Příjmy z nájmu bytové jednotky a ZDP

Ustanovení § 2201 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení.

Příjem z nájmu bytu,
resp. bytové jednotky

v případě, že pronajímatel neposkytuje nájemci služby hotelového typu (tj. zejména stravování, úklid prostor užívaných nájemcem, výměnu ložního prádla nebo toaletních potřeb) je příjmem podle § 9 zákona o daních z příjmů. Dále se může jednat i o příjem podle § 7 zákona o daních z příjmů, a to v případě, že pronajatý byt, resp. bytová jednotka, je zahrnut v obchodním majetku poplatníka s příjmy podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti.

     příjmy z ubytování

Do části občanského zákoníku týkající se nájmu, je začleněno jako zvláštní případ ubytování. Ustanovení § 2326 a násl. občanského zákoníku stanoví, že smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodně ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

Od nájmu bytu se ubytování liší svým účelem. Zatímco účelem smlouvy o nájmu bytu je umožnit nájemci bydlení, účelem smlouvy o ubytování je poskytnout mu přechodné ubytování, tj. prozatímní pobyt v prostoru, kde může uspokojit své základní životní a společenské potřeby.

Jedná-li se o příjmy za ubytovací služby, jde o příjmy podle § 7 zákona, tj. příjmy ze samostatné činnosti, které lze provozovat na základě živnostenského oprávnění, pokud tuto činnost provozovatel vykonává soustavně. To platí i v případě, že příslušná bytová jednotka, ve kterém jsou poskytovány ubytovací služby, v obchodním majetku poskytovatele zahrnut není.

Na webových stránkách MF byla zveřejněna pomůcka pro fyzické osoby k podřazení příjmů z nájmu bytu (jeho části) pod správný druh příjmu podle zákona o daních z příjmů, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona, nebo příjmy z nájmu podle § 9 zákona, kde jsou mimo jiné podrobně uvedeny charakteristické znaky odlišující samostatnou činnost (živnost ubytovací služby) od nájmu.

Příklad 1

Poplatník vlastní byt, který poskytuje cestujícím studentům přes Airbnb několikrát do měsíce. Studenti v bytě přespí pouze jednu noc, průměrně ubytuje 5 až 6 lidí do měsíce. Studenti mají možnost přespat a vykoupat se, jiné služby poplatník neposkytujete, pouze mění ložní povlečení. Otázkou je, o jaký příjem se z hlediska daně z příjmů jedná, když na danou činnost poplatník nemá živnostenské oprávnění a jakou výši paušálních výdajů může uplatnit.

Poskytování ubytování (ubytovacích služeb) prostřednictvím internetových platforem (např. Airbnb) naplňuje veškeré znaky podnikání podle § 420 občanského zákoníku, tj. samostatný výkon výdělečné činnosti na vlastní účet a odpovědnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. Příjmy z této činnosti podléhají dani z příjmů fyzických osob podle § 7 zákona o daních z příjmů jako příjmy ze samostatné činnosti.

V případě, že poskytovatel služby příslušné živnostenské oprávnění nevlastní, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, je v souladu s § 420 občanského zákoníku považován za poplatníka provozujícího podnikatelskou činnost a jeho příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona, tj. příjmy z jiného podnikání. Pokud neuplatní výdaje ve skutečné výši, může uplatnit výdaje procentem z příjmů, a to ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) zákona, nejvýše lze uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč.

Pro úplnost je třeba doplnit, že příjmy poskytovatele ubytovacích služeb, který vlastní příslušné živnostenské oprávnění, jsou příjmem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona, tj. příjmy ze živnostenského podnikání, a poskytovatel může uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 60 % podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč.

     uplatňování daňových výdajů k příjmům z nájmu nebo ubytovacích služeb

K příjmům z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů nebo k příjmům ze samostatné činnosti podle § 7 zákona, je-li pronajímaná bytová jednotka zahrnuta v obchodním majetku i k příjmům z ubytovacích služeb, které jsou příjmem podle § 7, tj. příjmem ze samostatné činnosti, lze v souladu s § 9 odst. 3 a § 7 odst. 3 zákona uplatnit výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tzn. daňové výdaje v plném rozsahu. Těmito výdaji mohou být odpisy pronajímané bytové jednotky, výdaje na její opravy, údržbu, pojištění, rezerva na její opravu apod.

Příklad 2

Poplatník si na hypotéku koupil byt, který pronajímá. Otázkou je, zda k příjmu z nájmu podle § 9 zákona lze uplatnit do daňových výdajů výdaje na hypotéku, tj. poplatek za uzavření smlouvy a úroky z hypotéky.

Výdaje spojené s uzavřením hypotéčního úvěru na nákup bytové jednotky a úroky z úvěru na její koupi, kterou bude poplatník pronajímat, jsou výdaji daňovými.

Pokud se jedná o vlastní koupi bytové jednotky, výdaje spojené s její koupí nejsou výdaji daňovými při jejich úhradě, do daňových výdajů je poplatník zahrne až prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních příjmů.

Dále jsou daňovým výdajem pronajímatele např. výdaje spojené s opravami a údržbou bytové jednotky, daň z nemovitých věcí, pojištění.

Příklad 3

Člen bytového družstva v r. 2015 uhradil členský podíl vztahující se k bytové jednotce ve výši 2 500 000 Kč s tím, že předmětný byt od r. 2015 pronajímá a příjmy z nájmu zdaňuje podle § 9 zákona a uplatňuje skutečné výdaje. Počátkem letošního roku došlo k převodu bytové jednotky do jeho osobního vlastnictví, přičemž převod je ve smlouvě označen jako bezúplatný. Otázkou je, jak stanovit vstupní cenu pro uplatňování odpisů bytu.

V případě převedení jednotky bytovým družstvem do osobního vlastnictví, je tento převod považován z hlediska daně z příjmů za příjem úplatný. Z hlediska stanovení vstupní ceny bytové jednotky, která byla v okamžiku nabytí již pronajímána, pro odpisování je třeba vycházet z § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou se rozumí pořizovací cena, která se určí v souladu s účetními předpisy, což znamená, že se obecně zjistí ze součtu ceny, za kterou byl daný majetek poplatníkem prokazatelně pořízen, tj. členský podíl a náklady s jeho pořízením souvisejících (např. poplatky družstvu za povolení převodu podílu apod.).

     paušální výdaje z dosažených příjmů z nájmu a ubytovacích služeb

Jedná-li se o příjem z nájmu podle § 9 zákona, nebo podle § 7 zákona, je-li pronajímaný majetek vložen do obchodního majetku, lze uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z veškerých dosažených příjmů, nejvýše však 600 000 Kč. Pronajímatel, který uplatňuje výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s nájmem.

Jedná-li se o příjmy z poskytování ubytovacích služeb na základě živnostenského oprávnění, jde o příjem podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona s tím, že k těmto příjmům lze uplatnit výdaje procentem z příjmů ve výši 60 %, nejvýše však 1 200 000 Kč. V případě, že poskytovatel ubytovacích služeb příslušné živnostenské oprávnění nevlastní, ačkoli tuto zákonnou povinnost má, je v souladu s občanským zákoníkem považován za poplatníka provozujícího podnikatelskou činnost a jeho příjmy jsou zdaňovány podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona s tím, že k těmto příjmům může uplatnit paušální výdaje pouze do výše 40 % z příslušných příjmů, nejvýše však 800 000 Kč.

Příklad 4

Pronajímatel bytové jednotky uplatnil v r. 2025 výdaje 30 % paušální částkou z dosažených příjmů a protože v r. 2026 výdaje uplatňuje ve skutečné vynaložené výši, zvýšil základ daně zdaňovacího období 2025 o pohledávku z titulu nájmu. Z konce r. 2025 evidoval dluh z titulu opravy pronajímané bytové jednotky ve výši 15 000 Kč, který zaplatil v lednu 2026. Otázkou je, zda se bude jednat o daňový výdaj v roce zaplacení.

V případě, kdy pronajímatel přechází z uplatňování paušálních výdajů na výdaje skutečné, je třeba pamatovat na § 25 odst. 1 písm. zd) zákona. Ten stanoví, že ve zdaňovacím období, kdy poplatník bude výdaje uplatňovat ve skutečné vynaložené výši, daňovým výdajem nejsou výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje paušální částkou. Výjimkou jsou dluhy vzniklé z důvodu pořízení hmotného majetku (§ 26). Výdaje spojené s pořízením odpisovaného hmotného majetku, je možno do daňových výdajů zahrnout prostřednictvím odpisů podle § 26 až 33 zákona o daních z příjmů.

To znamená, že zaplacená částka 15 000 Kč v r. 2026, kdy pronajímatel uplatňuje výdaje ve skutečné doložené výši, není výdajem daňovým.

Ing. Eva Sedláková