Příjmy ze samostatné činnosti a jejich zdanění

Ing. Ivan Macháček

V rámci své podnikatelské činnosti se může fyzická osoba dostat do různých situací, které potřebuje blíže objasnit z pohledu uplatnění daňového postupu. Proto jsme do tohoto příspěvku zařadili následující otázky a jejich daňové řešení, související se zdaňováním příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 zákona o daních z příjmů.

Manželé, společné jmění a podnikání

1.1 Vymezení společného jmění manželů

Právní institut společného jmění manželů je upraven v § 708 až § 753 ObčZ. Součástí společného jmění manželů je vše, co

l manželům náleží,

l má majetkovou hodnotu a

l není vyloučeno z právních poměrů.

Společné jmění podléhá zákonnému režimu, nebo smluvenému režimu, anebo režimu založenému rozhodnutím soudu. Zákonný režim je upraven v § 709 až § 715 ObčZ. Podle znění § 709 odst. 1 ObčZ je součástí společného jmění to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co

a) slouží osobní potřebě jednoho z manželů,

b) nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce při darování nebo zůstavitel v pořízení pro případ smrti projevil jiný úmysl,

c) nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,

d) nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,

e) nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Ze znění § 709 odst. 2 ObčZ vyplývá, že součástí společného jmění je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů. Pronajímá-li například jeden z manželů jednotky (byty) v domě, který zdědil nebo získal darem od svých blízkých, pak příjmy z nájmu do výše vynaložených výdajů souvisejících s tímto nájmem nejsou součástí společného jmění manželů, ale zisk z nájmu, to znamená rozdíl příjmů a výdajů je již součástí společného jmění manželů, i když v tomto případě jde o pronájem bytů, které nejsou součástí společného jmění manželů. Obdobně platí v případě, že jeden z manželů před uzavřením manželství zakoupil nebo jiným způsobem nabyl akcie obchodní společnosti a jsou mu každý rok vypláceny dividendy, pak po uzavření manželství se stávají tyto dividendy součástí společného jmění manželů.

Ve smyslu znění § 709 odst. 3 ObčZ je součástí společného jmění také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva. To neplatí, pokud jeden z manželů nabyl podíl způsobem zakládajícím podle § 709 odst. 1 ObčZ jeho výlučné vlastnictví. Nabytí tohoto podílu však nezakládá účast druhého manžela na této společnosti nebo družstvu, s výjimkou bytového družstva.

Součástí společného jmění jsou dle § 710 ObčZ rovněž dluhy převzaté za trvání manželství, s výjimkou dvou případů:

a) dluhy se týkají majetku, který náleží výhradně jednomu z manželů, a to v rozsahu, který přesahuje zisk z tohoto majetku, nebo

b) dluh převzal jen jeden z manželů bez souhlasu druhého, aniž se přitom jednalo o obstarávání každodenních nebo běžných potřeb rodiny.

Manželé si mohou ujednat manželský majetkový režim odlišný od zákonného režimu, přičemž si upraví zpravidla své povinnosti a práva týkající se již existujícího společného jmění. Jde o tzv. smluvený režim, specifikovaný v § 716 až § 723 ObčZ. Ujedná-li se pro smluvený režim zpětný účinek, nepřihlíží se k tomu. Smlouva o manželském majetkovém režimu vyžaduje formu veřejné listiny. Smluvený režim může spočívat v:

l režimu oddělených jmění,

l režimu vyhrazujícím vznik společného jmění ke dni zániku manželství,

l režimu rozšíření nebo zúžení rozsahu společného jmění v zákonném režimu.

Připomínáme, že společné jmění může vzniknout pouze mezi manžely a nemůže vzniknout mezi registrovanými partnery. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství. Registrované partnerství je trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví, vzniká projevem vůle dvou osob stejného pohlaví činěným formou souhlasného svobodného a úplného prohlášení těchto osob o tom, že spolu vstupují do partnerství.

1.2 Podnikání manželů a občanský zákoník

V případě použití majetku, který je součástí společného jmění manželů, k podnikání jednoho z manželů, je nutno postupovat podle znění § 715 ObčZ. Zde se uvádí, že má-li být součást společného jmění použita k podnikání jednoho z manželů a přesahuje-li majetková hodnota toho, co má být použito, míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů, vyžaduje se při prvním takovém použití souhlas druhého manžela. Byl-li druhý manžel opomenut, může se dovolat neplatnosti takového jednání. Stejně se postupuje v případě, má-li být součást společného jmění manželů použita k nabytí podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, nebo je-li důsledkem nabytí podílu ručení za dluhy společnosti nebo družstva v rozsahu přesahujícím míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů.

V režimu oddělených jmění v rámci smluveného režimu smí podle znění § 729 ObčZ manžel nakládat se svým majetkem zcela podle své vůle, tj. bez souhlasu druhého manžela. Podnikají-li v režimu oddělených jmění manželé společně nebo jeden z manželů podniká s pomocí druhého manžela, pak podle znění § 730 ObčZ si rozdělí příjmy z podnikání, jak si v písemné formě ujednali; jinak se příjmy rozdělí rovným dílem.

Příklad 1

Manžel kromě pracovního poměru u zaměstnavatele hodlá zahájit vlastní podnikání na základě živnostenského oprávnění. K tomuto podnikání chce využít majetek, který byl nabyt za trvání manželství. Jedná se jednak o použití osobního automobilu a dále o nezbytné finanční prostředky potřebné k zakoupení počítače, kopírky a dalšího kancelářského vybavení v kanceláři umístěné v rodinném domku.

Majetek ve společném jmění manželů nebo jeho část může jeden z manželů použít k podnikání se souhlasem druhého manžela. Touto zákonnou podmínkou je vlastní ochrana majetku nepodnikajícího manžela. Souhlas je třeba udělit při prvním použití majetku ve společném jmění manželů nebo jeho části k podnikání jednoho z manželů. K dalším právním úkonům souvisejícím s podnikáním již souhlas druhého manžela není třeba.

1.3 Podnikání manželů a zákoník práce

V § 318 zákoníku práce se uvádí, že základní pracovněprávní vztah uvedený v § 3 ZP nemůže být uzavřen mezi manžely nebo partnery (osoby stejného pohlaví, které uzavřely registrované partnerství ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství). Základními pracovněprávními vztahy se podle § 3 zákoníku práce rozumí pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti). Z výše uvedeného vyplývá, že podnikatel při svém podnikání nemůže sjednat se svou manželkou pracovněprávní vztah. Dnem následujícím po dni uzavření manželství nebo po dni uzavření registrovaného partnerství zaniká pracovněprávní vztah uzavřený mezi těmito osobami před vznikem manželství a před vznikem registrovaného partnerství.

Pokud by nebylo uzavřeno manželství a obě osoby by žili spolu jako přítel s přítelkyní, pak by se na ně zákaz uzavření pracovněprávního vztahu nevztahoval. V tomto případě by podnikatel mohl se svou přítelkyní uzavřít pracovněprávní vztah a zaměstnat ji.

Příklad 2

Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění. Zaměstnává několik zaměstnanců a jedním z nich je i jeho přítelkyně, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti a má s ní dvě děti. Přítelkyně je zaměstnána na základě uzavřené dohody o pracovní činnosti. V lednu 2023 podnikatel s přítelkyní uzavře manželství.

Po uzavření sňatku s přítelkyní podnikatel musí ve smyslu znění § 318 zákoníku práce ukončit s novou manželkou pracovněprávní vztah. Toto ustanovení se vztahuje nejen na zákaz uzavření pracovního poměru mezi manžely, ale i na zákaz práce na dohodu o pracovní činnosti nebo dohodu o provedení práce. Vhodným následným řešením může být využití institutu spolupráce manželky dle § 13 ZDP.

1.4 Podnikání manželů a živnostenský zákon

Podle § 10 živnostenského zákona vzniká oprávnění provozovat živnost u ohlašovacích živností dnem ohlášení, u koncesovaných živností dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese. Živnostenský úřad prověřuje splnění všeobecných podmínek provozování živnosti (plná svéprávnost a bezúhonnost), a dále prověřuje splnění podmínek odborné a jiné způsobilosti, pokud jsou zákonem předepsány. Živnostenský úřad však nezkoumá, zda podnikatel naplnil § 715 ObčZ, tj. že manžel – podnikatel získal k použití majetku ve společném jmění manželů k podnikání souhlas druhého manžela.

1.5 Podnikání manželů a insolvenční zákon

Účinky prohlášení konkursu na společné jmění manželů jsou předmětem § 268 až § 276 insolvenčního zákona. V § 268 odst. 1 tohoto zákona se uvádí, že prohlášením konkursu zaniká společné jmění dlužníka a jeho manžela. Byl-li vznik společného jmění dlužníka a jeho manžela vyhrazen ke dni zániku manželství, má prohlášení konkursu stejné majetkoprávní účinky jako zánik manželství.

Po prohlášení konkursu se provede vypořádání společného jmění manželů, které

a) zaniklo prohlášením konkursu

b) do prohlášení konkursu zaniklo, ale nebylo vypořádáno, nebo

c) bylo zúženo smlouvou nebo rozhodnutím soudu a do prohlášení konkursu nebylo vypořádáno.

Podle znění § 270 insolvenčního zákona prohlášením konkursu přechází na insolvenčního správce oprávnění uzavřít dohodu o vypořádání společného jmění manželů nebo navrhnout jeho vypořádání u soudu. Dohody o vypořádání společného jmění uzavřené dlužníkem po prohlášení konkursu jsou neplatné. Část společného jmění manželů, kterou dlužník použil se souhlasem manžela k podnikání, spadá při vypořádání společného jmění manželů vždy do majetkové podstaty. V § 271 zákona se dále uvádí, že dohoda o vypořádání společného jmění manželů uzavřená insolvenčním správcem je účinná, jakmile ji schválí insolvenční soud. Insolvenční soud dohodu o vypořádání společného jmění manželů neschválí, je-li v rozporu s právními předpisy nebo jestliže s ní nesouhlasí věřitelský výbor.

Řešení úpadku formou oddlužení je obsahem § 389 až § 418 insolvenčního zákona. Ustanovení § 394a insolvenčního zákona se pak zabývá společným návrhem manželů na povolení oddlužení. Manželé, z nichž každý samostatně je osobou oprávněnou podat návrh na povolení oddlužení, mohou tento návrh podat společně. Pro posouzení, zda jde o osoby oprávněné podat společný návrh manželů na povolení oddlužení, je rozhodné, zda jde o manžele ke dni, kdy takový návrh dojde insolvenčnímu soudu. Společný návrh manželů na povolení oddlužení musí obsahovat výslovné prohlášení obou manželů, že souhlasí s tím, aby všechen jejich majetek byl pro účely schválení oddlužení zpeněžením majetkové podstaty považován za majetek ve společném jmění manželů; podpisy obou manželů u tohoto prohlášení musí být úředně ověřeny. Manželé, kteří podali společný návrh na povolení oddlužení, mají po dobu trvání insolvenčního řízení o tomto návrhu a po dobu trvání účinků oddlužení postavení nerozlučných společníků a považují se za jednoho dlužníka.

1.6 Podnikání manželů a zákon o daních z příjmů

Ustanovení § 7 odst. 9 ZDP stanoví, že pokud je věc ve společném jmění manželů, a je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů.

V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů a je současně využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti ve smyslu odstavce 1 a 2 ustanovení § 7 ZDP.

Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku.

Pokud půjde např. o osobní automobil, který je využíván oběma manžely k samostatné činnosti vymezené v § 7 odst. 1 ZDP, vkládá tento automobil jeden z manželů do obchodního majetku. Výdaje souvisící s provozem vozidla (odpisy, výdaje na opravu a údržbu, pojištění vozidla zákonné i havarijní, dálniční nálepka, další provozní výdaje) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své samostatné činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. V evidenci jízd by měly být evidovány minimálně následující údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry, dále pak údaje o typu vozidla, státní poznávací značka, stav ujetých kilometrů k 1. lednu a k 31. prosinci kalendářního roku.

Poznámka

Na základě zákona č. 142/2022 Sb., kterým došlo k novelizaci zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční, se od 1. 1. 2022 neplatí silniční daň z osobních automobilů.

Příklad 3

V průběhu roku 2021 si zakoupili manželé osobní automobil za částku 590 000 Kč. Automobil je součástí společného jmění manželů. Automobil používá manžel rovněž k pracovním cestám v rámci svého podnikání. Podnikatel zahrne osobní automobil se souhlasem manželky do obchodního majetku, a to v první variantě od 1. 1. 2022 a ve druhé variantě od 1. 1. 2023.

Zahrnutí do obchodního majetku 1. 1. 2022

Vstupní cenou, ze které bude podnikatel osobní automobil odpisovat počínaje zdaňovacím obdobím roku 2022, je pořizovací cena automobilu 590 000 Kč.

Zahrnutí do obchodního majetku 1. 1. 2023

Vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena stanovená na základě znaleckého posudku podle zákona o oceňování majetku. Např. osobní automobil bude oceněn ke dni vložení do obchodního majetku na částku 525 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil počínaje rokem 2023 pouze ze vstupní ceny 525 000 Kč.

V obou variantách je nutno daňové odpisy a veškeré provozní výdaje krátit v poměru počtu ujetých kilometrů osobním automobilem k podnikání k celkovému počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období.

Příklad 4

Manžel se souhlasem manželky zahrnul v roce 2020 do svého obchodního majetku osobní automobil, který byl součástí společného jmění. Automobil odpisoval zrychleným způsobem ze vstupní ceny 579 000 Kč. V květnu 2023 ukončí podnikatel své podnikání z důvodu odchodu do starobního důchodu. V podnikání manžela pokračuje jeho manželka a vloží automobil do svého obchodního majetku.

Podnikatel v roce 2023 uplatní dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP poloviční výši ročních odpisů (4. rok daňového odpisování). Na manželku, která zahrne toto vozidlo do svého obchodního majetku a používá jej výhradně ke svému podnikání, se vztahuje znění § 30 odst. 10 písm. j) ZDP. Zde se uvádí, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování manželka, která má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželem. Manželka tedy rovněž uplatní za rok 2023 poloviční výši ročních odpisů (4. rok daňového odpisování).

Příklad 5

Manžel vložil do svého obchodního majetku osobní automobil, který patří do společného jmění manželů. Tento osobní automobil je využíván k samostatné činnosti obou manželů (příjmy u obou manželů jsou zdaňovány dle § 7 ZDP). Automobil není používán k soukromým účelům obou manželů – k tomu slouží druhý osobní automobil ve společném jmění manželů.

V průběhu zdaňovacího období 2022 jsou vynaloženy stálé provozní výdaje související s provozem osobního automobilu ve výši 128 000 Kč (jedná se o odpisy vozidla, opravy, zákonné a havarijní pojištění vozidla, dálniční známku ad.). Dle knihy jízd najel v roce 2022 podnikatel A (manžel) 15 000 km, tj. 60 % celkových najetých kilometrů a podnikatel B (manželka) 10 000 km, tj. 40 % celkových najetých kilometrů.

Výpočet daňových výdajů u podnikatele A (manžel) a B (manželky):

Z hlediska výdajů na pracovní cesty manželů je nutno postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 ZDP ve skutečné výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot doložených knihou jízd. U manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku, lze postupovat dle jedné z následujících alternativ:

Alternativa A

Manžel, který uplatňuje do daňových výdajů při své samostatné činnosti poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla, může do daňových výdajů zahrnout náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty doloženou knihou jízd. Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty se dle pokynu GFŘ D–22 k § 24 odst. 2 (bod 24) rozumí částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Sazbu základní náhrady v tomto případě již poplatník uplatnit nemůže.

Podnikatel A (manžel)

60 % × 128 000 Kč = 76 800 Kč

+ skutečně vynaložené výdaje na spotřebu pohonných hmot dle dokladů

Podnikatel B (manželka)

40 % × 128 000 Kč = 51 200 Kč
+ náhrada výdajů za spotřebované PHM dle technického průkazu a ceny za PHM

Alternativa B

Manžel, který nemá vozidlo zahrnuté do svého obchodního majetku a neuplatňuje poměrnou část stálých nákladů souvisících s provozem vozidla do svých nákladů, může k sazbě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ještě uplatnit i sazbu základní náhrady v roce 2022 ve výši 4,70 Kč/km pro osobní automobil.

Podnikatel A (manžel)

60 % × 128 000 Kč = 76 800 Kč

+ skutečně vynaložené výdaje na spotřebu pohonných hmot dle dokladů

Podnikatel B (manželka)

Základní náhrada:

10 000 km × 4,70 Kč = 47 000 Kč
+ náhrada výdajů za spotřebované PHM dle technického průkazu a ceny za PHM

Z výše uvedeného příkladu vidíme, že z hlediska optimalizace daňové povinnosti je výhodnější alternativa A, kdy podnikatel B (manželka) dosáhne vyšších daňově uznatelných výdajů (podnikatel A má v obou alternativách stejné daňové výdaje). Pro zvolení jedné z alternativ si musíme vždy v každém konkrétním případě propočítat daňové náklady, které závisí na poměru ujetých kilometrů obou manželů a na výši stálých provozních nákladů, které se v alternativě A rozdělují mezi oba manžele.

V případě, že bude osobní automobil využíván nejen k samostatné činnosti obou manželů, ale i k soukromým účelům, je nutné provozní výdaje krátit v poměru ujetých kilometrů pro samostatnou činnost obou manželů a součtu ujetých kilometrů pro samostatnou činnost a pro soukromé účely.

1.7 Nájem majetku ve společném jmění a daň z příjmů

Podle § 9 odst. 2 ZDP se příjmy plynoucí manželům z nájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů zdaňují pouze u jednoho z nich. Záleží na rozhodnutí obou manželů, který z nich zahrne tyto příjmy a s nájmem související výdaje do svého daňového přiznání. Jedná se přitom o rozhodnutí, které lze v jednotlivých zdaňovacích obdobích měnit, to znamená, že např. v roce 2022 bude příjmy z nájmu zdaňovat manžel a v roce 2023 manželka. Pro zdanění není rozhodující, zda částky z nájmu obdržel jen jeden z manželů nebo každý z manželů dílčí část. Jedná se o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmy z nájmu movitých věcí kromě příležitostného nájmu movitých věcí, který je jako ostatní příjem zdaňován dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

V pokynu D–22 se k § 9 odst. 2 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

Příklad 6

Manželé pronajímají několik bytů v domě, který je součástí společného jmění manželů. Současně manželka najímá byt, který zdědila po své babičce a garáž, kterou dostala darem od svého otce.

Příjmy z nájmu bytů, které jsou součástí společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit v určitém poměru mezi oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, a to dle rozhodnutí manželů. Příjmy z nájmu zděděného bytu a z nájmu darované garáže však budou zdaněny výlučně u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, protože tento byt ani garáž nejsou součástí společného jmění manželů.

1.8 Fakturace mezi manžely

V současně platných právních předpisech není otázka fakturování a placení mezi manžely nikterak upravena. To znamená, že pokud jeden nebo oba manželé mají příjmy ze samostatné činnosti, není fakturace mezi nimi zakázána. Je nutno však vycházet z principů občanského zákoníku, vztahujících se k úpravě společného jmění manželů. Pokud půjde o manžele, kteří mají zúženo společné jmění manželů, mohou mezi sebou fakturovat, přičemž je ovšem nutné postupovat podle § 23 odst. 7 ZDP, tzn. musí při fakturaci mezi sebou použít cenu obvyklou. Pokud však půjde o manžele – podnikatele, kteří nemají zúženo SJM, případné úhrady faktur vystavených jedním z manželů by prováděl druhý manžel ze společného majetku. Proto je oprávněná domněnka, že fakturace mezi manžely, kteří nemají dohodou upravené SJM, je nepřípustná.

1.9 Dary mezi manžely

Darování mezi manžely není vyloučeno. Musí však jít o případ, kdy toto bezúplatné plnění pochází z odděleného majetku, tedy pouze z majetku jednoho z manželů. V tomto případě lze uplatnit dle § 15 odst. 1 ZDP bezúplatné plnění jako odčitatelnou položku od základu daně, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč a bezúplatné plnění je poskytnuto manželovi na účely a činnosti manžela vymezené v § 15 odst. 1 ZDP. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně; na základě zákona č. 39/2021 Sb. pro zdaňovací období kalendářních let 2020 a 2021 bylo možno v úhrnu odečíst vždy nejvýše 30 % základu daně. Tato výše zvýšeného limitního odpočtu 30 % základu daně je prodloužena i pro rok 2022 na základě zákona č. 128/2022 Sb.

Pokud je však bezúplatné plnění jednoho manžela druhému poskytnuto z prostředků patřících do společného jmění manželů, jde o hospodaření a nakládání se společným majetkem. V tomto případě nelze uplatnit u manžela – dárce žádný odpočet od základu daně.

1.10 Zápůjčka peněžních prostředků mezi manžely

Uzavření smlouvy o zápůjčce peněžních prostředků mezi manžely dle § 2390 ad. ObčZ není vyloučeno. Záleží však na tom, zda manželé mají, nebo nemají zúžený rozsah společného jmění manželů.

V případě, že manželé nemají zúžené společné jmění manželů, se pak peněžní částka, kterou jeden z manželů (zapůjčitel) přenechal druhému manželu (vydlužiteli) k výkonu samostatné činnosti, i když tato částka byla získána děděním nebo darováním a byla ve výlučném vlastnictví manžela, stane majetkem zahrnutým do společného jmění manželů. Manželovi je zápůjčka vrácena ze společného jmění manželů, a tudíž ze společného majetku obou manželů.

Pokud dojde k zúžení společného jmění manželů, bude manžel – podnikatel výlučným vlastníkem příjmů ze samostatné činnosti a z těchto příjmů by byla výše uvedená zápůjčka vrácena manželovi. Totéž se týká i úroků v případě, že zápůjčka bude sjednána úročená. Na straně manžela, který zápůjčku z prostředků ve výlučném vlastnictví poskytl druhému z manželů, bude úrok ze zápůjčky zdaňován jako příjem z kapitálového majetku podle § 8 ZDP.

1.11 Uzavření společnosti mezi manžely

Smlouva o společnosti je upravena v § 2716 až § 2746 ObčZ (jedná se o obdobu sdružení bez právní subjektivity dle dřívějšího ObčZ). Zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost. Společnost není právní subjekt. Nový občanský zákoník nevylučuje žádné osoby z možnosti vytvořit společnost. To znamená, že za určitým účelem mohou i manželé – podnikatelé vytvořit společnost, ovšem problémem je opět otázka vztahu ke společnému jmění manželů.

Daňové řešení společníků společnosti vyplývá z § 12 odst. 1 ZDP. Zde se uvádí, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

1.12 Manželé a obchodní společnost

Jednou z možností společného podnikání je založení obchodní společnosti, např. spol. s r. o. jedním nebo oběma manžely. Pokud např. manžel založí spol. s r. o. a je jejím jediným společníkem (resp. statutárním orgánem jako jednatel), pak tato společnost jako právnická osoba může uzavřít pracovní smlouvu s manželkou jako zaměstnancem společnosti. Obdobně může každý z manželů založit samostatnou společnost a tyto pak mohou uzavírat různé druhy smluv (kupní smlouva, smlouva o dílo, smlouva o nájmu atd.). Rovněž tak může dojít k uzavírání smluv mezi společností s r. o. zastoupenou statutárním orgánem – jednatelem (manžel) a manželkou – podnikající fyzickou osobou. Nutno zde pamatovat na § 23 odst. 7 ZDP týkající se sjednaných cen mezi spojenými osobami.

Nájem majetku zařazeného a nezařazeného v obchodním majetku

2.1 Vymezení nájmu v občanském zákoníku

Právní řešení nájmu je obsaženo v ustanoveních § 2201 až § 2331 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajmout lze věc nemovitou (i část nemovité věci) a nezuživatelnou věc movitou. Nezbytnou náležitostí nájmu je jeho úplatnost; pokud by se jednalo o bezúplatné užívání, pak nejde o nájem, ale o výprosu.

Souhlasí-li pronajímatel, může nájemce dle § 2215 odst. 1 ObčZ zřídit třetí osobě k věci užívací právo (podnájem); byla-li nájemní smlouva uzavřena v písemné formě, vyžaduje i souhlas pronajímatele písemnou formu.

V § 2235 až § 2301 ObčZ jsou uvedeny zvláštní ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu. Bytem se rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Je-li k zajištění bytových potřeb nájemce pronajat dům, použijí se ustanovení o nájmu bytu přiměřeně. Ustanovení § 2254 ObčZ stanoví, že ujednají-li si strany, že nájemce bytu dá pronajímateli peněžitou jistotu, že zaplatí nájemné a splní jiné povinnosti vyplývající z nájmu, nesmí být jistota vyšší než trojnásobek měsíčního nájemného. Při skončení nájmu pronajímatel vrátí jistotu nájemci; započte si přitom, co mu nájemce případně z nájmu dluží. Nájemce má přitom právo na úroky z jistoty od jejího poskytnutí alespoň ve výši zákonné sazby.

Nájem prostoru sloužícího k podnikání je řešen v § 2302 až § 2320 ObčZ. Jedná se o nájem prostoru nebo místnosti, je-li účelem nájmu provozování podnikatelské činnosti v tomto prostoru nebo v této místnosti a slouží-li pak prostor nebo místnost alespoň převážně podnikání, bez ohledu na to, zda je účel nájmu v nájemní smlouvě vyjádřen. Nájemce nemá právo provozovat jinou činnost nebo změnit způsob či podmínky jejího výkonu, než jak to vyplývá z účelu nájmu nebo z jiného ujednání stran, anebo z toho, co bylo možné důvodně očekávat při uzavření smlouvy, pokud by tato změna působila zhoršení poměrů v nemovité věci nebo by nad přiměřenou míru poškozovala pronajímatele nebo ostatní uživatele nemovité věci. Nájemce může nemovitou věc, kde se nalézá prostor sloužící podnikání, opatřit se souhlasem pronajímatele v přiměřeném rozsahu štíty, návěstími a podobnými znameními; pronajímatel může souhlas odmítnout, má-li pro to vážný důvod. Požádal-li nájemce o udělení souhlasu v písemné formě a nevyjádří-li se pronajímatel do jednoho měsíce, považuje se souhlas pronajímatele za daný. Nájemce může s předchozím souhlasem pronajímatele převést nájem v souvislosti s převodem podnikatelské činnosti, jíž prostor slouží; souhlas pronajímatele i smlouva o převodu nájmu vyžadují písemnou formu.

Podnikatelský pronájem věcí movitých je předmětem § 2316 až § 2320 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel, který je podnikatelem a jehož podnikání spočívá v pronajímání věcí, zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání movité věci a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

Ustanovení § 2321 až § 2325 ObčZ se pak zabývá nájmem dopravního prostředku.

V následných ustanoveních § 2326 až § 2331 ObčZ nalezneme řešení ubytování. Smlouvou o ubytování (o přechodném nájmu) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodné ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, popřípadě ve lhůtě obvyklé.

Na ustanovení o nájmu navazují ustanovení o pachtu v § 2332 až § 2357 ObčZ s rozdělením na zemědělský pacht a pacht závodu. Rozdíl mezi nájmem a pachtem spočívá v tom, že u nájmu má nájemce právo věc pouze užívat, zatímco u pachtu má pachtýř právo věc nejen užívat, ale i požívat, tedy spotřebovávat výnosy a plody z obhospodařování věci.

2.2 Údržba versus oprava v najatém bytu

Z § 2207 odst. 1 ObčZ vyplývá, že nájemce po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce. Výčet běžné údržby a drobných oprav, které má v bytě hradit nájemce, stanoví Nařízení vlády č. 308/2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu.

Běžnou údržbou bytu se dle § 2 nařízení rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při užívání bytu. Jde zejména o malování, opravu omítek, tapetování a čištění podlah včetně podlahových krytin, obkladů stěn a čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům. Dále se běžnou údržbou rozumí udržování zařízení bytu ve funkčním stavu, pravidelné prohlídky a čištění předmětů uvedených v § 4 písm. g) nařízení, kontrola funkčnosti termostatických hlavic s elektronickým řízením, kontrola funkčnosti hlásiče kouře včetně výměny zdroje, kontrola a údržba vodovodních baterií s elektronickým řízením.

Za drobné opravy se dle § 3 nařízení považují opravy bytu a jeho vnitřního vybavení, pokud je toto vybavení součástí bytu a je ve vlastnictví pronajímatele, a to podle věcného vymezení nebo podle výše nákladů. Podle věcného vymezení se dle § 4 tohoto nařízení za drobné opravy považují:

a) opravy jednotlivých vrchních částí podlah, opravy podlahových krytin a výměny prahů a lišt,

b) opravy jednotlivých částí dveří a oken a jejich součástí, kování a klik, výměny zámků včetně elektronického otevírání vstupních dveří bytu a opravy kování, klik, rolet a žaluzií u oken zasahujících do vnitřního prostoru bytu,

c) opravy a výměny elektrických koncových zařízení a rozvodných zařízení, zejména vypínačů, zásuvek, jističů, zvonků, domácích telefonů, zásuvek rozvodů datových sítí, signálů analogového i digitálního televizního vysílání a výměny zdrojů světla v osvětlovacích tělesech, opravy zařízení pro příjem satelitního televizního vysílání, opravy audiovizuálních zařízení sloužících k otevírání vchodových dveří do domu, opravy řídicích jednotek a spínačů ventilace, klimatizace a centrálního vysavače, opravy elektronických systémů zabezpečení a automatických hlásičů pohybu,

d) výměny uzavíracích ventilů u rozvodu plynu s výjimkou hlavního uzávěru pro byt,

e) opravy a výměny uzavíracích armatur na rozvodech vody s výjimkou hlavního uzávěru pro byt, výměny sifonů a lapačů tuku,

f) opravy a certifikace bytových měřidel podle zákona o metrologii nebo zařízení pro rozdělování nákladů na vytápění a opravy a certifikace bytových vodoměrů teplé a studené vody, opravy hlásičů požáru a hlásičů kouře, opravy regulátorů prostorové teploty u systémů vytápění umožňujících individuální regulaci teploty,

g) opravy vodovodních výtoků, zápachových uzávěrek, odsavačů par, digestoří, mísicích baterií, sprch, ohřívačů vody, bidetů, umyvadel, van, výlevek, dřezů, splachovačů, kuchyňských sporáků, pečicích trub, vařičů, infrazářičů, kuchyňských linek, vestavěných a přistavěných skříní,

h) opravy kamen na pevná paliva, plyn a elektřinu, kouřovodů, kotlů etážového topení na elektřinu, kapalná a plynná paliva, kouřovodů a uzavíracích a regulačních armatur a ovládacích termostatů etážového topení; nepovažují se však za ně opravy radiátorů a rozvodů ústředního topení,

i) výměny drobných součástí předmětů uvedených v písmenech g) a h).

Podle výše nákladů se dle § 5 nařízení za drobné opravy považují další opravy bytu a jeho vybavení a výměny jednotlivých předmětů nebo jejich součástí, které nejsou uvedeny v § 4, jestliže náklad na jednu opravu nepřesáhne částku 1 000 Kč. Provádí-li se na téže věci několik oprav, které spolu souvisejí a časově na sebe navazují, je rozhodující součet nákladů na související opravy. Náklady na dopravu a jiné náklady spojené s opravou se do nákladů na tuto opravu nezapočítávají a hradí je nájemce.

Přesáhne-li součet nákladů za drobné opravy uvedené v § 4 a § 5 nařízení v kalendářním roce částku rovnající se 100 Kč/m² podlahové plochy bytu, další opravy v daném kalendářním roce se dle § 6 nařízení nepovažují za drobné opravy. Podlahovou plochou bytu se pro účely tohoto nařízení rozumí součet podlahových ploch bytu a všech prostorů, které jsou s bytem užívány, a to i mimo byt, pokud jsou užívány výhradně nájemcem bytu; podlahová plocha sklepů, které nejsou místnostmi, a podlahová plocha balkonů, lodžií a teras se započítává pouze jednou polovinou.

Pokud v bytě nebo na zařízení či vybavení vznikne vada, která nespadá pod běžnou údržbu a drobné opravy, nájemce je povinen oznámit problém pronajímateli; jestliže pronajímatel vadu v přiměřené době neodstraní, může vadu odstranit nájemce a následně po pronajímateli požadovat proplacení úhrady anebo slevu z nájemního.

2.3 Varianty zdanění příjmů z nájmu u fyzické osoby

Fyzická osoba může dosažený příjem za nájem hmotného majetku (movitá věc, nemovitá věc) zdanit jako příjem ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, jako příjem z nájmu dle § 9 ZDP resp. jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.

Zdanění příjmů dle § 7 ZDP

a) zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud jde o příjem z provozování volné živnosti vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 59 „Pronájem a půjčování věcí movitých“

b) zdanění příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, pokud jde o nájem majetku zařazeného v obchodním majetku – může jít o nájem jak movitých věcí, tak nájem nemovitých věcí nebo bytů; podmínkou zdanění podle tohoto ustanovení zákona je, že se jedná o majetek zařazený v obchodním majetku poplatníka

Poznámka

Podle znění § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona není živností pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pokud však pronajímatel poskytuje spolu s nájmem nemovitých věcí nebo bytů i další služby jako např. úklid, poskytování stravy, praní prádla, hlídání objektu apod., je živností poskytování těchto konkrétních služeb.

c) zdanění příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud poskytuje ubytovatel spolu s ubytováním další související služby, a toto ubytování je poskytováno soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem zisku, jde o volnou živnost, vymezenou v příloze č. 4 živnostenského zákona pod č. 55 – Ubytovací služby.

Příklad 7

Podnikatel má vložen objekt, ve kterém podniká, v obchodním majetku, přičemž dvě nevyužité místnosti tohoto objektu pronajímá jinému podnikateli za účelem skladování jeho výrobků. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Příjem z nájmu části objektu zařazeného do obchodního majetku poplatníka je součástí dílčího základu daně dle § 7 ZDP a rozdíl příjmů a výdajů z tohoto nájmu ovlivní výši vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zdanění příjmů dle § 9 ZDP

Jedná se o zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmů z nájmu movitých věcí (kromě příležitostného nájmu movitých věcí) nezahrnutých do obchodního majetku. Připomínáme, že příjem z nájmu nemovitých věcí nebo bytů může být u pronajímatele – fyzické osoby zdaňován buď podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP nebo podle § 9 ZDP. Nikdy nemůže dojít ke zdanění tohoto příjmu dle § 10 zákona jako ostatní příjem, i kdyby šlo pouze o příležitostný nájem nemovité věci.

Při posouzení otázky, zda budou příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů zdaněny podle § 7 nebo § 9 ZDP, je nutno vycházet ze skutečnosti, zda je najímaný nemovitý majetek využíván poplatníkem k podnikatelské činnosti a je zařazen do jeho obchodního majetku, anebo jde o najímaný nemovitý majetek, který není poplatníkem využíván k podnikatelské činnosti a není zařazen do jeho obchodního majetku.

V pokynu GFŘ č. D–22 se uvádí, že příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se rozumějí i příjmy plynoucí poplatníkovi v případě, kdy najímá nemovité věci (jejich části) nebo byty (jejich části) anebo movité věci, které má sám v nájmu či podnájmu, kromě příjmů z příležitostného nájmu věci movité podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP a kromě příjmů podle § 7 ZDP.

Z definice obchodního majetku uvedené v § 4 odst. 4 ZDP vyplývá, že obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně z příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, protože tento poplatník nevede daňovou evidenci, ale ve smyslu § 9 odst. 6 ZDP poplatník, který má příjmy z nájmu a uplatňuje u těchto příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, vede záznamy o příjmech a výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odpisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku, evidenci o pohledávkách a dluzích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení nájmu, a mzdové listy, pokud vyplácí mzdy.

Započal-li poplatník s tvorbou rezervy na opravu najímaného hmotného majetku v době, kdy byl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a příjmy z nájmu poplatník zdaňoval dle § 7 ZDP, může v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho vyřazení z obchodního majetku, kdy bude příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP.

Fyzická osoba s příjmy z nájmu nemusí vést účetnictví podle ZoÚ. Pokud se však poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP rozhodne vést účetnictví, přestože k tomu není podle účetních předpisů povinen, pak postupuje podle těchto účetních předpisů, bude-li takto postupovat po celé zdaňovací období. Přitom se podle znění § 9 odst. 6 ZDP movitý i nemovitý majetek, o kterém je účtováno, nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Zatímco příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 ZDP po odpočtu výdajů (prokazatelných nebo paušálních) případně po úpravě dle § 5 a § 23 ZDP jsou součástí vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění, pak příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP se nezahrnují do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud je pronajímána nemovitá věc, kterou mají manželé ve společném jmění, příjmy z nájmu se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že jde o příjmy plynoucí současně z více pronajatých nemovitých věcí, (např. bytová jednotka, rodinný dům, chata, samostatná garáž, pozemek). U pronájmu nemovitých věcí ve spoluvlastnictví uplatňuje každý ze spoluvlastníků příjmy a výdaje v poměrné výši odpovídající jeho spoluvlastnickému podílu.

Příklad 8

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti a z podnikání má ještě další příjmy z následujících nájmů:

– příjmy z nájmu nemovité věci zařazené pro účely svého podnikání v obchodním majetku,

– příjmy z nájmu garáže nezahrnuté v obchodním majetku,

– příjmy z příležitostného nájmu osobního automobilu svému známému,

– příjmy z nájmu chaty po dobu prázdnin svému zahraničnímu příteli

Fyzická osoba zahrne příjmy z nájmu do tří dílčích základů daně:

a) příjem z nájmu nemovité věci zařazené v obchodním majetku bude zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP

b) příjem z nájmu garáže i chaty (přestože jde u chaty o příležitostný nájem) bude zdaněn v rámci § 9 ZDP

c) příjem z krátkodobého nájmu osobního automobilu bude zdaněn jako příjem z příležitostného nájmu movitých věcí podle § 10 ZDP, přičemž pokud tento příjem nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč, bude dle § 10 odst. 3 písm. a) ZDP od daně osvobozen.

Příklad 9

Občan pronajal v roce 2023 svému příteli s rodinou chatu na jejich dovolenou. Za nájem obdržel jednorázový příjem 8 000 Kč. Občan pobírá starobní důchod ve výši 19 600 Kč měsíčně a jiné zdanitelné příjmy nemá.

Jednorázový příležitostný nájem nemovité věci podléhá zdanění podle § 9 ZDP. Vzhledem k tomu, že se však jedná o zdanitelný příjem nepřevyšující částku 50 000 Kč a jiný zdanitelný příjem občan nemá (starobní důchod je od daně z příjmů osvobozen), pak poplatník ve smyslu § 38g odst. 1 ZDP nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a příjem z nájmu zůstane nezdaněn.

Příklad 10

Zemědělský podnikatel má ve svém obchodním majetku zahrnuty dva traktory. Poplatník vede daňovou evidenci a u obou traktorů uplatňuje daňové odpisy. Z důvodu nevyužití jednoho traktoru, pronajímá jej od roku 2020 jinému podnikateli. K 1. 1. 2023 tento traktor vyřadí z obchodního majetku, ale nadále jej bude pronajímat stejné osobě.

Vzhledem k tomu, že do konce roku 2022 byl pronajímaný traktor zařazen v obchodním majetku podnikatele, zdaňuje poplatník příjmy z nájmu dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti. Daňové odpisy si uplatní jako daňové výdaje k těmto příjmům.

Protože v roce 2023 poplatník movitou věc vyřadil z obchodního majetku, budou příjmy z nájmu traktoru zdaňovány dle § 9 ZDP. Poplatník může pokračovat v daňovém odpisování traktoru, anebo si může zvolit uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu ve výši 30 % z dosažených příjmů. V paušálních výdajích jsou již uplatněny i odpisy traktoru a tyto odpisy vede poplatník pouze evidenčně.

Příklad 11

Podnikatel část nemovité věci vložené do obchodního majetku nevyužívá k činnosti, z níž dosahuje příjmy ze samostatné činnosti, a proto tuto část nemovité věci od roku 2019 najímá jinému podnikateli k jeho podnikání. Podnikatel dosud vedl daňovou evidenci, ale od roku 2023 přechází na uplatnění paušálních výdajů.

Do konce roku 2022 zdaňoval podnikatel příjem z nájmu nemovité věci jako součást příjmů z podnikání dle § 7 ZDP. Protože poplatník uplatňuje od roku 2023 výdaje procentem z příjmů a nevede účetnictví, neexistuje u něho od roku 2023 obchodní majetek a příjem z nájmu je proto u něho nutno zdanit dle § 9 ZDP, přičemž k těmto příjmům může uplatnit poplatník skutečné výdaje nebo paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů s jejich limitním omezením 600 000 Kč.

Příklad 12

Občan pronajal od února 2022 garáž za měsíční nájemné 1 500 Kč. Za nájem obdržel za zdaňovací období 2022 částku 16 500 Kč. Občan pobírá starobní důchod ve výši 20 600 Kč měsíčně a jiné příjmy nemá.

Nájem nemovité věci podléhá zdanění podle § 9 ZDP. Poplatník je povinen podat za zdaňovací období 2022 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, protože jeho zdanitelný příjem převýšil částku 15 000 Kč ve smyslu § 38 odst. 1 ZDP. K dosaženým příjmům může uplatnit skutečné nebo paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmu a dále z vypočtené daně z příjmů uplatní základní slevu na dani na poplatníka, takže jeho daňová povinnost bude nulová.

Pokud bude občan pokračovat v nájmu garáže i po celý rok 2023, pak za zdaňovací období 2023 dosáhnou příjmy z nájmu 18 000 Kč a občan nebude muset podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2023 ve smyslu nového znění § 38 odst. 1 ZDP (výše zdanitelných příjmů nedosáhne limitní výše 50 000 Kč pro podání daňového přiznání).

Příklad 13

Manželé najímají byty v činžovním domě, který je součástí jejich společného jmění. Současně manžel najímá zděděný rodinný domek.

Příjmy z nájmu bytů plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit na oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude tedy zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, a to dle rozhodnutí manželů. Příjem z nájmu zděděného rodinného domku však bude zdaněn výlučně u manžela jako příjem dle § 9 ZDP, protože rodinný domek není předmětem společného jmění manželů.

Příklad 14

Matka s dcerou zdědili po své babičce do spoluvlastnictví dům s několika byty, které jsou nadále pronajímány. Spoluvlastnický podíl matky činí 60 % a podíl dcery 40 %. Za zdaňovací období 2022 dosáhnou příjmy z nájmu 620 000 Kč a daňové výdaje včetně odpisů v prokázané výši 250 000 Kč. Příjmy z nájmu a výdaje ve skutečné výši jsou mezi spoluvlastníky rozděleny podle jejich spoluvlastnických podílů.

Zdanění příjmu z nájmu majetku ve spoluvlastnictví probíhá podle § 9 ZDP, ale bude postupováno s přihlédnutím k § 12 odst. 2 ZDP. Příjmy z nájmu dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu jejich spoluvlastnictví k movité nebo nemovité věci a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.

V našem případě bude výpočet dílčího základu daně z nájmu dle § 9 ZDP u obou spoluvlastníků za rok 2022 následující:

Spoluvlastník	Podíl v %	Podíl příjmů	Podíl výdajů	Dílčí základ daně
Matka	60	372 000 Kč	150 000 Kč	222 000 Kč
Dcera	40	248 000 Kč	100 000 Kč	148 000 Kč

Zdanění příjmů dle § 10 odst. 1
písm. a) ZDP

Půjde o zdanění příležitostného nájmu movitých věcí nezahrnutých v obchodním majetku. Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Při zdanění nájmu movitých věcí dle § 10 ZDP nemůže vzniknout daňová ztráta.

Pokud úhrn příjmů z nájmu dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (příjem z příležitostného nájmu movitých věcí) u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč, je tento příjem osvobozen od daně. Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.

2.4 Výdaje pronajímatele v souvislosti s nájmem dle § 7 a § 9 ZDP

Základem daně z příjmů dle § 7 a § 9 ZDP při nájmu movitých a nemovitých věcí a bytů jsou vždy příjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Z nájmu dle § 7 a dle § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta (příjmy z nájmu jsou nižší než vynaložené výdaje související s nájmem), kterou lze uplatnit v příslušném zdaňovacím období resp. postupovat dle § 34 odst. 1 ZDP.

Pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňované dle § 7 nebo § 9 ZDP se může rozhodnout k uplatnění prokazatelně vynaložených výdajů souvisejících s nájmem anebo k uplatnění paušálních výdajů. Pokud se pronajímatel rozhodne uplatnit daňové výdaje ve skutečné výši, lze jako daňový výdaj uplatnit odpisy najatého hmotného majetku, rezervy na provedení opravy hmotného majetku, a další daňové výdaje související s nájmem hmotného majetku. Daňovým výdajem pronajímatele (vlastníka) nemovité věci nebo bytu jsou rovněž doložené výdaje na pojištění nemovité věci nebo najímaného bytu a zaplacené úroky z úvěru na pořízení najímané nemovité věci nebo bytu.

Pokud se pronajímatel rozhodne k uplatnění paušálních výdajů, je jejich výše limitována.

Příjmy z nájmu	Ustanovení ZDP	Paušální výdaje dle § 7 odst. 7 a dle § 9 odst. 4 ZDP
Volná živnost – Pronájem a půjčování věcí movitých	§ 7 odst. 1 písm. b)	60 % nejvýše 1 200 000 Kč
Volná živnost – Ubytovací služby	§ 7 odst. 1 písm. b)	60 % nejvýše 1 200 000 Kč
Nájem movitých a nemovitých věcí a bytů četně bytného zařazených v obchodním majetku	§ 7 odst. 2 písm. b)	30 % nejvýše 600 000 Kč
Nájem movitých a nemovitých věcí a bytů nezařazených v obchodním majetku	§ 9	30 % nejvýše 600 000 Kč

Poznamenáváme, že uplatnění paušálních výdajů k příjmům z nájmu movitých a nemovitých věcí a bytů dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP může přicházet do úvahy pouze v případě, kdy poplatník najímá majetek zařazený v obchodním majetku a přitom vede účetnictví. Pokud by šlo o poplatníka, který najímá majetek zařazený v obchodním majetku a vede daňovou evidenci, pak při přechodu na paušální výdaje u něho přestává existovat obchodní majetek a příjem z nájmu je pak nutno zdaňovat nikoliv podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, ale podle § 9 ZDP.

Pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech příjmů, které má podle § 9 odst. 1 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně. V případě, že poplatník má jednak příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP a jednak příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, může v rámci dílčího základu daně z podnikání uplatnit paušální výdaje a v rámci dílčího základu daně z nájmu uplatnit výdaje ve skutečné výši, anebo naopak, popřípadě u obou dílčích základů daně uplatnit paušální výdaje. Pokud však bude mít fyzická osoba příjmy z nájmu z několika nemovitých věcí zdaňované podle § 9 ZDP, pak může ke všem těmto příjmům z nájmu uplatnit buď výdaje skutečné, nebo výdaje paušální.

Pokud pronajímatel přechází z uplatnění skutečných výdajů na uplatnění paušálních výdajů z nájmu nebo naopak, musí postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, tedy musí upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. V tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.

V případě, že poplatník přechází z uplatňování paušálních výdajů na skutečné výdaje, je nutno ještě respektovat znění § 25 odst. 1 písm. zd) ZDP, podle kterého daňovým výdajem poplatníka nejsou ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje skutečné výdaje, výdaje spojené s úhradou dluhu vzniklého ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP.

V případě, že fyzická osoba zakoupí v průběhu roku na základě uzavřené kupní smlouvy nemovitou věc nebo byt, který hodlá následně najímat dle § 9 ZDP, jsou daňovým výdajem v tomto zdaňovacím období poplatky realitní kanceláři za zprostředkování koupě a související výdaje (např. znalecký posudek), a rovněž veškeré daňové výdaje vynaložené na nezbytnou údržbu bytu, provedenou vlastníkem před zahájením nájmu (např. malování bytu, úklidové práce ad.). Ve smyslu § 5 odst. 7 ZDP se u poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí činnost (nájem) a rovněž k nezbytně vynaloženým výdajům spojeným se zahájením činnosti (v našem případě výdaje, související se zahájením nájmu, které byly vynaloženy v předcházejícím roce před zahájením nájmu).

K daňovým výdajům v průběhu nájmu patří i náklady na cesty soukromým automobilem související s nájmem, a to buď skutečně vynaložené, anebo lze uplatnit paušální výdaj na dopravu. V případě použití soukromého vozidla používaného jak k cestám souvisejícím s nájmem, tak k soukromým účelům, lze uplatnit jako daňový výdaj krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč za měsíc podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, pokud toto soukromé vozidlo použije v souvislosti s příjmy z nájmu (např. jízdy k jednání s nájemníky v najímaných bytech, jízdy v souvislosti s prováděním údržby, oprav, modernizací a rekonstrukcí najímané nemovité věci). Tuto výši lze uplatnit jako daňový výdaj za každý měsíc, i když bylo automobilem ujeto za účelem nájmu v daném měsíci jen několik kilometrů. Za celý rok lze uplatnit v daňových výdajích maximálně částku 48 000 Kč.

Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění (řemeslná živnost) a vede dobrovolně účetnictví. Z důvodu nevyužití některých objektů zahrnutých v obchodním majetku pro své podnikání, tyto objekty pronajímá. Za rok 2023 dosáhne z podnikání příjmy 1 400 000 Kč a skutečné výdaje 450 000 Kč a příjmy z nájmu ve výši 1 200 000 Kč, přičemž skutečné výdaje související s nájmem činí 480 000 Kč (odpisy, opravy). Poplatník uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání ve výši 80 %.

I když podnikatel uplatňuje k příjmům z řemeslného podnikání paušální výdaje, má i nadále obchodní majetek z důvodu vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku jsou součástí jednoho dílčího základu daně dle § 7 ZDP, je nutno u obou druhů příjmů použít stejný způsob uplatnění výdajů.

Poplatník uplatní v roce 2023 následující paušální výdaje v rámci § 7 ZDP:

Dílčí základ daně dle § 7 ZDP u poplatníka za zdaňovací období 2023 vychází při uplatnění paušálních výdajů 1 120 000 Kč. Pokud by poplatník uplatňoval v rámci podnikání skutečné výdaje, musel by rovněž k příjmům z nájmu uplatnit skutečné výdaje, a jeho základ daně dle § 7 ZDP by činil:

(1 400 000 Kč – 450 000 Kč) + (1 200 000 Kč – 480 000 Kč) = 1 670 000 Kč.

Nájemné hrazené nájemcem je v souladu se zněním § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP daňově uznatelným výdajem nájemce. Podmínkou je, že pronajatou movitou nebo nemovitou věc využívá nájemce ke svému podnikání. Pokud nájemce vede daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného. Pokud nájemce vede účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost výdajů vynaložených na nájemné. Pokud nájemce uplatňuje výdaje paušálním způsobem, jsou v takto stanovených výdajích zahrnuty veškeré výdaje poplatníka, tedy i nájemné.

Praktický lékař má ordinaci s čekárnou umístěnu v najatých místnostech soukromého domu. Roční nájemné ve výši 144 000 Kč hradí nájemce dle nájemní smlouvy jednorázově vždy v prosinci běžného období na příští kalendářní rok. Lékař vede daňovou evidenci.

Nájemné bude u poplatníka daňovým výdajem v plné výši v době jeho úhrady. Nájemné zaplacené v prosinci 2022 ve výši 144 000 Kč na kalendářní rok 2023 bude u nájemce daňovým výdajem roku 2022.

Pokud by však lékař vedl účetnictví, musel by respektovat věcnou a časovou souvislost vynaložených nákladů a výnosů s využitím účtů časového rozlišení. Částka 144 000 Kč hrazeného nájemného na rok 2023 se zaúčtuje v prosinci 2022 na účty MD 381/D 321, po zaplacení na MD 321/D 221. V roce 2023 dojde k proúčtování MD 518/D 381. Nájemné zaplacené v prosinci 2022 na rok 2023 bude u nájemce daňovým nákladem až roku 2023.

Jak vyplývá z pokynu GFŘ D–22 k § 9 ZDP součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem. Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů. Poskytuje-li však některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy na ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Dále z pokynu GFŘ č. D–22 k § 9 odst. 3 ZDP vyplývá, že platby vlastníka jednotky na provozní výdaje (do tzv. fondu oprav a na účet společenství vlastníků) jsou na straně poplatníka, který nevede účetnictví, daňovým výdajem v okamžiku jejich úhrady. Jsou-li platby (jejich část) určeny na technické zhodnocení společných částí, jsou daňovým výdajem po dokončení technického zhodnocení, a to formou odpisů. Pokud byly platby na provozní výdaje použity na technické zhodnocení společných částí, poplatník podle § 5 odst. 6 ZDP o výdaje zahrnuté do základu daně v předchozích zdaňovacích obdobích sníží výdaje ve zdaňovacím období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno. O výdaje na technické zhodnocení se zvýší vstupní cena jednotky a do daňových výdajů se tyto výdaje promítnou formou odpisů.

Podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP u nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době kratší než 5 let před jejím vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U nemovitého majetku, který fyzická osoba pořídila úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku.

Pokud je v průběhu nájmu prováděna modernizace, rekonstrukce, přestavba, nástavba na nemovitosti převyšující v daném roce částku 80 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení, které podle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní cenu u rovnoměrného odpisování (na tzv. zvýšenou vstupní cenu) a u zrychleného odpisování dle § 32 ZDP zvyšuje zůstatkovou cenu (na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu) nemovitého majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

V případě, že je v kupní smlouvě sjednána jedna kupní cena obsahující jak cenu za pozemek, tak cenu za stavbu, pak je nutno sjednanou kupní cenu rozdělit na neodpisovaný pozemek a na odpisovanou stavbu. V § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ se uvádí, že při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, pokud nelze jednotlivé složky majetku ocenit postupem podle § 25 ZoÚ, ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Blíže se k metodě ocenění při nabytí více než jedné složky majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) ZoÚ vyjadřuje vyhláška č. 500/2002 Sb. a to v § 61a – zde se v odstavci 3 uvádí, že při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

Takto rozúčtovaná pořizovací cena pro účely účetnictví se použije i pro daňové účely, přičemž pořizovací cena pozemku je daňově uznatelným výdajem (nákladem) až v okamžiku prodeje. Pozemek nelze daňově odpisovat, stavbu vybudovanou na tomto pozemku lze daňově odpisovat zařazením do odpisové skupiny 4 až 6.

Občan zakoupil bytovou jednotku včetně spoluvlastnického podílu na společných částech bytového domu a na pozemcích za sjednanou kupní cenu 3 545 000 Kč. Ve znaleckém posudku je cena pozemku oceněna na 58 600 Kč a cena bytové jednotky na 3 323 400 Kč. Součet ocenění obou složek nabytého majetku ve znaleckém posudku tak činí 3 382 000 Kč a je nižší, než činí kupní cena.

Nedaňovým výdajem podnikatele je celá částka za nákup pozemku se stavbou 3 545 000 Kč. Ocenění pozemku ve znaleckém posudku činí 58 600 Kč : 3 382 000 Kč × 100 = 1,733 %. Tímto procentem vynásobíme kupní cenu majetku a podíl pozemku na pořizovací ceně tak činí:

Ocenění bytové jednotky ve znaleckém posudku činí 3 323 400 Kč : 3 382 000 Kč × 100 = 98,267 %. Podíl bytové jednotky na pořizovací ceně tak činí:

V této výši bude bytová jednotka zaevidována na kartě nemovitého majetku a bude odpisována po dobu 30 let (5. odpisová skupina).

Občan zakoupil v říjnu 2022 bytovou jednotku 3 + 1 za účelem jejího budoucího nájmu. Ještě před zahájením nájmu prováděl vlastník v měsících listopad 2022 až únor 2023 v bytě nezbytné opravy spočívající v opravě (výměně) části elektroinstalace ve třech místnostech za 44 000 Kč, dále opravy vrchních částí podlah (parket) za 35 000 Kč, malování bytu za 15 000 Kč a úklid bytu včetně mytí oken za 5 000 Kč. S ohledem na časovou náročnost těchto prací zahájí nájem bytu až dnem 1. 4. 2023.

Poplatník může postupovat dle § 5 odst. 7 ZDP, z něhož vyplývá, že se u poplatníka s příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédne i k zásobám pořízeným v kalendářním roce předcházejícím roku, v němž poplatník zahájí činnost (nájem) a rovněž k nezbytně vynaloženým výdajům spojeným se zahájením činnosti. K těmto daňovým výdajům patří v našem případě výdaje spojené s údržbou bytu, tedy výdaje za malování a za úklid bytu ve výši 20 000 Kč. Tyto výdaje související se zahájením nájmu, vynaložené v roce 2022 a 2023, může poplatník uplatnit po zahájení nájmu v roce 2023 v daňových výdajích roku 2023.

Ve smyslu znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP výdaje vynaložené v roce 2022 a 2023 na opravu bytu před zahájením nájmu zvýší pořizovací cenu pro odpisování bytu. Jedná se o částku 44 000 Kč + 35 000 Kč = 79 000 Kč, která zvýší pořizovací cenu bytu, ze které bude od roku 2023 uplatňovat pronajímatel daňový odpis rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 30 let.

Pro správné zařazení příjmů z ubytování a nájmu nemovité věci (její části) nebo bytu (jeho části) pod správný druh příjmu dle ZDP, a to buď pod příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, nebo příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, byla zveřejněna na webu Finanční správy pomůcka www.etrzby.cz/cs/Ubytovani.

Ze skutečností vyplývajících z občanského zákoníku, živnostenského zákona a klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE) lze dovodit charakteristické znaky odlišující ubytovací služby dle živnostenského zákona, z nichž příjmy podléhají zdanění dle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti, od nájmu (pronájmu) nemovité věci, bytu (jejich částí), ze kterého se příjmy zdaňují jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP.

Zásadním je charakter a časový úsek poskytovaného „ubytování“, tzn., zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně příp. krátkodobě, tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod.

Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, to znamená, zda jsou poskytovatelem zajišťovány pouze nezbytné služby (dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu) nebo i další služby jako je např. stravování, úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb apod. Rovněž, co se týká provádění běžné údržby, případně drobných oprav v užívaném prostoru, lze shledat rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou.

Zda se jedná o ubytovací služby nebo nájem, lze usuzovat např. také z formulace nabídky a stanovené ceny a o charakteru poskytovaného ubytování může vypovídat i způsob jeho nabídky, např. na internetu, v tisku, případně na billboardech či jiných informačních tabulích odkazujících na předmět ubytovacích služeb.

Charakteristické znaky odlišující samostatnou činnost (živnost ubytovací služby) od nájmu:

l ubytování je poskytováno na krátkou dobu (dny, týdny) nebo přechodnou (omezenou) dobu

l ubytování je takto nabízeno na internetu, případně jinak (v tisku, letáky, billboardy apod.)

l kromě „bydlení“, jsou nad rámec nezbytných služeb poskytovány i další služby, např. úklid prostor užívaných ubytovaným, výměna ložního prádla, poskytnutí snídaně, apod.

l ubytovaný neprovádí běžnou údržbu ani drobné opravy obývaného prostoru

Činnost je vykonávána živnostenským způsobem, tj. soustavně, samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Uvedený charakter má činnost hotelů, motelů, botelů, penzionů, horských chat apod., ale např. i krátkodobé (přechodné) ubytování ve vlastních bytech (domech) nabízené soustavně (viz poskytování ubytování prostřednictvím sdílené ekonomiky, např. přes aplikaci Airbnb). Uvedené příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP], pokud poplatníkovi vzniklo oprávnění provozovat živnost, příp. jako příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, pokud mu oprávnění provozovat živnost nevzniklo.

Pokud poskytovatel ubytovacích služeb nemá k dispozici živnostenské oprávnění na volnou živnost Ubytovací služby, ačkoliv se jedná o jeho zákonnou povinnost, a tuto činnost soustavně vykonává, pak je v návaznosti na znění § 420 až § 422 ObčZ považován za podnikatele a jeho příjmy budou zdaňovány dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP jako příjem z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění; při uplatnění paušálních výdajů může uplatnit pouze 40 % ze zdanitelných z příjmů (do limitní výše 800 000 Kč).

l nájem je nabízen primárně za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti)

l nad rámec nezbytných služeb nejsou pronajímatelem poskytovány další služby

l v nabídce se objevuje cena nájmu za měsíc, případně za delší časové období

Jedná se o nájem (nikoliv o ubytovací služby mající charakter živnosti). Jedná se např. o nájem bytů (rodinných domů) nájemcům za účelem dlouhodobého bydlení. Příjmy se budou zdaňovat jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, a to za předpokladu, že pronajímaný majetek není součástí obchodního majetku (v případě, že pronajímaný majetek je součástí obchodního majetku, jsou příjmy zdaňovány jako příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP).

Jak podnikatel s příjmy zdaňovanými dle § 7 ZDP, tak pronajímatel s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP, který vlastní hmotný movitý nebo nemovitý majetek, velmi často potřebuje provést na tomto majetku jeho opravu. Jde přitom vždy o poměrně vyšší výdaj, který je sice daňově uznatelným výdajem, ale podnikatel nebo pronajímatel musí mít na jeho okamžité pokrytí dostatečné finanční prostředky. K řešení tohoto problému nám slouží postupné vytváření zákonných rezerv na opravu, které jsou podle znění § 24 odst. 2 písm. i) ZDP daňově uznatelným výdajem. Jde přitom o rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále ZoR).

– rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod (§ 10 ZoR)

Aby byly vytvářené rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), je nutno respektovat zásady pro tvorbu rezervy a její čerpání. Obecné zásady pro tvorbu a čerpání zákonných rezerv nalezneme v § 3 a § 4 ZoR, specifické zásady pro tvorbu a čerpání jednotlivých rezerv jsou stanoveny v § 7, § 9 a § 10 ZoR.

Kromě zákonných daňově uznatelných rezerv mohou účetní jednotky tvořit další rezervy podle účetních předpisů (§ 16 vyhlášky č. 500/2002 Sb.), které jsou však daňově neuznatelné, jako např. rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na daň z příjmů a ostatní rezervy (rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci).

Z hlediska účetního nalezneme vymezení opravy majetku v § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. Opravou se dle tohoto ustanovení odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení majetku (pozvolný proces stárnutí majetku v důsledku jeho používání) nebo poškození majetku (jednorázový proces zestárnutí majetku) za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se pak rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady. Zatímco opravou se řeší až následné fyzické opotřebení resp. poškození majetku, údržbou se předchází tomuto opotřebení.

V zákonu o daních z příjmů nenalezneme vymezení pojmu oprava pro daňové účely. Proto lze brát vymezení pojmu oprava i udržování podle účetních předpisů za směrodatné i pro daňové účely. Ze znění pokynu GFŘ č. D–22 k § 33 ZDP vyplývá, že za změnu technických parametrů (technické zhodnocení) se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Proto např. vynaložené náklady na výměnu střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu, na výměnu dveří na budově o stejných rozměrech, na výměnu vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech, na výměnu dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod. budou vždy daňově uznatelné náklady, protože půjde o opravu stávajícího majetku.

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku.

Pro tvorbu a čerpání všech rezerv vytvářených dle zákona o rezervách platí následující obecné zásady:

l rezervy se uplatňují za zdaňovací období, přičemž zdaňovacím obdobím se u fyzických osob rozumí kalendářní rok

l poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit podle zákona v základu daně z příjmů (provedení inventarizace rezerv)

l tvorbu rezerv musí poplatník, který vede účetnictví, správně zaúčtovat a poplatník, který vede daňovou evidenci, musí tvorbu rezerv uvést v daňové evidenci (zavedení evidenční karty tvorby a čerpání rezervy)

l tvorbu rezerv může uplatnit jako daňový výdaj (náklad) i poplatník, kterému je podle ZoÚ stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy, pokud současně vede prokazatelnou evidenci rezerv

l tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku může uplatnit jako daňový výdaj i poplatník, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování

l výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z vytvořených rezerv

l rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny

a) ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu

b) ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení

l rezervy nelze vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu

l rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) související s pořízením hmotného a nehmotného majetku

l zůstatek rezerv zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období

Ze znění § 7 ZoR vyplývají následující zásady pro tvorbu a čerpání rezerv na opravy hmotného majetku, při jejichž dodržení jde o daňově uznatelné výdaje (náklady) poplatníka:

l daňově uznatelnou rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci daně z příjmu, kteří:

a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b)

b) jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu za podmínky, že k opravě tohoto hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni

c) procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno;

l daňově uznatelnou rezervu lze tvořit na opravy hmotného majetku, jehož doba daňového odpisování je 5 a více let (hmotný majetek, zatříděný do druhé až šesté odpisové skupiny);

l u fyzických osob může tvořit rezervy na opravu hmotného majetku jak poplatník s příjmy ze samostatné činnosti, který má hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a vede účetnictví anebo vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, tak i poplatník s příjmy z nájmu z hmotného majetku, který slouží k nájmu a poplatník vede záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Rezervu nelze tvořit v případě, že daňový subjekt uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 resp. dle § 9 odst. 4 ZDP;

l daňově uznatelné rezervy nelze tvořit na údržbu hmotného majetku ani na jeho technické zhodnocení. Podle § 33a ZDP může poplatník požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je prováděný zásah do majetku technickým zhodnocením;

l daňově účinnou rezervu na opravy hmotného majetku nelze tvořit na majetek zařazený do první odpisové skupiny, na majetek určený k likvidaci, na majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, na opravy, které se pravidelně opakují každý rok a na majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle insolvenčního zákona;

l výše rezervy na opravu hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Rezerva je vždy vytvářená na určitý předem stanovený druh opravy, a proto ji nelze využít na jinou opravu hmotného majetku. Na opravu jednotlivého majetku však lze vytvářet současně i více rezerv, a to podle jednotlivých titulů opravy tohoto majetku;

l výše tvořené rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy – jde tedy o rovnoměrnou tvorbu rezervy. Rozpočet nákladů na opravu zpracovává buď v úvahu přicházející zhotovitel opravy, nebo poplatník tvořící rezervu, popř. odhadce či znalec;

l zákon o rezervách předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, ale nepředepisuje rovnoměrné čerpání rezervy při provádění opravy;

l rezerva na opravu u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.;

po sobě jdoucích v každé odpisové skupině, přičemž k období, za které se podávalo daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží;

l do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy;

l u movitých věcí zákon připouští tvorbu rezervy hmotného majetku ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím;

l zjistí-li daňový subjekt skutečnosti odůvodňující změnu výše již tvořené rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistil (může jít o změnu ceny opravy v průběhu tvorby rezervy nebo dojde v průběhu tvorby rezervy ke změně termínu provedení opravy);

l nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, je nutno rezervu zrušit v tomto následujícím zdaňovacím období;

l rezerva nebo její nevyčerpaný zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se fyzicky začne provádět oprava přímo na věci, která je předmětem opravy a dále převzetí věci do opravy jinou osobou, provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka touto jinou osobou. Pokud poplatník doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy, nevztahuje se na něj toto ustanovení;

l podkladem pro tvorbu rezervy je interní směrnice pro tvorbu a čerpání rezerv, jejíž součástí je jednak plán opravy hmotného majetku a rozpočet nákladů na opravy, dále je povinností daňového subjektu vést inventární kartu rezervy obsahující tvorbu rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích a přehled o čerpání rezervy. Povinností daňového subjektu je provádět inventarizaci rezervy v závěru zdaňovacího období;

l poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH.

3.4 Deponování peněžních prostředků rezervy na opravu na bankovním účtu

V § 7 odst. 4 ZoR je obsažena povinnost převedení peněžních prostředků v plné výši vytvářené rezervy na opravy hmotného majetku na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je ve zdaňovacím období tvorba rezervy na opravu hmotného majetku za podmínky:

l peněžní prostředky v plné výši tvorby rezervy připadající na jedno zdaňovací období jsou převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech a tento účet je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv na opravy hmotného majetku

l peněžní prostředky jsou na tento účet převedeny nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období

l peněžní prostředky na samostatném účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Pokud nejsou peněžní prostředky uloženy v plné výši vytvářené rezervy na samostatný účet u banky, pak nelze vytvářenou rezervu uplatnit jako daňový výdaj.

Podnikatel vytváří rezervu na opravu fasády ve své provozovně od roku 2020 do roku 2022 v rovnoměrné částce dle stanoveného rozpočtu 99 000 Kč, tj. 33 000 Kč ročně. Předpokládané provedení opravy je počítáno v roce 2023. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. S ohledem na volnou kapacitu dodavatele však tento zahájí provedení opravy již na podzim 2022.

V § 7 odst. 5 ZoR se hovoří o předpokládaném zdaňovacím období, kdy má dojít k zahájení opravy, které se nepočítá do počtu zdaňovacích období pro účely výpočtu výše rezervy (nehovoří se zde o skutečném reálném zdaňovacím období). Podnikatel proto neporušil podmínky daňové uznatelnosti tvorby rezervy, když z důvodu volné kapacity dodavatele byla oprava zahájena v roce 2022, to je v posledním roce tvorby rezervy.

Fyzická osoba, zabývající se zemědělskou činností, tuto činnost neprovozuje jako zemědělský podnikatel. Hodlá provést opravu budovy, ve které skladuje sklizené ovoce ze sadu. Může občan vytvořit rezervu na opravu budovy, když zdaňuje příjmy z prodeje ovoce ze sadu dle § 10 ZDP?

Pokud fyzická osoba neprovozuje zemědělskou činnost jako zemědělský podnikatel podle zákona o zemědělství, nezdaňuje příjmy dle § 7 ZDP, ale zdaňuje příjmy ze zemědělské výroby podle § 10 ZDP. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji jsou rezervy tvořené podle ZoR s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích podle § 10 ZDP. Fyzická osoba tak v tomto případě nemůže tvořit zákonnou rezervu na opravu.

Podnikatel zakoupil v roce 2022 nákladní automobil za částku 680 000 Kč, který vložil do svého obchodního majetku. Daňové odpisy hodlá uplatnit až od roku 2024, protože byl v roce 2022 a očekává, že bude i v roce 2023 v daňové ztrátě a uplatněním daňových odpisů nechce tuto daňovou ztrátu prohlubovat. Přesto se podnikatel rozhodl tvořit od roku 2023 rezervu na opravu automobilu po dobu 3 let v celkové výši 120 000 Kč.

Nezahájení daňového odpisování od roku 2022 s prvním uplatněním daňových odpisů až od roku 2024 po dobu 5 let nemá vliv na možnost zahájení tvorby rezervy na opravy vozidla od roku 2023. Počínaje zdaňovacím obdobím 2023 tak může podnikatel jako svůj daňový výdaj uplatnit tvorbu rezervy na opravu vozidla ve výši 40 000 Kč ročně po dobu tří let.

Občan zahájil v roce 2021 tvorbu rezervy na opravu oken a střechy v bytovém domě, který vlastní a ve kterém najímá byty. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Rezerva v celkové výši 162 000 Kč je tvořena po dobu 2 let, provedení opravy je předpokládáno v roce 2023. V daňovém přiznání za rok 2021 podávaném elektronicky do 2. 5. 2022 zahrnul poplatník jako daňový výdaj k příjmům z nájmu zdaňovaným dle § 9 ZDP částku vytvořené rezervy 81 000 Kč a peněžní prostředky deponoval na samostatném účtu u banky dne 25. 4. 2022. Za zdaňovací období roku 2022 (daňové přiznání podávané v papírové formě do 1. 4. 2023) však peněžní prostředky na tvorbu rezervy 81 000 Kč deponoval nedopatřením na samostatném účtu u banky až dne 24. 4. 2023.

Poplatník nedodržel podmínku uvedenou v § 7 odst. 4 ZoR, rezerva je vyhodnocena jako daňově neúčinný výdaj. Protože daňové přiznání za rok 2022 poplatník podal v papírové formě do zákonného termínu 1. 4. 2023 a lze předpokládat, že v něm zahrnul jako daňový výdaj i vytvářenou rezervu na opravu za rok 2022, bude muset podat dodatečně daňové přiznání za rok 2022 a zvýšit v něm základ daně o částku vytvořené rezervy za obě zdaňovací období 162 000 Kč.

Zemědělský podnikatel od roku 2019 zahájil tvorbu rezervy na opravu traktoru. Má zpracovaný rozpočet opravy a inventární kartu rezervy, přičemž rezervu vytváří rovnoměrně po dobu 4 let. Opravu předpokládá provést v roce 2023. Prostředky ve výši tvořené rezervy vždy vloží na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Je vytvářená rezerva daňově uznatelná?

Vzhledem k tomu, že traktor je zařazen do 2. odpisové skupiny, lze rezervu na opravu tvořit maximálně po tři zdaňovací období. V daném případě dochází k porušení podmínky uvedené v § 7 odst. 9 ZoR a výdaje na tvorbu této rezervy jsou výdaji nedaňovými.

Podnikatel pořídil v roce 2019 osobní automobil formou finančního leasingu s dobou trvání leasingové smlouvy 54 měsíců. Po skončení leasingové smlouvy má být automobil převeden do vlastnictví nájemce za kupní cenu 5 000 Kč. Během trvání leasingové smlouvy hodlá uživatel vytvářet rezervu na opravy vozidla.

Podnikatel nemůže vytvářet daňově účinné rezervy na opravy vozidla během trvání leasingové smlouvy, protože to neumožňuje znění § 7 odst. 1 písm. a) ZoR. Rezervy může vytvářet jen poplatník, mající k hmotnému majetku právo vlastnické nebo pachtýř hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu. Po dobu trvání leasingové smlouvy je však vlastníkem vozidla leasingová společnost.

Podnikatel vytváří od roku 2020 po dvě zdaňovací období rezervu na opravu střechy své provozovny, předpokládaný rozpočtový náklad opravy činí 120 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav bylo stanoveno na rok 2022. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání. Podnikatel však zahájí opravu z provozních důvodů až v roce 2024. Podnikatel vede daňovou evidenci.

– rok 2023 zrušení vytvořené rezervy 120 000 Kč – zvýšení základu daně v daňovém přiznání

– rok 2024 zaplacená faktura za skutečně provedenou opravu – daňový výdaj

Občan pronajímá byty v činžovním domě, který vlastní, a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. Od roku 2021 vytváří rezervu na opravu činžovního domu s pronajímanými byty. Výše rezervy vychází z předpokládaného rozpočtového nákladu opravy 180 000 Kč, zahájení opravy dle plánu oprav stanoveno po dohodě s předpokládaným dodavatelem na rok 2024. V roce 2022 dojde ke zrušení firmy dodavatele a nový předpokládaný dodavatel předloží nový návrh ceny opravy na 210 000 Kč. Prostředky ve výši tvořené rezervy jsou vždy vloženy na samostatný účet vedený u příslušné banky v termínu do podání daňového přiznání.

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, provede úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Proto za zdaňovací období 2022 a 2023 zahrne jako položku snižující základ daně při tvorbě rezervy po tři zdaňovací období částku 210 000 Kč : 3 = 70 000 Kč.

V roce 2024 v případě provedení opravy dodavatelem například za skutečnou cenu 225 000 Kč, bude tato částka daňovým výdajem. Fyzická osoba v daňovém přiznání zvýší základ daně o uplatněnou rezervu v letech 2021 až 2023 ve výši 200 000 Kč.

Podnikatel zakoupil v březnu 2022 starší osobní automobil za cenu 250 000 Kč, vložil jej do obchodního majetku a uplatňuje u automobilu mimořádné odpisy dle § 30a ZDP (po dobu 24 měsíců). Od roku 2023 hodlá vytvářet zákonnou rezervu na opravu osobního automobilu po dvě zdaňovací období s předpokládaným provedením opravy v roce 2025. Může podnikatel uplatnit i v případě uplatnění mimořádných odpisů daňově účinnou rezervu na opravu vozidla?

Podnikatel splňuje všechny podmínky pro uplatnění tvorby zákonné rezervy na opravu osobního automobilu a tvorba rezervy je daňově uznatelným výdajem podnikatele. Prostředky ve výši tvořené rezervy podnikatel musí vždy vložit na samostatný účet vedený u příslušné banky do termínu pro podání daňového přiznání. Dále je nutno zpracovat rozpočet opravy a vést inventární kartu rezervy.

Hospodářským rokem se dle § 3 odst. 2 ZoÚ rozumí účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Uplatnit hospodářský rok lze podle znění § 3 odst. 5 ZoÚ pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.

Hospodářský rok jako účetní období může uplatnit i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který povinně nebo dobrovolně vede účetnictví a má příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. To znamená, že hospodářský rok může z fyzických osob uplatnit:

l poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je podle § 16b ZDP zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok. Pokud tedy fyzická osoba s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, která vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období, kterým je hospodářský rok, je stále jejím zdaňovacím obdobím kalendářní rok.

Pro uplatnění účetního období, kterým je hospodářský rok, platí pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob následující zásady specifikované v § 7 odst. 12 ZDP:

l při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce;

l pokud soukromý podnikatel uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok;

l při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku;

l dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak;

l pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok.

Dle znění ZoR lze rezervy na opravy hmotného majetku uplatnit pouze za to období, které je zdaňovacím obdobím. Vzhledem k tomu, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, bude rezerva na opravy hmotného majetku podle § 7 ZoR tvořena vždy za kalendářní rok, i když poplatník přejde na účtování v hospodářském roce.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání vede účetnictví a od 1. 9. 2022 přechází na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Rezervu na opravu nemovité věci vložené do obchodního majetku vytváří od roku 2020 rovnoměrně po dobu 3 let ve výši 70 000 Kč ročně na základě zpracovaného rozpočtu opravy. Provedení opravy je předpokládáno v roce 2023.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2020 a 2021 poplatník uplatnil jako daňový výdaj vytvořenou rezervu ve výši 70 000 Kč ročně. Poplatník podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2022 nejpozději do 2. 5. 2023 (v elektronické formě), ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období od 1. 1. 2022 do 31. 8. 2022. Za zdaňovací období 2022 může pokračovat v tvorbě rezervy ve výši 70 000 Kč, kterou uplatní jako položku snižující základ daně v daňovém přiznání.

Za zdaňovací období 2023 podá podnikatel daňové přiznání nejpozději do 2. 5. 2024 (v elektronické formě), ve kterém uvede dílčí základ daně z podnikání za období hospodářského roku od 1. 9. 2022 do 31. 8. 2023. Ve zdaňovacím období 2023 dojde k čerpání rezervy na opravy.

V souvislosti s přenecháním motorového vozidla k užití jinému subjektu rozeznáváme tři instituty – výpůjčku, výprosu a nájem dopravního prostředku. Právní řešení výpůjčky vyplývá z ustanovení § 2193 až § 2200 ObčZ, právní řešení výprosy je obsaženo v § 2189 až § 2192 ObčZ a právní řešení nájmu dopravního prostředku je obsaženo v § 2321 až § 2325 ObčZ.

Smluvními stranami u výpůjčky jsou půjčitel a vypůjčitel. Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Půjčitelem a vypůjčitelem může být fyzická i právnická osoba. Půjčitel přenechává vypůjčiteli věc (např. motorové vozidlo) ve stavu způsobilém k užívání. Půjčitel se nemůže domáhat předčasného vrácení věci; to však neplatí, užije-li vypůjčitel věc (automobil) v rozporu se smlouvou o výpůjčce. Potřebuje-li půjčitel automobil nevyhnutelně dříve pro svoji potřebu z důvodu, který nemohl při uzavření smlouvy o výpůjčce předvídat, může se domáhat předčasného vrácení automobilu, jen bylo-li to ujednáno ve smlouvě o výpůjčce. Vypůjčitel má právo vrátit věc předčasně, pokud tím nezpůsobí půjčiteli obtíže.

Výprosou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Z toho vyplývá, že půjčitel může kdykoliv žádat věc zpět. Výprosník nemůže věc vrátit v době, kdy by tím způsobil půjčiteli obtíže, ledaže by s tím půjčitel souhlasil. Předmětem výprosy může být movitá i nemovitá věc, tedy i dočasné užívání silničního motorového vozidla. Ve smyslu znění § 2191 ObčZ je výprosník povinen nahradit škodu na vozidle, která vznikla jiným užíváním vozidla, než které je možno považovat za užívání vozidla způsobem přiměřeným druhu a stavu vozidla. Dovolil-li výprosník bez souhlasu půjčitele, aby vozidlo užíval někdo jiný, nahradí půjčiteli škodu z toho vzniklou.

Zatímco při výpůjčce je výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání, pak při výprose není sjednána ani doba dočasného užívání automobilu ani není sjednán účel, k němuž bude věc užívána. Základním znakem výpůjčky i výprosy je však jejich bezplatnost. V případě, že by došlo při vypůjčení vozidla k peněžní úhradě nebo k úhradě v nepeněžní formě, nepůjde o výpůjčku ani o výprosu, ale o nájem dopravního prostředku (řešený v § 2321 až § 2325 ObčZ).

Podnikatel používá ke svému podnikání osobní automobil, který má vložen do obchodního majetku. Měl však autonehodu, vozidlo je nepojízdné a bylo odtaženo do autoservisu. Po dobu opravy si vypůjčil bezplatně automobil od svého otce, aby mohl nadále s vozidlem uskutečňovat pracovní cesty za účelem svého podnikání.

V daném případě je sjednána doba výpůjčky „náhradního“ vozidla po dobu trvání opravy vozidla a je sjednán účel užívání vypůjčeného vozidla. Mezi otcem a synem bude uzavřena smlouva o výpůjčce vozidla. Půjčitel se nemůže domáhat předčasného vrácení automobilu; to však neplatí, užije-li vypůjčitel věc (vozidlo) v rozporu se smlouvou o výpůjčce. Potřebuje-li půjčitel vozidlo nevyhnutelně dříve pro svoji potřebu z důvodu, který nemohl při uzavření smlouvy předvídat, může se domáhat předčasného vrácení vozidla, jen pokud je tato skutečnost ujednána ve smlouvě o výpůjčce.

Občan si bezplatně vypůjčil silniční motorové vozidlo od jeho vlastníka, přičemž ve smlouvě není sjednán ani účel užívání vozidla ani doba výpůjčky.

V daném případě není sjednána doba výpůjčky vozidla ani účel užívání vozidla (pro soukromé cesty nebo pro cesty související s podnikáním). Smluvní strany v tomto případě uzavřou smlouvu o výprose. Půjčitel může žádat kdykoliv dle svého uvážení automobil zpět.

Podnikatel zahájí od 1. 4. 2023 podnikání. K výkonu podnikatelské činnosti si hodlá pořídit dodávkový automobil v rámci finančního leasingu. Do doby uzavření leasingové smlouvy a převzetí tohoto vozidla (předpoklad v srpnu 2023) si vypůjčil bezplatně osobní automobil od svého přítele.

V daném případě je sjednána doba výpůjčky vozidla a je sjednán účel užívání vypůjčeného vozidla a je dohodnuto bezplatné užívání vozidla. Mezi smluvními stranami bude uzavřena smlouva o výpůjčce vozidla.

U vypůjčitele automobilu vzniká majetkový prospěch ve formě bezplatného vypůjčení vozidla, který je však při splnění podmínek dle § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Obdobně v případě výprosy automobilu je při splnění podmínek dle § 4a písm. m) ZDP majetkový prospěch výprosníka osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

V § 4a písm. m) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

V případě uzavření smlouvy o výpůjčce (výprose) mezi spojenými osobami se nepoužije ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, které stanoví postup, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (použití obvyklé ceny). Tento závěr vyplývá z věty třetí ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, kde se uvádí, že ustanovení věty první a druhé tohoto ustanovení o cenách sjednaných mezi spojenými osobami se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce.

Daňově uznatelnými výdaji v případě vypůjčeného (vyprošeného) automobilu se zabývá znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP. Jako daňově uznatelný náklad (výdaj) lze při použití k pracovní cestě silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce (s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu), nebo smlouvy o výprose uplatnit pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. V těchto případech nelze uplatnit sazbu základní náhrady.

Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty se rozumí podle pokynu GFŘ č. D–22 bodu 24 k § 24 odst. 2 ZDP částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedené výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla.

Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou.

Podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít cenu stanovenou zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad, který je účinný v době konání cesty. Pro rok 2022 platí vyhláška MPSV č. 511/2021 Sb., postupně upravované v souvislosti s růstem ceny PHM v průběhu roku 2022 a to vyhláškou č. 47/2022 Sb., č. 116/2022 Sb. a č. 237/2022 Sb. Pro rok 2023 platí vyhláška MPSV č. 467/2022 Sb. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.

V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).

Mezi daňově uznatelné výdaje (náklady) u vozidla používaného na základě výpůjčky nebo výprosy patří u vypůjčitele (výprosníka) i výdaje vynaložené na běžnou údržbu vozidla a na drobné opravy vozidla, pokud tato povinnost vypůjčitele (výprosníka) hradit tyto výdaje je uvedena ve smlouvě o výpůjčce nebo smlouvě o výprose. Pokud takovéto dojednání není obsahem smluvního ujednání, nelze u vypůjčitele (výprosníka) uplatnit vynaložené výdaje na běžnou údržbu a drobné opravy vozidla jako jeho daňově uznatelný výdaj.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání havaroval v listopadu 2022 se svým automobilem vloženým do svého obchodního majetku. Po dobu opravy v autoservisu si bezplatně vypůjčil náhradní vozidlo od své matky a používal je k podnikání. Spotřeba PHM uvedená v technickém průkazu činí 7,1/4,6/5,6. Po dobu výpůjčky do převzetí svého vozidla z opravy najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 650 km, přičemž benzin nakoupil za 39,80 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci.

Podnikatel i jeho zaměstnanec se mohou dostat v různých situacích do finančních problémů a hledají možnosti získání peněžních prostředků. Jednou z možností řešení je získat peněžní prostředky prostřednictvím zápůjčky, nejraději bezúročné. V kapitole si ukážeme rozdíly v daňovém postupu při získání bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků podnikatelem pro účely svého podnikání od svých blízkých nebo od známých a při získání bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků zaměstnancem od svého zaměstnavatele (podnikatele) k řešení svých rodinných dluhů či soukromých investic.

Právní řešení zápůjčky nalezneme v § 2390 až 2394 ObčZ. Zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuálně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté podnikateli vychází z ustanovení § 4a písm. m) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP]. Postup osvobození majetkového prospěchu se dle § 4a písm. m) ZDP vztahuje i na podnikající fyzické osoby.

V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1 resp. bodu 2 ustanovení, například od svého otce nebo babičky, popřípadě od své přítelkyně, se kterou žije alespoň 1 rok ve společně hospodařící domácnosti, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.

V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2 ustanovení, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r. o., anebo od svého dobrého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se při obvyklé současné úrokové míře např. 8 % p. a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 1 250 000 Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období.

V pokynu GFŘ D–22 k § 4a písm. m) bod 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.

Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami. Zde se říká, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

– nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky,

Vymezení úvěrového nástroje pro účely daně z příjmů nalezneme v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Mezi úvěrové nástroje pro naše účely patří i zápůjčka.

Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.

Otec zapůjčí v roce 2023 svému synovi na dobu 4 let částku 2 500 000 Kč a uzavře s ním smlouvu o bezúročné zápůjčce. Získanou částku následně použije syn, podnikající jako OSVČ, k zajištění a rozšíření svého podnikání.

Dle znění § 4a písm. m) bod 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Otec a syn sice patří mezi spojené osoby (jedná se o osoby blízké), ale ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP se toto ustanovení o obvyklé ceně nepoužije v případě, když sjednaná výše úroku z úvěrového finančního nástroje (v našem případě smlouva o zápůjčce) je nižší, než je cena obvyklá, a věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob. Na straně otce (zapůjčitele) není nutno zkoumat cenu obvyklou.

Společnost s r. o. zapůjčí 1. dubna 2023 synovi jediného společníka této společnosti částku 1 500 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o bezúročné zápůjčce se splatností zápůjčky jednorázově za 2 roky. Tuto částku použije syn k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.

Dle znění § 4a písm. m) bod 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2023 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 8 %, takže vzniklý majetkový prospěch za období duben až prosinec 2023 dosáhne výše 1 500 000 Kč × 0,08 : 365 dnů × 275 dnů = 90 411 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.

V roce 2024 by se při obvyklém úroku v bance z úvěru ve výši např. 7 % jednalo o majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky 105 000 Kč, a tento majetkový prospěch by v roce 2024 podléhal zdanění v plné výši dle § 10 ZDP.

Pokud by však při daňové kontrole u poplatníka správce daně zjistil, že obvyklý úrok v bance je pro zdaňovací období a při výši poskytnutých peněžních prostředků vyšší a např. pro rok 2023 by majetkový prospěch převýšil částku 100 000 Kč, doměřil by správce daně poplatníkovi majetkový prospěch ve výši zjištěné správcem daně včetně příslušných sankcí. Proto je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby, než je uvedena v § 4a písm. m) bod 1 a bod 2 ZDP.

5.2 Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté podnikatelem zaměstnanci

Řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Příjem zaměstnance v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

V pokynu GFŘ č. D–22 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) je uvedeno, že v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená, popřípadě bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení zápůjčky a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů na sociální a zdravotní pojištění nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:

l majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

l majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Podnikatel poskytne v lednu 2023 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v průběhu roku 2024.

U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy (bude odlišný v jednotlivých letech 2023 a 2024). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze mzdy (nejpozději za měsíc prosinec) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zaměstnanec obdržel v roce 2023 dvě bezúročné zápůjčky. První získal v lednu 2023 ve výši 300 000 Kč od podnikatele, který je jeho hlavním zaměstnavatelem. Druhou bezúročnou zápůjčku získá v září 2023 ve výši 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele (společnost s r. o.), se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.

Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

Podnikatel poskytne dne 1. 6. 2023 svému zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na opravu rodinného domu. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně počínaje srpnem 2023 ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku dne 1. 10. 2023 a to ve výši 200 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení této druhé zápůjčky počínaje lednem 2024 ve výši rovněž 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije v roce 2023 pro výpočet majetkového prospěchu zaměstnance obvyklý úrok ve výši 7 % p. a.

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc říjen 2023.

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2023 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 2 824 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobně bude postupováno v roce 2024 až do dosažení limitní hranice jistiny 300 000 Kč.

5.3 Daňové řešení bezúročné (úročené) zápůjčky na straně zaměstnavatele

Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele (v našem případě podnikatele) daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout podnikatelem z jeho zisku po jeho zdanění.

V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

5.4 Srovnání daňového řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP a dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP

U bezúročné zápůjčky spadající pod ustanovení § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.

Naproti tomu je u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny ve výši 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je podnikatelem a není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).

Z ustanovení § 38v ZDP vyplývá povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a výše tohoto příjmu je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Tato lhůta pro oznámení platí obecně i u poplatníků, kteří povinnost podávat daňové přiznání nemají. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 daňového řádu písemně (v listinné podobě nebo elektronicky), anebo ústně do protokolu. Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře.

V tomto oznámení poplatník uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Toto se nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Dané opatření se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak dle § 4 a § 4a, tak také podle § 6 a § 10 ZDP. Tato oznamovací povinnost platí pro příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. od 1. ledna 2015.

Podle znění § 38w ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši

a) 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b) 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c) 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

Důvody podnikatele ukončit své podnikání mohou být různé, např. občan odchází do starobního důchodu a nechce již dále podnikat, v podnikání mu brání dlouhodobá nemoc, ukončí své podnikání z důvodu nástupu do zaměstnání, popř. má jiné rodinné či ekonomické důvody pro ukončení své podnikatelské činnosti. Důvodem k ukončení podnikání může být rovněž skutečnost, že se mu v podnikání nedaří a je dlouhodobě ve ztrátě. Rovněž různé důvody mohou vést pronajímatele k ukončení nájmu movitých nebo nemovitých věcí, např. prodej pronajímaného majetku, ukončení nájmu z důvodu dlouhodobé nemoci, dlouhodobý pobyt v zahraničí apod.

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP musí v případě ukončení podnikání nebo nájmu postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP. Postup je přitom odlišný v případě, kdy poplatník vede účetnictví, nebo vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP nebo vede záznamy o příjmech a výdajích dle § 9 odst. 6 ZDP, anebo uplatňuje k příjmům z podnikání nebo k příjmům z nájmu paušální výdaje.

Speciálním případem bude postup dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP týkající se zemědělského podnikatele, kdy v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělským podnikatelem dochází k převodu majetku na osobu blízkou, která pokračuje v činnosti zemědělského podnikatele.

6.1 Ukončení podnikání (nájmu) a jeho dopady při vedení daňové evidence

Nejčastěji vede podnikatel s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP daňovou evidenci vymezenou v § 7b ZDP. Při ukončení podnikání fyzická osoba vyřadí majetek z obchodního majetku jeho převedením do osobního užívání. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem. Pokud fyzická osoba ukončí podnikání v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů odpis ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo § 32 ZDP.

Pokud poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, ukončí své podnikání, musí postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. Musí upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Úprava rozdílu příjmů a výdajů (základu daně) obsahuje položky zvyšující základ daně a položky snižující základ daně.

l hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh. Pokud fyzická osoba obdrží pohledávky, o které zvýšila při ukončení činnosti základ daně, plně nebo částečně uhrazeny v následujících zdaňovacích obdobích, kdy již neprovozuje podnikání, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona; to znamená, že výše následně uhrazených pohledávek již neovlivní jeho zdanitelný příjem.

l cena nespotřebovaných zásob v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob. Je tomu tak proto, že při zakoupení zásob poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatní tento nákup zásob v plné výši jako své daňové výdaje v tom zdaňovacím období, kdy zásoby pořídil a zaplatil. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně a to v případě, že k prodeji těchto zásob dojde do pěti let po ukončení podnikatelské činnosti. Při pozdějším prodeji nespotřebovaných zásob jsou tyto movité věci od daně z příjmů osvobozeny dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP.

Drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku.

l zůstatky vytvořených rezerv dle zákona o rezervách (nejčastěji půjde o rezervy na opravy hmotného majetku), které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně.

Ve smyslu znění § 5 odst. 9 ZDP se pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku. Přitom u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

l hodnota dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh

Úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.

Podnikatel vede daňovou evidenci a za rok 2022 vyčíslí základ daně ze živnostenského podnikání ve výši 420 000 Kč. Ke dni 31. 12. 2022 se rozhodne ukončit podnikání z důvodu vysokého věku. Občan již pobírá několik let starobní důchod ve výši, která je osvobozena od daně z příjmů. K 31. 12. 2022 má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 145 000 Kč a dluhy z titulu neuhrazené faktury dodavateli za provedení opravy provozovny ve výši 98 000 Kč. Dále má dluh vůči OSSZ za nezaplacené pojistné na sociální pojištění ve výši 8 900 Kč a vůči zdravotní pojišťovně za nezaplacené pojistné na zdravotní pojištění ve výši 4 850 Kč. Na inventárních kartách zásob má nespotřebované zásoby materiálu ve výši 62 000 Kč.

Poplatník musí upravit v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2022 základ daně následovně:

O výši dlužného pojistného na sociální a zdravotní pojištění nemůže poplatník snížit základ daně, protože tyto dluhy při jejich úhradě nejsou daňově uznatelným výdajem. Poplatník zvýší základ daně za zdaňovací období roku 2022 z důvodu ukončení podnikatelské činnosti o částku 207 000 Kč – 98 000 Kč = 109 000 Kč. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 tak bude po úpravě činit jeho základ daně dle § 7 ZDP 529 000 Kč.

V případě, že poplatník s příjmy ze samostatné činnosti současně pronajímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku, je příjem z nájmu tohoto hmotného majetku zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, tedy je zdaněn současně s příjmy z podnikání v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Ukončí-li poplatník daně z příjmů fyzických osob samostatnou činnost podle § 7 ZDP s tím, že bude najímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále najímat a příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 zákona, pak podle znění bodu 2 pokynu GFŘ D–22 k § 23 odst. 8 ZDP upraví poplatník základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu najímaného majetku).

Podnikatel vlastní budovu, kterou využívá ke svému podnikání a má ji vloženou v obchodním majetku. Část této nemovité věci najímá jiné osobě za účelem uskladnění výrobků. Poplatník vede daňovou evidenci. K 31. 12. 2022 podnikatel ukončí své podnikání. Bude však nadále pokračovat v nájmu části budovy témuž nájemci. Ke dni ukončení podnikání eviduje neuhrazenou pohledávku ze své činnosti ve výši 56 000 Kč a dále neuhrazený nájem za IV. čtvrtletí roku 2022 ve výši 32 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem z nájmu po dobu trvání samostatné činnosti (podnikání) zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný nájem je zdaňován dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ D–22 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).

V daném případě poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 základ daně o neuhrazené pohledávky k 31. 12. 2022 z titulu svého podnikání, tedy zvýší základ daně o částku 56 000 Kč. O neuhrazenou výši nájemného však poplatník nebude základ daně z příjmů za rok 2022 zvyšovat.

Obdobně jako při ukončení podnikání se postupuje u poplatníků, kteří mají příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP a výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují v prokázané výši, přičemž nevedou účetnictví.

Vlastník garáže tuto najímá a příjmy zdaňuje dle § 9 ZDP. K těmto příjmům uplatňuje výdaje v prokazatelné výši. V roce 2022 se rozhodne ukončit nájem a garáž prodat. K ukončení nájmu činí zůstatek vytvořených rezerv na opravy garáže 12 000 Kč a dále nájemce mu dluží nájem ve výši 9 000 Kč za uplynulé měsíce.

Fyzická osoba musí v souvislosti s ukončením nájmu v roce 2022 zvýšit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 dílčí základ daně dle § 9 ZDP jak o zůstatek vytvořené rezervy na opravu, tak o pohledávku za nájemcem z titulu nezaplaceného nájemného, tedy o částku 21 000 Kč. Pokud bude v následujícím období nájem uhrazen, již nebude podléhat zdanění.

V § 16b ZDP se uvádí, že zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je kalendářní rok. Ukončí-li podnikatel své podnikání během kalendářního roku, na termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob se nic nemění. Ve smyslu § 136 odst. 1 daňového řádu se daňové přiznání u daně vyměřované za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, resp. podle znění § 136 odst. 2 daňového řádu se tato lhůta prodlužuje na 4 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, pokud je daňové přiznání podáno elektronicky. Pokud tedy ukončí např. podnikatel své podnikání ke dni 30. 9. 2022, pak podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2022 nejpozději v zákonném termínu 1. 4. 2023 (resp. elektronicky 2. 5. 2023). V tomto daňovém přiznání provede úpravy základu daně ve smyslu § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za část zdaňovacího období předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Podnikatel ukončí z důvodu dlouhodobé nemoci podnikání ke dni 20. 8. 2023. Vede daňovou evidenci a za část zdaňovacího období od 1. 1. do 20. 8. 2023 vyčíslí základ daně ze samostatné činnosti ve výši 240 000 Kč. Ke dni 20. 8. 2023 má v evidenci neuhrazené pohledávky v souhrnné výši 115 000 Kč. Do konce roku 2023 dojde k úhradě jedné pohledávky, takže zbývá k úhradě částka 65 000 Kč.

Poplatník zvýší v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2023 základ daně z příjmů dle § 7 ZDP o částku neuhrazených pohledávek ke dni ukončení podnikání k 20. 8. 2023, tedy o částku 115 000 Kč. Uhrazená pohledávka v období od ukončení podnikání do konce roku 2023, případně zbývající pohledávky uhrazené v dalších letech již nebude předmětem zdanění dle § 10 ZDP.

Při ukončení podnikatelské činnosti nebo nájmu poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví, postupuje poplatník dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 1 ZDP a upraví svůj výsledek hospodaření za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti o:

l zůstatky přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů

l zůstatky zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů

Nájemné a úplata u finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti a do ukončení nájmu.

Podnikatel, provozující živnost, hodlá k 30. 6. 2023 ukončit své podnikání z důvodu trvalého odjezdu za rodinou syna mimo území ČR. Poplatník vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Na účtu 451 má ke dni ukončení činnosti zaúčtovanou částku ve výši 89 000 Kč – zůstatek vytvořené rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost.

Podnikatel musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2023 zvýšit základ daně o částku 89 000 Kč. Termín podání daňového přiznání v elektronické formě je 2. 5. 2024, i když dojde k ukončení podnikání v průběhu roku 2023 nebo až k 31. 12. 2023.

6.3 Ukončení podnikání (nájmu) a jeho dopady při uplatnění paušálních výdajů

Pokud fyzická osoba – podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při ukončení samostatné činnosti upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni ukončení činnosti o:

l hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z dosažených příjmů. Ke dni 31. 12. 2022 ukončí své podnikání z důvodu déletrvající vážné nemoci. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 48 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 52 000 Kč.

Podnikatel musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2022. V daňovém přiznání za rok 2022 bude zvýšen základ daně o výši pohledávky 48 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2023 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O neuhrazenou fakturu za opravu provozovny nemůže poplatník snížit základ daně, protože v rámci paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka.

Obdobně jako při ukončení podnikání bude postupovat poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP, který uplatňuje k příjmům z nájmu paušální výdaje dle § 9 odst. 4 ZDP. Při ukončení nájmu poplatník musí zvýšit základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

V ustanovení § 5b odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. je stanoveno, že vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je částka určená touto osobou, která činí nejméně 50 % daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Z toho vyplývá, že úprava základu daně z příjmů provedená podle § 23 odst. 8 ZDP při ukončení podnikání bude mít vliv na výši vyměřovacího základu a na výši pojistného na sociální pojištění poplatníka.

V ustanovení § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. je stanoveno, že vyměřovacím základem u OSVČ pro pojistné na všeobecné zdravotní pojištění je 50 % daňového základu, přičemž se daňovým základem pro účely povinného pojistného rozumí dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů fyzických osob. Úprava základu daně z příjmů podle § 23 odst. 8 ZDP v důsledku ukončení podnikání bude mít rovněž vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění.

6.5 Ukončení činnosti zemědělského podnikatele s vazbou na § 3 odst. 4 písm. f) ZDP

V § 3 odst. 4 písm. f) ZDP nalezneme speciální znění, týkající se příjmů získaných převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, a to při splnění podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele převádějícího tento majetek (s výjimkou nepokračování v činnosti z důvodu smrti). Pokud dojde k porušení této podmínky, jsou tyto příjmy předmětem daně ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.

Pokud dojde ve smyslu znění tohoto ustanovení k darování majetku zemědělského podnikatele v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti na příklad jeho synovi, nejedná se u syna o zdanitelný příjem, ovšem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce.

V případě, že ve smyslu tohoto ustanovení zemědělský podnikatel v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek například svému synovi, a tento bude v zemědělském podnikání pokračovat, nebude získaný příjem na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.

Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování jeho zemědělské činnosti daruje majetek synovi – jedná se mimo jiné o traktor, a nákladní automobil, které jako hmotný majetek zařazený v obchodním majetku odpisuje zemědělský podnikatel zrychleným způsobem.

U syna se nejedná dle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP o zdanitelný příjem za podmínky, že bude v zemědělském podnikání pokračovat alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti jeho otce. S odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nemůže syn darovaný hmotný majetek daňově odpisovat, protože za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.

V případě, že syn do tří let od nabytí majetku ukončí podnikatelskou zemědělskou činnost, musí podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém majetek získal a příjem z titulu daru uvést jako zdanitelný příjem dle § 7 ZDP.

Zemědělský podnikatel vede daňovou evidenci a v souvislosti s ukončením provozování své zemědělské činnosti prodá majetek svému synovi, a tento pokračuje v zemědělském podnikání. Jedná se o prodej kombajnu, který byl jako hmotný majetek zařazen v obchodním majetku podnikatele a odpisován zrychleným způsobem, a dále o nespotřebované zásoby zakoupené před dvěma roky a uplatněné jako daňový výdaj zemědělského podnikatele.

V daném případě nebude získaný příjem z prodeje majetku na straně zemědělského podnikatele (otce) předmětem daně z příjmů v souladu se zněním § 3 odst. 4 písm. f) ZDP a to při respektování § 25 odst. 1 písm. i) ZDP (daňovým výdajem nejsou žádné výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, tedy ani daňová zůstatková cena prodaného hmotného majetku). Vzhledem k tomu, že otec uplatnil v předchozích zdaňovacích obdobích výdaje za pořízené zásoby do daňových výdajů, musí ve zdaňovacím období, kdy prodává svůj majetek synovi v souvislosti s ukončením zemědělské činnosti zvýšit základ daně o uplatněné výdaje za pořízené zásoby v daňových přiznáních za předcházející zdaňovací období.

Syn přitom může uplatnit po zakoupení příslušného majetku výdaje spojené s nákupem do svých daňových výdajů a u zakoupeného hmotného majetku pak uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob může přerušit svou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP krátkodobě nebo dlouhodobě. Z hlediska daňového řešení je rozhodující, zda přerušené podnikání je obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, přerušena.

Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání, jakoby k přerušení podnikání nedošlo.

Pokud však podnikatel přerušené podnikání nezahájí opět do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem, jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, z něhož vyplývá, že úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti přerušena. Postup úpravy základu daně záleží na tom, zda poplatník vede účetnictví, vede daňovou evidenci anebo uplatňuje výdaje paušálem z příjmů.

Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D–22 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti považují i případy, kdy:

l poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti)

l poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.

Úprava základu daně z příjmů v důsledku přerušení samostatné činnosti má rovněž vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Poplatník, který přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku. Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti. Pokud poplatník má v obchodním majetku zahrnutý odpisovaný hmotný majetek, tento je i při přerušení samostatné činnosti stále zahrnut v obchodním majetku, a z toho důvodu se na jeho daňové odpisování vztahuje § 26 odst. 6 ZDP; to znamená, že poplatník i při přerušení samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období uplatní v daňovém přiznání za zdaňovací období odpis ve výši ročního odpisu hmotného majetku.

Podnikatel vede účetnictví a v listopadu 2022 se rozhodne přerušit své podnikání, protože odjíždí na půlroční stáž u finanční instituce v Německu. Podnikání uvažuje obnovit po svém návratu až v červnu 2023. Na účtu 451 má ke dni přerušení podnikání zaúčtován zůstatek rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost, a to ve výši 45 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že podnikatel neobnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2022, musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 zvýšit základ daně o zůstatek rezervy na účtu 451, to je o částku 45 000 Kč. Termín podání daňového přiznání je 1. 4. 2023 (2. 5. 2023), i když dojde k přerušení podnikání v průběhu roku 2022.

Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, je povinen poplatník upravit dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti.

Pokud fyzická osoba obdrží úhradu pohledávek, o které zvýšila základ daně při přerušení činnosti, plně nebo částečně v následujících zdaňovacích obdobích, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona. Hodnota následně uhrazených pohledávek již neovlivní zdanitelný příjem fyzické osoby ve zdaňovacím období, kdy jsou pohledávky uhrazeny.

Vzhledem k tomu, že při přerušení podnikání a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání se zvyšuje základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, pak se po znovuzahájení podnikání a dalším využívání těchto zásob k podnikání zahrne do základu daně při prodeji nespotřebovaných zásob pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob, zahrnutých do úpravy základu daně při přerušení podnikání.

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu hospitalizace v nemocnici a následnému pobytu v lázních přerušil ke dni 15. 10. 2022 podnikatelskou činnost. K obnovení podnikání dojde 20. 4. 2023 po návratu z lázní.

Protože podnikatel obnoví přerušené podnikání do řádného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2022 (v elektronické podobě do 2. 5. 2023), nemusí za zdaňovací období roku 2022 upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.

Podnikatel (bez zaměstnanců) vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobého pobytu u rodiny své dcery žijící trvale v Sydney v Austrálii přeruší před odjezdem v září 2022 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání po návratu do ČR koncem května 2023. Dle vedení evidence má k datu přerušení podnikání neuhrazené pohledávky ve výši 54 000 Kč, dluhy ve výši 25 000 Kč (neuhrazená faktura za opravu hmotného majetku), a zůstatek vytvořené rezervy na opravu střechy provozovny ve výši 55 000 Kč.

Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2022, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2022. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.

Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 základ daně následovně:

Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2022 o částku 84 000 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2023, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2023.

Podnikatel podniká ve stavební výrobě, vede daňovou evidenci a zaměstnává dva zaměstnance na dobu určitou do 30. 9. 2022. Z důvodu dlouhodobého pobytu mimo území ČR rozhodne se před odjezdem do zahraničí k 30. 9. 2022 přerušit své podnikání. Předpokládá pokračování v podnikání po svém návratu do ČR, který uvažuje nejdříve po 10. 5. 2023. K datu přerušení podnikání vykazuje dle vedení evidence neuhrazené pohledávky ve výši 48 000 Kč a dluhy na pojistném na sociální pojištění vůči OSSZ a to za své pojištění ve výši 12 050 Kč a za pojištění zaměstnanců ve výši 13 500 Kč.

Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2022, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP za zdaňovací období roku 2022. Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2022 základ daně následovně:

Jedná se o pojistné, které je dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňovým výdajem zaměstnavatele. Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči OSSZ ve výši 12 050 Kč, protože se jedná o pojistné na sociální pojištění hrazené za OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.

Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2022 o částku 34 500 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2023, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2023.

Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobého pobytu mimo území ČR přeruší ke dni 20. 9. 2022 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od třetího čtvrtletí 2023 po svém návratu do vlasti. Podnikatel má v obchodním majetku zahrnut nákladní automobil, a dále používá k pracovním cestám osobní automobil na základě uzavřené smlouvy o finančním leasingu a do daňových výdajů uplatňuje poměrnou měsíční část úplaty. Ke dni přerušení podnikání neeviduje v daňové evidenci ani pohledávky, ani dluhy.

Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2022 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2022, musí postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2022 může uplatnit úplatu z finančního leasingu osobního automobilu pouze za dobu do přerušení podnikání, tedy za 9 měsíců roku 2022. Protože při přerušení podnikání nedochází k vyřazení nákladního automobilu z obchodního majetku poplatníka, je tento hmotný majetek evidován u poplatníka ke konci zdaňovacího období 2022, a proto lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2022 daňový odpis nákladního automobilu ve výši ročního odpisu stanoveného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.

Pokud fyzická osoba – podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a jejím nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání, fyzická osoba upraví dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti.

Podnikatel, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání, odjíždí v listopadu 2022 mimo území ČR a předpokládá návrat až ve III. čtvrtletí 2023. Proto se rozhodne ke dni 31. 10. 2022 přerušit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 56 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 49 000 Kč.

Podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2022 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2022, a proto musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP za zdaňovací období roku 2022. V daňovém přiznání za rok 2022 musí zvýšit základ daně o výši pohledávky 56 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2023 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O výši neuhrazeného dluhu však poplatník nemůže snížit základ daně, protože veškeré jeho výdaje jsou součástí uplatněných paušálních výdajů.

Tak, jak jsme popsali v předchozím textu, je nutno upravit základ daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP i v případě přerušení nájmu v průběhu zdaňovacího období, pokud tento nájem není znovu zahájen do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl nájem přerušen. Postup úpravy je odlišný dle toho, zda poplatník s příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP vede evidenci příjmů a výdajů, nebo vede na základě svého rozhodnutí účetnictví, anebo uplatňuje k příjmům z nájmu paušální výdaje. Daňové řešení u těchto variant se shoduje s postupem úpravy základu daně při přerušení podnikání u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vede účetnictví anebo uplatňuje paušální výdaje.

V kapitole se zaměříme na daňové řešení situace, když zemře člen rodiny, který vykonával samostatnou výdělečnou činnost jako podnikatel, popřípadě měl příjmy z pronájmu, a to z pohledu podání daňového přiznání k dani z příjmů.

Pro účely správy daní se dle § 239a daňového řádu na právní skutečnosti úmrtí fyzické osoby hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Zemřelý člověk (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po úmrtí nadále za „živého“ až do skončení dědického řízení a vyřízení pozůstalosti.

Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na jeho dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí o dědictví; dědic tak získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.

Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:

l řádné daňové přiznání k dani z příjmů do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit.

V návaznosti na znění § 245 odst. 1 DŘ se tento postup týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovací období, a to v případě, když původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula (jde o případ, kdy fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období a toto daňové přiznání za předcházející zdaňovací období již nestihla podat). Ve smyslu znění § 245 odst. 2 DŘ lhůta pro podání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, které dosud nebylo podáno, činí pro účely posouzení podmínky podle § 245 odst. 1 DŘ, zda lhůta dosud neuplynula, 6 měsíců po uplynutí tohoto zdaňovacího období.

l daňová přiznání k dani z příjmů v obvyklých lhůtách za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti – půjde o případy, kdy dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období. Jde zejména o situace, kdy zůstavitel provozoval obchodní závod nebo měl příjmy z nájmu a do skončení řízení o pozůstalosti nabíhají související příjmy a výdaje.

l poslední řádné daňové přiznání k dani z příjmů do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

7.2 Uplatnění odpočtů od základu daně a slev na dani v daňovém přiznání

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, mohou být uplatněny veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP (poskytnuté dary, zaplacené úroky z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, příspěvky na penzijní připojištění, na penzijní pojištění a na doplňkové penzijní spoření, zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění) a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP (odpočet pravomocně stanovené daňové ztráty za předchozí zdaňovací období, odpočet na podporu výzkumu a vývoje, odpočet na podporu odborného vzdělávání) a rovněž může být uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši 30 840 Kč (pro rok 2022) a případně další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP.

Dle ustanovení § 38ga ZDP osoba spravující pozůstalost, která podává daňové přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní v tomto daňovém přiznání

Z výše uvedeného vyplývá, že je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet pravomocně stanovené daňové ztráty za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání. Dále je v tomto daňovém přiznání možno uplatnit slevu na dani podle § 35 ZDP, což je sleva na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání zemřel v červnu 2022. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v prosinci 2022. Z roku 2020 má podnikatel dosud neuplatněnou zbývající část daňové ztráty z podnikání ve výši 102 200 Kč.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2022 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele a v daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část z roku 2020. Pokud tato daňová ztráta nebude v obou daňových přiznáních uplatněna, výše neuplatněné daňové ztráty propadá a dědic, který případně bude pokračovat v živnostenském podnikání zůstavitele, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.

Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění, přičemž zaměstnává tři zaměstnance, z toho jednoho se zdravotním postižením a uplatňuje z toho důvodu slevu na dani dle § 35 ZDP. Podnikatel v srpnu 2022 zemřel. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2022.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2022 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele základní slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč a poměrnou výši slevy na dani z titulu zaměstnání osoby se zdravotním postižením stanovenou ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců v souladu s § 35 odst. 2 ZDP. V daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může osoba spravující pozůstalost uplatnit již jen poměrnou výši slevy na dani z titulu zaměstnání osoby se zdravotním postižením stanovenou ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců v souladu s § 35 odst. 2 ZDP (pokud tato osoba se zdravotním postižením je v tomto období v rámci činnosti firmy do ukončení řízení o pozůstalosti ještě zaměstnána). V tomto daňovém přiznání již nelze uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Osoba spravující pozůstalost musí v posledním daňovém přiznání podaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje.

Podnikatel, který vedl daňovou evidenci, zemřel 5. 10. 2022. Ke dni smrti měl neuhrazené pohledávky ve výši 18 000 Kč a neuhrazenou fakturu za dodané služby ve výši 19 200 Kč. Řízení o pozůstalosti je skončeno 20. 12. 2022. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Osoba spravující pozůstalost podá do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2022 do 4. 10. 2022, ve kterém vyčíslí základ daně a daň na základě údajů z daňové evidence z podnikání zůstavitele. V tomto daňovém přiznání uplatní základní slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč.

Do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti podá osoba spravující pozůstalost poslední řádné daňové přiznání za část zdaňovacího období od 5. 10. 2022 do 19. 12. 2022. V tomto daňovém přiznání je nutno upravit základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V případě, že by během období od 5. 10. 2022 do 19. 12. 2022 nedošlo k úhradě pohledávky ani k úhradě dluhu, bude v tomto daňovém přiznání zvýšen základ daně o částku neuhrazených pohledávek 18 000 Kč a snížen základ daně o výši dluhů 19 200 Kč. V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání uplatňuje výdaje procentem z příjmů ve výši 60 % z dosažených příjmů. Po dlouhodobém pobytu v nemocnici v červnu 2022 podnikatel zemřel, přičemž nestačil podat daňové přiznání za rok 2021. Z evidence příjmů a pohledávek podnikatele vyplývají následující údaje:

– souhrn zdanitelných příjmů za rok 2021 činí 950 000 Kč, není evidována žádná neuhrazená pohledávka,

– souhrn zdanitelných příjmů za období od ledna 2022 do dne úmrtí podnikatele činí 165 000 Kč a neuhrazené pohledávky činí 95 000 Kč.

Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 10. 2. 2023, zákonným dědicem se stává syn podnikatele.

Osoba spravující pozůstalost (dědic – syn) je povinna podat za zemřelý daňový subjekt čtyři daňová přiznání:

V termínu do tří měsíců od smrti zůstavitele podá řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2021, ve kterém je vyčíslen základ daně ve výši 950 000 Kč – 60 % z 950 000 Kč = 380 000 Kč, přičemž po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka činí daň 29 160 Kč. Dále v tomtéž termínu podá za období od 1. 1. 2022 do dne předcházející den smrti poplatníka samostatné řádné daňové přiznání s vyčíslením základu daně 165 000 Kč – 60 % z 165 000 Kč = 66 000 Kč, daňová povinnost po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka je nulová.

Osoba spravující pozůstalost dále podá třetí řádné daňové přiznání za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2022 v termínu dle § 136 DŘ do 1. 4. 2023 (v papírové formě), ve kterém promítne případné dodatečné příjmy a příslušnou výši paušálních výdajů (např. úhrada neuhrazené pohledávky). V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Poslední, čtvrté řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího skončení řízení o pozůstalosti, a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. V tomto daňovém přiznání je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, tj. zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky, pokud již nebyly uhrazeny do 9. 2. 2023.

Fyzická osoba pronajímá byty ve vlastním domě a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Osoba zemřela dne 3. 12. 2022. Poplatník (pronajímatel) vytvářel daňově uznatelnou zákonnou rezervu na opravu fasády a střechy domu a ke dni smrti činila vytvořená rezerva 96 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 15. 4. 2023 a oprávněným dědicem se stala manželka zůstavitele.

Osoba spravující pozůstalost podá do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od 1. 1. 2022 do 2. 12. 2022 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede dílčí základ daně z příjmů dle § 9 ZDP a uplatní veškeré příslušející slevy na dani, nezdanitelné části základu daně, resp. položky odčitatelné od základu daně.

Další řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost do 1. 4. 2023 (v papírové formě) a to za období od 3. 12. 2022 do 31. 12. 2022 a poslední daňové přiznání za období od 1. 1. 2023 do 14. 4. 2023 podá osoba spravující pozůstalost ve lhůtě do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznáních osoba spravující pozůstalost uplatní příjmy a výdaje související s nájmem bytů dle § 9 ZDP, ale nemůže již uplatnit ani slevu na dani, ani daňové zvýhodnění na dítě, ani nezdanitelnou část základu daně. V posledním daňovém přiznání za období od 1. 1. 2023 do 14. 4. 2023 je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, to znamená zvýšit základ daně o vytvořenou rezervu na opravu domu ve výši 96 000 Kč.

Předmětem práva autorského je dle § 2 odst. 1 zákona č. 121/2000 Sb. (autorský zákon) dílo literární a jiné dílo umělecké a dílo vědecké, které je jedinečným výsledkem tvůrčí činnosti autora a je vyjádřeno v jakékoliv objektivně vnímatelné podobě včetně podoby elektronické, trvale nebo dočasně, bez ohledu na jeho rozsah, účel nebo význam. Dle znění § 2 odst. 2 autorského zákona se za dílo považuje též počítačový program, fotografie a výtvor vyjádřený postupem podobným fotografii, které jsou původní v tom smyslu, že jsou autorovým vlastním duševním výtvorem. Databáze, která je způsobem výběru nebo uspořádáním obsahu autorovým vlastním duševním výtvorem a jejíž součásti jsou systematicky nebo metodicky uspořádány a jednotlivě zpřístupněny elektronicky či jiným způsobem, je dílem souborným. Autorem je podle § 5 odst. 1 autorského zákona fyzická osoba, která dílo vytvořila. Autorem díla souborného je fyzická osoba, která je tvůrčím způsobem vybrala nebo uspořádala; tím nejsou dotčena práva autorů děl do souboru zařazených.

Nejčastěji se setkáme u občanů s autorským dílem ve formě různých zábavných, naučných a odborných článků zveřejněných v nejrůznějších časopisech a periodickém tisku (novinách) a dále ve formě zpracování a zveřejnění různých publikací krásné literatury a odborných publikací.

V § 58 autorského zákona nalezneme vymezení tzv. zaměstnaneckého díla. V § 58 odst. 1 zákona se stanoví, že není-li sjednáno jinak, zaměstnavatel vykonává svým jménem a na svůj účet autorova majetková práva k dílu, které autor vytvořil ke splnění svých povinností vyplývajících z pracovněprávního nebo služebního vztahu. Takové dílo je zaměstnaneckým dílem. Zaměstnavatel může právo výkonu postoupit třetí osobě pouze se svolením autora, ledaže se tak děje v případě převodu obchodního závodu. Má se za to, že takové svolení je neodvolatelné a vztahuje se i ke všem případným dalším postoupením. Třetí osoba, které bylo právo výkonu postoupeno, se pak pro účely tohoto zákona považuje za zaměstnavatele.

Práva a povinnosti vztahující se k zaměstnaneckému dílu zůstávají skončením právního vztahu nedotčena. V případě agenturního zaměstnání se pro účely posuzování zaměstnaneckého díla dle § 58 zákona považuje za zaměstnavatele zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec agentury práce dočasně vykonává práci podle pracovní smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti, není-li mezi agenturou práce a takovým zaměstnavatelem dohodnuto jinak.

Smrtí nebo zánikem zaměstnavatele, který byl oprávněn vykonávat majetková práva k zaměstnaneckému dílu a který nemá právního nástupce, nabývá oprávnění k výkonu těchto práv autor.

V § 58 odst. 6 zákona se uvádí, že není-li sjednáno jinak, má autor zaměstnaneckého díla vůči zaměstnavateli právo na přiměřenou dodatečnou odměnu, jestliže se mzda nebo jiná odměna vyplacená autorovi zaměstnavatelem dostane do zjevného nepoměru k zisku z využití práv k zaměstnaneckému dílu a významu takového díla pro dosažení takového zisku.

Počítačové programy a databáze, jakož i kartografická díla, která nejsou kolektivními díly, se považují za zaměstnanecká díla i tehdy, byla-li autorem vytvořena na objednávku; objednatel se v takovém případě považuje za zaměstnavatele.

Příjmy z činnosti autora vykonávané v rámci pracovněprávního vztahu podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti. Tyto příjmy (přiznaná odměna za vytvořené zaměstnanecké dílo) se sečtou v příslušném kalendářním měsíci s příjmy ze závislé činnosti a zdaňují se u zaměstnance společně. Zaměstnavatel při jejich zdanění postupuje podle toho, zda poplatník učinil nebo neučinil prohlášení k dani na příslušné zdaňovací období. Příjmy z autorských honorářů zdaňované dle § 6 ZDP jsou zahrnuty do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Příjmy z autorských práv, pokud nepatří do příjmů ze závislé činnosti, jsou zdaňovány podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Jedná se o příjem:

l a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem.

Autorské honoráře jsou zdaňovány buď zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve smyslu znění § 7 odst. 6 ZDP, anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob jako dílčí základ daně dle § 7 ZDP. Autorské honoráře nelze v žádném případě zdaňovat jako ostatní příjem podle § 10 ZDP, i kdyby se jednalo pouze o příležitostný příjem (jednorázový autorský honorář za jednorázový příspěvek ve zdaňovacím období).

Podle znění § 7 odst. 6 ZDP je příjem autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize plynoucí ze zdrojů na území České republiky samostatným základem daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za předpokladu, že úhrn těchto příjmů od téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci 10 000 Kč a jde o příjem uvedený v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že tento způsob zdanění se týká pouze příjmů autora za příspěvek do novin, časopisu, rozhlasu nebo televize a netýká se ostatních příjmů autora podléhajících zdanění dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP, tedy například se netýká příjmu autora za zpracování odborné či zábavné publikace (knihy).

Sražením zvláštní sazby daně z příjmů podle § 7 odst. 6 ZDP přímo plátcem honoráře je autor vypořádán se zdaněním tohoto příjmu, a proto již výši těchto zdaněných autorských honorářů srážkovou daní poplatník neuvádí do svého daňového přiznání. Nevýhodou tohoto zdanění autorských honorářů je, že autor nemůže uplatnit k těmto příjmům žádné výdaje (skutečné nebo paušální výdaje), protože plátcem honoráře je zdaňována plná výše vypláceného autorského honoráře. Tato daňová nevýhoda je však vyvážena na druhé straně skutečností, že tyto honoráře, podléhající srážkové dani, nevcházejí do vyměřovacího základu poplatníka pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Zvláštní sazba daně z příjmů autorů dle § 7 odst. 6 ZDP činí 15 % a je zahrnuta v § 36 odst. 2 písm. p) ZDP. Postup plátce daně (vydavatelství, nakladatelství ad. institucí) vyplácející honorář spadající pod § 7 odst. 6 ZDP při sražení daně a jejího odvedení správci daně vyplývá ze znění § 38d ZDP. Zde se v odst. 1 stanoví, že srážku je povinen provést plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. Plátce daně je povinen podle znění odst. 3 tohoto ustanovení zákona sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen srážku provést. Neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm tato částka daně ve smyslu § 38d odst. 5 ZDP vymáhána jako jeho dluh. Správce daně pak bude postupovat dle § 38s ZDP, ze kterého vyplývá, že pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebyla ve stanovené výši plátcem daně splněna, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. V žádném případě nebude tato srážková daň vymáhána správcem daně po autorovi (poplatníkovi daně).

V licenční smlouvě uzavřené mezi autorem a nakladatelstvím se autor zavázal zpracovat rozsáhlý příspěvek do odborného časopisu, za který sjednaný honorář činí 19 500 Kč. Ve smlouvě je stanoveno, že po odevzdání konceptu příspěvku v březnu 2023 bude vyplacena autorovi částka 10 000 Kč a po publikování textu v časopisu bude vyplacena zbývající částka sjednaného honoráře 9 500 Kč.

Vzhledem k tomu, že v obou kalendářních měsících nepřesáhl příjem autora od téhož plátce částku 10 000 Kč, je splněna podmínka stanovená v § 7 odst. 6 ZDP a plátce (vydavatelství) srazí autorovi vždy při výplatě 15 % srážkové daně z vyplaceného honoráře, a to i v případě, že obě platby se týkají jednoho příspěvku.

Autor obdrží v květnu 2023 vyplacen autorský honorář ve výši 7 200 Kč a v červnu autorský honorář ve výši 9 800 Kč za články zveřejněné v odborném časopisu. V daných měsících jiné honoráře od tohoto vydavatelství neobdržel. Plátce daně však opomenul srazit z těchto honorářů srážkovou daň a poukázal autorovi na účet plnou výši honoráře.

V daném případě nebude výši honorářů uvádět poplatník v daňovém přiznání ke zdanění dle § 7 ZDP, protože bylo povinností plátce srazit a odvést z těchto honorářů srážkovou daň ve smyslu § 38d ZDP. Protože tak plátce (vydavatelství) neučinil a správce daně tuto skutečnost zjistí, bude postupovat podle znění § 38s ZDP, přičemž vyplacený honorář autorovi představuje 85 % základu daně. Plátce daně tak bude muset zaplatit daň ve výši:

základ daně 7 200 Kč : 0,85 = 8 470 Kč, srážková daň 8 470 Kč × 0,15 = 1 270 Kč

základ daně 9 800 Kč : 0,85 = 11 529 Kč, srážková daň 11 529 Kč × 0,15 = 1 729 Kč

Pokud by plátce daně splnil při výplatě honorářů svou zákonnou povinnost a srazil a odvedl srážkovou daň, pak by autor obdržel na účet čistý honorář ve výši 6 120 Kč a 8 330 Kč a plátce by odvedl srážkovou daň 1 080 Kč a 1 470 Kč.

Vydavatelství uveřejní dva odborné články od téhož autora v čísle 4/2023 a v čísle 5/2023. Autorský honorář za první článek činí 8 500 Kč a za druhý článek 4 400 Kč. Vydavatelství však oba honoráře vyplatí až v červnu 2023.

Pro uplatnění § 7 odst. 6 ZDP není podstatné, kdy autor příspěvek do časopisu odevzdal redakci anebo kdy byl příspěvek v časopisu zveřejněn, ale podstatné je to, ve kterém měsíci byl autorovi honorář vyplacen. V daném případě je v červnu 2023 vyplacen honorář ve výši 12 900 Kč, a proto pro tento vyplacený souhrnný honorář nelze uplatnit postup dle § 7 odst. 6 ZDP. Honorář musí být zdaněn v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podaného poplatníkem za zdaňovací období 2023, protože souhrnná hodnota honoráře vyplacená za jeden měsíc od jednoho vydavatele převýšila hranici 10 000 Kč.

Pokud úhrn autorských honorářů za příspěvky do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize převýší v kalendářním měsíci od téhož plátce daně hranici 10 000 Kč, je příjem zdaňován podle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP jako příjem ze samostatné činnosti a je uveden poplatníkem v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP.

Pokud výše autorských honorářů vyplacených za zdaňovací období 2022 nepřesáhne souhrnně částku 15 000 Kč (a za zdaňovací období 2023 nepřesáhne souhrnně částku 50 000 Kč) a poplatník nemá jiné zdanitelné příjmy, nemusí podávat přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podle § 38g odst. 1 ZDP je totiž povinen podat každý poplatník daně z příjmů fyzických osob, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč (od roku 2023 se jedná o částku 50 000 Kč), pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně.

Fyzická osoba, která podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém zahrne autorské honoráře ke zdanění do dílčího základu daně podle § 7 ZDP, může k těmto příjmům uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, anebo paušální výdaje ve výši stanovené v § 7 odst. 7 písm. d) ZDP. Paušální výdaje činí 40 % zdanitelných příjmů, nejvýše lze však uplatnit u příjmů zdaňovaných dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP paušální výdaje do částky 800 000 Kč. Pokud uplatní poplatník paušální výdaje k dosaženým příjmům, jsou podle znění § 7 odst. 8 ZDP v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Dle § 7 odst. 8 ZDP je poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.

Příjmy autorů zahrnované v dílčím základu daně dle § 7 ZDP v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se zahrnují do vyměřovacího základu pro stanovení výše pojistného na zdravotní i sociální pojištění.

V rámci optimalizace daňové povinnosti poplatníka lze i v případě autorských honorářů využít institutu spolupracujících osob, kdy příjmy dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP dosažené za spolupráce druhého z manželů anebo za spolupráce manžela a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení lze rozdělit na spolupracující osoby při splnění podmínek uvedených v § 13 ZDP.

Autor má v průběhu roku 2022 pouze příjmy ze zpracovaných příspěvků do různých odborných časopisů jednoho vydavatelství. Jiné zdanitelné příjmy nemá. Za měsíce únor až listopad převyšují honoráře vyplácené v jednotlivém měsíci částku 10 000 Kč a jejich souhrnná výše činí 488 000 Kč – k těmto příjmům uplatňuje poplatník paušální výdaje. Za měsíc leden a prosinec obdrží autorský honorář ve výši 9 800 Kč a 5 800 Kč, ze kterých srazí a odvede vydavatelství srážkovou daň ve výši 15 %. Poplatník uplatňuje v daňovém přiznání základní slevu na dani na poplatníka.

Po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč je jeho daňová povinnost 13 080 Kč. Příjem po odpočtu výdajů (částka 292 800 Kč) se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Současně je z honorářů za dva měsíce odvedena plátcem srážková daň 2 340 Kč.

Občan pobírající starobní důchod přispívá do jednoho vydavatelství psaním různých zajímavých zážitků ze svého života. Za zdaňovací období roku 2023 obdrží následující autorské honoráře od tohoto vydavatele:

Autorské honoráře za měsíc květen, červen a prosinec nepřevyšují částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc, a proto podléhají srážkové dani 15 % u plátce. Ke zdanění u poplatníka přichází v úvahu autorský honorář za měsíc říjen, u kterého vydavatelství nesrazí srážkovou daň. Vzhledem k tomu, že však tento zdanitelný příjem fyzické osoby nepřesáhne částku 50 000 Kč za zdaňovací období, a poplatník nemá jiné zdanitelné příjmy, nepodává dle § 38g odst. 1 ZDP daňové přiznání. Vyplacený honorář za měsíc říjen 2023 tak zůstává nezdaněn.

Autor (současně podnikatel) zpracoval v roce 2022 na základě uzavřené autorské smlouvy pro nakladatelství odbornou publikaci. Jeho autorský honorář je odvozen procentem z částky za prodané publikace vždy po skončení čtvrtletí. Za II. čtvrtletí 2022 je mu vyplacen v červenci honorář ve výši 9 800 Kč a za III. čtvrtletí 2022 v říjnu 2022 honorář ve výši 12 100 Kč. Za další čtvrtletí prodeje publikace budou honoráře vyplaceny v následujících kalendářních letech.

V daném případě nejde o autorský honorář za příspěvky do časopisů, ale jde o honorář za publikaci. Z toho důvodu se na tento příjem nevztahuje znění § 7 odst. 6 ZDP a tento příjem vyplacený v červenci a říjnu 2022 musí poplatník zahrnout ke zdanění v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022 jako příjem v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP. K tomuto příjmu si může uplatnit výdaje buď ve skutečné výši, anebo paušální výdaje ve výši 40 % z těchto příjmů. Příjem po odpočtu výdajů je součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého zaměstnanec učinil prohlášení k dani, publikuje v odborných časopisech a za zdaňovací období 2022 obdrží následující autorské honoráře od jednoho vydavatele:

Příjmy z autorských honorářů za měsíc únor, červen a říjen nepřevyšují částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc, a proto podléhají srážkové dani 15 % u plátce. Ke zdanění u poplatníka dle § 7 ZDP přichází do úvahy příjem z autorského honoráře ve výši 11 100 Kč. Vzhledem k tomu, že tato výše zdanitelných příjmů převyšuje částku 6 000 Kč, nemůže zaměstnavatel provést zaměstnanci roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a poplatník musí podle znění § 38g odst. 2 ZDP podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2022, ve kterém uvede jak příjmy ze závislé činnosti, tak příjmy dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. K vyplacenému honoráři 11 100 Kč si může poplatník uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % z částky 11 100 Kč, takže jeho dílčí základ daně dle § 7 bude činit 6 660 Kč.

Pokud by k téže situaci došlo v roce 2023, pak by dle § 38g odst. 2 ZDP nemusel poplatník podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a mohl by požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2023, čímž by výše honoráře 11 100 Kč zůstala nezdaněna. S účinností od 1. 1. 2023 totiž dochází ke zvýšení limitní částky v § 38g odst. 2 ZDP z částky 6 000 Kč na 20 000 Kč.

Fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele obdrží v dubnu 2023 autorský honorář za zpracovanou a vydanou publikaci o zdravé výživě ve výši 15 900 Kč. Jiné příjmy fyzická osoba nemá. U svého zaměstnavatele učinil poplatník prohlášení k dani.

Na zdanění autorského honoráře z publikace se nevztahuje § 7 odst. 6 ZDP a honorář by měl být zahrnut do daňového přiznání za rok 2023 jako dílčí základ daně dle § 7 zákona. Vzhledem k tomu, že tato výše zdanitelných příjmů nepřevyšuje u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti částku 20 000 Kč, nemusí podat fyzická osoba dle § 38g odst. 2 ZDP daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a zaměstnavatel může provést zaměstnanci roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2023. Příjem 15 900 Kč tak zůstane nezdaněn.

Občan obdrží v roce 2022 autorský honorář za vydaný román ze zákulisí fotbalových soutěží ve výši 235 000 Kč. Se zpracováním fotografické části mu vypomáhal jeho dospělý syn žijící s občanem ve společně hospodařící domácnosti. Kromě honoráře občan jiné zdanitelné příjmy nemá, protože pobírá starobní důchod osvobozený od daně z příjmů.

Při spolupráci syna lze dle § 13 ZDP převést na spolupracující osobu až 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů. Pokud bude např. občan uplatňovat k honoráři paušální výdaje ve výši 40 %, a na syna převede plnou výši 30 % příjmů a výdajů, bude na syna převeden ke zdanění příjem 70 500 Kč a výdaje ve výši 28 200 Kč.

Fyzická osoba má příjmy z řemeslné živnosti a současně publikuje v odborných technických časopisech. Za zdaňovací období 2022 dosáhne následující zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje:

Pokud poplatník uplatní výdaje v prokazatelné výši, bude jeho základ daně činit 485 000 Kč.

Poplatník nemůže uplatnit z podnikání v řemeslné živnosti výdaje v prokazatelné výši a z autorských příspěvků procentem z příjmů, i když by to bylo pro něho nejvýhodnější. V pokynu GFŘ č. D–22 k § 7 odst. 7 ZDP se uvádí, že pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona a které tvoří jeden dílčí základ daně. Z toho vyplývá, že lze výdaje uplatňovat pro všechny příjmy dle § 7 buď v prokázané výši anebo procentem z příjmů. Pro poplatníka bude výhodnější uplatnit výdaje procentem z příjmů. Základ daně by pak činil:

(1 050 000 Kč – 1 050 000 Kč × 0,80) +
+ (390 000 Kč – 390 000 Kč × 0,40) =
= 444 000 Kč.

Poplatníkovi mohou vzniknout v průběhu zdaňovacích období příjmy v důsledku zdědění majetkových práv vyplývajících z autorského zákona. Tyto příjmy jsou zdaňovány podle § 10 odst. 1 písm. d) ZDP jako ostatní příjmy a poplatník je zdaní v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob. V daném případě se nejedná o příjmy autora, ale o příjmy dědice. Daňově uznatelným výdajem na dosažení příjmu ze zděděných majetkových práv jsou pouze prokazatelné výdaje na dosažení tohoto příjmu (nikoliv na jeho zajištění a udržení). Půjde např. o výdaje na cestovné, na právní služby, na spoje apod. Pokud by výdaje převýšily příjmy, k rozdílu se nepřihlédne. K těmto příjmům zdaňovaným dle § 10 ZDP nelze uplatnit paušální výdaje.

Dcera zdědila po svém zemřelém otci autorská práva k vydanému literárnímu dílu. V roce 2023 je jí v rámci zděděných autorských práv vyplacen příjem ve výši 185 000 Kč za druhé vydání románu. Prokazatelné výdaje činí 15 900 Kč (cestovné, spoje, výdaje spojené s konzultací u právníka). Dcera má příjmy ze závislé činnosti.

Poplatník nemůže požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh daně a musí podat za zdaňovací období 2023 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Kromě dílčího základu daně ze závislé činnosti dle potvrzení svého zaměstnavatele uvede v daňovém přiznání dílčí základ daně dle § 10 ZDP ve výši 185 000 Kč – 15 900 Kč = 169 100 Kč. V rámci zdanění dle § 10 ZDP nemůže k příjmům uplatnit poplatník paušální výdaje.

(7) Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit

a) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

1. k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud již v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3,

2. k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů, který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku,

3. k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze zrušení, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku …

(1) Ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména

a) příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem,

c) příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu družstevního podílu,

d) příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému,

1. člena obchodní korporace s výjimkou společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na likvidačním zůstatku, nebo

2. majitele podílového listu z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu s výjimkou splynutí nebo sloučení podílového fondu,

(1) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců.

(2) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

(3) Odpisy podle odstavců 1 a 2 se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(4) Mimořádné odpisy hmotného majetku podle odstavců 1 a 2 nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5.

(5) Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle odstavců 1 a 2 nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, …

(1) Poplatníkovi vzniká povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, ve výši

a) 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b) 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c) 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

(2) Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě.

(3) Pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně.

(4) O povinnosti platit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

i) výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy, převyšující tyto příjmy; obdobně to platí pro výdaje hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a pro použití prostředků z kapitálového dovybavení,

Druh příjmů	Příjmy v Kč	Výdaje v Kč
Řemeslná živnost	1 400 000	1 120 000
Nájem nemovité věci	1 200 000	360 000
Celkem	2 600 000	1 480 000

Druh PHM	od 1. 1. 2022 vyhl. č. 511/2021	od 12. 3. 2022 vyhl. č. 47/2022	od 14. 5. 2022 vyhl. č. 116/2022	od 20. 8. 2022 vyhl. č. 237/2022	od 1. 1. 2023 vyhl. č. 467/2022
Benzin automobilový 95 oktanů	37,10	37,10	44,50	44,50	41,20
Benzin automobilový 98 oktanů	40,50	40,50	40,50	51,40	45,20
Motorová nafta	36,10	36,10	47,10	47,10	44,10
Elektřina za 1 kWh	4,10	6,00	6,00	6,00	6,00

Měsíc 2023	Jistina 1. smlouva	Jistina 2. smlouva	Jistiny celkem	Jistiny nad 300 000 Kč	Úrok 7 % p. a.
Červen	300 000		300 000
Červenec	300 000		300 000
Srpen	290 000		290 000
Září	280 000		280 000
Říjen	270 000	200 000	470 000	170 000	1 011
Listopad	260 000	200 000	460 000	160 000	921
Prosinec	250 000	200 000	450 000	150 000	892

Druh činnosti	Zdanitelné příjmy v Kč	Prokazatelné výdaje v Kč
Příjmy z podnikání	1 050 000	920 000
Autorské honoráře	390 000	35 000
Celkem	1 440 000	955 000

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

198,00 Kč

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory