7.  Příjmy ze závislé činnosti osvobozené
od daně z příjmů a sociální fond

Podrobný a poměrně dosti obsáhlý výčet příjmů ze závislé činnosti, které jsou osvobozeny od daně z příjmů, je uveden v § 6 odst. 9 ZDP. Co je poměrně významné pro odlišení těchto příjmů ze závislé činnosti od příjmů, které nejsou vůbec předmětem daně dle § 6 odst. 7, je poněkud nenápadná a v praxi někdy opomíjená zmínka v § 38j odst. 2 písm. f) bod 2, která uvádí, že i příjmy osvobozené od daně mají být uvedeny na mzdovém listu zaměstnance. Což pak přináší řadu otázek a nejasností, jak tuto v některých případech poněkud komplikovanou povinnost po praktické stránce splnit v praxi (viz celou škálu těchto příjmů osvobozených od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 ZDP).

Je tedy nutné rozlišovat:

-   příjmy, které se nepovažují za příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 7 ZDP,

-   příjmy ze závislé činnosti, které jsou od daně z příjmů osvobozeny dle § 6 odst. 9 ZDP.

Vzhledem k tomu, že se jedná o dosti širokou škálu příjmů, pro stručnost bude vhodné uvést alespoň nejvýznamnější a nejvíce frekventovaná plnění poskytovaná zaměstnancům, která jsou osvobozená od daně z příjmů ze závislé činnosti, při splnění příslušných podmínek.

7.1  Odborný rozvoj zaměstnanců

Od daně z příjmů jsou osvobozeny:

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, za podmínky, že tento odborný rozvoj souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zvláštního právního předpisu upravujícího zaměstnanost (tj. zákon č. 435/2004 Sb.).

Podmínky pro osvobození

•    Z výše uvedeného vyplývá, že základní podmínkou pro osvobození těchto plnění je skutečnost, že musí být poskytovány výhradně v nepeněžní formě. Pokud by byly poskytovány zaměstnanci v peněžní formě, nelze uvedené osvobození od daně z příjmů uplatnit.

•    Uvedená plnění musí být poskytována zaměstnanci. Pokud by byly poskytovány fyzické osobě, která není zaměstnancem, nelze osvobození od daně uplatnit. Pokud by však byla poskytována i rodinnému příslušníkovi zaměstnance, pak při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 3 se posuzují jako příjem zaměstnance (musí se tudíž jednat o nepeněžní plnění na použití vzdělávacích zařízení poskytnutá dle § 6 odst. 9 písm. d) na vrub nedaňových nákladů). Vzhledem k tomu, že pojem „zaměstnanec“ je koncipován v ZDP velmi široce, nemusí se samozřejmě jednat jen o zaměstnance v pracovním poměru. Může se jednat i o zaměstnance pobírající odměnu na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce nebo o jednatele, který pobírá odměnu na základě smlouvy o výkonu funkce, člena správní rady, člena představenstva atd. Zaměstnancem je v obecné rovině každá fyzická osoba, která od plátce příjmu pobírá příjem, který je zdaňován jako příjem ze závislé činnosti (to znamená dokonce i v případě, pokud se jedná jen o příjmy od daně osvobozené podle § 6 odst. 9 nebo pouze o funkční požitky dle § 6 odst. 10).

•    Osvobození od daně z příjmů platí jak pro nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci na vzdělání, které má charakter prohlubování kvalifikace, tak i na nepeněžní plnění na vzdělání, které je zvyšováním kvalifikace, které však není z pohledu zákoníku práce považováno za výkon práce, ale za překážku v práci. Prohlubování kvalifikace je oproti tomu považováno za výkon práce. Osvobození od daně z příjmů není limitováno finančně, což znamená, že při splnění všech podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. a) jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů nepeněžní plnění na odborný rozvoj zaměstnanců nebo na jejich rekvalifikaci v naprosto neomezené částce. Dále je možné zmínit, že není stanoveno omezení, že vzdělávání se musí uskutečňovat v ČR. Což znamená, že vzdělávání zaměstnance v zahraničí bude posuzováno pro účely osvobození od daně podle § 9 odst. 9 písm. a) podle stejných kritérií, jako v případě vzdělávání v ČR.

•    V případě, pokud výdaje (náklady) na odborný rozvoj zaměstnanců souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může je zaměstnavatel uplatnit jako výdaje (náklady) daňově uznatelné, na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Lze povšimnout, že v případě osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance není v případě rekvalifikace stanovena podmínka, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele [§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP], avšak ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP daňovou uznatelnost výdajů spojených s rekvalifikací zaměstnanců na straně zaměstnavatele podmiňuje tím, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Výjimka

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako:

-   mzda, plat, odměna nebo

-   jako náhrada za ušlý příjem,

-   jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům.

Nezaměňovat však s peněžitým příspěvkem na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice příslušného stravného (je podřazen pod § 6 odst. 9 písm. b) ZDP).

     Příklad 110

V případě zaškolení nebo zaučení se jedná z pohledu zákoníku práce o výkon práce, za který přísluší mzda nebo plat (§ 228 zákoníku práce). Rovněž v případě účasti na školení za účelem prohloubení kvalifikace se jedná o výkon práce, za který přísluší mzda nebo plat (§ 230 zákoníku práce). Při zvyšování kvalifikace přísluší zaměstnanci pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku (§ 232 zákoníku práce).

V uvedených případech (mzda, náhrada mzdy) tedy nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů, i když se jedná o plnění vynaložené na odborný rozvoj zaměstnanců. Důvodem je, že se jedná jednak o peněžní plnění, jednak je to přímo vyloučeno zákonem o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. a).

Odborný rozvoj zaměstnanců

Pojem „odborný rozvoj zaměstnanců“ zákon o daních z příjmů přímo nedefinuje, odkazuje v tomto směru na zákoník práce [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3)]. Odborný rozvoj zaměstnanců je upraven v § 227 až § 235 zákoníku práce. Péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

-   zaškolení a zaučení (§ 228),

-   odbornou praxi absolventů škol (§ 229),

-   prohlubování kvalifikace (§ 230),

-   zvyšování kvalifikace (§ 231 až § 235).

Prohlubováním kvalifikace se rozumí:

-   její průběžné doplňování, které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce, avšak nemění se podstata dané kvalifikace,

-   udržování a obnovování kvalifikace.

Zvýšením kvalifikace se rozumí:

-   změna hodnoty kvalifikace,

-   její získání nebo rozšíření kvalifikace.

Zvýšením kvalifikace je studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání. Podmínkou je, že tyto formy vzdělávání jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

     Příklad 111

Zaměstnavatel hradí pro vybrané zaměstnance jazykové kurzy angličtiny. Uvedené jazykové znalosti zaměstnanců jsou nutné pro činnost, která je v pracovní náplni uvedených zaměstnanců. Předmětem podnikání dotyčné firmy je obchodní činnost, která je spojena též se zahraničním obchodem. V daném případě se jedná o nepeněžní plnění, které je na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Ovšem pozor! Pokud by se jednalo o situaci, kdy zaměstnanec navštěvuje jazykový kurz a sám si tento kurz platí, pak v případě, že by zaměstnavatel příslušnou částku proplatil přímo zaměstnanci, jednalo by se o peněžní plnění, které by již nebylo osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti a bylo by z pohledu daně z příjmů součástí mzdy zaměstnance. Vzhledem k dané situaci, kdy znalost angličtiny souvisí s předmětem podnikání zaměstnavatele, není vyloučeno, aby zaměstnanec absolvoval jazykové vzdělávání například přímo v zahraničí (například v USA). Výše výdajů pro účely osvobození od daně v daném případě nehraje roli, a jsou na straně zaměstnavatele daňově uznatelné bez limitu.

Jinou možností, která rovněž může nastat, představuje situace, kdy zaměstnavatel hradí za zaměstnance náklady na jeho vzdělávání, které však nijak nesouvisí s předmětem podnikání zaměstnavatele (například se může jednat o různé zájmové kurzy, například vaření, tance, fotografování, jógy, šachu apod.). V takovém případě je nutné posuzovat splnění podmínek pro osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d). Dotyčné ustanovení umožňuje též posuzovat plnění na vzdělávání, které byly poskytnuty nepeněžní formou rodinným příslušníkům zaměstnance. Uvedené náklady si však zaměstnavatel již nemůže uplatnit jako daňově uznatelné výdaje. Blíže viz dále v textu.

Častou otázkou v souvislosti s prohlubováním nebo zvyšováním kvalifikace je poskytování náhrad cestovních výdajů, pokud jsou zaměstnanci proplaceny, to znamená poskytnuty v peněžní formě. Řešení těchto otázek vyplývá z příslušných ustanovení zákoníku práce. Prohlubování kvalifikace se považuje za výkon práce, což znamená, že zaměstnavatel je povinen poskytovat (proplatit) náhrady výdajů, které vzniknou zaměstnancům při pracovní cestě vykonané za účelem prohlubování kvalifikace (účast na školení nebo studiu). Tyto náhrady cestovních výdajů tudíž nejsou předmětem daně z příjmů dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a). Platí to samozřejmě i v případě, pokud jsou poskytnuty v peněžní formě, neboť na toto se nevztahuje věta uvedená v § 6 odst. 9 písm. a), která vylučuje z osvobození od daně z příjmů peněžní plnění poskytovaná zaměstnancům v souvislosti s jejich odborným rozvojem. Vzhledem k tomu, že náhrady cestovních výdajů nejsou považovány za příjmy ze závislé činnosti při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 7 písm. a), není pak podstatné, zda se jedná o proplacení jízdenky na vlak, autobus, anebo o úhradu letenky. Obdobně pokud jde o proplacení případných výdajů za ubytování (byť třeba i v zahraničí).

Určitou komplikací se může jevit, zda pod náhradu cestovních výdajů lze zahrnout i proplacení částky za školení přímo zaměstnanci v rámci pracovní cesty. Pokud by toto možné nebylo (nejednalo by se o náhradu cestovních výdajů), pak by se částka posuzovala podle § 6 odst. 9 písm. a) jako peněžní plnění, což by však vedlo poněkud paradoxně k neosvobození této částky od daně z příjmů na straně zaměstnance.

Co je však velmi důležité. Zcela odlišná situace nastává v případě zvyšování kvalifikace. Z pohledu zákoníku práce se nejedná o výkon práce a cesta zaměstnance vykonaná v souvislosti se zvyšováním jeho kvalifikace není pracovní cestou. Pokud tedy zaměstnavatel proplácí zaměstnanci výdaje, které vynaložil při takové cestě (do školy a zpět nebo na příslušné školení či stáž), nejedná se o náhrady cestovních výdajů, a tudíž se uplatní ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) v tom smyslu, že peněžní plnění poskytovaná zaměstnanci v souvislosti s odborným rozvojem osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti nejsou. Toto samozřejmě pak může působit určité problémy tehdy, pokud se jedná o povinné formy vzdělávání. Jako například účast na vzdělávání v akreditovaných kvalifikačních kurzech v případě nelékařských zdravotnických povolání podle § 51 zákona č. 96/2004 Sb. nebo podle § 5 zákona č. 95/2004 Sb. v případě lékařů.

Lze tedy konstatovat, že v případě, pokud si zaměstnanec nechá proplatit cestovní náhrady v rámci cesty za účelem zvyšování jeho kvalifikace, bude se jednat o příjem podléhající dani z příjmů, a to včetně částky proplacené přímo zaměstnanci za dotyčný akreditovaný kvalifikační kurz nebo školné, a nebude možné uplatnit osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d), neboť to lze uplatnit jen v případě nepeněžních plnění.

Doplnění

Pro úplnost je nutné zmínit též ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, na základě, kterého je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo rodinnému příslušníkovi ve formě použití vzdělávacích zařízení, a to v případě, pokud je toto nepeněžní plnění poskytováno z FKSP, ze sociálního fondu nebo na vrub nedaňových nákladů zaměstnavatele.

Pojem „vzdělávací zařízení“ pak ZDP nijak blíže nedefinuje. Může se jednat například o vzdělávání v rámci oficiálního vzdělávacího systému ve školských zařízeních, anebo o vzdělávání mimo školskou soustavu zajišťované jinými subjekty. Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevyplývá omezení pouze na použití vzdělávacích zařízení v ČR. Logickým závěrem pak je, že se může jednat rovněž o vzdělávací zařízení v zahraničí.

Toto ustanovení poskytuje zaměstnavateli možnost poskytovat zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi jako nepeněžní plnění též vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Tyto výdaje (náklady) však nemůže zaměstnavatel uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady) neboť tomu brání ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 v návaznosti na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Zaměstnavatel takové výdaje tudíž nemůže uplatnit jako daňově uznatelné ani v případě, pokud se k úhradě takových výdajů zavázal například v kolektivní smlouvě, pracovní nebo jiné smlouvě.

     Příklad 112

Zaměstnanec má syna, který chce studovat na zahraniční škole. Zaměstnavatel uhradil dotyčné škole školné. V uvedeném případě se jedná o nepeněžní plnění poskytnuté rodinnému příslušníkovi zaměstnance ve formě použití vzdělávacího zařízení. I v případě, pokud by toto vzdělávání souviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele, nelze použít ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, neboť toto ustanovení řeší osvobození nepeněžních příjmů pouze v případě zaměstnanců. Lze však použít ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Nepeněžní příjem tohoto zaměstnance je osvobozen od daně z příjmů, zaměstnavatel příslušný výdaj nemůže uplatnit jako daňový výdaj. Všímavý čtenář může v této souvislosti položit otázku, v jakém vztahu posuzovat osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. Syn zaměstnance přece není zaměstnancem! Plnění však nebylo poskytnuto přímo zaměstnanci, nýbrž jeho rodinnému příslušníkovi. Jak již bylo zmíněno, tento zajímavý daňový problém výslovně vyřešila až novela ZDP s účinností od 1. 7. 2017. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

Rekvalifikace

Bližší popis je uveden v § 108 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Rekvalifikace zaměstnanců je pak popsána v § 110 zákona o zaměstnanosti. Rekvalifikace se provádí na základě dohody uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Pokud je rekvalifikace prováděna na základě dohody s Úřadem práce, mohou být zaměstnavateli plně nebo částečně hrazeny náklady rekvalifikace zaměstnanců a náklady s ní spojené. Bližší informace týkající se rekvalifikací jsou pak upraveny vyhláškou MPSV č. 519/2004 Sb.

7.2  Vybraná plnění poskytovaná z FKSP, sociálního fondu a dalších zdrojů

Zdroje, ze kterých lze poskytovat zaměstnancům nepeněžní plnění

Možnost poskytovat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům nepeněžní plnění ve formě použití vzdělávacích zařízení z FKSP nebo dalších zdrojů již byla zmíněna. Možnosti jsou však mnohem širší. Pokud jde o zdroje, ze kterých lze poskytovat vybraná nepeněžní plnění, které jsou od daně z příjmů osvobozeny, jedná se o:

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům nebo jeho rodinnému příslušníkovi, pokud jsou poskytnuty:

-   z fondu kulturních a sociálních potřeb,

-   ze sociálního fondu,

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo

-   na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Způsob nepeněžního plnění

Nepeněžní forma plnění znamená, že zaměstnanci nelze v žádném případě poskytnout peníze, ale pouze poukázku, která má určitou hodnotu, vstupenku nebo jinou formu plnění, která však není peněžitou částkou. Zaměstnavatel může například proplatit fakturu, plnění je však poskytnuto zaměstnanci (například rekreační či lázeňský pobyt). Pokud by však zaměstnanec přinesl doklad, který zaplatil ze svého a požadoval po zaměstnavateli proplacení příslušné částky, nejedná se již o nepeněžní plnění a nastává problém s nutností provést zdanění jako by se jednalo o mzdu.

Dalším důležitým předpokladem je, že příslušný doklad, který má být zaměstnavatelem proplacen, by měl být vystaven na zaměstnavatele jako odběratele. Nutno však podotknout, že zákon o daních z příjmů takovou podmínku týkající se podstatných náležitostí dotyčného dokladu (faktury) přímo nezmiňuje a v praxi se tak mohou vyskytovat odlišné názory. Jako příklad lze uvést doklad o ošetření zubním lékařem, který je vystaven na jméno zaměstnance, který zaměstnanec sám nezaplatil, dává ho však k proplacení svému zaměstnavateli.

Nelze však vyloučit případ, kdy zaměstnanec složí zálohu u poskytovatele plnění, poskytovatel vystaví fakturu na zaměstnavatele na celou částku, zaměstnavatel tuto částku uhradí poskytovateli a poskytovatel vrátí zaměstnanci zaplacenou zálohu. Mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem tak žádné peníze nejsou v pohybu.

Poukázky na nepeněžní plnění

Problematika poukázek na odběr služeb či jiných plnění byla předmětem jednání mezi správcem daně a Komorou daňových poradců. Konkrétně se jednalo o příspěvek „228/12.03.08. – Problematika poukázek na nepeněžní plnění na odběr služeb případně jiných plnění a vymezení účelu poukázek na nepeněžní plnění“ z roku 2011.

Za nepeněžité plnění poskytnuté zaměstnavatelem vůči svému zaměstnanci se považuje nejen přímá úhrada plnění zaměstnavatelem, ale i poskytnutí účelově vymezené poukázky s vyznačenou hodnotou, a to v rámci relativně širokého výkladu obsahu nepeněžitého plnění, které je předmětem osvobození u zaměstnance dle ZDP. Účelová poukázka nemusí být určena na jeden konkrétní účel, nýbrž zaměstnanec si může vybrat z konkrétního okruhu plnění. Zaměstnavatel musí však být schopen prokázat, že poukázka na odběr služeb nebo jiného plnění bude použita v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Poukázky s jedním konkrétně vymezeným účelem je pak možné nahradit poukázkou, kterou je možné libovolně směnit za několik druhů plnění, například na kulturu a sport, relaxaci, dovolenou, vzdělávání, zdravotní péči, nákup léků a zdravotních pomůcek, lázeňské programy a očkování apod.

Podstatná je tedy skutečnost, aby se jednalo o nepeněžní plnění [zaměstnanec obdržel účelově vázanou poukázku na nákup služeb nebo na jiné plnění, anebo zaměstnavatel uhradil (uhradí) částku přímo poskytovateli plnění, zaměstnanec však nesmí v žádném případě obdržet od zaměstnavatele peníze].

Další podmínky pro osvobození (osoba, které je plnění poskytováno)

Okruh osob, kterým lze příslušná nepeněžitá plnění poskytnout je vymezen v § 6 odst. 9 písm. d) velmi obecně tak, že se může jednat o:

•    zaměstnance nebo

•    jeho rodinné příslušníky.

Zákon o daních z příjmů považuje za zaměstnance velmi široký okruh fyzických osob, takže je zcela na místě si položit jednoduchou otázku, zda lze taková nepeněžitá plnění poskytovat rovněž zaměstnancům, kteří pobírají jen odměnu na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce. Další otázka zní, zda se může jednat též o fyzické osoby, které pobírají odměny jako člen orgánu právnické osoby či další fyzické osoby, které pobírají příjmy ze závislé činnosti (nebo funkční požitky).

Řešení je takové, že vzhledem k tomu, že se má jednat o „zaměstnance“ ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, nebude již podstatné, na základě, jakého vztahu pobírá příjem ze závislé činnosti. Může se tedy jednat nejen o zaměstnance v pracovním poměru, ale rovněž o zaměstnance pobírající odměny z dohody o provedení práce, dohody o pracovní činnosti, odměny členů právnických osob atd.

Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Z pokynu GFŘ D–59 k této problematice lze uvést ještě následující doplnění:

-   Plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu.

NOVINKA OD ROKU 2026

Poměrně novou podmínkou je, že se musí jednat o nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem. K této novince vydalo GFŘ dne 15.09.2025 „Informaci k upravenému znění § 6 odst. 9 písm. d) s cílem odlišení daňového režimu zaměstnaneckých benefitů od naturální mzdy a obdobných plnění zaměstnavatele zaměstnancům“. Zveřejněna byla na webové stránce Finanční správy ČR. Změna nabyla účinnosti od 1. 1. 2026 na základě zákona č. 360/2025 Sb., kterým byl novelizován ZDP.

Další podmínky pro osvobození (forma použití a limit
výše nepeněžního plnění)

Výčet podmínek ještě není úplný. Další podmínkou pro osvobození od daně z příjmů je, že nepeněžní plnění jsou poskytována ve formě:

•    pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis; tato plnění (zdravotní benefity) jsou osvobozena v úhrnu do výše průměrné mzdy za zdaňovací období (v roce 2026 do výše 48 967 Kč ročně, v roce 2025 do výše 46 557 Kč),

•    použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, použití knihovny zaměstnavatele nebo tělovýchovných a sportovních zařízení nebo příspěvku na kulturní nebo sportovní akce nebo příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti (avšak mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy!). Tato plnění (volnočasové benefity) jsou osvobozena v úhrnu do výše poloviny průměrné mzdy za zdaňovací období (v roce 2026 do výše 24 483,50 Kč ročně, v roce 2025 do výše 23 278,50 Kč).

Pokud sečteme finanční limity stanovené jednak pro zdravotní benefity a jednak volnočasové limity, pak zaměstnanec může čerpat až 73 450,50 Kč ročně v těchto daňově osvobozených zaměstnaneckých benefitech. Je však samozřejmě nutné dodržet výše uvedené finanční limity.

     Příklad 113

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance zubnímu lékaři zdravotní výkon spočívající v poskytnutí zubních implantátů a pravidelně zubnímu lékaři za svoje zaměstnance a jejich rodinné příslušníky hradí výdaje za dentální hygienu. Celkově se jedná za daný rok o částku ve výši 50 000 Kč (za daného zaměstnance). Za dítě tohoto zaměstnance zaměstnavatel uhradil ortodontistovi částku za rovnátka, ve výši 15 000 Kč. Celkem 65 000 Kč. 

Výsledek: Jedná se o poskytnutí služeb zdravotního (léčebného) charakteru od zdravotnického zařízení, posuzované dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. V roce 2026 je finanční limit stanoven pro zdravotní benefity ve výši 48 967 Kč. Částka nad tento limit již není u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Chybné by bylo posuzovat pro účely osvobození součet finančních limitů pro zdravotní benefity a volnočasové benefity (73 450,50 Kč).

Další podmínky pro osvobození (časové hledisko)

V ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP není uvedeno omezení, pokud jde o časové hledisko (například kdy se má konat kulturní nebo sportovní akce). To znamená, že například v případě, pokud zaměstnanec předloží zaměstnavateli k proplacení fakturu, není důležité, v jakém časovém horizontu má dojít (nebo již došlo) k použití vzdělávacího nebo rekreačního zařízení, popřípadě kdy má dojít (nebo dokonce již došlo) k pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, anebo k pořízení zdravotnického prostředku na lékařský předpis apod. Z pohledu zaměstnavatele se jedná o nedaňový výdaj, takže již není ani tak podstatné účetní hledisko (pokud není dodržena časová souvislost nákladu s účetním obdobím, například pokud k čerpání rekreačního pobytu ke sportovní akci dojde až příští rok).

Další podmínky pro osvobození (místo plnění)

Lze si povšimnout, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP výslovně neomezuje, na jakém místě má být poskytnuto plnění, které je uvedeno v příslušném výčtu možností zaměstnaneckých benefitů. Není tudíž výslovně stanoveno omezení, že plnění musí být poskytnuto na území ČR nebo poskytnuto poskytovatelem, který je z tuzemska. Což v důsledku znamená, že místo, na kterém dochází k danému plnění, může být i v zahraničí, poskytovatelem může být i zahraniční osoba (například se může jednat o zahraniční dovolenou či rekreaci, zahraniční kulturní nebo sportovní akci, zahraniční lázeňský pobyt, lyžařský kurz v zahraničí pro rodinného příslušníka zaměstnance atd.).

     Příklad 114

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance vstupenku na tuzemské nebo zahraniční sportovní utkání. V zásadě není rozpor s nedodržením podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Jedná se o nepeněžní plnění ve formě příspěvku na sportovní akci. Úhrada nemusí být provedena přímo pořadateli akce, může se jednat i o jinou osobu, nesmí se však jednat o úhradu zaměstnanci (nelze doporučit ani situaci, kdy je úhrada provedena rodinnému příslušníkovi zaměstnance). Okolnost, kdy a kde se sportovní utkání bude konat, rovněž nejsou podstatné. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí například vstupenky na olympiádu pořádanou kdekoliv na světě, jedná se o sportovní akci a lze uplatnit osvobození (do výše limitu pro volnočasové benefity).

Ovšem pozor na situaci, pokud by zaměstnavatel kromě vstupenky uhradil i dopravu na sportovní utkání. Osvobozen je příspěvek na sportovní nebo kulturní akci. Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) lze vyčíst, že osvobození podléhá též „zájezd“, což je poněkud blíže neobjasněný pojem, avšak jedná se o osvobození ve vztahu k použití rekreačního, nikoliv sportovního zařízení. Vzhledem k tomu, že ZDP pojem „zájezd“ nedefinuje, nezbývá, než si vypomoci definicí uvedenou v § 1b zákona č. 159/1999 Sb., kde je uvedeno, že zájezdem se rozumí soubor alespoň dvou různých typů služeb cestovního ruchu (například doprava, ubytování, prodej vstupenek, prodej skipasů nebo nájem sportovního vybavení).

Z obecně formulované věty „příspěvek na sportovní akci“ lze usuzovat, že se nejedná pouze o příspěvek na vstupenku, nýbrž i na přímo související dopravu na sportovní akci (avšak pouze na dopravu dopravcem, nikoliv na dopravu autem zaměstnance). Přitom není specifikováno, o jakou dopravu se má jednat (lze si představit i leteckou dopravu, avšak zde je již problém s prokazováním přímé souvislosti se sportovní akcí, nejlépe to jde v rámci výše zmíněného zájezdu). Dále je nutné opět zdůraznit, že se musí jednat o nepeněžité plnění (nikoliv o proplacení výdajů zaměstnanci za dopravu). Pokud jde o srovnání s možnostmi uvedenými v již zrušené vyhlášce č. 114/2002 Sb., o FKSP, v ustanovení § 9 je přímo zmíněno, že lze přispívat nejen na vstupenku na kulturní a sportovní akce, ale rovněž i na dopravu na tyto akce.

     Příklad 115

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance vstupenku na tuzemskou a zahraniční kulturní akci v rámci tuzemského nebo zahraničního zájezdu. Opět v zásadě není rozpor s nedodržením podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Jedná se o nepeněžní plnění ve formě příspěvku na kulturní akci. Kulturní akce (například koncert hudební skupiny nebo zpěváka, divadelní představení, výstava, exkurze atd.) se může konat jak v ČR, tak v zahraničí. Příspěvek na související dopravu na kulturní akci by byl rovněž osvobozen (kromě dopravy autem zaměstnance). Opět za předpokladu, že se nejedná o proplacení výdajů přímo zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi. Není přitom určeno, o jakou dopravu se může či nemůže jednat. Výše příspěvku není podstatná.

     Příklad 116

Zaměstnavatel zaplatil za zaměstnance fakturu, která se týkala lázeňského pobytu manželky zaměstnance, v hodnotě 40 000 Kč. Jedná se o nepeněžní plnění ve formě pořízení služeb léčebného charakteru od zdravotnického zařízení.

I nadále zůstává v roce 2026 zachováno daňové osvobození nepeněžních plnění spočívajících ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení. Postačí, pokud zaměstnavatel tyto výdaje (náklady) neuplatní jako výdaje daňově uznatelné.

Pořízení od zdravotnických zařízení zahrnuje:

•    podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, z logiky věci vyplývá, že jen taková, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, případně jsou hrazena ze zdravotního pojištění jen zčásti (například odstranění různých kosmetických nedostatků, pořízení zubních implantátů či bílých výplní zubů (plomb), ze zdravotního pojištění nehrazené či jen částečně hrazené další stomatologické výkony, například injekce na znecitlivění dásně, dentální hygiena, zhotovení keramické korunky.

Pořízení zboží nebo služeb, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter:

-   Například nákup léků v lékárně s doplatkem nebo nákup vitamínových prostředků, doplňků stravy, ústní hygieny). V případě doplňků stravy je poněkud problém v tom, že nemají účinnou léčebnou látku, mají pouze nutriční význam (doplnění látek jsou jako vitamíny, minerální látky apod.). Nemají tedy léčebný charakter, jedná se ve své podstatě o potraviny.

-   Pod zboží hygienického charakteru lze jistě zařadit zubní kartáčky, zubní pasty, ústní vodu apod.

-   Zboží a služby „obdobného charakteru“ nejsou blíže specifikovány, může tedy vyvstat otázka, zda se může jednat například též o výkony estetické chirurgie prováděné na přání klienta, případně o propíchnutí uší kvůli náušnicím, nebo obecně řečeno o piercing čehokoliv a kdekoliv na těle. Lze pouze usuzovat, že až tak široké pojetí nebylo ze strany zákonodárce míněno, avšak poněkud chybí bližší vymezení, co je a co není „zdravotní službou“. Lze tedy odkázat na to, že příslušnou definici „zdravotní služby“ obsahuje zákon č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách. Také je nutné odlišit, zda se jedná o kosmetické služby, nikoliv však o zdravotní služby (pedikúra, manikúra apod.). Některé služby kombinují obojí, jak zdravotní charakter, tak estetický (například lymfodrenáž).

Na co je nutné dávat po praktické stránce značný pozor v případě zdravotních zaměstnaneckých benefitů. Pořízení služeb nebo zboží je striktně podmíněno tím, že musí být poskytnuto „zdravotnickým zařízením“. Obvykle tedy půjde o ambulantního lékaře, zubního lékaře, ortodonta, nebo o nemocnici nebo lékárnu, může se jednat též o oční optiku, pokud je zdravotnickým zařízením. Nelze tedy za zdravotnické zařízení považovat například osobu, která se označuje jako „přírodní léčitel“ nebo osobu, která příslušnou činnost provozuje pouze na základě živnostenského listu (například regenerační masérské služby nebo sportovní masáže).

Pro zajímavost lze upozornit na určitou terminologickou nesprávnost v použití tohoto pojmu. Zdravotnickým zařízením se totiž rozumí „prostory určené pro poskytování zdravotních služeb“ (§ 4 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách). Zákonodárce tedy pravděpodobně měl v úmyslu, že se má jednat o „poskytovatele zdravotních služeb“, neboť tím se rozumí „fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb“. Avšak svůj úmysl zákonodárce vyjádřil poněkud nepřesně.

Poněkud pak může být záhadou, jak lze pořídit zboží nebo služby od „prostor určených pro poskytování zdravotních služeb“, když prostor je z fyzikálního hlediska jenom prostor a logicky tak nemá nějakého oprávněného zástupce, se kterým lze komunikovat (pokud samozřejmě vyloučíme z okruhu možností oblast nadpřirozena a duchů). Posunuto do absurdní krajnosti to pak znamená, že uvedenou podmínku „pořízení od zdravotnického zařízení“ vlastně jakoby nelze zcela striktně naplnit.

Ovšem v praxi se tímto pohledem obvykle nikdo příliš netrápí. Skutečnost, že zboží nebo služby musí být pořízeny od zdravotnického zařízení, pak lehce problematizuje situace, kdy jde například o pořízení služby fitness centra, welness nebo o kondiční plavání, neboť se nejedná o pořízení od zdravotnických zařízení, nýbrž od sportovních zařízení. Zde pak je nutné přeskočit při hledání osvobození od daně na ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (použití tělovýchovných a sportovních zařízení).

Problematika nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi ve formě použití zdravotnického zařízení byla v minulosti předmětem jednání mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců. Konkrétně se jednalo o příspěvek „06/26.01.05 – Problematika zdravotnických prostředků poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci“, uzavřený v lednu roku 2005. Cílem uvedeného příspěvku bylo odstranit výkladovou neujasněnost toho, zda se v případě zdravotnických prostředků a služeb hrazených zaměstnavatelem za zaměstnance, například ve formě poukázek, vždy jedná o nepeněžní plnění v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, pokud tyto služby poskytuje zdravotnické zařízení uvedené v Registru zdravotnických zařízení vedeném Ústavem zdravotnických informací a statistiky ČR. V uvedeném příspěvku byly zmíněny například rehabilitace, lázeňské pobyty, masáže, ošetření zubů a zhotovení zubních protéz, odstranění kosmetických vad, očkování proti chřipce, kontaktní čočky, brýle, vitamínové preparáty, popřípadě ostatní sortiment lékáren. K tomu lze doplnit, že sortiment lékáren je opravdu široký a zahrnuje například i zubní kartáčky, zubní pasty, ústní vodu, vlasové přípravky, nejrůznější doplňky stravy atd.

Příspěvek byl uzavřen tím, že „použitím zdravotnických zařízení“ se rozumí čerpání zboží a služeb poskytovaných zdravotnickými zařízeními uvedenými v Registru zdravotnických zařízení vedeném Ústavem zdravotnických informací a statistiky ČR.

Osvobození od daně z příjmů podléhá též pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení či nikoliv. Zdravotnickým prostředkem jsou kupříkladu kromě jiného též dioptrické brýle, které jsou kupovány v oční optice, což nemusí být zdravotnické zařízení (oční optika je živnost provozovaná na základě živnostenského oprávnění a obsahově je vymezena v příloze č. 2 Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností). Podrobnou definici, co se rozumí „zdravotnickým prostředkem“ lze pak nalézt v zákonu č. 268/2014 Sb., o zdravotnických prostředcích. Podmínkou je lékařský předpis, takže pokud si zaměstnanec nakoupí dioptrické brýle na čtení v nějakém obchodě (oční optice), a nemá lékařský předpis, vzniká problém, pokud se jedná o situaci, kdy nelze toto pořízení brýlí podřadit ani pod pořízení zboží od zdravotnického zařízení. Lze tedy doporučit před nákupem dioptrických brýlí bez lékařského předpisu si ověřit, zda dotyčná oční optika (prodejce) je zdravotnickým zařízením (například na webové stránce Národního registru poskytovatelů zdravotních služeb).

     Příklad 117

Zaměstnavatel uhradí dodavateli doklad z oční optiky, na němž je uvedeno, že se jedná o pořízení dioptrických brýlí pro jeho zaměstnance (anebo pro rodinného příslušníka zaměstnance). Dioptrické brýle jsou považovány za zdravotnický prostředek. Na straně zaměstnance se jedná o nepeněžní příjem osvobozený od daně z příjmů podle novelizovaného znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, i když zdravotnický prostředek (dioptrické brýle) nebyl pořízen ve zdravotnickém zařízení (to není v případě pořízení zdravotnického prostředku podmínkou). Pokud by však zaměstnavatel uhradil příslušnou částku přímo zaměstnanci, a nikoliv oční optice, kde byly brýle pořízeny, pak by se jednalo o peněžní plnění, které by však nebylo osvobozeno od daně z příjmů a vstupovalo by do mzdy zaměstnance.

Obdobně by nastal problém, pokud by se jednalo o pořízení například dioptrických skel a brýlí, aniž by bylo doloženo, že se jednalo o pořízení na lékařský předpis. Znamená to, že osvobození v takovém případě by nešlo uplatnit podle § 6 odst. 9 písm. d), pokud by nebylo doloženo, že dotyčná oční optika (prodejce) je zdravotnickým zařízením (pořízení zboží zdravotního a léčebného charakteru od zdravotnického zařízení je osvobozeno i tehdy, pokud není pořízeno na lékařský předpis).

Zaměstnanec též může nárokovat i jiné položky zboží, které lze nakoupit v lékárně bez lékařského předpisu. Lékárna patří mezi zdravotnická zařízení, takže zboží pořízené pro zaměstnance bez lékařského předpisu v lékárně bude splňovat podmínky pro osvobození nepeněžitého plnění dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

     Příklad 118

Zaměstnavatel poskytl zaměstnancům k Vánocům nákupní poukázky v hodnotě 2 000 Kč, které mohou použít při placení jakéhokoliv nákupu v určitém místním hypermarketu. V daném případě je pouze splněno, že se jedná o nepeněžní plnění. Forma použití však neodpovídá výše uvedeným možnostem. Znamená to, že tyto nákupní poukázky nesplňují podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti.

     Příklad 119

Zaměstnavatel poskytl zaměstnancům k Vánocům nákupní poukázky v hodnotě 2 000 Kč, které mohou použít při placení nákupu v určité lékárně, může se však jednat též o síť lékáren sdružených pod určitou značkou. Z pohledu daně z příjmů se jedná o nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci formou pořízení (nákupu) zboží zdravotního, léčebného, hygienického nebo obdobného charakteru od zdravotnického zařízení.

Upozornění:

Lze si povšimnout, že již není důležité, kdo skutečně předloží poukázku jako prostředek k platbě v dotyčné lékárně. Zda to byl dotyčný zaměstnanec, jeho rodinný příslušník či dokonce někdo jiný (osoba, které zaměstnanec tento poukaz přenechal, například jako dárek k Vánocům nebo k narozeninám). Tato volnost samozřejmě není možná v případě, kdy takovou poukázku přijme lékárna jen na základě toho, že se dotyčná osoba identifikuje jako příslušný zaměstnanec.

Otázkou zůstává, zda poukázku zaměstnanec by mohl použít na nákup jakéhokoliv zboží v dotyčné lékárně (nemuselo by se nutně jednat o lék, ale například o doplněk stravy, zubní pastu nebo kartáček na zuby, ústní vodu, dezinfekční prostředek apod.). V uvedeném případě není podstatné, zda zaměstnanec předložil v lékárně lékařský předpis či nikoliv, neboť se nejednalo o nákup zdravotnického prostředku. Po praktické stránce tedy půjde tedy o nákup v lékárně u pokladny označené nápisem „bez receptu“.

Použití sportovních a tělovýchovných zařízení

Není pro tyto daňové účely ZDP stanoveno, v jaké smyslu se má jednat o jejich použití. Škála možností, které lze poskytovat v rámci sportovních zařízení je totiž poněkud široká a rozmanitá. Jen pro názornost, v rámci sportovního zařízení lze například využít kromě ryze fyzických aktivit (například tenis, posilovna), také bowling, saunu, vířivku nebo skupinová pohybová cvičení jako například jóga, pilates, barre atd.).

Daňový režim poskytnutého plnění na straně zaměstnavatele

Výše je uvedeno jako jedna z podmínek, že uvedená plnění jsou poskytnuta zaměstnavatelem z příslušného fondu nebo na vrub nedaňových nákladů. Zajímavá situace nastává tehdy, pokud zaměstnavatel je přímo provozovatelem příslušného zařízení a umožňuje zaměstnancům toto zařízení používat bezplatně.

Například Provozovatel sportovního centra či aquaparku umožní svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům bezplatný vstup nebo jazyková škola umožní svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům účast v jazykovém kurzu se slevou, poskytovatel zdravotnických služeb poskytuje některé svoje zdravotní služby nebo zdravotnické prostředky bezplatně apod.

Uvedené tématice je věnován příspěvek Komory daňových poradců projednávaný dne 20.1.2010 na jednání s GFŘ pod číslem 287/09.12.09 Stanovení nákladů na poskytování zaměstnaneckých benefitů ve formě možnosti bezplatně používat zařízení zaměstnavatele z pohledu DPPO, DPFO a DPH.

K tomu lze doplnit, že zaměstnavatel nemůže uplatnit dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP jako daňový výdaj nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:

-   příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,

-   tištěných knih, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, kde reklama přesahuje 50 % plochy,

-   možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.

     Příklad 120

Zaměstnanec poskytl vybraným zaměstnancům vstupenky na sportovní utkání a do divadla. Nákup těchto vstupenek byl zaúčtován na vrub daňových nákladů. V daném případě je splněno, že se jedná o nepeněžní plnění, i forma použití (kulturní pořad nebo sportovní akce v ČR nebo v zahraničí). Plnění (tj. přijatá faktura týkající se nákupu vstupenek a související dopravy) však bylo zaúčtováno na vrub daňových nákladů. Ovšem tento postup je daňovou chybou na straně zaměstnavatele, který tak porušil ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Správně tedy mělo být toto plnění zaúčtováno na vrub nedaňových nákladů. Daňová chyba je však na straně zaměstnavatele, nikoliv na straně zaměstnance (zaměstnanec ani nemohl nijak toto ovlivnit). Avšak dopad je bohužel stejný, neboť nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně na straně zaměstnance. Je to však poněkud paradoxní, neboť dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP zaměstnavatel v principu ani nemohl uplatnit tyto výdaje jako daňové. Při pozornějším čtení si lze povšimnout určité nejednosti, v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) se hovoří o „příspěvku na kulturní akci“, v § 25 odst. 1 písm. h) je oproti tomu uvedeno, že jedná o „příspěvek na kulturní pořady“.

     Příklad 121

Zaměstnavatel zaplatil fakturu, která se týkala lyžařského pobytu dětí zaměstnance na horách v Rakousku v hodnotě 30 000 Kč. Faktura byla vystavena na zaměstnavatele (bylo uvedeno jeho IČ, firma, sídlo atd.). Z § 6 odst. 9 písm. d) vyplývá, že zaměstnavatel může přispívat jak zaměstnancům, tak jeho rodinným příslušníkům.

Pojem „rodinný příslušník“ zákon o daních z příjmů neupřesňuje. Lze však využít obecnější vymezení pojmu „rodinný příslušník“ uvedené v pokynu GFŘ D–59 v komentáři k § 6 odst. 9 písm. d).

Nyní nazpět k situaci v příkladu. I když se jedná o zahraniční zájezd, platí i v tomto případě limit ve výši v úhrnu do poloviny průměrné mzdy za rok (24 483,50 Kč). Uvedená částka bude tedy na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Samozřejmě může nastat situace, že zaměstnavatel přispěje z FKSP nebo ze sociálního fondu jen určitou částku, a nikoliv celou zde uvedenou částku 30 000 Kč. 

To znamená, že zaměstnavatel by měl nejprve uhradit poskytovateli rekreace nebo zájezdu příslušnou fakturu v plné výši (plnění je tudíž pořízeno zaměstnavatelem a částečně financováno s příslušným příspěvkem z fondu) a zaměstnanci je poskytnuto za cenu sníženou o příspěvek z FKSP nebo ze sociálního fondu. To znamená, že příslušný finanční rozdíl přesahující částku 24 483,50 Kč uhradí zaměstnanec zaměstnavateli a u externího poskytovatele by tudíž pak neměl nic dále platit.

     Příklad 122

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Zaměstnavatel zaplatil fakturu, která se týkala rekreačního pobytu manželky a dětí zaměstnance v zahraničí, v hodnotě 50 000 Kč. Částka do 24 483,50 Kč za zdaňovací období (kalendářní rok) bude na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Pro doplnění lze uvést, že nezáleží na druhu právního vztahu mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Příspěvek na rekreaci nebo zájezd lze poskytnout nejenom zaměstnanci v pracovním poměru, ale i zaměstnancům zaměstnaným na dohodu o pracovní činnosti, a v obecnější rovině, každé fyzické osobě, kterou zákon o daních z příjmů zahrnuje pod pojem „zaměstnanec“. Tedy lze si například představit i jednatele, který pobírá pouze odměnu jednatele, a současně je jediným společníkem ve společnosti s.r.o. Poněkud komplikovanější otázkou může být, zda se do limitu 24 483, 50 Kč za kalendářní rok počítá příspěvek fakticky poskytnutý zaměstnavatelem v dotyčném roce, anebo se vztahuje k období, kdy se rekreace uskuteční. Vzhledem k tomu, že rekreační pobyty se zajišťují s předstihem, není nijak neobvyklé, že faktura přijde zaměstnavateli například na konci roku, avšak vlastní rekreační pobyt (například v lyžařském středisku) se uskuteční až v následujícím roce (případně jde o přelom roku, kdy část pobytu na horách spadne do prosince 2026, část do ledna 2027).

Logické se jeví posuzovat limit poloviny průměrné mzdy za kalendářní rok, kdy zaměstnavatel příspěvek poskytl (proplatil fakturu), a nikoli za kalendářní rok, kdy se rekreace uskuteční. Avšak názory se mohou i různit. Zajímavá situace může též nastat v případě, kdy dodavatel vystaví dvě faktury, jednu v roce 2026 na 20 000 Kč a druhou jako doplatek v roce 2027 na 20 000 Kč. V součtu jen překročena polovina průměrné mzdy, ale v jednotlivém kalendářním roce tento limit překročen není.

Postup pří nesplnění podmínek

V případě, pokud se jedná o peněžní plnění, jsou zdaňovány jako příjem ze závislé činnosti a podléhají odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Pokud si tedy zaměstnanec obstará zájezd a uhradí ho z vlastních finančních prostředků, a pak si příslušnou fakturu nechá proplatit od zaměstnavatele, nebude samozřejmě splněna nutná podmínka, že se jedná o nepeněžní plnění. V případě překročení limitu poloviny průměrné mzdy u nepeněžního plnění v případě poskytnutí rekreace nebo zájezdu se zdaňuje jen částka nad uvedený limit a tato nadlimitní částka pak též podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Přitom není rozlišováno, zda se jedná o zahraniční rekreaci (zájezd) nebo rekreaci (zájezd) v ČR.

     Příklad 123

Zaměstnavatel zaplatil v roce 2026 cestovní kanceláři poukaz na zahraniční rekreaci v hodnotě 50 000 Kč. Dále zaplatil cestovní kanceláři poukaz na rekreaci v ČR v hodnotě 25 000 Kč. Na zahraniční rekreaci pojede vybraný zaměstnanec. Obdobně v případě rekreace v ČR. Jedná se o dva různé zaměstnance. U zaměstnance bude z hodnoty zahraničního zájezdu (nepeněžního plnění) osvobozena od daně z příjmů částka do 24 483,50 Kč. Nadlimitní zbývající částka bude podléhat dani z příjmů, nezávisle na tom, že se jedná o nepeněžní plnění. V případě druhého zaměstnance, který pojede na rekreaci v ČR, bude osvobozena od daně z příjmů rovněž částka 24 483,50 Kč. Nadlimitní částka bude podléhat dani z příjmů. Z pohledu sociálního a zdravotního pojištění budou částky, které nejsou osvobozeny od daně z příjmů, zahrnovány do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

     Příklad 124

Zaměstnavatel zaplatil v roce 2026 cestovní kanceláři dva zájezdy, oba v hodnotě 20 000 Kč. Na oba tyto zájezdy pojede stejný zaměstnanec, avšak nikoliv ve stejný rok, první zájezd bude uskutečněn v roce 2026, druhý zájezd začátkem roku 2027. V tomto případě je podle názoru autora rovněž překročen limit 24 483,50 Kč, protože se posuzuje za zdaňovací období (kalendářní rok), ve kterém toto nepeněžní plnění zaměstnavatel poskytl zaměstnanci (nikoliv kdy je zájezd uskutečněn). Celková hodnota obou zájezdů poskytnutá zaměstnanci v roce 2026 je tudíž 40 000 Kč, což znamená, že nadlimitní částka již nebude u daného zaměstnance osvobozena od daně z příjmů.

Pokud by však uvedené dva zájezdy byly poskytnuty pro různé zaměstnance, pak by limit 24 483,50 Kč překročen nebyl. Pokud by však zaměstnavatel zaplatil zájezd zaměstnanci ve výši 20 000 Kč a jeho manželce (popřípadě jinému rodinnému příslušníkovi) rovněž ve výši 20 000 Kč, pak by hranice 24 483,50 Kč překročena byla, protože plnění poskytnuté rodinnému příslušníkovi se v daném případě posuzuje jako příjem zaměstnance. Zde si lze povšimnout jisté případné nejasnosti v posuzování dle § 6 odst. 3, neboť může nastat i situace, kdy u stejného zaměstnavatele pracují příslušníci stejné rodiny, a tudíž nelze vyloučit situaci, kdy jak zaměstnanec, tak jeho manželka, přítelkyně či děti jsou zaměstnanci/zaměstnankyně u stejného zaměstnavatele, a tudíž by se limit 24 483,50 Kč měl v takovém případě prioritně posuzovat z pohledu kdo je zaměstnanec, a nikoliv kdo jeho rodinný příslušník.

Příspěvek na tištěné knihy

Tento příspěvek je rovněž osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d), a to za podmínky, že jde o nepeněžní příspěvek a reklama v knize nepřesahuje 50 % plochy. Dále je nutné zdůraznit, že se musí jednat o „tištěné“ knihy, tedy nikoliv o elektronické knihy.

Blíže byla tato problematika vysvětlena v příspěvku Komory daňových poradců projednávaném na GFŘ pod označením „515/24.01.18 – Problematika příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy“.

7.3  Přechodné ubytování

Na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP je od daně z příjmů osvobozena:

•    Hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně (tato částka se pro rok 2026 nemění).

Podmínky pro osvobození od daně

Pro účely osvobození od daně z příjmů musí být tedy současně splněny všechny uvedené podmínky:

•    jedná se o přechodné ubytování, poskytnuté nikoliv na pracovní cestě,

•    hodnota přechodného ubytování je poskytována zaměstnanci zaměstnavatelem, a to nepeněžní formou,

•    přechodné ubytování je poskytováno v souvislosti s výkonem práce,

•    obec přechodného pobytu není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

•    limit do 3 500 Kč měsíčně. Výše tohoto limitu se nemění ani v případě, pokud by zaměstnavatel výdaje na přechodné ubytování nezahrnul do daňově uznatelných výdajů. Výše limitu se ani nemění za situace, pokud by zaměstnanec pracoval jen po část měsíce (část měsíce byl například nemocný nebo v karanténě).

Co nemá vliv

Z pohledu osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance není podstatné, zda se jedná o výdaje na přechodné ubytování v hotelu, penzionu nebo ubytovně, případně v soukromí. Přechodné ubytování může zaměstnavatel poskytovat i v podnikové ubytovně, bytu, který má ve vlastnictví, v rodinném domu, penzionu, hotelu, který má ve vlastnictví atd. Škále možností ubytování je tedy velmi široká, avšak lze odhadovat, že nejvíce je tato možnost frekventovaná v případě podnikových ubytoven (například ve stavebnictví, strojírenství atd.).

Z pohledu zaměstnance rovněž není důležité, zda se jedná na straně zaměstnavatele o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, anebo o ubytovací zařízení, které zaměstnavatel provozuje na komerční bázi a tvoří tedy převažující směr jeho podnikání.

     Příklad 125

Zaměstnavatel provozuje vlastní ubytovnu. Ubytovává zde svoje zaměstnance, příležitostně i cizí osoby. Jedná se tedy o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, protože je používáno převážně pro zaměstnance a ubytování není předmětem podnikání zaměstnavatele.

     Příklad 126

Zaměstnavatel provozuje vlastní penzion. Ubytovává zde hosty, příležitostně může být ubytován i zaměstnanec. Předmětem podnikání zaměstnavatele je ubytování, případně další služby (například stravování). V tomto případě se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců. Nehraje tedy roli, zda výdaje jsou vyšší než příjmy, lze vykázat i daňovou ztrátu.

Místo přechodného ubytování

Zajímavou otázkou je, kde se může nacházet místo, kde je zaměstnanci poskytnuto přechodné ubytování. Není totiž výslovně stanoveno žádné omezení, pokud jde o ČR. V dnešní době, kdy možnost pracovat v místě, kde je sídlo zaměstnavatele, je omezeno různými faktory, nabývá na významu možnost sjednání místa výkonu na zcela jiném místě. Což pak znamená, že se nejedná o pracovní cestu, neboť zaměstnanec vykonává práci ve sjednaném místě výkonu práce (§ 42 zákoníku práce). K řešení přechodného ubytování pak zbývá splnění podmínky, že se nejedná o obec, kde má zaměstnanec též bydliště.

Pamatovat je vhodné též na pravidlo, že pro účely poskytování cestovních náhrad se za pracovní cestu považuje i cesta mimo pravidelné pracoviště a mimořádná cesta v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště (§ 156 odst. 2 zákoníku práce).

V zásadě lze tedy uvažovat rovněž o přechodném ubytování v zahraničí, ovšem za podmínky, že nejde o pracovní cestu!

Toto by připadalo v úvahu rovněž v případě zaměstnance, který má místo výkonu práce sjednáno v zahraničí, případně naopak, zaměstnanec přechodně pobývá v zahraničí, ale místo výkonu práce má v ČR. Co lze k tomuto případu dodat při bližším zkoumání. Pojem „pracovní cesta“ je definován v § 42 zákoníku práce jako „časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce“. Pokud přelistujeme v zákoníku práce na § 152, zjistíme, že je mimo jiné rozlišováno mezi pracovní cestou [§ 152 písm. a), § 156 odst. 2] a výkonem práce v zahraničí [§ 152 písm. g), § 172]. Výkon práce v zahraničí tedy není totéž jako zahraniční pracovní cesta.

     Příklad 127

Se zaměstnancem astronomického ústavu je sjednáno jako místo výkonu práce observatoř Paranal, která je umístěna v Chile. Se zaměstnancem, který pracuje jako fyzik, je sjednáno místo výkonu práce ve Švýcarsku v Ženevě. Těmto zaměstnancům je ze strany zaměstnavatele zajištěno v zahraničí i přechodné ubytování a nejedná se o pracovní cestu, nýbrž o výkon práce v zahraničí.

Hodnota přechodného ubytování

Výše uvedené ustanovení je samo o sobě poměrně komplikované, neboť obsahuje řadu podmínek, které musí být splněny. Co je však zcela zásadní, je určení, zda byl překročen limit ve výši 3 500 Kč měsíčně. Pojem „hodnota přechodného ubytování“ zákon o daních z příjmů přesněji nijak nevymezuje. To znamená, že ani nestanoví blíže, jak tuto hodnotu zjistit, nebo jak ji zkalkulovat (například v případě vlastní podnikové ubytovny).

Jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, příjmem zaměstnance je částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Toto porovnání lze použít jen v omezené míře, neboť musí být známo, za jaké ceny účtuje zaměstnavatel ubytování jiným osobám (kteří nejsou zaměstnanci). Jinak nezbývá než využít služby znalce pro oceňování majetku. V případě podnikové ubytovny by bylo možné toto zjistit v případě, pokud jsou na ubytovně ubytováváni i jiné osoby než zaměstnanci. Uvedené ustanovení však přímo neřeší situaci, kdy zaměstnavatel zaplatí jinému ubytovateli ubytování v plné výši, a zaměstnanec se na této úhradě podílí jen částečně nebo dokonce vůbec.

Pokud jde o zjištění „hodnoty přechodného ubytování“, lze usuzovat, že se nemusí jednat pouze o výdaje spojené s hrazením nájemného, ale též o další položky, pokud mají souvislost s poskytováním přechodného ubytování (například výdaje na služby spojené s nájmem ubytovacích prostor, částky za energie apod.). Samozřejmě, pokud se jedná o nájemní byt, ubytování v penzionu nebo hotelu, je kalkulace hodnoty přechodného ubytování v praxi poměrně snadný úkol, postačí zjistit částku úhrady ubytovateli (nájemného, ceny ubytování), případně pak rozpočítat na jednotlivé ubytované zaměstnance a porovnat úhradu od jednotlivého zaměstnance s měsíčním limitem 3 500 Kč. 

Poněkud složitější se může jevit zjištění výše hodnoty přechodného ubytování v případě, kdy se jedná o ubytovnu nebo byt ve vlastnictví zaměstnavatele. Je logické, že v takovém případě nelze hodnotu přechodného ubytování odvíjet od výše ročních účetních odpisů nebo z částky celkových výdajů souvisejících s ubytovnou (včetně oprav a údržby, nákladů na vybavení zařizovacími předměty jako jsou postele a nábytek atd.), vydělenou počtem ubytovaných. Zjišťovat tuto hodnotu přechodného ubytování od částky obvyklého nájmu v dané lokalitě snížené o částku, kterou platí zaměstnanec zaměstnavateli za poskytnutí přechodného ubytování v ubytovně, může být jakýmsi řešením k úvaze. Poněkud však zcela opomíjí, že zcela jiný komfort má zaměstnanec, který má zajištěno přechodné ubytování v bytě, hotelu nebo penzionu, v porovnání se zaměstnancem, který bydlí na ubytovně. Tento způsob zjištění hodnoty přechodného ubytování by korespondoval s § 6 odst. 3, avšak za podmínky, pokud lze provést porovnání, za jakou cenu účtuje zaměstnavatel ubytování jiným osobám (kteří nejsou zaměstnanci). Ovšem v případě zjišťování ceny dle zákona o oceňování majetku by mělo být porovnáno ubytování srovnatelné s ubytováním na jiné ubytovně. Dále je nutné též vyřešit, zda zaměstnanec platí/neplatí za služby spojené s užíváním takového bytu (dodávky energií atd.) a zda tyto částky nezahrnout/zahrnout do vyčíslení konkrétní hodnoty přechodného ubytování.

Uvedený benefit může mít význam též v situaci, kdy zaměstnanec pracuje v režimu nazývaném „home office“, avšak za podmínky, kdy obec přechodného ubytování není shodná obcí, kde má zaměstnanec bydliště.

Okruh zaměstnanců, kterých se osvobození od daně z příjmů týká

Dotyčné ustanovení osvobozuje hodnotu přechodného ubytování poskytnutého zaměstnanci, a to v souvislosti s výkonem práce. Opět se nabízí otázka, jakou roli v tomto hraje vztah, na základě, kterého zaměstnanec pobírá příjem ze závislé činnosti dle § 6. Lze očekávat, že například člen orgánu právnické osoby je poněkud málo pravděpodobná situace, že bude využívat přechodné ubytování, avšak i toto přichází do úvahy. Ovšem jde o zaměstnance, kterému je poskytováno přechodné ubytování v souvislosti s výkonem práce, pokud pobírá jen odměnu dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP?

Pojem „zaměstnanec“ je podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů velmi široký okruh osob. Lze očekávat, že zákonodárce měl především na mysli zaměstnance v pracovním poměru, byť pracující třeba i na zkrácený pracovní úvazek. Ovšem i v případě brigádníků lze připustit možnost, že budou potřebovat přechodné ubytování. Jeví se tedy jako logické, že se může jednat rovněž o zaměstnance, který pobírá odměnu z dohody o pracovní činnosti nebo dokonce jen z dohody o provedení práce (například brigádník, který pomáhá se sklizní chmele nebo ovoce a pobývá v dané obci pouze 14 dní).

Bezpochyby se bude rovněž jednat o zaměstnance, kteří pobírají příjem dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, kde je v textu zákona přímo použito slovíčko „příjmy za práci“. Vyloučit členy právnických osob by bylo poněkud diskriminační, neboť pak by nebylo možné osvobození podle § 6 odst. 9 písm. i) využít vůbec, z důvodu, že přechodné ubytování není poskytnuto v souvislosti s výkonem práce.

Souvislost s výkonem práce je zmíněna v daném ustanovení jen v obecné rovině. Tedy jistě by nemělo hrát roli, že kupříkladu v sobotu a v neděli zaměstnanec nepracuje, protože na tento den nepřipadá jeho směna.

Další otázkou je, jak posuzovat zaměstnance, kteří mají cizí státní příslušnost, což je obzvláště od roku 2022 velmi aktuální téma. Lze konstatovat, že daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování se vztahuje za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. i) rovněž na zaměstnance, který je v ČR daňovým nerezidentem.

Vzhledem k tomu, že se jedná obvykle o cizince, měla by být splněna podmínka, že obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště (stálý byt). Podmínka přechodného ubytování v ČR však nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v ČR takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v ČR má stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v ČR mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování.

Může nastat i situace, kdy se jedná o zaměstnance, který není daňovým rezidentem ČR, přechodně pobývá v zahraničí, a jeho bydliště je na jiném místě, místo výkonu práce je v ČR.

Peněžní a nepeněžní plnění

Z uvedeného vyplývá, že hodnota přechodného ubytování, v částce přesahující u jednotlivého zaměstnance měsíční limit 3 500 Kč, již není osvobozena od daně z příjmů. V případě, pokud by toto plnění bylo poskytováno v peněžní formě, tak nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů ani v případě částek nepřesahujících 3 500 Kč měsíčně. V takovém případě se tento příjem posuzuje podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti (zaměstnáním). Na straně zaměstnavatele se jeví jako možnost § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP (příspěvek na bydlení).

Na straně zaměstnavatele

V prvé řadě je vhodné rozlišit, zda se jedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob v tom smyslu, jak je uvedeno v § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, anebo o ubytovací zařízení, které zaměstnavatel provozuje na komerční bázi (ubytování má jako převažující předmět podnikání). Takové zařízení pak ale není považováno za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, jak vyplývá z pokynu GFŘ D-59 vysvětlivky k § 25 pod bodem 3.

Na straně zaměstnavatele otázku výdajů na ubytování řeší (kromě jiného) § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob,

•    s výjimkou § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3, a s výjimkou § 24 odst. 2 písm. zs),

•    a dále s výjimkou výdajů na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování na pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště.

Z uvedeného vyplývá, že náklady zaměstnavatele spojené se zajištěním přechodného ubytování, a to v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců, jsou daňově uznatelným výdajem bez ohledu na výši příjmů, a to i v případě, pokud přesahují na jednotlivého zaměstnance měsíční limit 3 500 Kč. Tyto náklady může zahrnout do daňových výdajů (nákladů) v rozsahu dohodnutém v kolektivní smlouvě, v pracovní či jiné smlouvě nebo stanoveném ve vnitřním předpisu zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, za podmínky, pokud ZDP nestanoví jinak].

Toto může být atraktivní z daňového hlediska v případech, kdy zaměstnavatel například pořídí „podnikový byt“, ve kterém zajišťuje pro své zaměstnance přechodné ubytování. Zákon o daních z příjmů však nelimituje možnost poskytovat přechodné ubytování pouze v najatých ubytovacích zařízeních, může to být rovněž ubytovna, penzion, hotel nebo byt ve vlastnictví zaměstnavatele. Současně není stanoveno, že by tato ubytovací zařízení musela být využívána po celé zdaňovací období.

Pozor v případě, kdy se jedná o zaměstnavatele, který poskytuje ubytování na komerční bázi (jedná se o jeho předmět podnikání), pak dotyčné ubytovací zařízení ve smyslu pokynu D-59 není považováno za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců.

     Příklad 128

Zaměstnavatel vlastní hotel, ve kterém poskytuje ubytování pro hosty. Současně v tomto hotelu dočasně ubytovává svoje zaměstnance (kteří platí za ubytování sníženou cenu, popřípadě mají ubytování zcela zdarma). V tomto případě se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, a tudíž by se ani neměl aplikovat § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. To znamená, že i když se v případě hostů rozhodně nejedná o zaměstnance, není vůbec podstatné, že tento hotel je ve ztrátě (výdaje jsou vyšší než příjmy). Pokud by však zaměstnavatel vlastnil například byt, aniž by jeho převažujícím předmětem podnikání bylo poskytování ubytování, pak by bylo na místě tento případ posoudit podle § 25 odst. 1 písm. k) a zjistit, zda je používán pro přechodné ubytování zaměstnanců, anebo v tomto bytě pobývá někdo jiný, kdo zaměstnancem není.

Lze tedy shrnout, že v případě, pokud se jedná o přechodné ubytování v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců, splňující podmínky uvedené v § 25 odst. 1 písm. k), tak bez ohledu na výši těchto výdajů v porovnání s příjmy dosahovanými v tomto ubytovacím zařízení, jsou daňově uznatelné, a to zcela nezávisle na tom, zda se jedná o podnikovou ubytovnu nebo podnikový byt zaměstnavatele.

V případě podnikové ubytovny nebo bytu ve vlastnictví zaměstnavatele se tedy bude jednat například o výdaje na pořízení nábytku, povlečení, lůžkovin, ledničky, varné konvice, příborů, talířů a samozřejmě celé řady dalších položek, které mají souvislost s ubytováním. Jedná se o ubytování, jak je zmíněno v § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, takže je předpokládáno, že zaměstnanec nebude spát na holé zemi.

V případě přechodného ubytování v soukromém bytu, penzionu, hotelu, případně v kempu nebo jiném zařízení, kde lze bydlet, které však zaměstnavatel neprovozuje, je poněkud složité, zda rovněž použít ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP o neomezené výši uznání výdajů na přechodné ubytování zaměstnanců. Lze, pokud by též pro ně platilo, že se rovněž jedná o „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob“. Tomu však úplně nesvědčí vysvětlivka k tomuto pojmu uvedená v pokynu GFŘ D-22 k § 25 pod bodem 3. Je logické, že poměřování příjmů a výdajů se týká zařízení, které provozuje (vlastní) zaměstnavatel. Ovšem v případě, pokud se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, pak platí § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, který stanoví daňovou uznatelnost výdajů na straně zaměstnavatele za podmínky, pokud ZDP nestanoví jinak.

Sociální a zdravotní pojištění

Nepeněžní plnění v podobě přechodného ubytování, pokud je osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti, se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Obráceně řečeno, v případě, pokud se jedná o nepeněžní plnění, které není osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti, příslušná část hodnoty tohoto nepeněžního plnění, která pokud přesahuje příslušný limit, bude zahrnuta do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. V případě, pokud by se jednalo o peněžní plnění, bylo by zahrnováno do vyměřovacího základu v plné výši.

     Příklad 129

Firma zaměstnává zaměstnance, kteří jsou přechodně ubytováni na ubytovně v místě stavby nebo na jiném místě. Trvalé bydliště těchto zaměstnanců je v jiné obci než v obci, kde je jejich přechodné ubytování. Vzhledem k tomu, že se jedná o stavební dělníky, kteří pracují na stavbách, zaměstnavatel se s těmito zaměstnanci dohodl, že za jejich „pravidelné pracoviště“ pro účely cestovních náhrad je považováno jejich místo trvalého pobytu (popřípadě bylo dohodnuto, že místo výkonu práce je širší než obec, jedná se o území celé ČR). Zaměstnancům proplácí stravné a ubytování v ubytovně. Zaměstnanci, kteří vykonávají práci mimo svoje pravidelné pracoviště, jsou na pracovní cestě.

Výsledek: V uvedeném případě jsou stavební dělníci na pracovní cestě a částky uhrazené zaměstnavatelem za ubytování a na stravné jsou náhradami cestovních výdajů podle § 156 písm. c) a písm. d) zákoníku práce. Náhrady cestovních výdajů do výše stanovené podle zákoníku práce nejsou považovány za příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů (tedy se nezdaňují daní z příjmů). Nelze tedy použít ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP.

     Příklad 130

Firma má sjednáno se svými zaměstnanci, že jejich místem výkonu práce je Hradec Králové. Toto místo výkonu práce je považováno i za jejich pravidelné pracoviště ve smyslu § 34a zákoníku práce. Zaměstnavatel však hradí ze svého, na základě kolektivní smlouvy či vnitřního předpisu, výdaje za ubytování zaměstnanců po práci v místě, kde mají místo výkonu práce, za podmínky, že jejich trvalé bydliště je mimo Hradec Králové. Příslušný doklad za ubytování zaměstnanců je poskytovatelem ubytování vystaven na zaměstnavatele (je uvedeno jeho IČ, firma, sídlo atd.).

Zaměstnanci jsou během výkonu práce na svém pravidelném pracovišti a v místě výkonu práce, nejsou tedy na pracovní cestě. Zaměstnavatel tedy nemůže částky výdajů za ubytování posuzovat jako náhrady cestovních výdajů zaměstnancům při pracovní cestě. Přesto však existuje možnost tyto výdaje uplatnit na straně zaměstnavatele jako výdaje daňové. Vyplývá to z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP: „daňově uznatelnými výdaji jsou i výdaje (náklady) na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) se na tento případ přímo nevztahuje, protože se nejedná o zařízení zaměstnavatele k uspokojování potřeb zaměstnanců, nýbrž o cizí ubytovací zařízení (ovšem i v případě, pokud by se uplatnil § 25 odst. 1 písm. k), výsledek by byl daňově stejný).

Pokud jde o limit 3 500 Kč měsíčně, vztahuje se na osvobození hodnoty přechodného ubytování na částku na straně zaměstnance. Pokud tedy zaměstnavatel hradí na ubytování každého zaměstnance částku 4 000 Kč měsíčně, může uplatnit jako daňový výdaj částku 4 000 Kč měsíčně, neboť ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP žádný limit pro přechodné ubytování nestanovuje. Na straně zaměstnance však bude od daně z příjmů osvobozena jen částka 3 500 Kč měsíčně, zbývající částka 500 Kč již bude zdaněna jako příjem ze závislé činnosti, který není osvobozen od daně z příjmů.

     Příklad 131

Zaměstnanec hradí ze svého výdaje na ubytování v ubytovně, která nepatří zaměstnavateli, v částce 5 000 Kč měsíčně. Jedná se o přechodné ubytování v souvislosti s výkonem práce v dané obci, nikoliv však na pracovní cestě. Zaměstnanec má trvalé bydliště v jiné obci, než je obec, ve které je ubytovna. V obci, kde je ubytovna, má zaměstnanec místo výkonu práce (není tedy na pracovní cestě). Na základě vnitřního předpisu nebo kolektivní smlouvy proplácí zaměstnavatel zaměstnanci výdaje na ubytování v této ubytovně v plné výši. Na straně zaměstnavatele se jedná o daňový výdaj při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Na straně zaměstnance je však částka 5 000 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti a není od daně osvobozena do limitu 3 500 Kč měsíčně, protože není poskytována zaměstnanci nepeněžní formou (zaměstnanci jsou propláceny výdaje za ubytování, které vynaložil ze svého).

Pokud by však výdaje hradil zaměstnavatel přímo ubytovacímu zařízení, pak by částka do 3 500 Kč byla na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů, protože by byla splněna podmínka, že zaměstnanci je přechodné ubytování poskytnuto jako nepeněžní plnění. Obdobně by se postupovalo v případě, pokud by zaměstnanec nebyl daňovým rezidentem v ČR (s určitou výjimkou v případě zaměstnance z Ukrajiny, viz dále).

     Příklad 132

Zaměstnavatel uzavřel s pronajímatelem smlouvu o nájmu bytu. Na základě této smlouvy hradí pronajímateli nájemné a zálohy na služby spojené s nájmem bytu ve výši 8 000 Kč měsíčně. Byt užívá zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR. Trvalé bydliště má v cizině. Ve smlouvě uzavřené se zaměstnancem je uvedeno, že částky přesahující 3 500 Kč budou zaměstnanci strhávány z jeho mzdy. Na základě uvedené smlouvy vyplývá právo zaměstnance na přechodné ubytování v uvedeném bytě. Jedná se o ubytování, které není ubytováním při pracovní cestě. Částka 3 500 Kč měsíčně bude na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Na straně zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný výdaj na základě § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) se neuplatní, protože se nejedná o zařízení zaměstnavatele k uspokojování potřeb zaměstnanců, ale o cizí byt (respektive i v případě, pokud by se uplatnilo, tak by se měla uplatnit výjimka pro výdaje na přechodné ubytování)

     Příklad 133

Zaměstnavatel má pronajatý byt v Praze, ve kterém poskytuje svým zaměstnancům zaměstnaným v pracovním poměru přechodné ubytování po skončení směny. Jedná se o zaměstnance, kteří nebydlí v Praze a do Prahy dojíždějí, místo výkonu práce mají sjednáno v Praze. Zaměstnavatel platí pronajímateli za tento byt měsíčně částku ve výši 24 000 Kč + 3 000 Kč za energie. V měsíci říjen 2026 byli v tomto bytě ubytováni 4 zaměstnanci. Na každého zaměstnance tak vychází částka (24 000 Kč + 3 000 Kč) / 4 = 6 750 Kč. Pokud tedy zaměstnavateli hradí částku nižší než 6 750 Kč – 3 500 Kč, je vzniklý rozdíl považován za nepeněžní příjem, který není osvobozen od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. i). Pokud kupříkladu by hradili každý jen 1 000 Kč, pak ke zdanění vychází částka na jednotlivého zaměstnance ve výši 6 750 Kč – 3 500 Kč – 1000 Kč = 2 250 Kč. Na straně zaměstnavatele je však daňově uznatelným nákladem částka ve výši 27 000 Kč.

Příspěvky na ubytování

Otázkou k řešení je, jaký by byl postup v případě, pokud by se nejednalo o přechodné ubytování, ale o poskytnutí příspěvku zaměstnavatele na výdaje zaměstnance spojené s jeho trvalým bydlením například rodinném domě nebo bytu. Zaměstnavatel by mohl tyto výdaje zahrnout do daňových výdajů v rozsahu, v jakém právo zaměstnance na tento příspěvek vyplývá z kolektivní smlouvy, z pracovní nebo obdobné smlouvy nebo vnitřního předpisu zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, pokud ZDP nestanoví jinak]. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) by se neuplatnilo za předpokladu, že se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců.

Na straně zaměstnance by však příspěvek zaměstnavatele na bydlení zaměstnance byl zdanitelným příjmem zaměstnance, osvobození od daně z příjmů by nebylo možné uplatnit jak v případě peněžního příspěvku, tak v případě nepeněžního příspěvku. Což by znamenalo, že by byl též zahrnut do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

Přechodné ubytování
uprchlíků z Ukrajiny

V souvislosti s přílivem uprchlíků z Ukrajiny bylo vydáno v roce 2022 několik nových právních předpisů. V tomto případě lze zmínit zákon č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaných invazí vojsk Ruské federace. Uvedený zákon osvobozoval od daně z příjmů příjem zaměstnance podle zákona o daních z příjmů ve formě poskytnutého ubytování ve zdaňovacím období roku 2022, je-li poskytnuto zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů tomuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi s bydlištěm na území Ukrajiny z důvodu, že tento rodinný příslušník opustil Ukrajinu v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na jejím území vyvolaným invazí vojsk Ruské federace. Toto osvobození od daně bylo prodlouženo až do roku 2026 zákonem č. 24/2025 Sb.

Uvedený zákon přináší řadu daňových a také zcela praktických otázek, jak správně postupovat.

Vzhledem k tomu byla tato problematika projednávána ze strany Komory daňových poradců v rámci Koordinačního výboru s GFŘ, příspěvek č. 598/22.06.22 Některé otázky týkající se daňových aspektů poskytování ubytování ukrajinskému zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi ve zdaňovacím období roku 2022.

Pro osvobození od daně z příjmů musí být kumulativně splněny následující podmínky:

-   ubytování je poskytnuto zaměstnavatelem,

-   je poskytnuto v nepeněžní formě (ubytování platí zaměstnavatel nebo ubytování poskytne v nemovitosti, kterou sám vlastní),

-   je poskytnuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi (není však rozhodující, jakou státní příslušnost má daný zaměstnanec a jeho rodinný příslušník),

-   jedná se o rodinného příslušníka ve smyslu pokynu GFŘ D–59 v komentáři uvedeném k § 6 odst. 9 písm. d) a e),

-   bydliště rodinného příslušníka zaměstnance je na Ukrajině,

-   rodinný příslušník opustil Ukrajinu v souvislosti s konfliktem na jejím území vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

Nárok na osvobození podle zákona č. 128/2022 Sb. nesplňuje:

•    za zaměstnancem po 24. únoru 2022 nepřicestuje žádný takový rodinný příslušník nebo

•    fyzická osoba přicestuje do ČR bez rodinného příslušníka a bude jí v souvislosti se zaměstnáním poskytnuto zaměstnavatelem ubytování.

Nárok na osvobození dle zákona č. 128/2022 Sb. není porušen:

-   v případě, pokud zaměstnanec a jeho rodinní příslušníci mají zajištěné ubytování v obci, ve které má zaměstnanec i místo výkonu práce.

Tuto daňovou problematiku si lze více přiblížit na příkladech.

     Příklad 134

Zaměstnavatel poskytuje od ledna 2025 za sníženou cenu (popřípadě poskytne zcela bezúplatně) ukrajinskému zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům, kteří uprchli v roce 2024 z Ukrajiny, pronajatý byt v Pardubicích, kde zaměstnanec má místo výkonu práce dle pracovní smlouvy. Poskytování tohoto přechodného ubytování je uvedeno v interním předpisu zaměstnavatele. Nájemné za byt včetně energií činí 20 000 Kč. V tomto případě je hodnota přechodného ubytování osvobozena od daně z příjmů v plné výši, neboť zákon č. 128/2022 Sb. žádný finanční limit ve výši 3 500 Kč měsíčně nestanovuje. Obdobně v případě, pokud by zaměstnavatel poskytl zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům přechodné ubytování na podnikové ubytovně, přičemž jde o nemovitost, kterou zaměstnavatele vlastní. Otázkou zůstává, od kterého měsíce lze takové osvobození uplatnit a jaký vztah může být uzavřen se zaměstnancem, viz příklady dále.

     Příklad 135

Zaměstnavatel poskytne přechodné ubytování zaměstnanci nebo zaměstnankyni, která pro něho pracuje na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti. Jedná se o zaměstnance nebo zaměstnankyni z Ukrajiny s udělenou dočasnou ochranou. Ubytování je poskytnuto za dohodnutou cenu nebo zcela zdarma. V tomto případě bohužel nastává problém, pokud se jedná o zaměstnance z Ukrajiny bez rodinného příslušníka. Pro účely osvobození od daně z příjmů se tedy použijí podmínky a finanční limit 3 500 Kč měsíčně podle § 24 odst. 2 písm. i), jako v případě ostatních zaměstnanců, ať už se jedná o daňové nerezidenty nebo o daňové rezidenty v ČR. Otázkou zůstává, jak vůbec zjistit hodnotu přechodného ubytování, pokud se jedná o ubytovnu, kterou provozuje tento zaměstnavatel.

     Příklad 136

Obdobná situace, ale za zaměstnancem, který má místo výkonu práce v Praze, přijeli jeho rodinní příslušníci z Ukrajiny v měsíci duben 2025. Zaměstnanci je ubytování v Praze poskytnuto za dohodnutou sníženou cenu, jeho rodinní příslušníci bydlí zcela zdarma. Může se jednat o ubytování v nemovitosti, kterou vlastní zaměstnavatel nebo o ubytování v pronajatém bytě nebo nějaké jiné pronajaté nemovitosti. V tomto případě se již uplatní osvobození od daně z příjmů v plné výši, a to od měsíce duben 2025, a to jak na straně zaměstnance, tak jeho rodinných příslušníků. Není třeba se tedy trápit zjišťováním „hodnoty přechodného ubytování“. Platí i pro rok 2026 do doby platnosti zákona č. 128/2022 Sb. nebo jeho případné novelizace.

7.4  Bezúročné a nízkoúročené zápůjčky (půjčky)

Stav od 1. 1. 2014

Nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.) používá nové pojmy, a to:

•    půjčka se nově nazývá zápůjčka,

•    osoba, která si věc nebo peníze půjčuje, není dlužník, ale vydlužitel,

•    pro věřitele (poskytovatele zápůjčky) se nově zavádí pojem zapůjčitel.

Zápůjčku lze poskytnout i bezúročně. Podstatné náležitosti smlouvy o bezúročné zápůjčce zůstávají v zásadě shodné, jako v případě bezúročné půjčky. To znamená, že smlouva o zápůjčce by měla obsahovat:

-   účel zápůjčky, výše zápůjčky,

-   výše splátek,

-   případné ručitele,

-   způsob placení zápůjčky při skončení pracovního poměru,

-   dobu splatnosti.

Na straně zaměstnance není od 1. 1. 2014 majetkový prospěch při bezúročné zápůjčce vůbec předmětem daně z příjmů fyzických osob. Což znamená, že není u zaměstnance ani předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Příslušné ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) tak bylo ze zákona o daních z příjmů vypuštěno jako nadbytečné.

Stav od 1. 1. 2015

Novela zákona o daních z příjmů přinesla s účinností od 1. 1. 2015 další změnu. Změna spočívá v následujícím:

•    z ustanovení § 3 odst. 3 bylo vypuštěno písmeno j), podle kterého nebyl až do 31. 12. 2014 předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce (což znamená, že se tento majetkový prospěch nově stal od 1. 1. 2015 předmětem daně z příjmů fyzických osob),

•    od daně z příjmů je nově osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce, avšak pouze do limitu, který je stanoven do úhrnné výše jistin 300 000Kč z těchto zápůjček [§ 6 odst. 9 písm. r) ZDP].

Na osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. v) přitom nemá vliv, na jaké účely je zaměstnanci bezúročná zápůjčka poskytnuta. Z uvedeného vyplývá, že majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky ve výši obvyklého úroku bude zdaňován jako příjem ze závislé činnosti, který bude vypočten z částky nesplacených zůstatků zápůjček (jistin), a to jen z částky přesahující úhrnný limit 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele.

Podrobnosti týkající se „obvyklého úroku“ a postupu jeho zjišťování pak lze nalézt v pokynu GFŘ D-59 v komentáři k § 6 odst. 3. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny).

Změny od roku 2018

Novelou ZDP bylo doplněno, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistiny 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Toto pravidlo představuje lex specialis k ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) ZDP, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než 5 let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá příslušný úrok, a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance.

     Příklad 137

Zaměstnanci byla v roce 2024 poskytnuta bezúročná zápůjčka ve výši 2 950 000 Kč splatná v pravidelných měsíčních splátkách 50 000 Kč, první splátka jistiny je počínaje červnem roku 2025. Zaměstnanci vznikl majetkový prospěch, který bude vyčíslen ve výši obvyklého úroku za příslušný měsíc z příslušné nesplacené částky jistiny (z částky nesplacené jistiny přesahující limit 300 000 Kč). Zahrnut musí být do základu daně minimálně jednou ročně, a to nejpozději za měsíc prosinec (tzn. počínaje v daném případě prosincem 2024, v daném případě ve výši obvyklého úroku z částky 2 650 000 Kč = 2 950 000 Kč – 300 000 Kč. Zůstatek nesplacené zápůjčky v prosinci 2025 je 2 950 000 Kč – 7 x 50 000 Kč = 2 600 000 Kč. Majetkový prospěch se spočítá z částky přesahující 300 000 Kč, což je 2 300 000 Kč. Zůstatek nesplacené půjčky v prosinci 2026 je 2 600 000 – 12 x 50 000 Kč = 2 000 000 Kč. Majetkový prospěch se spočítá z částky přesahující 300 000 Kč, což je 1 700 000 Kč.

Vypočtený úrok je zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d). Vzhledem k tomu, že se jedná o příjem ze závislé činnosti, který není od daně osvobozen, vstupuje příslušný majetkový prospěch (úroky v obvyklé výši) též do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Například pokud je obvyklý úrok 4 %, pak z částky 2 650 000 Kč je předmětem daně ze závislé činnosti majetkový prospěch ve výši 106 000 Kč = 2 650 000 Kč x 4 %! Daň ve výši 15 % by vyšla ve výši 15 900 Kč. Obdobně pro rok 2025 a roky následující, ovšem s přihlédnutím ke změnám výše obvyklých úroků, jak uvádí pokyn GFŘ D-59.

Bezúročná zápůjčka, pokud se nejedná o příjem ze závislé činnosti

Pro úplnost lze v této souvislosti zmínit ustanovení § 4a písm. m) ZDP, které řeší případy osvobození od daně příjmů v případě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, avšak pouze pro případy, pokud tento majetkový prospěch není považován za příjem ze závislé činnosti.

7.5  Penzijní pojištění, doplňkové penzijní spoření, penzijní připojištění

Legislativní rámec

Příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo na doplňkové penzijní spoření, popřípadě na penzijní pojištění jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. m) ZDP – avšak pozor, jen do výše 50 000 Kč ročně! Uvedené produkty jsou nově označovány jako „produkty spoření na stáří“ a jejich definice je uvedena v § 15a ZDP.

•    Lze si připomenout, že penzijní připojištění se státním příspěvkem vzniklo již v roce 1994 na základě zákona č. 42/1994 Sb. a bylo možné ho uzavřít pouze do roku 2012. Penzijní reforma pak nabídla jako nový podporovaný produkt pro zajištění na důchod tzv. „doplňkové penzijní spoření“. Transformované fondy (dříve penzijní fondy) penzijního připojištění klientům pak garantují, že jejich investice (úspory) nebude mít záporné zhodnocení.

•    Doplňkové penzijní spoření (DPS) bylo umožněno až od 1. 1. 2013, a to na základě zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření. Penzijní společnost pak shromažďuje peněžní prostředky účastníků v tzv. „účastnických fondech“. Nové doplňkové penzijní spoření nabízí na jedné straně možnost vyššího zhodnocení, účastník si může vybírat z několika investičních strategií, avšak s tím rizikem, že zhodnocení jeho úspor může být i v záporné výši.

PŘEDDŮCHOD

Pro fyzické osoby, které se věkem blíží k věku 60 let, může být též zajímavá následující informace. V novém doplňkovém penzijní spoření (DPS) je kromě jiného dána možnost čerpat tzv. „předdůchod“. Pozor – nezaměňovat předčasným důchodem!

Předdůchod je přesněji řečeno pravidelná penze vyplácená měsíčně z naspořených finančních prostředků účastníka tohoto spoření, a to už 5 let před dosažením důchodového věku. Jedná se tedy o penzi na určenou dobu.

Výhodou předdůchodu mimo jiné je, že fyzická osoba je považována za osobu, za kterou platí zdravotní pojištění stát [§ 7 odst. 1 písm. q) zákona č. 48/1997 Sb.]. Nedochází k trvalému krácení starobního důchodu a doba v předdůchodu se považuje za vyloučenou dobu, takže se nesnižuje průměr výdělků pro výpočet starobního důchodu. V době předdůchodu je rovněž možné pracovat nebo pobírat podporu v nezaměstnanosti.

Možnost čerpat předdůchod předpokládá splnění určitých podmínek:

•    Doba spoření je alespoň 60 kalendářních měsíců u smluv o DPS uzavřených do konce roku 2023. V případě smluv uzavřených o DPS od 1. 1. 2024 je nutné doba spoření 120 kalendářních měsíců (§ 20 zákona č. 427/2011 Sb.).

•    První splátka této penze činí alespoň 30 % průměrné mzdy v národním hospodářství vyhlašované MPSV podle zákona o zaměstnanosti a penze je sjednána s výplatou splátek v neklesající výši, měsíčně, bez možnosti výplatu přerušit nebo pozastavit. Od této podmínky se pak odvíjí, jakou minimální částku musí mít fyzická osoba naspořenou.

•    Doba čerpání důchodu (minimálně 2 roky za předpokladu splnění předchozí podmínky). Pro lidi, kteří pracují v náročné profesi, která spadá do 3. kategorie, neplatí od roku 2026 žádná minimální doba spoření.

•    Dosažení potřebného věku. Nejdříve lze předdůchod čerpat 5 let před dosažením příslušného důchodového věku stanoveného podle § 32 zákona o důchodovém pojištění. To platí i pro ženy, které mají svůj řádný důchodový věk snížený za děti, neboť pro účely předdůchodu se vychází z důchodového věku muže.

     Příklad 138

V případě, že fyzická osoba chce čerpat předdůchod od 60. roku věku a její důchodový věk je 65 let, pak v případě smlouvy uzavřené před 1. 1. 2024 musí začít spořit v DPS nejpozději při dosažení věku 50 let (doba spoření 60 kalendářních měsíců a pak čerpat předdůchod po dobu 5 let po dosažení věku 60 let). V případě smlouvy o DPS uzavřené po 1. 1. 2024 by tato fyzická osoba musela začít spořit nejpozději při dosažení věku 45 let (doba spoření 120 kalendářních měsíců a pak čerpat předdůchod po dobu 5 let po dosažení věku 60 let). Problémem je však nutnost naspoření takové částky, která splní podmínku výše první splátky ve výši 30 % průměrné mzdy, navíc se průměrná mzda každý rok navyšuje.

Rok 2026: Aktuálně pro rok 2026 je pro výpočet splnění výše uvedené podmínky 30 % průměrné mzdy směrodatná částka průměrné mzdy uvedená ve Sdělení MPSV č. 538/2025 Sb., za období 1. až 3. čtvrtletí 2025, tj. částka 48 171 Kč. Z této částky 30 % odpovídá částce 14 451,30 Kč (po zaokrouhlení 14 452 Kč). Zjednodušeně řečeno, v případě, pokud by předdůchod byl pobírán po dobu 2 let, je potřeba mít uspořenou alespoň částku 14 452 Kč x 24 měsíců = 346 848 Kč (pro orientační představu to znamená měsíčně spořit po dobu 120 kalendářních měsíců cca 2890 Kč, při započtení úroků a státních příspěvků by to vycházelo méně). Pro maximální dobu 5 let čerpání předdůchodu je nutné mít naspořenou částku 14 452 Kč x 60 měsíců = 867 120 Kč. V případě čerpání předdůchodu po dobu 3 let jde o částku 14 452 Kč x 36 měsíců = 520 272 Kč.

Lze si tak učinit představu, jaké finanční prostředky by měl účastník ročně spořit, aby na takovou možnost pobírat předdůchod dosáhl. Problémem je samozřejmě inflace. Pro zajímavost si lze též připomenout, že výše průměrné mzdy například pro 1. až 3. čtvrtletí 2001 byla pouze ve výši 14 144 Kč (Sdělení MPSV č. 443/2001 Sb.). Porovnáním zjistíme, že se za 25 let průměrná mzda zvýšila o neuvěřitelných 341 % = 48 171 Kč / 14 144 Kč x 100 %.

Upozornění:

Transformovaný fond na rozdíl od účastnického fondu neumožňuje výplatu předdůchodu. Fyzická osoba však může přestoupit z transformovaného fondu do účastnického fondu. Znamená to vypovědět smlouvu o penzijním připojištění a zároveň uzavřít novou smlouvu o doplňkovém penzijním připojištění (§ 191 odst. 3 zákona č. 427/2011 Sb.).

Pravidla pro osvobození
od daně z příjmů

Pokud jde o daňové souvislosti, od daně z příjmů je s účinností od 1. 1. 2024 osvobozena:

•    Platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně, a to jako:

-   příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

-   příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

-   příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění,

V případě příspěvku na penzijní připojištění se jedná o smlouvu uzavřenou podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem. Naproti tomu v případě příspěvku na doplňkové penzijní spoření se jedná o smlouvu uzavřenou podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření.

Na straně zaměstnance

Pro zaměstnance platí roční limit ve výši 50 000 Kč stanovený pro účely osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP. Částky překračující tento limit podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti a ovlivní též vyměřovací základ pro účely so­ciál­ního a zdravotního pojištění.

Pozor

Pro účely, zda byl překročen limit 50 000 Kč, je nutné sčítat uvedené příspěvky též s případnými příspěvky u stejného zaměstnavatele na ostatní produkty spoření na stáří uvedené v § 15a ZDP a na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče uvedené v § 15c ZDP.

Okruh zaměstnanců

•    Pro účely osvobození od daně je nutné splnit podmínku, že se jedná o zaměstnance. Z pohledu daně z příjmů je zaměstnancem osoba, která pobírá příjmy ze závislé činnosti (§ 6 odst. 2 ZDP).

•    Z pohledu zákona o daních z příjmů je za zaměstnance považována i osoba, se kterou byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce. Příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření (penzijní připojištění se státním příspěvkem) bude tedy příjmem zaměstnance osvobozeným od daně i v případě, pokud je hrazen zaměstnavatelem za zaměstnance, se kterým byla uzavřena jen dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce (viz například Aktuální dotazy a odpovědi k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2020 a pro zdaňovací období 2021, zveřejněné na webově stránce Finanční správy ČR). Obdobně pro další fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti, uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, a jsou tedy považováni rovněž za zaměstnance (například členové družstva, členové orgánu právnických osob).

•    Obráceně řečeno, osvobození od daně z příjmů nelze uplatnit, pokud se nejedná o zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP.

•    V případě, pokud se jedná o zaměstnance, není stanoveno omezení, že musí být daňovým rezidentem ČR.

Vybrané skutečnosti, které nemají
vliv na roční limit 50 000 Kč

•    Není důležité, zda zaměstnavatel uhradil uvedený příspěvek (příspěvky) v průběhu či koncem roku. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí částku 50 000 Kč například během listopadu a prosince, není tím ovlivněna maximální výše částky, která je osvobozena od daně z příjmů. Obvyklejší postup však je, že zaměstnavatel přispívá zaměstnanci pravidelně měsíčně určitou částkou, za předpokladu splnění dohodnutých podmínek.

•    Limit 50 000 Kč se nesnižuje v závislosti na tom, kolik měsíců v daném kalendářním roce zaměstnanec pobíral příjmy ze závislé činnosti. Pokud se tedy stal zaměstnancem například až v prosinci, stále platí nezměněný limit pro daný kalendářní rok limit 50 000 Kč.

•    Není důležité, zda zaměstnanec pobírá příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou dani (například dohoda o provedení práce do 11 999 Kč měsíčně) nebo příjmy ze závislé činnosti, ze kterých je vypočtena záloha na daň podle § 38h.

•    Není důležité, zda jde o zaměstnance, který u zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.

Na straně zaměstnavatele

Zaměstnavatel může náklady vynaložené na příspěvky zaměstnancům na jejich penzijní připojištění se státním příspěvkem a na doplňkové penzijní spoření uplatnit jako daňově uznatelné náklady, za podmínky, že právo zaměstnance na tyto příspěvky zaměstnavatele vyplývá u kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní či jiné smlouvy (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP). Pro jejich daňovou uznatelnost na straně zaměstnavatele není stanoven limit 50 000 Kč.

Pozor

Je nutné rozlišovat, zda se tento limit posuzuje z pohledu zaměstnance nebo z pohledu zaměstnavatele!

Limit pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance v úhrnné výši 50 000 Kč ročně se sleduje u každého zaměstnavatele samostatně, nezávisle na předchozím zaměstnavateli. Pokud tedy zaměstnanec změní v průběhu roku zaměstnavatele, pak jeho současný zaměstnavatel nemusí zjišťovat u předchozího zaměstnavatele výši poskytnutých příspěvků pro účely osvobození od daně, neboť pro účely osvobození od daně platí úhrnný limit 50 000 Kč ročně samostatně pro každého zaměstnavatele.

Zaměstnavatel musí pro každého takového zaměstnance sledovat v příslušném roce:

-   jednak výši příspěvků na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

-   jednak výši příspěvků na ostatní produkty spoření na stáří a na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče.

V měsíci, kdy úhrn všech těchto příspěvků překročí v daném kalendářním roce částku 50 000 Kč, je nutné nadlimitní částku připočítat k základu pro výpočet zálohy na daň a současně též zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Obdobně v dalších měsících, pokud je již překročen roční limit 50 000 Kč a zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci další příspěvky (například měsíčně).

     Příklad 139

Zaměstnavatel přispívá v roce 2026 zaměstnancům, se kterými je uzavřen pracovní poměr, na doplňkové penzijní spoření částku 3 500 Kč měsíčně, celkem ročně 42 000 Kč. Vzhledem k tomu, že limit je ve výši 50 000 Kč ročně, je celá částka 42 000 Kč osvobozena na straně zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti. Stanovení okruhu zaměstnanců, kterým zaměstnavatel přispívá na jejich doplňkové penzijní spoření, je na zaměstnavateli (například ve vnitřním předpisu).

     Příklad 140

Zaměstnavatel přispívá v roce 2026 zaměstnanci na doplňkové penzijní spoření částku 5 500 Kč měsíčně, celkem ročně 66 000 Kč. Vzhledem k tomu, že limit je ve výši 50 000 Kč ročně, je o daně osvobozena na straně zaměstnance jen částka 50 000 Kč. Nadlimitní částka ve výši 16 000 Kč = 66 000 Kč – 50 000 Kč již bude ovlivňovat základ pro výpočet zálohy na daň z příjmů a rovněž i vyměřovací základ pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Poprvé bude překročen limit v měsíci říjnu, kdy úhrn příspěvku dosáhne celkem částky 55 000 Kč = 10 x 5 500 Kč. Znamená to částku 5 000 Kč připočítat ke mzdě (záloze pro výpočet zálohy na daň) a odvést odvody na sociální a zdravotní pojištění v příslušné výši.

     Příklad 141

Zaměstnavatel uzavřel pracovní smlouvu se zaměstnancem v listopadu 2026 a zaplatil za něj příspěvky v listopadu a prosinci na doplňkové penzijní spoření celkem v úhrnné výši 40 000 Kč. Limit 50 000 Kč za rok 2026 tedy nebyl překročen. Skutečnost, že zaměstnanec pobíral příjmy ze závislé činnosti jen za 2 měsíce, nemá na tento limit vliv. Obdobně v případě, pokud zaměstnanec ukončil k 1. 3. 2026 pracovní poměr a zaměstnavatel mu přispěl v měsících leden a únor na doplňkové penzijní spoření částku v úhrnu nepřesahující celkem 50 000 Kč.

     Příklad 142

Zaměstnavatel stanovil, že bude zaměstnancům přispívat i v případě, pokud u něho pracují na zkrácený pracovní úvazek, popřípadě pouze na základě dohody o pracovní činnosti. Opět tato skutečnost nemá vliv na výši ročního limitu 50 000 Kč.

     Příklad 143

Zaměstnanec ukončil v roce 2026 smlouvu o penzijním připojištění a současně uzavřel smlouvu o penzijním spoření u téže penzijní společnosti. Jeho uspořené finanční prostředky tak byly převedeny z transformovaného fondu do účastnického fondu. Tato skutečnost nemá vliv na uvedený roční limit příspěvků zaměstnavatele ve výši 50 000 Kč.

     Příklad 144

Zaměstnanec pracuje v pracovním poměru na zkrácený pracovní úvazek u zaměstnavatele A. Ve stejném roce pracuje u zaměstnavatele B na základě dohody o pracovní činnosti. Výsledek: Roční limit 50 000 Kč se posuzuje u každého zaměstnavatele samostatně. Mohou tedy v úhrnu činit až 100 000 Kč, avšak u každého zaměstnavatele nesmí překročit 50 000 Kč. Obdobně v případě, pokud by zaměstnanec po část roku pracoval u zaměstnavatele A, a po zbývající část roku pracoval u zaměstnavatele B.

7.6  Soukromé životní pojištění

Legislativní rámec

Z právního hlediska je životní pojištění upraveno od 1. 1. 2014 v novém občanském zákoníku (viz například § 2833 až § 2843). Jedná se o pojištění pro případ smrti, dožití se určitého věku nebo dne určeného smlouvou jako konec pojištění.

Pro účely daně z příjmů je však používán pojem „soukromé životní pojištění“, jehož definice je uvedena v § 15a ZDP a oproti životnímu pojištění obsahuje některé důležité podmínky (například k výplatě plnění ze životního pojištění nesmí dojít dříve než v roce, ve kterém fyzická osoba dosáhne věku 60 let). Takže ne každé životní pojištění je z daňového hlediska soukromým životním pojištěním (například tzv. „rizikové životní pojištění“).

Příspěvky zaměstnavatele na toto „soukromé životní pojištění“ jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. m) ZDP. Limitní částka 30 000 Kč byla na základě novely ZDP provedené zákonem č. 377/2015 Sb., zvýšena od roku 2017 na částku 50 000 Kč. 

Pozor

Částku 50 000 Kč nelze zaměňovat s částkou 48 000 Kč ročně, o kterou si poplatník může snížit základ daně podle § 15 odst. 5 ZDP v rámci ročního zúčtování provedeného zaměstnavatelem nebo v rámci daňového přiznání za příslušný rok.

Soukromé životní pojištění od roku 2024 nově patří mezi „produkty spoření na stáří“, jejichž definice je uvedena v § 15a ZDP.

Pravidla pro osvobození
od daně z příjmů

Z daňového hlediska platí pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob na straně zaměstnance s účinností od 1. 1. 2024 následující pravidla:

•    Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně (úhrnem se rozumí součet všech příspěvků na produkty spoření na stáří nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče) jako:

-   příspěvek na pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na soukromé životní pojištění:

»   pro případ dožití nebo

»   pro případ dožití se stanoveného věku nebo dřívější smrti nebo

»   pojištění důchodu,

»   přičemž nárok na plnění vznikne nejdříve v kalendářním roce, ve kterém poplatník dosáhne 60 let věku.

Doba pojištění: U smluv uzavřených před rokem 2024 musí pojištění trvat alespoň 60 kalendářních měsíců. U smluv uzavřených od 1. 1. 2024 musí pojištění trvat alespoň 120 kalendářních měsíců.

Další podmínky: Pokud jde o další podmínky, jsou popsány v samostatné kapitole věnované nezdanitelným základům daně a produktům spoření na stáří.

Na straně zaměstnance

Pro osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance v případě tohoto zaměstnaneckého benefitu platí roční limit ve výši 50 000 Kč. Částky překračující tento limit již podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti a ovlivní též vyměřovací základ pro účely sociálního a zdravotního pojištění (obdobně, jako by se jednalo o mzdu).

Pozor

Pro účely, zda byl překročen limit 50 000 Kč, je nutné sčítat uvedené příspěvky též s případnými příspěvky u stejného zaměstnavatele na ostatní produkty spoření na stáří uvedené v § 15a ZDP a na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče uvedené v § 15c ZDP.

Okruh zaměstnanců

•    Pro účely osvobození od daně je nutné splnit podmínku, že se jedná o zaměstnance. Z pohledu daně z příjmů je zaměstnancem každá fyzická osoba, která pobírá příjmy ze závislé činnosti (§ 6 odst. 2 ZDP). Nemusí se tedy jednat jen o zaměstnance v pracovním poměru.

•    Z pohledu zákona o daních z příjmů je za zaměstnance považována i osoba, se kterou byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce. Příspěvek zaměstnavatele na soukromé životní pojištění bude tedy příjmem zaměstnance osvobozeným od daně i v případě, pokud je hrazen zaměstnavatelem za zaměstnance, se kterým byla uzavřena jen dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce. Obdobně pro další fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti, uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, a jsou tedy považováni rovněž za zaměstnance (například členové družstva, členové orgánu právnických osob, například jednatelé nebo členové představenstva).

•    Obráceně řečeno, osvobození od daně z příjmů nelze uplatnit, pokud se nejedná o zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP.

•    V případě, pokud se jedná o zaměstnance, není stanoveno omezení, že musí být daňovým rezidentem ČR. Zaměstnavatel by tedy mohl přispívat na soukromé životní pojištění i osobě, která není daňovým rezidentem ČR.

Vybrané skutečnosti, které nemají
vliv na roční limit 50 000 Kč

•    Není důležité, zda zaměstnavatel uhradil uvedený příspěvek (příspěvky) v průběhu či koncem roku. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí částku 50 000 Kč například během listopadu a prosince, není tím ovlivněna maximální výše částky, která je osvobozena od daně z příjmů. Obvyklejší postup však je, že zaměstnavatel přispívá zaměstnanci pravidelně měsíčně určitou částkou, za předpokladu splnění dohodnutých podmínek.

•    Limit 50 000 Kč se nesnižuje v závislosti na tom, kolik měsíců v daném kalendářním roce zaměstnanec pobíral příjmy ze závislé činnosti. Pokud se tedy stal zaměstnancem například až v prosinci, stále platí nezměněný limit pro daný kalendářní rok limit 50 000 Kč.

•    Není důležité, zda zaměstnanec pobírá příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou dani (například dohoda o provedení práce do 12 000 Kč měsíčně) nebo příjmy ze závislé činnosti, ze kterých je vypočtena záloha na daň podle § 38h.

•    Není důležité, zda jde o zaměstnance, který u zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.

Na straně zaměstnavatele

Zaměstnavatel může náklady vynaložené na příspěvky zaměstnancům na jejich soukromé životní pojištění uplatnit jako daňově uznatelné náklady, za podmínky, že právo zaměstnance na tyto příspěvky zaměstnavatele vyplývá u kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní či jiné smlouvy [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP]. Pro jejich daňovou uznatelnost na straně zaměstnavatele není stanoven limit 50 000 Kč. 

Pozor

Nutno rozlišovat, zda se tento limit 50 000 Kč posuzuje z pohledu zaměstnance nebo z pohledu zaměstnavatele!

Limit pro osvobození v úhrnu ve výši 50 000 Kč ročně se sleduje u každého zaměstnavatele samostatně, nezávisle na předchozím zaměstnavateli. Pokud tedy zaměstnanec změní v průběhu roku zaměstnavatele, pak jeho současný zaměstnavatel nemusí zjišťovat u předchozího zaměstnavatele výši poskytnutých příspěvku pro účely osvobození od daně, neboť pro účely osvobození od daně platí úhrnný limit 50 000 Kč ročně samostatně pro každého zaměstnavatele.

To znamená, že zaměstnavatel musí pro každého takového zaměstnance sledovat v příslušném roce:

-   výši příspěvků na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

-   výši příspěvků na soukromé životní pojištění,

-   výši příspěvků na dlouhodobý investiční produkt (DIP),

-   výši příspěvků na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče.

V měsíci, kdy úhrn těchto příspěvků překročí částku 50 000 Kč, je nutné nadlimitní částku připočítat k základu pro výpočet zálohy na daň a současně též zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

     Příklad 145

Zaměstnavatel přispívá zaměstnanci na doplňkové penzijní spoření částku 2 000 Kč měsíčně a na soukromé životní pojištění částku 3 400 Kč měsíčně. Celkem za rok se jedná o částku 64 800 Kč = 12 x 2 000 Kč + 12 x 3 400 Kč. Od daně z příjmů je osvobozena částka v úhrnu do 50 000 Kč ročně (nikoliv za jednotlivé produkty spoření na stáří). Nadlimitní částka ve výši 14 800 Kč = 64 800 Kč – 50 000 Kč již u zaměstnance od daně z příjmů osvobozena nebude. V daném příkladu to znamená, že od měsíce říjen bude zaměstnanci zdaněn z tohoto důvodu příjem ve výši 4 000 Kč, neboť úhrn příspěvku již dosáhl částky 54 000 Kč, a v měsících listopad, prosinec příjem ve výši 5 400 Kč (výše měsíčního příspěvku 2 000 Kč + 3 400 Kč). Celkem vychází ke zdanění částka 14 800 Kč = 4 000 Kč + 5 400 Kč x 2.

Oznamovací povinnost zaměstnance

Zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl. Tato povinnost může činit v praxi určité problémy, pokud zaměstnanec tuto oznamovací povinnost zmešká (ohlásí změnu pozdě), nebo zcela opomine.

Daňové přiznání: Na výše uvedené daňové změny v soukromém životním pojištění navazuje též nově zakotvená povinnost poplatníka podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud nedodržel podmínky.

Nutno zdůraznit, že případná povinnost zdanit příspěvky zaměstnavatele jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 padá na zaměstnance, nikoliv na jeho zaměstnavatele. Na zaměstnavateli je však splnění povinnosti poskytnout zaměstnanci informaci o tom, v jaké výši poskytl zaměstnanci příspěvky na soukromé životní pojištění v příslušných předcházejících obdobích (viz formulář Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách a daňovém zvýhodnění, vzor 33).

Další informace k problematice soukromého životního pojištění viz též kapitolu týkající se uplatnění nezdanitelných částí základu daně podle § 15.

7.7  Dlouhodobý investiční produkt

Dlouhodobý investiční produkt patří rovněž mezi produkty spoření na stáří, a to konkrétně dle § 15a odst. 1 písm. e) ZDP. Jedná se rovněž o daňovou novinku od roku 2024. Definice dlouhodobého investičního produktu je uvedena v § 15a odst. 5 ZDP.

Dlouhodobým investičním produktem se pro účely daní z příjmů rozumí:

•    dlouhodobý investiční produkt podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a

•    obdobný produkt poskytovaný zahraniční osobou oprávněnou poskytovat takový produkt v členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor (EHP).

Příspěvkem na tento produkt spoření na stáří se rozumí majetek připsaný ve prospěch dlouhodobého investičního produktu (§ 15 odst. 5 ZDP).

Pravidla pro osvobození
od daně z příjmů

Z daňového hlediska platí pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob na straně zaměstnance s účinností od 1.1.2024 následující pravidla (§ 6 odst. 9 písm. m) ZDP):

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně (úhrnem se rozumí součet všech příspěvků na produkty spoření na stáří nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče).

Pokud jde o další podmínky, viz samostatnou podkapitolu věnovanou dlouhodobému investičnímu produktu v rámci části textu uvedené dále, věnované nezdanitelným částem základu daně dle § 15.

7.8  Pojištění dlouhodobé péče

Definice

Definice je uvedena v § 15c odst. 1 ZDP. Pojištěním dlouhodobé péče se pro účely daní z příjmů rozumí:

•    pojištění, jehož pojistnou událostí je závislost pojistníka nebo jeho osoby blízké na pomoci jiné fyzické osoby při zvládání základních životních potřeb z důvodu jejich dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu,

•    sjednané s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.

Příspěvkem na pojištění dlouhodobé péče se rozumí pojistné na toto pojištění.

Pravidla pro osvobození
od daně z příjmů

Z daňového hlediska platí pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob na straně zaměstnance s účinností od 1. 1. 2024 následující pravidla [§ 6 odst. 9 písm. m) ZDP]:

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně (úhrnem se rozumí součet všech příspěvků na produkty spoření na stáří nebo na daňově podporované pojištění dlouhodobé péče).

Pokud jde o další podmínky, viz samostatnou podkapitolu věnovanou pojištění dlouhodobé péče v rámci části textu uvedené dále, věnované nezdanitelným částem základu daně dle § 15.

7.9  Nealkoholické nápoje

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti jako nepeněžní plnění, za podmínky, že je poskytována:

-   ze sociálního fondu,

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo

-   na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Zákon o daních z příjmů navíc přímo zdůrazňuje v § 25 odst. 1 písm. zm), že nealkoholické nápoje poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, jsou daňově neuznatelným výdajem (nákladem). Jedná se tedy o určitou duplicitu vůči § 6 odst. 9 písm. c), kde je uvedeno v podstatě totéž.

V případě, pokud zaměstnavatel tyto nealkoholické nápoje poskytuje, jedná se o nedaňové výdaje (náklady). Ovšem toto omezení není zcela absolutní. Je nutné přihlížet též k tomu, že v případě, pokud má zaměstnavatel povinnost poskytovat zaměstnancům nápoje, a tato povinnost vyplývá z příslušného právního předpisu, jedná se o daňově uznatelný výdaj na straně zaměstnavatele dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. V zásadě lze nealkoholické nápoje z pohledu daně z příjmů rozdělit do tří kategorií:

•    ochranné nápoje (důvodem je ochrana zdraví při práci),

•    pitná voda,

•    ostatní nealkoholické nápoje.

Ochranné nápoje lze uplatnit jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 1, což je v daném ustanovení omezeno tak, že musí být splněno, že jsou poskytovány v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy (konkrétně jde o nařízení vlády č. 361/2007 Sb.). Poskytovat ochranné nápoje má zaměstnavatel za povinnost v tzv. „horkých provozech“, popřípadě „studených provozech“. Horké provozy jsou takové provozy, které jsou zařazené podle § 37 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, do kategorie 4. Studené provozy jsou takové, kde je teplota vzduchu nižší než 4 °C.

Pitná voda: Zaměstnavatel má za povinnost poskytovat zaměstnancům pitnou vodu, a to podle nařízení vlády č. 361/2007 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví. Konkrétně se jedná o § 53 – Zásobování pitnou vodou:

„Prostor určený pro práci musí být zásobeny pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnanců a zajištění předlékařské pomoci a teplou tekoucí vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnanců.

To znamená, že v případě, pokud jde o výdaje za pitnou vodu, jedná se o daňově uznatelný náklad, neboť se jedná o povinnost na straně zaměstnavatele. Pitnou vodu však může zaměstnavatel zajistit i jiným způsobem, než jen prostřednictvím veřejné vodovodní sítě (kromě kohoutkové pitné vody se může jednat též o balenou vodu, pokud je považována ve smyslu příslušné definice za pitnou vodu).

K této problematice se rovněž takto vyjadřuje pokyn GFŘ D-59, a to konkrétně v komentáři k § 25 pod bodem 15, kde je rovněž zmíněna i „balená pitná voda“. Ovšem situace je poněkud komplikována tím, že ne každá balená voda je považována právními předpisy za pitnou vodu (viz dále).

Pitná voda je definována v § 3 zákona č. 258/2000 Sb. o ochraně veřejného zdraví. Ovšem pozor – za pitnou vodu se nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zvláštního právního předpisu“. Pokud jde konkrétně o balenou pitnou vodu, je nutné rozlišit, že ne každá balená voda určená ke spotřebě (pití) je považována za „pitnou vodu“, jak vyplývá z výše uvedené definice, co je a co není považováno za pitnou vodu. Konkrétně se jedná o vyhlášku 275/2004 Sb., kde je stanoven tento postup:

Pro účely této vyhlášky se rozlišují tyto druhy balených vod:

a)  balená přírodní minerální voda – výrobek z přírodní minerální vody získané ze zdroje přírodní minerální vody, o kterém bylo vydáno osvědčení, popř. certifikát podle zvláštního právního předpisu, nebo ze zdrojů uznaných odpovědným orgánem některého členského státu Evropské unie nebo některé země Evropského sdružení volného obchodu, jež jsou vyhlašovány v Úředním věstníku Evropské unie, nebo výrobek z přírodní minerální vody získané z přírodního léčivého zdroje, o kterém bylo vydáno osvědčení, pokud její vlastnosti umožňují použití jako potraviny,

b)  balená pramenitá voda – výrobek z kvalitní vody z chráněného podzemního zdroje, která může být upravována pouze způsobem uvedeným v § 4. Tato voda je vhodná k trvalému přímému požívání dětmi i dospělými,

c)  balená kojenecká voda – výrobek z kvalitní vody z chráněného podzemního zdroje, která nesmí být upravována žádným způsobem, s výjimkou ozařování UV zářením podle § 4 odst. 4. Tato voda je vhodná pro přípravu kojenecké stravy a k trvalému přímému požívání všemi skupinami obyvatel,

d)  balená pitná voda – výrobek splňující požadavky na pitnou vodu podle zvláštního právního předpisu (tj. vyhláška č.252/2004 Sb.).

Závěr

Ostatní nealkoholické nápoje, které nejsou pitnou vodou, ani ochranným nápojem, představují dobrovolné plnění ze strany zaměstnavatele a představují bohužel nedaňový náklad, jak je výslovně uvedeno v § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů.

7.10  Stravování zaměstnanců

Příspěvek na stravování je oblíbeným zaměstnaneckým benefitem, není však na něj právní nárok. Zaměstnavatel příspěvek na stravování zaměstnancům může poskytovat, ale jeho povinnost to není. Důležitá je ovšem znalost podmínek, za kterých se jedná příjem osvobozený od daně z příjmů, ze kterého se neodvádí ani sociální a zdravotní pojištění. Splněním a příslušných podmínek se z příspěvků na stravování stává pro zaměstnance finančně atraktivní a žádaný benefit.

Legislativní úprava příspěvků na stravování z pohledu daně z příjmů

•    Osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance v případě příspěvků na stravování vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Jedná se o zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, kteří mají příjmy posuzované jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6. Uvedené ustanovení bylo v minulosti významně novelizováno, a to s účinností od roku 2024 s cílem odstranit některé nedostatky do té doby platné právní úpravy.

•    Od daně z příjmů z příjmů je rovněž osvobozen příjem zaměstnanců ve formě stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem bývalým zaměstnancům [§ 6 odst. 9 písm. t) ZDP]:

-   pokud je určené ke přímé spotřebě na pracovišti zaměstnavatele nebo

-   pokud je určené k přímé spotřebě v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu.

-   V případě bývalých zaměstnanců musí být rovněž splněna podmínka, že pracovali u tohoto zaměstnavatele do svého odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně. Uvedené osvobození se vztahuje pouze na tzv. „závodní stravování“ poskytované v dané firmě, jídlo si však důchodce může odnést i domů. Osvobození se však nevztahuje na peněžitý příspěvek na stravování ani na stravenky, kterými by důchodce mohl platit například v obchodě.

Osvobození od daně z příjmů
na straně zaměstnance

Zvýhodněné stravování může být v zásadě poskytováno zaměstnavatelem zaměstnanci jako:

-   nepeněžní plnění anebo

-   jako peněžitý příspěvek na stravování (tzv. „stravenkový paušál“).

Obě uvedené varianty označuje ZDP jako „příspěvek na stravování“ v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b). Nepeněžním plněním může být například papírová nebo elektronická stravenka, kterou zaměstnanec může použít ve stravovacím zařízení zaměstnavatele v rámci tzv. „závodního stravování“ anebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu (například přímo v restauraci nebo v rámci dovozu jídel na pracoviště zaměstnavatele).

Pro obě tyto varianty (peněžní nebo nepeněžní plnění) ZDP od roku 2024 stanoví shodné podmínky, za kterých je možné tento příjem zaměstnance související se závislou činností osvobodit od daně z příjmů (daně ze mzdy).

Kdo je „zaměstnanec“
pro účely daně z příjmů

Pojem „zaměstnanec“ je definován v § 6 odst. 2 ZDP. Zaměstnancem je každý, kdo má příjmy ze závislé činnosti. Vzhledem k tomu, že pojem „zaměstnanec“ zahrnuje širokou škálu fyzických osob, a to nezávisle na tom, zda dosahují příjmy ze závislé činnosti z pracovního poměru nebo jiného právního vztahu, který není pracovněprávním podle zákoníku práce (například jednatel, člen představenstva), jsou podmínky pro osvobození příjmu zaměstnance dosti obšírně popsány tak, aby zahrnovaly i situace, kdy zaměstnanec nemá pracovní dobu rozvrženou do směn.

A. Zaměstnanec, který má pracovní dobu rozvrženou do směn:

Osvobození příspěvku na stravování od daně je limitováno mimo jiné tím, že se jedná o zaměstnance, který vykonával práci během stanovené směny:

•    alespoň 3 hodiny

•    a nevznikl mu během této směny nárok na stravné podle zákoníku práce (nebo jiného právního předpisu).

Ovšem takové časové omezení na nejméně 3 odpracované hodiny může přinášet po praktické stránce problémy. Například tehdy, pokud zaměstnankyně musí předčasně odejít z práce, protože jí nečekaně zavolají ze školy, že její dítě má nějaký zdravotní problém a je potřeba dítě neprodleně vyzvednout ze školy a zůstat doma. Obdobně v případě, pokud zaměstnanec zjistí, že má akutní zdravotní problémy a musí odejít z práce okamžitě k lékaři nebo rovnou do karantény.

Uvedenou podmínku týkající se 3 hodin vykonávání práce samozřejmě nemůže v principu splňovat bývalý zaměstnanec, který již odešel do starobního důchodu a u svého zaměstnavatele již nepracuje (v tomto případě je řešení příspěvku na stravování uvedeno v § 6 odst. 9 písm. t) ZDP). Z tohoto důvodu byl ZDP s účinností od 1.7.2025 novelizován tak, aby bylo možné osvobodit příjem ze stravování i v případě bývalých zaměstnanců, a to zpětně od 1.1.2024 (čl. IV, bod 4 zákona č. 163/2024 Sb.).

V některých případech vzniká i problém, jak se vypořádat s podmínkou, že zaměstnanci nevznikl nárok na stravné podle zákoníku práce během dotyčné směny. Pokud totiž zaměstnanci vznikl nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle § 176 odst. 1 zákoníku práce během dotyčné směny, osvobození příspěvku na stravování nelze uplatnit.

     Příklad 146

Zaměstnanci v pracovním poměru byla poskytnuta stravenka a zaměstnanec má na příslušný den již dopředu objednaný oběd (obědy ve stravovacím zařízení zaměstnavatele je nutné objednávat alespoň jeden den dopředu). Protože ale tento zaměstnanec pracuje jako řidič sanitky ve zdravotnickém zařízení, byl v průběhu dotyčné směny vyslán již ráno na pracovní cestu a v průběhu směny mu vznikl nárok na stravné, protože pracovní cesta trvala alespoň 5 hodin nebo déle.

Je zřejmé, že nastává daňově nepříjemná situace. Není ani důležité, zda zaměstnavatel poskytl zaměstnanci stravné při pracovní cestě. Postačuje okolnost, že zaměstnanci vznikl nárok na stravné při pracovní cestě. Zaměstnanec si však již objednal i oběd ve stravovacím zařízení zaměstnavatele, a to den předem, protože nevěděl, že bude vyslán na pracovní cestu.

Stravné při pracovní cestě poskytnuté jako cestovní náhrada není předmětem daně z příjmů (pokud by stravné zaměstnanec nárokoval). Příspěvek na stravování (stravenka) na straně zaměstnance však pro uvedenou směnu již není osvobozen od daně z příjmů. Zaměstnanci tedy nezbývá než zaplatit zaměstnavateli plnou cenu stravenky. Nelze tedy situaci řešit tak, že zaměstnanec nebude nárokovat stravné jaké cestovní náhradu a místo toho mu zůstane zachována zvýhodněná stravenka nebo peněžitý příspěvek na stravování.

B. Zaměstnanec, který nemá pracovní dobu rozvrženou do směn:

Osvobození příspěvku na stravování od daně je u těchto zaměstnanců rovněž podmíněno, že se jedná o zaměstnance, který vykonával práci během kalendářního dne:

•    alespoň 3 hodiny

•    a nevznikl mu během tohoto kalendářního dne nárok na stravné.

Rozdíl je tedy v tom, že splnění podmínky se u těchto zaměstnanců sleduje nikoliv za směnu nýbrž za kalendářní den. Rozdíl je také v tom, že podmínkou je, že zaměstnanci nevznikl nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle zákoníku práce nebo na základě smlouvy.

Místo poskytování stravování

Poněkud zavádějící může být podmínka, že stravování je poskytnuto zaměstnancům ke spotřebě na jejich pracovišti. To platí jak pro zaměstnance, kteří mají pracovní dobu rozvrženou do směn, tak pro zaměstnance, kteří nepracují na směny. Bylo by poněkud kuriózní požadovat na zaměstnavateli, aby kontroloval, zda zaměstnanec dotyčné jídlo, které obdržel v závodní jídelně, i na konkrétním pracovišti opravdu snědl.

Zaměstnanec si samozřejmě může oběd odnést domů, například v jídlonoši, pokud nechce nebo z nějakého důvodu nemůže sníst oběd přímo na svém pracovišti. Může tím i pověřit někoho jiného, například rodinného příslušníka, aby vyzvedl jeho oběd v závodní jídelně. V případě stravování zajištěného prostřednictvím jiných subjektů je celkem zřejmé, že zaměstnanec, který obdržel od zaměstnavatele stravenky, tyto použije v závislosti na tom, zda v daný den skutečně půjde na oběd do závodní jídelny, nedalekého bufetu nebo do restaurace, anebo stravenky použije při nákupu v kterékoliv prodejně, která přijímá stravenky jako platidlo nahrazující peníze. Nemusí se dokonce ani jednat o obchod s potravinami.

Peněžitý příspěvek na stravování

•    Od roku 2021 má zaměstnavatel možnost poskytovat zaměstnanci též peněžitý příspěvek na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce až do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytovat zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

•    Obdobně to platí pro zaměstnance, který nepracuje na směny.

Pro rok 2025 byl tento limit ve výši 70 % ze 177 Kč, což činí 123,90 Kč. Pro rok 2026 je možné poskytovat peněžitý příspěvek na stravování na 1 směnu (kalendářní den) až do výše 129,50 Kč = 70 % z horní hranice stravného, tj. 185 Kč zjištěného dle vyhlášky č. 573/2025 Sb.

V případě zaměstnanců pracujících na směny je finanční limit stanoven pro jednu směnu, aniž by bylo stanoveno, jak dlouhá musí být taková směna (není tedy například podstatné, zda zaměstnanec pracuje na zkrácený pracovní úvazek a jeho směny trvají například jen 6 hodin, týdně odpracuje jen 30 hodin).

Lze si povšimnout, že peněžitý příspěvek na stravování je osvobozen od daně z příjmů i v případě, pokud zaměstnanec neodpracuje celou směnu, postačí, pokud odpracuje alespoň její část, a to alespoň v délce 3 hodin. V případě zaměstnanců, kteří nepracují na směny, jde o limit stanovený na kalendářní den. To znamená, že není podstatné, zda jde o pracovní den, svátek, sobotu nebo neděli. Obdobně pro zaměstnance, kteří pracují na směny a jejich směna připadla na svátek, sobotu nebo neděli.

     Kombinace peněžního plnění
a nepeněžního plnění

Zaměstnavatel může stát před volbou, zda lze zkombinovat peněžní a nepeněžní příspěvek na stravování. Po praktické stránce je to záležitost poněkud komplikovanější, avšak z pohledu pravidel, které jsou uvedeny pro poskytování stravování, je možné připustit i situaci, kdy části zaměstnanců je poskytován peněžitý příspěvek na stravování a jiné části zaměstnanců stejného zaměstnavatele je poskytováno stravování nepeněžitou formou (například stravenky).

     Směna zasahující
do dvou kalendářních dnů

Pro nárok na příspvek na stravování je rozhodující odpracování alespoň 3 hodin v rámci konkrétní směny, pokud se jedná o zaměstnance, který má pracovní dobu rozvrženou do směn. Naopak v případě zaměstnance, který nepracuje na směny, je rozhodující odpracování alespoň 3 hodin v rámci kalendářního dne.

     Příklad 147

Zaměstnanec v pracovním poměru má stanovenou směnu od 22:00 do 8:00 následujícího kalendářního dne, během této směny vykonával práci. Příspěvek na stravování splňuje podmínku odpracovaných alespoň 3 hodin během směny. V případě zaměstnanců, kteří mají pracovní dobu rozvrženou na směny, není podstatné, zda odpracoval alespoň 3 hodiny v kalendářním dni.

     Nárok na stravné vznikl
po skončení směny

V případě zaměstnance, který pracuje na směny, podmínka vzniku nároku na stravné v rámci cestovních náhrad je stanovena tak, že tento nárok musí vzniknout během směny. Pokud tedy nárok na stravné zaměstnanci vznikl až po skončení směny, pak příspěvek na stravování je i v tomto případě na straně zaměstnance osvobozen dle § 6 odst. 9 písm. b).

     Příklad 148

Zaměstnanec v pracovním poměru odpracoval během směny alespoň 3 hodiny. Ještě před skončením směny však byl vyslán na pracovní cestu. Jeho směna skončila v 15:30, pracovní cesta začala 2 hodiny před skončením směny a skončila ve 20:00. Zaměstnanci vznikl nárok na stravné až po skončení pracovní směny, nikoliv během pracovní směny. Zaměstnanci lze tedy za uvedenou směnu poskytnout příspěvek na stravování, který splňuje podmínky pro osvobození od daně. I když se jedná o stejný kalendářní den, dostane také stravné v rámci cestovních náhrad.

     Nárok na stravné vznikl během
kalendářního dne

Tato situace platí pro zaměstnance, který nepracuje na směny. Pokud tedy například jednatel společnosti vykonával během kalendářního dne práci alespoň 3 hodiny, obvykle pracuje do 15:30, avšak během tohoto kalendářního dne mu vznikne nárok na stravné (například na základě příslušné smlouvy o výkonu funkce), pak nejsou splněny podmínky, aby příspěvek na stravování poskytnutý za tento kalendářní den, byl osvobozen od daně z příjmů.

     Jeden nebo dva příspěvky za směnu:

•    Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) vyplývá, že zaměstnanci může být poskytnut peněžitý příspěvek v případě, pokud je odpracoval během směny alespoň 3 hodiny, tak i druhý peněžitý příspěvek v případě, pokud jeho směna je delší než 11 hodin včetně s přestávkou v práci poskytovanou povinně zaměstnavatelem (tedy například tehdy, pokud jde o zaměstnance, který má rozvrženy směny v délce 12 hodin). Výše tohoto druhého příspěvku v rámci téže směny je limitována opět do výše 70 % horní hranice stravného (v roce 2026 částka 129,50 Kč).

•    Obdobně to platí v případě zaměstnanců, pro které není jejich pobyt v práci rozvržen do směn. Musí však být splněno, že v daném kalendářním dni vykonávali práci alespoň než 11 hodin.

•    Obdobně to platí pro nepeněžitý příspěvek na stravování v případě stravenky.

•    Opět není rozhodující, zda se jedná o kalendářní den, na který připadl svátek, sobota nebo neděle.

•    Lze si povšimnout jistého rozdílu v tom, že v případě zaměstnance, který pracuje na směny, musí být směna delší než 11 hodin. V případě zaměstnance, který nepracuje na směny, postačuje, pokud práci konal alespoň 11 hodin.

Postup na straně zaměstnavatele

Jak vyplývá z § 236 zákoníku práce, povinnosti zaměstnavatele je pouze umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Jinak řečeno, musí jim poskytnout přestávku na jídlo, v případě vlastního stravovacího zařízení též zajistit příslušné prostory a věci nezbytné pro možnost stravování (nádobí, jídelní příbor, podnos atd.).

Zákoník práce blíže nestanoví, jakým způsobem, ani na jakém místě by mělo být stravování poskytnuto. Způsob stravování a podmínky poskytování příspěvku na stravování mohou být obsaženy v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpise zaměstnavatele. Jak již bylo řečeno, zaměstnavatel nemá povinnost stravování poskytnout (nemusí jídlo zajistit), jeho povinností je zaměstnancům stravování umožnit. Zaměstnavatel tedy může stravování umožnit zaměstnancům:

•    ve vlastním stravovacím zařízení (zaměstnavatel provozuje vlastní jídelnu, má zaměstnaného svého kuchaře a další osoby pracující v jídelně a disponuje nezbytným gastronomickým zařízením pro možnost vaření a ohřevu jídla); toto je obvyklé například tehdy, pokud se jedná o hotel nebo penzion, zdravotnické nebo školské zařízení, firmu, která má vybudovanou vlastní jídelnu nebo kuchyňku atd.

•    ve vlastním stravovacím zařízení, avšak jídlo připravuje jiný provozovatel, jídlo se dováží na místo určené zaměstnavatelem (jídlo se objednává například v restauraci a pak se doveze do jídelny dislokované v prostorách zaměstnavatele, zaměstnavatel tedy nezaměstnává svoje kuchaře, může však mít vyčleněného zaměstnance, který vydává obědy),

•    ve vlastním stravovacím zařízení, které je však pronajaté jinému provozovateli, který jídlo pro zaměstnance připravuje v těchto prostorách,

•    v cizím stravovacím zařízení (zaměstnanci chodí na jídlo do restaurace nebo do stravovacího prostoru v jiné firmě).

Mzdové listy

Další praktický problém spočívá v tom, že zaměstnavatel je povinen evidovat na mzdovém listu rovněž i příjmy osvobozené od daně z příjmů (zaměstnavatel je povinen evidovat na mzdovém listu kromě jiného úhrn zúčtovaných mezd bez ohledu na to, zda jsou vypláceny v penězích nebo v naturáliích, a částky osvobozené od daně z úhrnu zúčtovaných mezd, jak vyplývá z § 38j odst. 2 písm. f) ZDP). Znamená to tedy nutnost evidovat příspěvky na stravování v členění na jednotlivé zaměstnance a odpracovanou dobu.

Daňová uznatelnost výdajů
na straně zaměstnavatele

Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) na stravování je od roku 2024 podmíněna splněním podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Daňově uznatelné jsou výdaje (náklady) vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající:

-   z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele,

-   pracovní nebo jiné smlouvy.

To platí, pokud zákon o daních z příjmů nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Pro stravování již neplatí finanční omezení, které bylo do roku 2023 uvedeno v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4.

Důležité: Oproti dřívější právní úpravě již není od roku 2024 stanoveno finanční omezení pro daňové uplatnění výdajů za stravování ve výši 55 % ceny jednoho jídla v případě, pokud je stravování zajištěno prostřednictvím jiných subjektů a současně jen do výše 70 % horní hranice stravného. Obdobně není stanoveno finanční omezení, pokud jde o daňovou uznatelnost v případě peněžitého příspěvku na stravování. Původní omezení, uvedená v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP byly s účinností od 1. 1. 2024 zrušeny.

Současná daňová úprava vychází z toho, že částka příspěvku na stravování přesahující příslušný limit (129,50 Kč pro rok 2026) je na straně zaměstnance zdaňována obdobně, jako mzda. Zaměstnavatel tedy nemusí zkalkulovat (například dle faktury od poskytovatele stravování) cenu jídla (oběda) včetně poplatku za zprostředkování nákupu stravenky, tak, aby příspěvek na cenu oběda nepřekročil oba limity (55 % ceny jednoho jídla a 70 % horní hranice stravného).

V Metodické informaci ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024 je na straně 25 uvedeno, že v případě vlastního stravovacího provozu (typicky v případě závodních jídelen) nebude aplikována limitace daňově uznatelných nákladů dle § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. Uvedená Metodická informace je zveřejněna na webové stránce Finanční správy ČR.

Pro zaměstnavatele tak vzniká poměrně široká škála možností, jak poskytovat příspěvek na stravování formou stravenek.

     Příklad 149

Zaměstnanci mají zajištěno stravování prostřednictvím jiného subjektu. Například se jedná o dovoz obědů z nedaleké restaurace. Cena obědů na jídelním lístku se každý den liší. Zaměstnanec si v roce 2026 objednal oběd v hodnotě 200 Kč. 

Postup:

-   Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout peněžitý příspěvek na stravování jen do výše 129,50 Kč, aby byla splněna jedna z podmínek, aby bylo možné tento příspěvek osvobodit od daně z příjmů. Druhou podmínkou je, aby zaměstnanec pracující na směny odpracoval během směny alespoň 3 hodiny a zaměstnanec, který nepracuje na směny, odpracoval alespoň 3 hodiny během kalendářního dne.

-   Pokud by se jednalo o nepeněžitý příspěvek na stravování (stravenku), není důležité, zda její hodnota překročila 55 % ceny jídla (zde konkrétně jde o 0,55 x 200 Kč = 110 Kč). Důležité je, aby hodnota stravenky byla taková, aby ve výsledku po částečné úhradě zaměstnancem nebyla překročena částka 129,50 Kč. Pokud by tedy zaměstnanec obdržel stravenku v hodnotě 235 Kč, ze které by zaměstnavateli uhradil částku například 45 %, pak výsledná nepeněžitá hodnota příspěvku na stravování by překročena nebyla (výpočet: 235 Kč – 235 Kč x 0,45 = 129,25 Kč). Samozřejmě může být i jiný poměr, například zaměstnanec obdrží stravenku v hodnotě 185 Kč, za kterou ale musí zaplatit zaměstnavateli alespoň 55,50 Kč, což je 30 % její hodnoty. Zbývajících 70 %, tj. 129,50 Kč, je příspěvek na stravování splňující finanční limit pro osvobození od daně. Obdobně v případě stravenky v hodnotě 370 Kč, pokud z ní zaměstnanec uhradí zaměstnavateli alespoň 240,50 Kč, tj. 65 % (rozdíl je 370 Kč – 240,50 Kč = 129,50 Kč).

Kalkulace ceny jídla

Zaměstnavatel může mít vlastní stravovací zařízení, může zaměstnávat i vlastního kuchaře a další zaměstnance ve stravovacím provozu. Z uvedeného vyplývá, že v případě, pokud zaměstnavatel má vlastní stravovací zařízení, není již od roku 2024 stanoveno, že musí mít kalkulaci ceny oběda stanovenou tak, aby zaměstnanec hradil alespoň hodnotu potravin. Musí však být schopen doložit, že hodnota oběda poskytovaného zaměstnanci, snížená o případnou částečnou úhradu ze strany zaměstnance, nepřekročila limit 129,50 Kč (limit pro rok 2026), aby se jednalo o nepeněžitý příspěvek na stravování osvobozený od daně z příjmů.

7.11  Náhrada mzdy za DPN

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem získaný ve formě náhrady mzdy nebo odměny nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti (DPN) nebo karantény podle zvláštních právních předpisů, a to pouze do výše minimálního nároku určeného podle § 192 odst. 2 zákoníku práce. Osvobození od daně vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP.

Náhrada mzdy náleží ve výši 60 % redukovaného průměrného výdělku za prvních 14 kalendářních dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, a to za pracovní dny (plánované směny) včetně svátků, za které jinak přísluší zaměstnanci náhrada mzdy nebo se mu mzda nekrátí (placené svátky).

Průměrný výdělek se zjistí jako průměrný hodinový výdělek (§ 356 zákoníku práce). Pro účely výpočtu náhrady mzdy za DPN se zjištěný průměrný výdělek upraví obdobným způsobem, jakým se upravuje denní vyměřovací základ pro výpočet nemocenského s tím, že se příslušná redukční hranice vynásobí koeficientem 0,175 a poté se zaokrouhlí na haléře směrem nahoru.

V případě, pokud karanténa nebo nemoc trvají déle než 14 kalendářních dnů, má zaměstnanec nárok od 15. dne nemoci na nemocenskou, kterou vyplácí příslušná okresní správa sociálního zabezpečení.

Výjimka: Pokud se zaměstnavatel rozhodne poskytovat zaměstnancům náhradu mzdy vyšší, než je minimální nárok, stanovený dle § 192 zákoníku práce, bude částka převyšující tento minimální nárok zdanitelným příjmem zaměstnance ze závislé činnosti.

Redukční hranice pro rok 2026
a porovnání s rokem 2025

•    Redukční hranice se stanoví podle pravidel uvedených v § 22 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Pro rok 2026 je tedy určující všeobecný vyměřovací základ zjištěný podle nařízení vlády č. 36/2025 Sb. ve výši 46 278 Kč vynásobený koeficientem 1,0581. Výsledkem je po zaokrouhlení částka 48 967 Kč. 

•    Po vynásobení uvedené částky zlomkem 1/30 vychází první redukční hranice pro úpravu denního vyměřovacího základu ve výši 1632,22 Kč (1 633 Kč po zaokrouhlení na Kč nahoru). Druhá redukční hranice pro úpravu denního vyměřovacího základu je ve výši 1,5násobku první redukční hranice (1 632,22 Kč x 1,5 = 2 449 Kč). Třetí redukční hranice pro úpravu denního vyměřovacího základu je ve výši 3násobku částky první redukční hranice (1 632,22 Kč x 3 = 4 897 Kč). Uvedené redukční hranice lze také rychle zjistit například ve Sdělení MPSV pro rok 2026 (Sdělení č. 397/2025 Sb.).

Tyto redukční hranice pro úpravu denního vyměřovacího základu se pro účely výpočtu náhrady mzdy při dočasné pracovní neschopnosti (DPN) vynásobí koeficientem 0,175. Výsledkem je první redukční hranice průměrného hodinového výdělku pro účely zjištění výše náhrady mzdy při dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény (výpočet 1 633 Kč x 0,175 = 285,78 Kč). Druhá redukční hranice průměrného hodinového výdělku je ve výši druhé redukční hranice vynásobené koeficientem 0,175 (výpočet 2 449 Kč x 0,175 = 428,58 Kč). Třetí redukční hranice průměrného hodinového výdělku se vypočte tak, že se třetí redukční hranice vynásobí koeficientem 0,175 (výpočet 4 897 Kč x 0,175 = 856,98 Kč).

Výsledky jsou uspořádány v tabulce (pro možnost srovnání jsou uvedeny i pro rok 2025):

	Rok 2026	Rok 2025
1. redukční hranice průměr. výdělku pro účely DPN	285,78 Kč	271,60 Kč
2. redukční hranice průměr. výdělku pro účely DPN	428,58 Kč	407,40 Kč
3. redukční hranice průměr. výdělku pro účely DPN	856,98 Kč	814,80 Kč
Limit, od kterého již nenáleží náhrady mzdy při DPN	>856,98 Kč	>814,80 Kč

 

Přitom platí tyto pravidla pro účely výpočtu redukovaného průměrného hodinového výdělku (§ 21 odst. 1 písm. a) zákona č. 187/2006 Sb.):

•    Do částky 1. redukční hranice průměr. výdělku – z průměrného hodinového výdělku se započte 90 %,

•    Výpočet z částky do výše 2. redukční hranice průměr. výdělku – z průměrného hodinového výdělku (z rozdílu mezi druhou a první redukční hranicí) se započte 60 %,

•    Výpočet z částky do výše 3. redukční hranice průměr. výdělku – z průměrného hodinového výdělku (z rozdílu mezi třetí a druhou redukční hranicí) se započte 30 %,

•    Částka průměrného hodinového výdělku nad 3. redukční hranici se nezapočte.

•    Jednotlivé výpočty se zaokrouhlí na 2 desetinná místa.

•    Uvedené částky se sečtou.

•    Pracovně lze uvedený číselný výsledek označit jako „redukovaný průměrný hodinový výdělek“.

Výpočet maximální výše redukovaného průměrného hodinového výdělku pro rok 2026:

®  285,78 x 0,9 + (428,58 – 285,78) x 0,6 + (856,98 – 428,58) x 0,3 = 471,40 Kč.

Z takto zjištěného redukovaného průměrného hodinového výdělku je pak určující pro výpočet náhrady při DPH dle § 192 odst. 2 zákoníku práce 60 % uvedeného redukovaného průměrného hodinového výdělku (RPHV), vynásobený příslušným počtem hodin, za který zaměstnanci náleží náhrada mzdy při DPN nebo karanténě.

Matematicky:

®  Náhrada mzdy při DPN
= (RPHV x počet hodin DPN) x 60 %

Pro konkrétní výpočet výše náhrady mzdy za DPN je tedy důležitá znalost průměrného hodinového výdělku daného zaměstnance.

     Příklad 150

Zaměstnanec s průměrným hodinovým výdělkem 500 Kč, výpočet náhrady mzdy v případě DPN:

•    Částka pro 1. pásmo (do 285,78 Kč), počítá se 90 %, tj. 285,78 x 0,9 = 257,20 Kč

•    Částka v rozmezí 2. pásma (z rozdílu 428,58 Kč – 285,78 Kč), počítá se 60 %, tj. (428,58 – 285,78) x 0,6 = 85,68 Kč

•    Částka v rozmezí 3. pásma (z rozdílu 500 Kč – 428,58 Kč se počítá 30 %, tj. (500 – 428,58) x 0,3 = 21,43 Kč.

Celkem redukovaný průměrný hodinový výdělek (RPHV): 257,20 + 85,68 + 21,43 = 364,31 Kč. Počet hodin DPN předpokládejme například celkem 80.

Výsledek: Náhrada mzdy při DPN je 364,31 Kč x 80 hodin x 60 % = 17 487 Kč.

7.12  Zaměstnanecké akciové
a opční programy

Od roku 2026 dochází k významné daňové změně, podporující zaměstnanecké akciové a opční programy. Je zacílena především na menší podniky a má za cíl podporovat rozvoj tzv. „startupů“ v případě českého podnikatelského prostředí. Jedná se o tzv. „kvalifikované zaměstnanecké opce“.

Při splnění podmínek uvedených v zákonu o daních z příjmů nebudou příjmy zaměstnanců z těchto opcí zdaněny okamžitě, jejich zdanění se odkládá. Platí však oznamovací povinnost zaměstnavatelů vůči správci daně, a to ve lhůtě pro podání JMHZ, v případě, pokud byla kvalifikovaná zaměstnanecká opce uplatněna nebo finančně vypořádána (§ 6a odst. 9 ZDP).

Příjmy z realizace kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí nespadají pod příjmy ze závislé činnosti, což vyplývá z poslední věty uvedené v § 6 odst. 3 ZDP. Zdaňovány budou jako ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. q) ZDP, které nepodléhají odvodům na SP a ZP.

Definice, co se rozumí „kvalifikovanou zaměstnaneckou opcí“ pro účely daně z příjmů je uvedena nově v § 6a ZDP. Současně uvedené ustanovení § 6a obsahuje i definici, co se rozumí pod pojmy „kvalifikovaný zaměstnanec“ a „kvalifikovaný zaměstnavatel“.

Důležité je též nové znění § 6 odst. 14 ZDP. Příjem zaměstnance z kvalifikovaných zaměstnaneckých opcí se považuje nově za příjem ve zdaňovacím období, ve kterém nastane okamžik uplynutí 15 let ode dne nabytí podílu nebo opce (původně bylo stanoveno 10 let). Po praktické stránce to znamená, že pokud nedojde k dřívějšímu zúčtování nebo vzniku příjmu podle jiných okamžiků definovaných v § 6 odst. 14 ZDP, zdanění takového příjmu nastane až při uplynutí uvedené prodloužené 15leté lhůty.

Dle sdělení, uvedeném na webové stránce Finanční správy ČR, se tato nová 15letá doba použije na všechny zaměstnanecké akciové a opční plány, včetně těch, které byly sjednány před 1. lednem 2026. Tento výklad vychází z principu, že novější právní úprava nahrazuje dřívější, není-li stanoveno jinak.

7.13  Další vybraná plnění zaměstnancům

Od daně z příjmů fyzických osob jsou ještě osvobozeny zejména následující plnění:

•    Částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených

-   s výplatou mzdy a se srážkami ze mzdy zaměstnanci,

-   s placením příspěvku na pojistné (připojištění) ve prospěch zaměstnance,

-   jakož i částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s poskytováním nepeněžitého plnění zaměstnanci.

-   Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. q) ZDP.

•    Zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. e) ZDP.

•    Příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty v ČR) za následujících podmínek (§ 6 odst. 9 písm. f) ZDP):

-   jedná se o příjmy, které plynou od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí,

-   časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích.

-   Osvobození se nevztahuje:

»   na příjmy z osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a 

»   příjmy z činnosti vykonávané ve stálé provozovně (§ 22 odst. 2).

•    Nepeněžní příjmy plynoucí z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na společenské akci, včetně té s kulturním nebo sportovním prvkem, pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Jako příklad lze uvést vánoční večírky, oslavy výroční firmy nebo dětské dny. Bližší popis je uveden v Metodické informaci ke zdaňování benefitů a jiných plnění poskytovaných zaměstnavateli zaměstnancům od 1. ledna 2024, zveřejněné Finanční správou ČR.

•    Příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy. Viz § 65 odst. 1 a § 96 odst. 3 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. k) ZDP.

Od daně z příjmů nejsou osvobozeny platby přijaté náhradou za ztrátu příjmu [(§ 4 odst. 1 písm. d) ZDP]. Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmu se rozumějí zejména náhrady za ztrátu na výdělku. Blíže k poskytování náhrad za ztrátu na výdělku viz příslušná ustanovení zákoníku práce.

Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmů však nejsou náklady na výživu pozůstalých a náhrady za ztrátu důchodu (blíže viz zákoník práce a pokyn GFŘ D-59).

7.14  Sociální fond

Právní předpisy

Kromě pojmu „fond kulturních a sociálních potřeb (FKSP)“ se lze v zákonu o daních z příjmů též setkat s pojmem „sociální fond“. V případě zaměstnavatelů, kteří nemají povinnost se řídit příslušnými předpisy o tvorbě a čerpání FKSP se tvorba a čerpání sociálního fondu řídí právními předpisy podle právní povahy dané právnické osoby. Především lze zmínit zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Lze však zdůraznit, že samotný pojem „sociální fond“ není v tomto právním předpisu přesně vymezen.

Zmínku o sociálním fondu lze nalézt například v zákonu č. 111/1998 Sb., o vysokých školách (viz § 18 odst. 6). Dále se sociální fond tvoří například na základě zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích (viz § 23, § 27).

Tvorba sociálního fondu

Z pohledu zákona o daních z příjmů představuje v případě podnikatelů tvorba sociálního fondu nedaňový výdaj (náklad), jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. l) ZDP. Výjimkou jsou výdaje na tvorbu sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí. Výše tvorby takového sociálního fondu je uvedena v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP a odpovídá procentní výši, ve které lze podle příslušného právního předpisu tvořit FKSP (v současné době ve výši 1 % z příslušného vyměřovacího základu dle § 33 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů).

Čerpání A ÚČTOVÁNÍ
sociálního fondu

Pokud jde o možnosti čerpání prostředků ze sociálního fondu, budou předmětem zájmu zřejmě takové, které jsou na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti. Ve stručnosti lze uvést tyto možnosti čerpání sociální fondu:

•    hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi, za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP,

•    nepeněžní bezúplatná plnění poskytovaná za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP,

•    bezúročné půjčky poskytované za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. r) ZDP.

Tvorba sociálního fondu (syntetický účet například 427) se účtuje v účetnictví podnikatelů ve vazbě na příslušný zdroj:

•    v případě tvorby ze zisku minulých let účetním zápisem MD 428 / D 427,

•    v případě tvorby z disponibilního zisku účetním zápisem MD 431 / D 427.

Čerpání ze sociálního fondu je účetně zachyceno na straně MD účtu 427, oproti straně Dal příslušného souvztažného účtu (například MD 427 / D 321 v případě došlé faktury, týkající se čerpání sociálního fondu).

Ve výkazu Rozvaha se sociální fond vykazuje na řádku A.III. Fondy ze zisku, jak vyplývá z § 15 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.