Příjmy z nájmu veřejně prospěšných poplatníků a jejich zdanění

Jaká jsou základní pravidla pro zdanění příjmů z nájmu u veřejně prospěšných poplatníků? Jak správně stanovit základ daně a uvedené příjmy zdanit v souladu se zákonem?

PRÁVNÍ ÚPRAVA NÁJMŮ A NÁJEMNÍ SMLOUVY je upravena v občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“). Problematika nájmu je obsažena v § 2201 až § 2331 NOZ, tato úprava je rozdělena na obecná ustanovení (§ 2201 až § 2234), zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu (§ 2235 až § 2301), zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího k podnikání (§ 2302 až 2315), zvláštní ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých (§ 2316 až § 2320), zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku (§ 2321 až § 2325) a ubytování (§ 2326 až § 2331).

K problematice nájmu je nutné doplnit také úpravu pachtu, ta je obsažena v § 2332 až § 2357 NOZ a je rozdělena na obecná ustanovení (§ 2332 až § 2344), zemědělský pacht (§ 2345 až 2348) a na pacht závodu (§ 2349 až § 2357).

Nájemní smlouvou

se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Lze tak konstatovat, že NOZ zužuje pojem nájmu tím, že z něj vyčleňuje pacht, nájem je jen přenechání věci k dočasnému užívání, nikoliv k požívání.

Dle ustanovení § 2202 odst. 1 NOZ lze pronajmout věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou, nespotřebitelnost (nezuživatelnost) věci, která je přenechávána, je tak pojmovým znakem nájemní smlouvy. Současně ustanovení § 2202 odst. 2 NOZ jednoznačně stanoví, že pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne.

Je-li pronajatá věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i nájemní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem nájemce. V tomto případě se jedná o úpravu, která byla přijata v zájmu ochrany dobré víry. Typicky tak zájemce o koupi nemovité věci může takto zjistit, zda je věc pronajata. Ovšem je nutné zdůraznit, že zápis nájemního práva není obligatorní, takže i když nájemní právo ve veřejném seznamu (katastru nemovitostí) zapsáno nebude, neznamená to, že věc není pronajata, ale pouze to, že takový zápis nebyl navržen vlastníkem věci nebo s jeho souhlasem nájemcem. Blíže viz § 2203 NOZ.

Důležitou úpravou, která může mít dopady i z daňového hlediska, je rozdělení údržby pronajaté věci, a to tak, že běžnou údržbu věci provádí nájemce a ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel. V obou případech ale může být smluvními stranami ujednáno jinak.

Pojem běžná údržba a drobné opravy spojené s užíváním bytu vymezuje nařízení vlády č. 308/2015 Sb., běžnou údržbou bytu se rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při užívání bytu. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn a čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům. Dále se běžnou údržbou rozumí udržování zařízení bytu ve funkčním stavu, pravidelné prohlídky a čištění předmětů, kontrola funkčnosti termostatických hlavic s elektronickým řízením, kontrola funkčnosti hlásiče kouře včetně výměny zdroje, kontrola a údržba vodovodních baterií s elektronickým řízením.

Pachtovní smlouvou

se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Je tak patrné, že na rozdíl od nájmu se u pachtu předpokládá, že pachtýř bude vlastní aktivitou věc obhospodařovat tak, že bude přinášet výnos. Z čehož vyplývá, že předmětem pachtu může být pouze taková věc, která bude při řádném obhospodařování přinášet výnos.

Lze tak konstatovat, že základní rozdíl je ten, že nájemce pronajatou věc pouze užívá, kdežto pachtýř věc nejenom užívá, ale také požívá, tj. bere z ní užitky či výnosy.

V případě veřejně prospěšných poplatníků

se může objevit také nájem služebního bytu, jeho úprava je obsažena v § 2297 až § 2299 NOZ. Jedná se o případ, kdy je nájem bytu ujednán v souvislosti s výkonem zaměstnání, funkce nebo jiné práce, v takovém případě jsou práva nájemce služebního bytu omezena. Skončení nájmu služebního bytu souvisí se skočením výkonu práce, další postup záleží na tom, z jakého důvodu dojde k ukončení výkonu práce. Pokud nájemce přestane vykonávat práci, aniž k tomu měl vážný důvod, tj. z vůle nájemce, končí nájem posledním dnem kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nájemce práci přestal vykonávat.

Přestane-li nájemce vykonávat práci z důvodů spočívajících v jeho věku nebo zdravotním stavu, z důvodu na straně pronajímatele nebo z jiného vážného důvodu, skončí nájemci nájem služebního bytu uplynutím dvou let ode dne, kdy přestal vykonávat práci. V tomto případě je tedy časový prostor na straně nájemce podstatně delší.

V případě, že nájemce zemře, nájem služebního bytu sice končí, ale osoba, která v bytě bydlela společně s nájemcem, má právo v bytě bydlet. Další postup potom závisí na pronajímateli, jestliže bude požadovat vyklizení bytu, musí tak být učiněno nejpozději do tří měsíců ode dne, kdy osoba užívající služební byt tuto výzvu obdrží.

PŘÍJMY Z NÁJMU Z POHLEDU DANĚ Z PŘÍJMŮ jsou upravené zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Nejdříve je nutné zdůraznit, že příjmy z nájemného jsou u veřejně prospěšných poplatníků vždy předmětem daně. V případě veřejně prospěšných poplatníků s tzv. úzkým základem daně, tedy veřejně prospěšných poplatníků s výjimkou poplatníků uvedených v § 18a odst. 5 ZDP, tato skutečnost přímo vyplývá z § 18a odst. 2 písm. d) ZDP. Předmětem daně jsou všechny příjmy z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. Odlišný režim příjmů z nájmu státního majetku vyplývá z ustanovení § 18a odst. 1 písm. e) ZDP, která tyto příjmy vylučuje z předmětu daně. Vyjmutí těchto příjmů z předmětu daně je důsledkem skutečnosti, že se jedná o příjem státního rozpočtu, takže případné zdanění by postrádalo jakýkoliv smysl a význam. Výnos z nájemného je zahrnován do vztahu k rozpočtu zřizovatele a zřizovatel pak poskytuje nižší příspěvek na provoz jím zřízené organizaci. V zásadě je tak možné konstatovat, že výnos z nájemného je v tomto případě fakticky zdaňován sazbou 100%.

V případě poplatníků s širokým základem daně, tedy veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí, poskytovatelů zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, obecně prospěšných společností a ústavů, není žádné explicitní ustanovení potřeba, tato skutečnost vyplývá již z vymezení předmětu daně, který zahrnuje všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací.

Předmětem daně jsou příjmy z nájmu bez ohledu na skutečnost, o jaký majetek se jedná ve smyslu druhu majetku, tedy zda o movité či nemovité věci, hmotný či nehmotný majetek atd. Stejně tak nezáleží na tom, zda jsou tyto příjmy součástí hlavní nebo doplňkové činnosti. Na straně příjmů by se tak neměl objevovat žádný zásadní problém, mnohem komplikovanější je ale situace na straně nákladů (výdajů). Přiřazení souvisejících nákladů k příjmům z nájemného, které lze považovat za daňově uznatelné, je totiž nutné věnovat dostatečnou pozornost.

Častou chybou v případě veřejně prospěšných poplatníků bývá nezohlednění skutečnosti, že pro účely nájmu je využívána pouze část nemovité věci a náklady jsou uplatňovány v plné výši. Zejména v případě příspěvkových organizací bývá také častým případem povinnost daná zřizovací listinou využívat příjmy z nájemného na opravy a údržbu pronajímaného majetku. Následně pak dochází k tomu, že tyto náklady financované z příjmů z nájemného jsou uplatněny v plné výši, tedy bez zohlednění skutečnosti, jaká by měla být odpovídající poměrná část vzhledem k pronajímané části nemovité věci.

Pokud tedy dochází k tomu, že k nájmu je využívána příslušná věc pouze částečně, potom je nutné řešit, k jaké činnosti z hlediska zdanění souvisejících příjmů je věc využívána ve zbývajícím rozsahu. Pokud k činnostem, z nichž související příjmy jsou příjmy zdanitelnými, potom z daňového hlediska nebude nastávat problém, a náklady související s takovouto nemovitou či movitou věcí budou posuzovány podle obecných pravidel daňové uznatelnosti.

Příklad 1

Příspěvková organizace eviduje ve svém majetku traktor, který využívá zejména k doplňkové činnosti nebo tento traktor pronajímá zájemcům z řad veřejnosti nebo svých zaměstnanců za obvyklé nájemné.

V takovém případě je traktor využíván pouze k dosahování zdanitelných příjmů, protože jak příjmy z doplňkové činnosti, tak příjmy z nájmu, jsou předmětem daně a nejsou v případě příspěvkové organizace od daně osvobozeny. Z hlediska daňové uznatelnosti tak budou posuzovány všechny související vynaložené náklady či výdaje podle obecných pravidel § 24 a § 25 ZDP. Typicky lze tak uvést, že pokud se jedná o hmotný majetek, je možné uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku, a to v plné výši, protože majetek je zcela využíván k činnostem, ze kterých plynou zdanitelné příjmy.

Pokud se ale bude jednat o situaci, že majetek bude využíván také k činnostem, ze kterých plynou příjmy, které nejsou předmětem daně, je nutné související daňové výdaje stanovovat s velkou mírou opatrnosti a se zohledněním rozsahu, jak je majetek k jednotlivým činnostem využíván. To je v praxi velmi obtížný úkol.

Příklad 2

Předpokládejme, že traktor ve výše uvedeném příkladu, je využíván také k hlavní činnosti organizace, která splňuje podmínky vyjmutí z předmětu daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.

V tomto případě je pronajímaný majetek využíván také k činnosti, z níž plynou příjmy, které nejsou předmětem daně, je tedy nutné související výdaje krátit v poměru k rozsahu, v jakém je sportovní hala využívána k dosahování zdanitelných příjmů, tedy příjmů z nájmu a doplňkové činnosti. V případě traktoru se bude jednat zejména o počet ujetých km nebo časový fond využití na zdaňované a nezdaňované činnosti.

Výše uvedený postup vyplývá z úpravy § 24 odst. 3 ZDP, podle které se u veřejně prospěšných poplatníků jako daňové výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně. Ve výše uvedeném příkladu je tak možné uznat jako daňové pouze výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů z nájmu.

Ještě jasněji toto pravidlo vyplývá z úpravy § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, které stanoví, že za daňové nelze považovat výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Obdobně to platí pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem, který nebyl předmětem daně. Pokud tedy příjmy z nepodnikatelské činnosti nejsou předmětem daně, potom ani výdaje související s těmito příjmy nemohou být daňově uznatelné. V případě samostatné sportovní haly lze výdaje krátit poměrem, v jakém je hala využívána k příslušným činnostem, situace ale může být ještě komplikovanější.

Příklad 3

Příspěvková organizace zřízená krajem, střední škola, má svěřenu do správy budovu školy, ke které je také tělocvična. Tato tělocvična je v převážné míře využívána pro účely vzdělávání a výuky na střední škole, která je financovaná z dotací z veřejných rozpočtů. Mimo výuku je ale tělocvična pronajímána sportovním oddílům a zájemcům o sportovní činnost z řad veřejnosti.

V tomto případě bude nutné zohlednit nejenom skutečnost, že tělocvična je využívána pouze částečně k pronájmu a tedy k dosahování zdanitelných příjmů, ale dále také skutečnost, že k dosahování příjmů z nájmu je využívána pouze část budovy. Možné související daňové náklady je tak nutné krátit dvakrát. Typickým příkladem takto krácených nákladů budou náklady na energie, které jsou společné pro celou budovu.

Je třeba si uvědomit, že s příjmy z nájmu může ve výše uvedených případech souviset celá řada společných, režijních či nepřímých nákladů, které však mohou být daňově uznatelné, pokud bude jejich výše dostatečně průkazně stanovena a doložena. Může se jednat např. o mzdové a související náklady, protože je nepochybné, že i část mzdových nákladů zejména na provozní zaměstnance bude souviset s dosahováním příjmů z nájmu (uzavírání smluv, fakturace, zaúčtování, úklid atd.). Stejně tak mohou být posuzovány náklady na opravy a udržování celého objektu, náklady na ostrahu, pojištění budovy, poštovné, internet atd. Jedním z možných postupů v těchto případech je sestavení kalkulace provozních nákladů na 1 m² podlahové plochy budovy a následné stanovení těchto nákladů podle rozsahu pronajatých prostor, jak výměrou, tak i časovým rozsahem.

Současně je vhodné doplnit, že zejména v případě příspěvkových organizací má zjištění a následné proúčtování těchto nákladů nejenom daňový efekt, ale současně je takto průkazné, že náklady související s pronájmem nejsou financovány z dotace na hlavní činnost, což by bylo zřizovatelem klasifikováno jako neoprávněné použití dotace.

Pokud je nájemné součástí výnosů v hlavní činnosti, potom mohou nastat dvě možnosti. Buď je rozhodující úprava § 18a odst. 2 ZDP a tyto příjmy budou předmětem daně i za situace, že by se jednalo o ztrátovou hlavní (nepodnikatelskou) činnost. Anebo se na příjmy z nájemného jako součást hlavní činnosti vztahuje ustanovení § 18a odst. 1 písm. a) ZDP a případné zahrnutí do předmětu daně bude posuzováno podle odpovídající relace mezi příjmy a souvisejícími výdaji, a pokud se jedná o ztrátovou činnost, budou tyto výnosy a náklady vyloučeny ze základu daně. Domnívám se, že ustanovení § 18a odst. 2 ZDP je nutné vnímat jako speciální vůči § 18a odst. 1 ZDP, a proto tyto příjmy budou předmětem daně vždy, bez ohledu na výši souvisejících nákladů. To má ale za následek daňovou relevanci případné daňové ztráty, pokud by u pronájmů nastala. V praxi ale takovéto případy budou nastávat spíše výjimečně.

Specifická situace nastává u příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky, které nejsou často vlastníky pronajímaného majetku, a je potom nutné přesně vymezit, komu příjem z nájemného náleží a kdo by jej měl vlastně zdanit. V praxi často nastává případ, že zejména nemovité věci nejsou ve vlastnictví těchto příspěvkových organizací, ale jedná se pouze o svěřený majetek, a zejména v takovém případě by mělo být jasně vymezené, komu tento příjem náleží a kdo jej bude zdaňovat. Domnívám se, že pokud speciální úprava chybí, jedná se o příjem, který náleží a měl by být zdaněn zřizovatelem jako vlastníkem tohoto majetku. Tomu by ale mělo odpovídat i účtování prostřednictvím účtové třídy 3 a nikoliv výnosů příspěvkové organizace, a následný převod finančních prostředků zřizovateli.

Ing. Zdeněk Morávek