Příklady z praxe

daňové přiznání k dani z příjmů

Při úhradách daně pamatujte na staré dluhy

Společnost s r.o. opožděně uhradila daň z příjmů za rok 2021, pročež jí správce daně vyměřil úrok z prodlení 10 000 Kč, který ovšem poplatník neuhradil. Vcelku nic zlého se firmě dít asi nebude, neboť sankční úrok se již dále nezvyšuje a u relativně nízké částky patrně ani nehrozí, že by správce daně ihned přistoupil k vymáhání.

Jaké je řešení dané situace?

Za rok 2022 vykázala s.r.o. daň z příjmů 100 000 Kč, a tuto částku uhradila již 22. 3. 2023, přičemž přiznání k DPPO za rok 2022 jednatel podal ve značném předstihu už v lednu 2023. Logicky se přitom domníval, že s ohledem na uvedenou prioritu úhrad započte správce daně platbu 100 000 Kč přednostně na běžnou platbu DPPO za rok 2022 a dlužný úrok z prodlení za opožděnou daň za rok 2021 zůstane i nadále neuhrazen. Ovšem chyba lávky. Ke dni platby – 22. 3. 2023 – totiž ještě správce daně nemohl mít vyměřenu daň z příjmů za rok 2022, k tomu v souladu s § 140 DŘ totiž dojde až k poslednímu dni zákonného termínu její splatnosti, tedy 3. 4. 2023; nezahájí-li tzv. postup k odstranění pochybností. Ke dni úhrady částky 100 000 Kč – 22. 3. 2023 – proto správce daně eviduje u poplatníka na dani z příjmů jediný nedoplatek, a to dlužný úrok z prodlení 10 000 Kč za pozdní úhradu daně 2021, proto přirozeně započte část platby ihned na tento starý – a prozatím stále ještě jediný – daňový dluh poplatníka. Důsledkem bude, že ke dni vyměření daně z příjmů za rok 2022 – 3. 4. 2023 – vznikne tomuto s.r.o. nezamýšlený nový nedoplatek na DPPO za rok 2022 ve výši chybějících 10 000 Kč. Z čehož bude od 4. dne po splatnosti daně ze zákona povinně opět nabíhat nový sankční úrok z prodlení. Nastane tak situace obdobná tomu, jako by se neuhrazený starý úrok z prodlení za DPPO 2021 přeci jen s časem postupně zvyšoval.

Jednatel měl tedy počkat s platbou daně 2022 až na první dubnový týden. Nicméně takovéto zlomyslnosti rozhodně nelze daňovým subjektům doporučit, zbytečně si od správce daně vyslouží „černý puntík“.

Nejprve dořešit účetní chyby

Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována.

Jak postupovat v podnětném případě?

Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme např. tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vydána, resp. proúčtována tomu odpovídající výdejka; opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.

Do kdy podat přiznání k DPPO za kalendářní rok 2022

•    Zákonná základní lhůta:

-   3 měsíce po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 3. dubna 2023; tříměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2022, tedy od 1. 1. 2023 (nevadí, že jde o státní svátek), takže skončila 1. dubna 2023, což je ovšem sobota, takže se konec lhůty odsouvá na první pracovní den.

•    Zákonná prodloužená lhůta:

-   4 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v úterý 2. května 2023; 4měsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2022, tedy od 1. 1. 2023 (nevadí, že jde o státní svátek, tato skutečnost má význam jen u konce lhůty a nikoli na jejím počátku), proto skončila 1. 5. 2023, což je ovšem státní svátek, proto se definitivní konec lhůty odsouvá na nejblíže následující první pracovní den;

-   6 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 3. července 2023; šestiměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2022, tedy od 1. 1. 2023 (nevadí, že jde o státní svátek, tato skutečnost má totiž význam jen u konce lhůty nikoli na jejím počátku), takže skončila 1. července 2023, což je ovšem sobota, takže se konec lhůty odsouvá na nejbližší následující pracovní den.

Podání přiznání při ztrátě s.r.o.

Hospoda, s.r.o. za rok 2022 vykáže účetní i daňovou ztrátu, kterou již ale nevyužije jako odpočet, neboť v roce 2023 likvidací ukončit činnost a ztrátové byly i předešlé dva roky.

Musí podat přiznání k DPPO za 2022?

Ano, obchodní korporace musejí podat daňové přiznání k dani z příjmů vždy, tedy i v případě, že vykazují daňovou ztrátu. Není přitom podstatné, jestli ji někdy využijí jako odčitatelnou položku od základu daně nebo nikoliv. Povinnost podat přiznání mají, i když vykážou nulový základ daně nebo vychází-li jim nulová daň.

Oprava versus zpřesnění účetního odhadu

V prosinci 2022 došlo v účetní jednotce ke krádeži ve skladu. Na základě inventarizace bylo zjištěno, že účetní hodnota odcizeného zboží byla 100 000 Kč, o čemž firma účtovala do nákladů roku 2022 na MD 549 / D 132. Protože skladované zásoby byly pojištěny, vznikl poškozené firmě nárok na pojistné plnění. Z důvodu věcné a časové souvislosti se jednalo o účetní případ – provozní výnos – roku 2022. Výše pojistného plnění ale nebyla do uzavření účetní závěrky za rok 2022 pojišťovnou potvrzena, takže nezbývalo než jí pouze odhadnout. Podle pojistné smlouvy – při spoluúčasti 20 % – bylo očekávané plnění od pojišťovny odhadnuto ve výši 80 % účetní škody, takže do prosince 2022 firma zaúčtovala výnos 80 000 Kč na dohadný účet aktivní MD 388 / D 648.

Jak má účetní jednotka postupovat v dané situaci?

Podívejme se na dvojí možné pokračování zmíněné škody a její pojistné náhrady…

A) Správná výše škody i odhadu

V červnu 2023 pojišťovna konečně vyčíslí pojistné plnění. Oproti předpokladu kromě očekávané spoluúčasti 20 % např. ještě dále výši plnění sníží o 10 000 Kč za odhalené nedostatečné zabezpečení skladiště nebo za formální nedostatky v ohlášení a doložení pojistné události apod. Účetní jednotka proto v červnu 2023 zaktualizuje odhadnutý výnos z loňské pojistné události na konečných 70 000 Kč (MD 378 / D 388). Vyšší odhad o 10 000 Kč přitom zaúčtuje coby snížení výnosu z roku 2022 jako účetní případ roku 2023 (MD 648 / D 388).

b)  Nesprávná výše škody i odhadu

V červnu 2023 účetní jednotka zjistí, že část zboží, o kterém se domnívala, že bylo odcizeno, ve skutečnosti bylo před tím přemístěno na jiné místo ve firmě. Takže ve skutečnosti došlo v prosinci 2022 k účetní škodě ve výši „pouze“ 60 000 Kč. Tomu měl samozřejmě správně odpovídat i nižší odhad pojistného plnění 48 000 Kč. Pojišťovna nakonec například díky bonifikaci klienta vyčíslila pojistné plnění na 50 000 Kč.

Tentokrát by jistě nebylo správné posuzovat snížení výnosu z pojistného plnění – z původních 80 000 Kč na 50 000 Kč – jen jako pouhou změnu odhadu, která by měla standardně ovlivnit výsledek hospodaření roku 2023. Jde totiž věcně o důsledek chybného odhadu, který zapříčinilo nesprávné vyčíslení účetní škody. Stejně tak i účetní náklad roku 2022 z titulu škody na zásobách zboží – namísto původních 100 000 Kč nakonec „jen“ ve výši 60 000 Kč – představuje účetní chybu roku 2022, která by proto neměla ovlivnit účetní náklady roku 2023.

Účetní jednotka by tudíž měla nejprve opravit účetní chybu škody na zásobách – snížit náklad o 40 000 Kč – i chybný odhad roku 2022 snížením výnosu o 32 000 Kč, nikoli o 30 000 Kč, protože reálně mohla pojištěná firma odhadnout pojistné plnění ve výši 48 000 Kč, o bonifikaci zřejmě nevěděla. Přitom způsob těchto oprav účetních chyb závisí na tom, zda účetní jednotka považuje opravované desetitisícové rozdíly, resp. účetní chyby ještě za „nevýznamné“ (výsledková oprava v roce 2023) nebo již za „významné“ (rozvahová oprava), viz výše.

Z hlediska DPPO je ale nutno tuto opravu provést pouze v rámci časově odpovídajícího zdaňovacího období roku 2022, nikoli až v roce odhalení chyby, což si případně může vyžádat podání dodatečného přiznání.

Teprve až na takto opravené účetní údaje roku 2022 firma naváže v roce 2023 účtováním změny odhadu výše pojistného plnění, původně (resp. po opravě) odhadovaných 48 000 Kč (MD 378 / D 388) na bonifikací pojišťovny vyšších 50 000 Kč. Tyto rozdílové 2 000 Kč představují standardní důsledek změny odhadu, který se oprávněně výsledkově promítne do účetního období roku 2023 skrze účetní souvztažnost např. MD 378 / D 648.

Rezerva na daň z příjmů

Na předcházející příklad můžeme ještě navázat rezervou na DPPO. S.r.o. podává daňové přiznání za rok 2022 až 1. 7. 2023, protože jej zpracuje daňový poradce. Ovšem valná hromada schvalující účetní závěrku za rok 2022 se bude konat dříve, třeba již v dubnu 2023, kdy ještě nebude definitivně jasno v otázce konečné výše DPPO za minulý rok.

Podle předběžných – ale hodnověrných a prokazatelných – propočtů by měla DPPO za rok 2022 činit třeba zhruba 400 000 Kč. Přičemž v průběhu roku 2022 poplatník uhradil zálohy na tuto svou daň v úhrnné výši 300 000 Kč, které se v souladu s § 38a odst. 1 ZDP započtou na úhradu skutečné výše této daně.

Nakonec ovšem (také) díky šikovnosti daňového poradce byla DPPO dotyčné s.r.o. nižší, než původní předpoklad, jak jsme již výše v předešlém příkladu uvedli, činila splatná daň poplatníka pouze 362 000 Kč.

Jaký je správný postup?

Podle § 16 odst. 4 VÚ, když sestavení účetní závěrky předchází řádnému vyčíslení daně, tak se vykazuje rezerva na daň z příjmů, v předpokládané výši. V Rozvaze se rezerva sníží o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší, v opačném případě se neuvádí. A návazně dle § 11 odst. 5 VÚ se v Rozvaze daňová pohledávka sníží o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň. Náležitě se to vše popíše v příloze.

Dodanění neuhrazeného dluhu u poplatníka DPPO

Výrobce, s.r.o. dodal již v roce 2020 firmě Dlužník, a.s. objednané zboží v ceně 100 000 Kč. Dlužník ale pod nejrůznějšími záminkami nic neuhradil. Kvůli zdlouhavosti soudních jednání se věřitel (Výrobce) snažil o smír, jen „si dovolil“ chtít navíc po dlužníkovi úroky z prodlení – ale vše marné. Účetním i zdanitelným výnosem věřitele – ihned při dodání zboží v roce 2020 – byla celá prodejní cena za zboží (100 000 Kč), a to bez ohledu na její neuhrazení. Pokud je navíc plátcem DPH, který musel odvést DPH na výstupu, je to pro něj ještě o to horší. Smluvní sankce byla při uplatnění jen účetním výnosem, který by se stal zdanitelným až při úhrady dlužníkem.

Naproti tomu Dlužník, a.s. zaúčtoval předmětný obchodní závazek k datu dodání zboží standardně do nákladů na pořízení zásob zboží: 100 000 Kč, MD 504 / D 321, a to rovněž bez ohledu na to, že jej neuhradil. Čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za příslušné zdaňovací období. Závazek za sankční úroky z prodlení byl u něj při nárokování věřitelem zaúčtován jako účetní náklad, který by se stal daňově účinným až při úhradě. Neférový dlužník obratem prodal předmětné zboží za cenu nižší, než za kolik je „nakoupil“, např. za 80 000 Kč.

Jak je to v případě neuhrazeného dluhu?

V průběhu roku 2022 uplynulo 30 měsíců ode dne splatnosti dluhu za odebrané zboží, nebo došlo k jeho promlčení. Proto za toto zdaňovací období musí Dlužník, a.s. dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP zvýšit účetní výsledek hospodaření o částku neuhrazeného dluhu, tj. o 100 000 Kč. Případného dluhu za sankční úroky z prodlení se toto dodanění netýká, protože jde o zákonem danou výjimku; nejednalo se dosud o daňový výdaj.

Protože jde pouze o daňovou úpravu základu daně, nebude dlužník o dodanění účtovat. Případně může přeúčtovat příslušný dluh na speciální analytický účet zohledňující členění pro daňové účely, což by odpovídalo bodu 2.2.1. písm. f) Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.

Pokud by posléze došlo k „jinému zániku“ předmětného dluhu – např. zánikem věřitele bez právního nástupce nebo prominutím dluhu – odúčtoval by dlužník právně zaniklý dluh do ostatních provozních výnosů. Protože ale jde o částku již zdaněnou, vyloučil by účetní výnos ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.

A když by se stal „zázrak“ a Dlužník, a.s. by svůj dluh za dodané zboží věřiteli (Výrobci) nakonec dodatečně uhradil, dostalo by se ke slovu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, díky němuž by si mohl za toto zdaňovací období naopak zase – čistě daňově v přiznání – snížit výsledek hospodaření alias základ daně.

Výnosové smluvní sankce v přiznání k DPPO

ABC, s.r.o. vůči svým obchodním partnerům uplatnila v souladu se smlouvami v roce 2022 sankce – např. smluvní pokuty – v celkové výši 100 000 Kč. Z toho dlužníci uhradili do konce roku 2022 jen 60 000 Kč, zbývajících 40 000 Kč až v roce 2023.

Jaké to má účetní a daňové souvislosti u tohoto věřitele ABC, s.r.o.?

Rok 2022:

-   Zaúčtován vznik výnosových smluvních sankcí ve výši 100 000 Kč (MD 315 / D 644).

-   Účtování o smluvních sankcích přijatých do konce roku 2022, 60 000 Kč (MD 221 / D 315). V případě těchto uhrazených smluvních sankcí není zapotřebí provádět žádné úpravy VH v daňovém přiznání.

-   O nepřijaté smluvní sankce 40 000 Kč v přiznání k DPPO sníží VH a tím i základ daně za rok 2022.

Rok 2023:

-   Účtování o smluvních sankcích z roku 2022 přijatých až v roce 2023, 40 000 Kč (MD 221 / D 315).

-   Účetně šlo v tomto roce jen o rozvahový případ. Proto o tyto opožděně přijaté smluvní sankce ve výši 40 000 Kč musí poplatník (věřitel, ABC, s.r.o.) zvýšit VH a tím i základ daně v přiznání za rok 2023.

Ing. Matrin Děrgel