Příjmy z nájmu a ubytovacích služeb z hlediska daně z příjmů
1. Nájemní smlouva
2. Příjmy z nájmu a ubytovacích služeb
3. Uplatňování daňových výdajů k příjmům z nájmu nebo ubytovacích služeb
4. Paušální výdaje z dosažených příjmů z nájmu a ubytovacích služeb
Příjem z nájmu nemovitých věcí nebo bytů v případě, že pronajímatel neposkytuje nájemci služby hotelového typu (tj. zejména stravování, úklid prostor užívaných nájemcem, výměnu ložního prádla nebo toaletních potřeb) je obecně příjmem podle § 9 zákona o daních z příjmů. Jak správně postupovat u příjmů z nájmu a ubytovacích služeb z hlediska daně z příjmů?
1. Nájemní smlouva
Ustanovení § 2201 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Podle § 2205 občanského zákoníku nájemní smlouva pronajímatele zavazuje
a) přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu,
b) udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata,
c) zajistit nájemci nerušené užívání věci po dobu nájmu.
V souladu s § 2207 občanského zákoníku po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.
Jedná-li se o nájem bytu, občanský zákoník v § 2235 a násl. stanoví mimo jiné, že zavazuje-li nájemní smlouva pronajímatele přenechat nájemci k zajištění bytových potřeb nájemce a popřípadě i členů jeho domácnosti byt nebo dům, který je předmětem nájmu, nepřihlíží se k ujednáním zkracujícím nájemcova práva podle ustanovení tohoto pododdílu. Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Ujednají-li si pronajímatel s nájemcem, že k obývání bude pronajat jiný než obytný prostor, jsou strany zavázány stejně, jako by byl pronajat obytný prostor. Strany ujednají nájemné pevnou částkou. Má se za to, že se nájemné sjednává za jeden měsíc. Neujednají-li strany výši nájemného, vznikne pronajímateli právo na nájemné v takové výši, jaká je v den uzavření smlouvy v místě obvyklá pro nový nájem obdobného bytu za obdobných smluvních podmínek. Strany si ujednají, která plnění spojená s užíváním bytu nebo s ním související služby zajistí pronajímatel; schází-li takové ujednání, použije se ustanovení § 2247 odst. 2, které stanoví, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu nezbytné služby. Má se za to, že nezbytnými službami jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu.
Příjem z titulu výše uvedených služeb, které zajistí nájemce u odborných dodavatelů, není na straně pronajímatele zdanitelným příjmem.
Ujednají-li strany, že nájemce dá pronajímateli peněžitou jistotu, že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.
Z hlediska daně z příjmů mohou být příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů příjmem podle § 9 zákona, tj. příjmem z nájmu nebo příjmem podle § 7 zákona o daních z příjmů, a to v případě, že pronajatá nemovitá věc nebo byt (resp. bytová jednotka) je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti.
2. Příjmy z nájmu a ubytovacích služeb
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D-22 k § 9 odst. 1 zákona příjmy z nájmu se rozumějí i obdobné příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy pronajímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věcí movitých podle § 10 odst. 1 písm. a) zákona a kromě příjmů podle § 7 zákona.
Do části občanského zákoníku týkající se nájmu, je začleněno jako zvláštní případ ubytování. Ustanovení § 2326 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodně ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé. Od nájmu bytu se ubytování liší svým účelem. Zatímco účelem smlouvy o nájmu bytu je umožnit nájemci bydlení, účelem smlouvy o ubytování je poskytnout mu přechodné ubytování (tj. prozatímní pobyt v prostoru, kde může uspokojit své základní životní a společenské potřeby).
Od výše uvedených příjmů z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů (resp. § 7 zákona pokud je pronajímaná věc zahrnuta v obchodním majetku) je třeba odlišit příjmy za ubytovací služby, které jsou příjmem podle § 7 zákona, tj. příjmem ze samostatné činnosti, a které lze provozovat na základě živnostenské oprávnění, pokud tuto činnost provozovatel vykonává soustavně. To platí i v případě, že příslušná věc, ve které jsou poskytovány ubytovací služby, v obchodním majetku poskytovatele není.
Podle § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, je živností soustavná činnost provozovaná vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem, pokud se nejedná o činnost, která je z režimu živnostenského zákona vyloučena podle § 3 živnostenského zákona. Jednou z činností, která není živností, je podle § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona činnost spočívající v pronájmu nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pronájem nemovitých věcí, resp. bytů není živností ani tehdy, jsou-li k pronájmu poskytovány základní služby spojené s fungováním těchto věcí, jako např. vytápění, odvoz odpadků, dodávka vody a elektřiny apod.
Jedná-li se o ubytování, jde ve smyslu § 2326 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, o poskytování přechodného ubytování na ujednanou dobu, tj. o zajištění prozatímního, přechodného, pobytu, kdy se předpokládá, že bydlení je saturováno jinde. Jde např. o ubytování za účelem rekreace, ubytování zaměstnance, ubytování studenta, apod. s tím, že ubytovatel poskytuje ještě další služby s ubytováním spojené. Je-li tento způsob ubytování poskytován soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, naplňuje tak znaky živnosti, tj. jde o podnikání, ke kterému musí mít provozovatel oprávnění podle zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Činnost spočívající v ubytování je živností volnou „Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona“, obor činnosti 55 „Ubytovací služby“ (viz příloha č. 4 k živnostenskému zákonu).
Zjednodušeně lze uvést, že nájem bytu nebo domu (jeho části) je svým charakterem určen zejména k zajištění bytových potřeb nájemce, popřípadě členů jeho domácnosti, tj. k jejich bydlení. To znamená, že nájem má dlouhodobější charakter, a nepoužije se na přenechání bytu nebo domu k rekreaci nebo jinému přechodnému a krátkodobému účelu. Naopak ubytování se týká poskytnutí přechodného ubytování.
V návaznosti na zákon č. 112/2016 Sb. o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů, byla již v r. 2016 na webových stránkách MF zveřejněna pomůcka pro fyzické osoby k podřazení příjmů z „nájmu“ nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, kde jsou uvedeny mimo jiné charakteristické znaky odlišující samostatnou činnost (živnost ubytovací služby) od nájmu:
Příjmy ze živnosti – ubytovací služby
- ubytování je poskytováno pravidelně/opakovaně,
- ubytování je poskytováno na krátkou (dny, týdny) nebo přechodnou (omezenou) dobu,
- ubytování je takto nabízeno na internetu, případně jinak (v tisku, letáky, billboardy apod.),
- ubytování je poskytováno např. za účelem rekreace,
- kromě „bydlení“, jsou nad rámec nezbytných služeb poskytovány i další služby, např. úklid prostor užívaných ubytovaným, výměna ložního prádla, poskytnutí snídaně, apod.,
- ubytovaný neprovádí běžnou údržbu ani drobné opravy obývaného prostoru,
- v nabídce ubytování se objevuje cena za den, případně týden,
- činnost je vykonávána živnostenským způsobem, tj. soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku,
- uvedený charakter má činnost hotelů, motelů, botelů, penzionů, horských chat apod., ale např. i krátkodobé (přechodné) ubytování ve vlastních bytech (domech) nabízené soustavně (viz poskytování ubytování prostřednictvím sdílené ekonomiky, např. přes aplikaci Airbnb),
- uvedené příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP], pokud poplatníkovi vzniklo oprávnění provozovat živnost, příp. jako příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, pokud mu oprávnění provozovat živnost nevzniklo.
Příjmy z nájmu (pronájem)
- nájem je sjednáván jednorázově na delší dobu (měsíce, rok),
- takto je také nabízen (internet, tisk, letáky),
- nejedná se o ubytování za účelem rekreace,
- nájem je nabízen primárně za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti),
- nad rámec nezbytných služeb nejsou pronajímatelem poskytovány další služby,
- energie (elektřina, plyn) si obstarává obvykle sám nájemce,
- nájemce provádí běžnou údržbu a drobné opravy najatého prostoru,
- v nabídce ubytování se objevuje cena nájmu za měsíc, případně za delší časové období,
– lze dojít k závěru, že se jedná o nájem (nikoliv o ubytovací služby mající charakter živnosti),
– bude se jednat např. o nájem bytů (rodinných domů) nájemcům za účelem dlouhodobého bydlení,
– příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, a to za předpokladu, že pronajímaný majetek není součástí obchodního majetku (v případě, že pronajímaný majetek je součástí obchodního majetku, jsou příjmy zdaňovány jako příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP).
Dále pak k této problematice zveřejnilo v r. 2017 na webových stránkách Finanční správy Generální finanční ředitelství rozsáhlou informaci k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb (Airbnb a další). Z hlediska daně z příjmu fyzických osob se v informaci uvádí mimo jiné:
[poplatník daně z příjmů fyzických osob] Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby vymezené v § 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[stanovení činnosti – ubytování vs. nájem] Pro určení druhu příjmů podle zákona o daních z příjmů, tj. zda se v případě konkrétního příjmu jedná o příjem ze samostatné činnosti – ubytovací služby (§ 7 zákona o daních z příjmů) nebo příjem z nájmu nemovité věci (§ 9 zákona o daních z příjmů), byla zpracována pomůcka, která je zveřejněna na internetu Finanční správy, viz http://www.etrzby.cz/cs/Ubytovani.
Zásadní pro posouzení druhu příjmu je charakter a časový úsek poskytovaného „ubytování“, tzn., zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně příp. krátkodobě, tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod. Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, když charakteristické pro nájem je, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu pouze nezbytné služby, kterými jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu. Další služby jako je např. úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb institut nájmu obecně nepředpokládá a tyto jsou již nad jeho rámec. Stejně tak případné poskytování stravování (i např. jen snídaně) v souvislosti s ubytováním již znamená, že nelze „ubytování“ považovat za pouhý nájem. Na základě těchto případných „doplňkových plnění“ lze tedy rovněž usuzovat na charakter poskytovaného „ubytování“. Rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou lze shledat rovněž v provádění běžné údržby nebo drobných oprav v užívaném prostoru. V případě nájmu se předpokládá provádění těchto činností nájemcem, kdežto v případě ubytovací služby nelze provádění těchto činností ubytovaným předpokládat.
Pokud činnost subjektů poskytujících ubytování (ubytovací služby) prostřednictvím internetových platforem (např. Airbnb) naplňuje veškeré znaky podnikání podle § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), tj. samostatný výkon výdělečné činnosti na vlastní účet a odpovědnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, příjmy z této činnosti podléhají dani z příjmů fyzických osob podle § 7 zákona o daních z příjmů jako příjmy ze samostatné činnosti.
Další povinnosti fyzické osoby v souvislosti s poskytováním ubytovacích služeb
Podnikající fyzická osoba vede:
- účetnictví v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nebo
- daňovou evidenci v souladu s § 7b zákona o daních z příjmů, nebo
- záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti se samostatnou činností, pokud bude uplatňovat výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
- evidence o dosahovaných příjmech, výši pohledávek a o hmotném majetku používaném pro výkon činnosti podle § 7a odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[registrační povinnost] Fyzická osoba mající příjmy ze samostatné činnosti je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob a má podle § 39 zákona o daních z příjmů registrační povinnost. Poplatník je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických osob u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém
- započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo
- přijal příjem ze samostatné činnosti.
Místně příslušným správcem daně fyzické osoby je finanční úřad podle adresy místa jejího trvalého pobytu.
[povinnost podat daňové přiznání] Po skončení zdaňovacího období, tj. kalendářního roku, má poplatník povinnost v souladu s ustanovením § 38g zákona o daních z příjmů podat příslušnému správci daně daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podle uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů je povinen podat daňové přiznání každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36 zákona o daních z příjmů).
Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjem ze závislé činnosti pouze od jednoho, anebo postupně od více plátců, podepsal u všech těchto plátců daně (zaměstnavatelů) prohlášení k dani podle § 38k zákona o daních z příjmů a nemá jiné zdanitelné příjmy podle § 7 až 10 zákona o daních z příjmů (tj. příjmy z podnikání, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu nebo ostatní příjmy) vyšší než 6 000 Kč.
Z hlediska daně z přidané hodnoty se ve výše uvedené informaci Generálního finančního ředitelství uvádí, že ubytovací služby jsou zařazeny do oddílu 55 klasifikace produkce CZ-CPA, tj. do služeb podléhajících první snížené sazbě daně ve výši 15 %.
? Příklad 1
Poplatník vlastní byt, který poskytuje cestujícím studentům přes Airbnb několikrát do měsíce. Studenti v bytě přespí pouze jednu noc, průměrně ubytuje 5 až 6 lidí do měsíce. Studenti mají možnost přespat a vykoupat se, jiné služby poplatník neposkytujete. Průměrný příjem činí 3 000 Kč až 4 000 Kč měsíčně. O jaký příjem se z hlediska daně z příjmů jedná, když na danou činnost poplatník nemá živnostenské oprávněn? Jakou výši paušálních výdajů může uplatnit?
Poskytování ubytování (ubytovacích služeb) prostřednictvím internetových platforem (např. Airbnb) naplňuje veškeré znaky podnikání podle § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, tj. samostatný výkon výdělečné činnosti na vlastní účet a odpovědnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. Příjmy z této činnosti podléhají dani z příjmů fyzických osob podle § 7 zákona o daních z příjmů jako příjmy ze samostatné činnosti.
V případě, že poskytovatel služby příslušné živnostenské oprávnění nevlastní, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, je v souladu s § 420 občanského zákoníku považován za poplatníka provozujícího podnikatelskou činnost a jeho příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. příjmy z jiného podnikání). Pokud neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) zákona, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.
Pro úplnost je třeba doplnit, že příjmy poskytovatele ubytovacích služeb, který vlastní příslušné živnostenské oprávnění, jsou příjmem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona, tj. příjmy ze živnostenského podnikání, a poskytovatel může uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 60 % podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč.
? Příklad 2
