíl na zisku, který valná hromada schválila k rozdělení mezi akcionáře. Neurčí-li stanovy ve vztahu k určitému druhu akcií jinak, určuje se tento podíl poměrem jmenovité hodnoty akcií vlastněných akcionářem k základnímu kapitálu. Neurčí-li stanovy jiný den, je rozhodným dnem pro uplatnění práva na podíl na zisku rozhodný den k účasti na valné hromadě, která o rozdělení zisku rozhodla.

Podíl na zisku se stanoví podle ustanovení § 34 ZOK na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené valnou hromadou akciové společnosti a lze jej rozdělit pouze mezi akcionáře, pokud stanovy neurčí jinak. Zisk lze takto rozdělit do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena.

Podíl na zisku je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí valné hromady o jeho rozdělení. Společenská smlouva (stanovy, zakladatelská listina), usnesení valné hromady či zákon mohou stanovit lhůtu odlišnou, případně určit i jiný okamžik rozhodný pro její běh. U akcií, s kterými je spojen pevný podíl na zisku, se rozhodnutí valné hromady o jeho rozdělení nevyžaduje. Právo na pevný podíl na zisku může být zakotveno ve společenské smlouvě (stanovách, zakladatelské listině). Pokud tedy z řádné či mimořádné účetní závěrky schválené valnou hromadou vyplývá existence rozdělitelného zisku, stane se pevný podíl na zisku splatným, aniž by o jeho rozdělení musela rozhodnout valná hromada. Pevný podíl na zisku je splatný do 3 měsíců od schválení účetní závěrky, na jejímž základě byla existence rozdělitelného zisku zjištěna.

Neurčí-li stanovy jinak, vyplácí se podíl na zisku v penězích. Výplata podílu na zisku může být stanovena i v jiných věcech, případně službách, přitom hodnota výplaty nesmí ke dni výplaty, případně ke dni rozhodnutí o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů, překročit částku schválenou k rozdělení. Společnost poskytuje veškerá peněžitá plnění ve prospěch akcionáře nebo osoby, které svědčí samostatně převoditelné právo, na své náklady a nebezpečí výhradně bezhotovostním převodem na bankovní účet.

Podíl na zisku se nevrací, ledaže osoba, které byl podíl vyplacen, věděla nebo měla vědět, že při vyplacení byly porušeny podmínky stanovené tímto zákonem.

Ve smyslu ustanovení § 34 ZOK nesmí částka k rozdělení překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může kapitálová společnost použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. Za fondy, které společnost může použít podle svého uvážení, jsou považovány zejména kapitálové fondy zahrnující emisní ážio a ostatní kapitálové fondy.

K rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští. Jedná se především o fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravují účetní předpisy, jako například fondy z přecenění majetku a závazků, popřípadě fondy, jejichž zřízení a způsoby použití zvlášť upravuje ZOK.

Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí akciová společnost rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení. Ve smyslu ustanovení § 40 ZOK nesmí akciová společnost rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit.

Rozhodnutí nejvyššího orgánu učiněné v rozporu s tím nemá právní účinky.

Akciová společnost nesmí vyplatit podíl na zisku ani zálohu na podíl na zisku, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu (zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení). Vyplacení zisku může způsobit jak platební neschopnost obchodní korporace, tak její předlužení. Mezi vyplacením zisku a úpadkem obchodní korporace nemusí nutně být časová souvislost, postačí, pokud je dán vztah příčiny a následku.

Omezení vztahující se na výplatu podílu na zisku může mimo zákonné úpravy stanovit i společenská smlouva. Akcionáři se tak mohou ve společenské smlouvě například dohodnout, že právo na podíl na zisku budou mít pouze akcionáři, kteří vlastní podíl určitého druhu, nebo že zisk bude vyplacen pouze při dosažení stanovených ekonomických cílů.

Akciové společnosti mohou vyplácet podíl na zisku nejen společníkům (akcionářům), ale také statutárním orgánům, zaměstnancům či osobám stojícím mimo společnost, například věřitelům společníka. Mezi jiné osoby než akcionáře však může být podíl na zisku vyplacen pouze tehdy, umožňují-li to stanovy společnosti.

Posouzení splnění podmínek pro výplatu podílu na zisku, stanovení okruhu oprávněných osob, jimž má být podíl na zisku vyplacen, a rozhodnutí o výplatě podílu na zisku je úkolem statutárního orgánu společnosti. Je-li rozdělení zisku a podílů na zisku v rozporu s ZOK, podíly na zisku nelze vyplatit. V tomto případě se má za to, že ti členové statutárního orgánu, kteří s vyplacením podílu na zisku v rozporu s ZOK souhlasili, nejednali s péčí řádného hospodáře.

Podíl na zisku se nevrací, ledaže osoba, které byl podíl na zisku vyplacen, věděla nebo měla vědět, že při vyplacení byly porušeny podmínky stanovené ZOK.

Stručné shrnutí postupu při rozdělení a výplatě zisku a jiných vlastních zdrojů:

– obchodní korporace zpracuje řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku, ze které vyplývá existence zisku anebo jiných vlastních zdrojů rozdělitelného mezi společníky, případně další osoby

– nejvyšší orgán obchodní korporace schválí účetní závěrku,

– zpravidla nejvyšší orgán obchodní korporace schválí rozdělení celého nebo části zisku nebo jiných vlastních zdrojů rozdělitelných mezi společníky, případně další osoby (jak vyplývá ze schválené účetní závěrky),

– statutární orgán obchodní korporace vyhodnotí, zda zisk anebo jiné vlastní zdroje schválené nejvyšším orgánem k rozdělení (případně zda celé či v části) lze vyplatit společníkům, případně dalším osobám (případně zda všem či jen některým),

– statutární orgán obchodní korporace schválí výplatu celého, případně části zisku a jiných vlastních zdrojů schválených nejvyšším orgánem k rozdělení, a

– obchodní korporace vyplatí zisk anebo jiné vlastní zdroje schválené statutárním orgánem k výplatě společníkům, případně dalším osobám.

ZOK v ustanovení § 35 upravuje možnost výplaty záloh na podíl na zisku. Zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že společnost má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. Součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může společnost použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou.

Výše zálohy na výplatu zisku nesmí být vyšší, než kolik činí součet:

+   výsledku hospodaření běžného účetního období

+   výsledku hospodaření minulých let

+   ostatních fondů ze zisku

snížený o:

-   příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou

K výplatě zálohy nelze použít rezervních a ostatních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, které jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní společnost oprávněna měnit.

Záloha na podíl na zisku se vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena, ledaže částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacených v souladu se zákonem a nejvyšší orgán rozhodl o rozdělení této částky.

Mezitímní účetní závěrka je sestavována k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Při sestavování mezitímní účetní závěrky se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádí jen v určitých případech. Mezitímní účetní závěrku pro účely vyplacení zálohy nemusí schvalovat valná hromada společnosti.

Záloha na podíl na zisku se vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena, ledaže částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacených v souladu se zákonem a nejvyšší orgán rozhodl o rozdělení této částky. Statutární orgán vyplatí kladný rozdíl mezi částkou podílu na zisku a částkou vyplacené zálohy. Pokud je rozdíl mezi částkou podílu na zisku a částkou vyplacené zálohy záporný (vyplacená záloha není kryta odpovídající částkou podílu na zisku), společník příslušný rozdíl vrátí obchodní korporaci. Společník má povinnost vrátit poskytnutou zálohu na podíl na zisku obchodní korporaci také v případě, kdy byla záloha vyplacená v rozporu se zákonem nebo společenskou smlouvou bez ohledu na to, zda byl příjemce zálohy v dobré víře, že byly podmínky pro výplatu splněny.

Ustanovení § 38d ZDP upravuje daňový režim zálohy na výplatu podílu na zisku pro případy, kdy byla při výplatě zálohy plátcem daně (obchodní korporací) sražena a odvedena daň, obchodní korporace nedosáhla očekávané úrovně zisku a požaduje vrácení vyplacené zálohy či její části a k vrácení dochází poté, co došlo k převodu nebo přechodu podílu v obchodní korporaci. V tomto případě je plátce daně povinen vrátit poplatníkovi neoprávněně sraženou částku, kterou správce daně plátci daně vrátí do 30 dnů ode dne prokázání vrácení předmětné částky poplatníkovi daní z příjmů.

Ustanovení § 38d odst. 11 ZDP uvádí: „Vrací-li se vyplacená záloha na podíl na zisku poté, co došlo k převodu nebo přechodu podílu v obchodní korporaci, náleží právo na vrácení neoprávněně sražené daně vztahující se k vyplacené záloze na podíl na zisku poplatníkovi, kterému vznikla povinnost vrátit zálohu na podíl na zisku.“

     Výplata podílu na zisku

?  Příklad 8

Příklad účtování u společnosti, která vyplácí dividendu (podíl na zisku)

Text	MD	D	částka
Dluhy ke společníkům obchodní korporace při rozdělování zisku	431	364*)	100
Předpis srážkové daně 15 %	364	342	15
Odvod srážkové daně	342	221	15
Výplata dividend (podílu na zisku)	364	221	85**)

 

*⁾  Dluhy vůči společníkům se účtují k datu rozhodnutí valné hromady o výplatě dividend (podílů na zisku)

**⁾ Výplata v čisté výši. Srážková daň musí být sražena a odvedena při výplatě nejpozději však do konce třetího měsíce po dni rozhodnutí valné hromady. Sražená daň se odvede do konce následujícího měsíce, kdy vznikla povinnost daň srazit (§ 38d ZDP).

V průběhu existence závazku mohou nastat situace, kdy bude závazek nutné přecenit stejně, jak je tomu u ostatních závazků v cizích měnách (zejména pokud rozhodnutí o rozdělení zisku obsahuje určení částky v jiné měně). V tomto případě je nutné dbát, aby ke dni rozhodnutí o rozdělení zisku částka k rozdělení nepřekročila omezení pro výplatu zisku a jiných vlastních zdrojů stanovenou společenskou smlouvou nebo zákonem. Přepočet se provádí i k momentu výplaty podílu. Kursové rozdíly se účtují na nákladový účet 563 „Kursové rozdíly“ proti účtu 364 a zvyšují hodnotu závazku vyjádřenou v účetní měně nebo na účet 364 (snižují hodnotu závazku) proti výnosovému účtu 663 „Kursové zisky“.

?  Příklad 9

Příklad účtování u společníka, který nabývá dividendy.

Text	MD	D	částka
Pohledávka za společností	378	665*)	85
Úhrada dividend (podílů na zisku)	221	378	85

 

*⁾  pohledávka vůči společnosti se účtuje k datu rozhodnutí valné hromady o výplatě dividend (podílů na zisku)

n

     Podíl na zisku u společnosti s ručením omezeným

U společnosti s ručením omezeným se ve smyslu ustanovení § 161 ZOK společníci podílejí na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení mezi společníky v poměru svých podílů, pokud společenská smlouva nestanoví jinak.

Zisk lze takto rozdělit do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena.

Podíl na zisku je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy bylo přijato rozhodnutí valné hromady o jeho rozdělení. Společenská smlouva, usnesení valné hromady či zákon mohou stanovit lhůtu odlišnou.

U podílů, se kterými je spojen pevný podíl na zisku, se usnesení valné hromady o rozdělení podílu na zisku nevyžaduje. Nestanoví-li společenská smlouva jinak, pevný podíl na zisku je splatný do 3 měsíců od schválení účetní závěrky, z níž právo na podíl na zisku vyplývá. Právo na pevný podíl na zisku může být zakotveno ve společenské smlouvě. Pokud tedy z řádné či mimořádné účetní závěrky schválené valnou hromadou vyplývá existence rozdělitelného zisku, stane se pevný podíl na zisku splatným, aniž by o jeho rozdělení musela rozhodnout valná hromada. Neurčí-li společenská smlouva nebo valná hromada jinak, vyplácí se podíl na zisku v penězích. Výplata podílu na zisku může být stanovena i v jiných věcech, případně službách, přitom hodnota výplaty nesmí ke dni výplaty, případně ke dni rozhodnutí o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů, překročit částku schválenou k rozdělení. Společnost vyplatí podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích na své náklady a nebezpečí na adresu společníka nebo bezhotovostním převodem na jeho účet, pokud společenská smlouva nebo usnesení valné hromady neurčí jinak.

Podíl na zisku se nevrací, ledaže osoba, které byl podíl vyplacen, věděla nebo měla vědět, že při vyplacení byly porušeny podmínky stanovené tímto zákonem.

Částka k rozdělení nesmí ve společnosti překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může společnost použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. Rozhodnutí nejvyššího orgánu učiněné v rozporu s výše uvedeným nemá právní účinky. K rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští.

Zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že společnost má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. Součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může společnost použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou.

Mezitímní účetní závěrka je sestavována k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Při sestavování mezitímní účetní závěrky se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádí jen v určitých případech. Mezitímní účetní závěrku pro účely vyplacení zálohy nemusí schvalovat valná hromada společnosti.

Záloha na podíl na zisku se vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena, ledaže částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacených v souladu se zákonem a nejvyšší orgán rozhodl o rozdělení této částky. Statutární orgán vyplatí kladný rozdíl mezi částkou podílu na zisku a částkou vyplacené zálohy. Pokud je rozdíl mezi částkou podílu na zisku a částkou vyplacené zálohy záporný (vyplacená záloha není kryta odpovídající částkou podílu na zisku), společník příslušný rozdíl vrátí obchodní korporaci. Společník má povinnost vrátit poskytnutou zálohu na podíl na zisku obchodní korporaci také v případě, kdy byla záloha vyplacená v rozporu se zákonem nebo společenskou smlouvou bez ohledu na to, zda byl příjemce zálohy v dobré víře, že byly podmínky pro výplatu splněny.

O vyplacení podílu na zisku rozhoduje valná hromada. Nesmí dojít k výplatě podílu na zisku, ani k výplatě zálohy na podíl na zisku, pokud by si tím společnost přivodila úpadek podle jiného právního předpisu (zákon č. 182/­2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení).

Je-li rozdělení zisku a podílů na zisku v rozporu s ZOK, podíly na zisku se nevyplatí. V tomto případě se má obdobně, jako v případě akciových společností, zato, že ti členové nejvyššího orgánu, kteří s vyplacením podílu na zisku souhlasili v rozporu s ZOK, nejednali s péčí řádného hospodáře.

     Zdaňování podílů na zisku a dividendových příjmů

     Zdaňování podílů na zisku a dividendových příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR

Pokud plynou dividendové příjmy poplatníkovi – rezidentovi ČR z území ČR, podléhá tento příjem srážkové dani v souladu s ustanovením § 36 odst. 2 písm. a) ZDP, a to ve výši 15 %, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené v souladu s ustanovením § 19 ZDP. Podíly na zisku z účastí na společnostech s ručením omezeným podléhají zdanění podle ustanovením § 36 odst. 2 písm. b) ZDP, za stejných podmínek. V případě podílu na zisku jiného poplatníka, než je člen obchodní korporace (např. statutární orgán nebo osoba stojící mimo obchodní korporaci – například věřitel společníka) najdeme úpravu v ustanovení § 36 odst. 2 písm. d) ZDP se stejným způsobem a sazbou zdanění.

Srážku daně je povinen provést plátce podle ustanovení § 38d odst. 2 ZDP a o tuto srážkovou daň snížit výplatu příjmu poplatníkovi. Daňová povinnost poplatníka se tím považuje za splněnou a získaný příjem se, pokud se jedná o právnickou osobu, v souladu s ustanovením § 23 odst. 4 písm. a) ZDP nezahrnuje do základu daně, v případě fyzické osoby se tyto příjmy již nezahrnují do obecného základu daně v souladu s ustanovením § 5 odst. 5 ZDP.

Pokud plynou dividendové příjmy a podíly na zisku poplatníkovi – nerezidentovi z území ČR, podléhá tento příjem srážkové dani v souladu s ustanovením § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP, a to ve výši 15 %, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené v souladu s ustanovením § 19 ZDP nebo pokud mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, pokud je se zemí rezidenství právnické nebo fyzické osoby uzavřena nestanoví jinak. Stejný režim zdanění se týká i výplaty podílu na zisku jinému poplatníkovi, než je člen obchodní korporace [viz ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP].

V případě poplatníků, kteří nejsou daňovými rezidenty

1. jiného členského státu Evropské unie nebo dalšího státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, nebo

2. třetího státu, se kterým má ČR uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, nebo mezinárodní smlouvu upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je prováděna, nebo který je smluvní stranou mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení upravující výměnu informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, která je v tomto státě a v ČR prováděna,

činí zvláštní sazba daně 35 %.

V případě zaměstnanců se jedná ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) ZDP o příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti a zdaňují se jako příjem ze závislé činnosti. Na výplaty podílů na zisku vyplácené společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti se vztahuje režim zdanění podle ustanovení § 7 odst. 1 písm. d) ZDP).

     Zdaňování podílů na zisku a dividendových příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí

Pokud plynou podíly na zisku (dividendy) poplatníkovi – rezidentovi ČR nebo stálé provozovně nerezidenta na území ČR ze zdrojů v zahraničí a jedná se o právnickou osobu, vstupuje tento příjem, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené v souladu s ustanovením § 19 ZDP, do samostatného základu daně v souladu s ustanovením § 20b, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí. V tomto případě se uplatní sazba daně podle ustanovení § 21 odst. 4 ZDP, ve výši 15 %. V případě fyzické osoby jsou příjmy ze zdrojů v zahraničí nesnížené o výdaje dílčím základem daně ve smyslu ustanovení § 8 odst. 4 ZDP a zdaňují se obecnou sazbou daně podle ustanovení § 16. Do základu daně vstupují včetně daně sražené v zahraničí. V případě fyzických osob se jedná o příjmy z kapitálového majetku ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 písm. a) ZDP.

Podíl na zisku u komplementářů komanditní společnosti, v případě fyzické osoby, tvoří dílčí základ daně podle ustanovením § 7 odst. 1 písm. d) ZDP.

V případě veřejné obchodní společnosti se nejedná o společnost kapitálovou nýbrž osobní. Zisk dosažený touto společností nepodléhá dani z příjmů právnických osob u této společnosti, ale po rozdělení je zdaňován na straně společníků také podle ustanovením § 7 odst. 1 písm. d) ZDP.

Poznámka

V případě odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, se u rezidentů jedná o příjem zdaňovaný ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) ZDP jako příjem ze závislé činnosti, a u nerezidentů podléhají tyto příjmy 15 % sazbě srážkové daně ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 písm. a), ve vazbě na ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 6. téhož zákona.

U podílů na zisku a dividendových příjmů plynoucích z účasti v a. s., mimo dividendových příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií, je plátce povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo úhradě ztráty, v případě dividendových příjmů plynoucích z účasti v a. s. u zaknihovaných akcií nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku nebo úhradě ztráty. Sraženou daň má plátce povinnost odvést v souladu s ustanovením § 38d odst. 3 ZDP správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku.

Ve smyslu ustanovení § 36 odst. 3 ZDP se základ daně pro účely výpočtu srážkové daně stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Hrubý zisk určený na výplatu dividend se vydělí počtem akcií, které zakládají právo na výplatu dividend. Tím je vypočten základ daně připadající na jednu akcii, který se zaokrouhluje na haléře dolů. Sražená daň připadající na jednotlivý cenný papír se nezaokrouhluje, avšak zaokrouhluje se až celková částka daně připadající na jednoho poplatníka z majetkové účasti v jedné akciové společnosti, a to na celé koruny dolů.

     Vyloučení dvojího zdanění

Při vyloučení dvojího zdanění příjmu plynoucího daňovému rezidentovi České republiky ze zdrojů v zahraničí se postupuje podle mezinárodní smlouvy. V případě, kdy je příjem českých daňových rezidentů pobírán ze zdrojů na území státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů, platí, že pokud má podle uzavřené mezinárodní smlouvy druhý stát právo příjmy českého daňového rezidenta zdaňovat, ČR musí u svého daňového rezidenta, v souladu s uzavřenou smlouvou o zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů, vyloučit mezinárodní dvojí zdanění příjmu metodou uvedenou v konkrétní mezinárodní smlouvě. Použití konkrétní metody vždy vyplývá z textu předmětného článku „Vyloučení dvojího zdanění“ té které mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů.

Mezinárodní smlouva uvádí metodu zamezení dvojího zdanění, která se u daného příjmu uplatní ve státě, jehož je skutečný vlastník tohoto příjmu daňovým rezidentem a vymezuje taktéž okruh příjmů, na které se vztahuje. Pokud rezident ČR dosáhl příjem ve státě, se kterým nemá ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů, a tento příjem byl v zahraničí zdaněn, nemůže tento poplatník využít žádnou metodu zamezení dvojího zdanění.

Způsob zamezení dvojího zdanění upravený smlouvami může být buď takový, že:

–   jeden ze států se plně vzdá práva na zdanění (zpravidla je to stát zdroje příjmu), nebo

–   zdanění se rozdělí mezi oba státy (stát zdroje příjmů a stát rezidence poplatníka).

Nárok na vyloučení dvojího zdanění uplatní poplatník na základě seznamu všech potvrzení zahraničního správce daně o zaplacené dani v zahraničí, které má k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání. Jednotlivé položky seznamu musí mimo jiné obsahovat stát zdroje zahraničních příjmů, částku daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny a výši příjmů ze zdrojů v tomto státě, tj. příjmů ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou, snížené o související výdaje stanovené podle vyloučení dvojího zdanění příjmů v zahraničí. Součástí seznamu musí být i přehled zahraničních správců daně, jejichž doklady nemá poplatník ve lhůtě k podání daňového přiznání k dispozici z důvodu např. odlišného začátku nebo délky zdaňovacího období v zahraničí. Tento přehled musí obsahovat údaje o státě zdroje zahraničních příjmů, předpokládanou výši příjmů ze zdrojů v daném státě nebo daně, uplatněné v daňovém přiznání.

Oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění uplatněného v daňovém přiznání je poplatník povinen na výzvu správce daně ve lhůtě pro vyměření daně prokázat.

Pokud byla daň zaplacená v zahraničí vyšší a nebyla v celé míře započtena na daňovou povinnost v tuzemsku, je možné tento rozdíl uplatnit jako daňově uznatelný výdaj za podmínek ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, kterou nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku. Tato daň z příjmů zaplacená v zahraničí je u rezidenta fyzické nebo právnické osoby výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně podle ustanovení § 20b ZDP, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku ve smyslu ustanovení § 38f ZDP.

Daňově uznatelným výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

?  Příklad 10

Rezident ČR, fyzická osoba, obdržel dividendy od právnické osoby se sídlem v Německu. Vyplacené dividendy byly snížené o srážkovou daň ve výši 25 % odvedenou v Německu. Mezi ČR a Německem je uzavřena Smlouva o zamezení dvojího zdanění s Německem č. 18/­1984 Sb. Podle čl. 10 odst. 2 uvedené smlouvy podléhají dividendové příjmy 15 % srážkové dani.

Rezident ČR si ve svém daňovém přiznání může sraženou daň započíst pouze do výše, která mohla být vybrána v souladu s příslušnými ustanoveními mezinárodní smlouvy, tj. ve výši 15 % z hrubé částky dividendových příjmů nikoliv ve výši 25 %. Zdanění v Německu neodpovídalo Smlouvě o zamezení dvojího zdanění.

Částka daně uplatněná k zápočtu musí být prokázána potvrzením zahraničního správce daně o zaplacení daně ve smyslu ustanovení § 38f odst. 5 ZDP.

n

     Postoupení práva na výplatu dividendy

Podle ustanovení § 281 ZOK je právo na podíl na zisku (dividendu) samostatně převoditelné ode dne, kdy valná hromada o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů rozhodla.

Právo na podíl na zisku (dividendu) jinak spojené s akcií může být v souladu se stanovami nebo ZOK od akcie odděleno a spojeno s cenným papírem vydaným k této akcii. Převod a oddělení samostatně převoditelného práva se vyznačí na akcii nebo v evidenci zaknihovaných cenných papírů

Samostatně převoditelné právo, nejde-li o případy uvedené v § 282 ZOK, se převádí smlouvou o postoupení pohledávky. V ustanovení § 282 ZOK je upraven převod v případě, kdy společnost dala příkaz k zápisu samostatně převoditelného práva spojeného se zaknihovanou akcií do evidence zaknihovaných cenných papírů. V tomto případě se toto právo převádí registrací převodu v evidenci zaknihovaných cenných papírů. Na postup při zápisu samostatně převoditelného práva a na jeho převody se použijí obdobně ustanovení jiného právního předpisu upravující vydávání a převody zaknihovaných cenných papírů.

Postavení poplatníka daně srážené zvláštní sazbou daně má vlastník akcií. Nabyvatel práva na vyplacení dividendy získá pohledávku, jejíž hodnota je rovna výši vyplácené dividendy (tedy v netto částce).

Daň se vybírá srážkou v souladu s ustanovením § 38d odst. 1 ZDP při jejich výplatě, nejpozději však v den, kdy se o závazku účtuje v souladu se zákonem o účetnictví.

     Osvobození podílů na zisku a dividend

Osvobození podílů na zisku a dividend je upraveno ustanovením § 19 ZDP a týká se pouze právnických osob. Osvobození lze uplatnit, jen pokud je příjemce těchto příjmů jejich skutečný vlastník.

 

     Osvobození v případě, že plynou dividendy a podíly na zisku právnickým osobám může být uplatněno za splnění příslušných podmínek podle následujících ustanovení ZDP:

Ustanovení zákona o daních z příjmů	Text
§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1. **)	Příjmy z podílu na zisku vyplácené dceřinou společností (rezident ČR) mateřské společnosti,
§ 19 odst. 1 písm. zi)*)	Příjmy z podílu na zisku, plynoucí od dceřiné společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR, mateřské společnosti, která je rezidentem ČR, a stálé provozovně mateřské společnosti, která je nerezidentem, umístěné na území ČR.

 

*)  Toto se nevztahuje na podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, a na podíly na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně (pozn. na základě Směrnice Rady 2014/86/EU ze dne 8. července 2014, kterou se mění směrnice 2011/96/EU byla v ZDP doplněna v ustanovení § 19 odst. 2 písm. zi) věta, která zabraňuje uplatnit osvobození z podílu na zisku, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o ně základ daně, tj. jedná se o potencionální možnost a nezáleží na tom, zda ji dceřiná společnost využije).

**) Osvobození podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1. se nevztahuje na podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky. U podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti rezidentu jiném členském státě EU než ČR se z důvodů přímé aplikace Směrnice rady2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 213/13/EU, směrnice Rady 214/86/EU a směrnice Rady 2015/121/EU uplatní osvobození bez ohledu na to, zda je dceřiná společnost v likvidaci.

     Podmínky pro uplatnění osvobození:

Osvobození příjmů výše uvedených je možné pokud jde o vztah mezi mateřskou a dceřinou společností, jak jsou definovány tyto společnosti v ustanovení § 19 odst. 3 a 9 ZDP.V souvislosti s ustanovením § 19 odst. 8 a 10 ZDP lze osvobození uplatnit obdobně i pro příjmy vyplácené společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, společnosti, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska.

Poznámka

Ostatní možné příjmy plynoucí z držby podílu na obchodní společnosti, jako jsou např. příjmy z prodeje akcií, z převodu obchodního podílu, z vypořádacího podílu, příjmy z podílu na likvidačním zůstatku, nejsou předmětem tohoto příspěvku.

Ing. Dalimila Mirčevská