Příklady z praxe
dary – bezúplatná plnění
Obchodní vzorky
Firma Bio-plast, a.s. (plátce) vyrábí biologicky rozložitelné obaly nahrazující polyetylén. Potenciálním odběratelům z řad výrobců potravin nabízí zdarma sadu vzorků obalů k otestování spolu s katalogem, kde jsou podrobné technické specifikace, ceník a další obchodní podmínky. Jedna sada vzorků má hodnotu (ve vlastních nákladech na výrobu) 1 000 Kč a obsáhlý katalog vypracovaný externí firmou dalších 200 Kč včetně DPH. jedná se o daňový výdaj?
Poskytnutí těchto obchodních vzorků (sady obalů k otestování) nemá věcně povahu daru, stejně jako reklamní katalog výrobce, a tudíž jejich daňová uznatelnost závisí na tom, jestli se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů firmy. Není pochyb, že vzorky výrobků k otestování jejich potenciálními odběrateli tuto podmínku efektivně splňují a pro Bio-plast, a.s. tudíž jsou daňově účinné – bez ohledu na cenu.
Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu jednak u výrobních vstupů souvisejících s produkcí zmíněných testovacích sad obalů a také u katalogu. Přitom jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu, nepředstavuje totiž zdanitelné plnění.
Do křížku se správcem daně by se ale zřejmě firma dostala, pokud by v tomto daňově výhodném režimu poskytla například vždy 10 testovacích sad vzorků obalů každému ze svých společníků a také jejich příbuzným a známým k jejich využití v domácnosti. Sotva by totiž obstála argumentace, že i tyto osoby představují potenciální zákazníky, kteří si přeci nabízené výrobky musí vyzkoušet, když obsah těchto sad vystačí pohodlně na celý rok.
Reklamní a propagační předměty
Firma ABC, s.r.o. (plátce DPH) se zabývá výrobou dřevěných hraček a z důvodu reklamy a propagace své činnosti si objednala u reklamní agentury následující dárkové předměty pro své významnější zákazníky:
• 500 kusů bavlněných triček s nápisem „Hraji si s ABC, s.r.o.“ v jednotkové ceně 300 Kč bez DPH.
• 100 kusů velké stolní dřevěné hry „Šachy“ v jednotkové ceně 600 Kč včetně 21 % DPH.
• 10 kusů lahví šumivého vína s nápisem „I dospělí si hrají s ABC, s.r.o.“ v ceně á 400 Kč bez DPH. jak je to z pohledu daní?
Z pohledu daní z příjmů se bude jednat o daňově uznatelné reklamní a propagační předměty v případě triček i šachů, protože je určující jejich jednotková cena bez daně 496 Kč (21 % DPH = 104 Kč). Tzv. šumivé víno je však předmětem spotřební daně a proto bez ohledu na kusovou cenu nejde o daňově zvýhodněné reklamní a propagační předměty, ale o nedaňové dary (do konce roku 2023 bylo uznatelnou výjimkou jen tzv. tiché víno).
Z pohledu DPH si obchodní společnost (plátce) může uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu ve všech třech případech předmětů a jejich následné bezúplatné poskytnutí nebude podléhat DPH na výstupu.
Odpočet darů u obchodní korporace
Firma Dobráci, s.r.o. se zabývá výrobou hraček, je plátcem DPH a v roce 2023 poskytla tyto dary:
• Hračky školce ve výši 8 000 Kč vlastních nákladů (v obvyklé prodejní ceně 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč):
- od základu daně odpočitatelnou hodnotou daru je 8 000 Kč + 2 100 Kč DPH na výstupu z daru.
• Hračky klubu modelářů ve výši 1 500 Kč vlastních nákladů (v prodejní ceně 2 000 Kč + 420 Kč DPH):
- o tento dar nelze snížit základ daně, protože jeho „hodnota“ je pod 2 000 Kč = 1 500 Kč + 420 Kč.
• Ojeté osobní auto koupené od neplátce DPH v aktuální účetní zůstatkové ceně 100 000 Kč s daňovou zůstatkovou cenou 50 000 Kč (po uplatnění poloviny ročního odpisu za rok 2023 podle § 26 odst. 7 písm. a) ZDP), jehož aktuální tržní cena obvyklá je cca 80 000 Kč, darované začínajícímu praktickému lékaři:
- odčitatelnou hodnotou daru je 50 000 Kč, přičemž darování tohoto auta nepodléhá DPH na výstupu.
• Peněžité dary: zoologické zahradě 5 000 Kč, hasičům 1 500 Kč a psímu útulku rovněž 1 500 Kč:
- daňově lze uplatnit pouze dar pro ZOO, zbývající dva dary jednotlivě (!) nedosahují limitu 2 000 Kč.
- Jak je to s odpočtem darů u obchodní korporace?
Celkově si tak Dobráci, s.r.o. mohou z titulu poskytnutých darů snížit základ daně z příjmů za rok 2023 nejvýše o částku = 8 000 Kč + 2 100 Kč + 80 000 Kč + 5 000 Kč = 95 100 Kč. To ovšem za předpokladu, že jejich základ daně snížený o uplatňované daňové ztráty minulých let (a případně o další odčitatelné položky podle § 34 ZDP) bude nejméně 317 000 Kč. Z čehož horní hodnotový limit „darů“ 30 % činí právě 95 100 Kč.
Dobrotivý plátce se zapotí s DPH
Firma Dobráci, s.r.o. obchoduje s hračkami a je plátcem DPH. Vždycky před Mikulášem a na Den dětí má společník a současně jednatel ze zvyku obdarovat děti v místní mateřské školce. Nejde o účelové dary koupené právě pro tyto účely, ale jednoduše – méně altruisticky, a více pragmaticky – tímto ušlechtilým počinem poněkud uleví svému skladu od plyšových a jiných „ležáků“. No i tak zajisté hračky děti potěší (až na výjimky). Jak je to z pohledu DPH?
Jedná se tedy o darování zásob zboží, u kterého Dobráci, s.r.o. standardně v minulosti (při jejich pořízení od plátců) nárokovali odpočet DPH na vstupu. Slovy zákona o DPH se tedy jedná o „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, u kterého se uplatní fikce úplatnosti a jde tudíž o zdanitelné plnění – dodán zboží „za úplatu“. Protože jde o zboží, které plátce koupil, zná tak jeho cenu bez DPH, což bude základem pro výpočet příslušné DPH na výstupu za takto využité zásoby zboží.
Letos začal do školky chodit potomek majitele firmy, a tak byl ještě šlechetnější… Zadarmo – míněno z hlediska školky – na školní zahradě jeho zaměstnanci vybudovali „dětský ráj“ plný prolézaček, houpaček a skluzavek. Přičemž Dobráci, s.r.o. u souvisejících vstupů (nákupů) od plátců nárokovala odpočet DPH. I toto bezúplatné plnění je pro účely DPH v „poskytnutím služby za úplatu“ a podléhá tak DPH na výstupu – ke dni „darování“, resp. předání a převzetí hotového hřiště. Základem pro výpočet daně bude výše celkových nákladů – za materiál, práci, energii, externí služby dodavatelů atd. – skutečně vynaložených na realizaci dětského ráje.
IT kancelář v části bytu programátora
Pan Hekr podniká jako OSVČ v zakázkové výrobě nejrůznějších programátorských „kouzel“. Jelikož ke své tvůrčí práci potřebuje prakticky jen kvalitní počítač, internet a zejména klidné místečko, zřídil si IT kancelář v jednom z pokojů svého najatého bytu. Protože jeho roční příjmy z tohoto podnikání byly dosud zhruba 2 miliony Kč, uplatňoval jednoduše paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, které nemusel evidovat a prokazovat.
Od roku 2024 však začal vydělávat dvakrát tolik a shora limitované paušální výdaje se mu již nevyplatí. Bohužel značná část jeho výdajů je potenciálně sporná, neboť souvisí s jeho činností v bytě, kde spolu s rodinou tráví převáženě i svůj osobní život. Na straně jedné tedy provozní výlohy spojené s bytem prokazatelně souvisejí se zdanitelnými příjmy z podnikání pana Hekra a splňují tak obecnou podmínku daňové uznatelnosti, ovšem na straně druhé se věcně jedná také o výdaje na jeho osobní potřebu, které jsou speciálním ustanovením vyloučeny. Jaké je řešení dané situace?
Z hlediska průkaznosti by ideálním řešením této patové situace bylo jednoznačné přiřazení dílčích výloh spojených s bytem pro podnikatelské versus ostatní (osobní, rodinné) potřeby. Což si lze reálně představit snad jen u elektřiny, pokud by její odběr IT kanceláří pana Hekra měřil podružný elektroměr. Ani nadmíru pedantního úředníka by nenapadlo nutit nebohého živnostníka k pečlivému odměřování a zaznamenávání vody spotřebované během programátorské činnosti, k propočítávání tepelné energie dodané do zmíněného pokoje, k vážení odpadků vzniklých v souvislosti s podnikáním atp. Stejně tak není možné – patrně ani právně – aby se dohodl s vlastníkem bytu na dvojí fakturaci nájemného, zvlášť za onen IT pokoj, a odděleně za zbývající část bytu užívanou privátně.
V praxi respektovaným kompromisním řešením se osvědčilo rozklíčování celkových výdajů placených v souvislosti s užíváním bytu na část soukromou versus podnikatelskou v poměru podlahových ploch. Pokud tedy činí celková vnitřní nášlapná plocha daného bytu 100 m2, z čehož výhradně k podnikání slouží pokoj o ploše 20 m2, pak „průkazný“ klíčovací poměr bude 20 % (= 20 m2 / 100 m2). Tuto část výdajů na bydlení pak bude moci pak Hekr poměrně bezpečně zahrnovat mezi své daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti provozované „doma“.
Daňové uplatnění odpisů a oprav je možné jen u obchodního majetku
Pan Petr si po studiích práv s přítelkyní koupil starší zanedbanou bytovou jednotku na hypotéční úvěr. Byt si svépomocí opravili a v jednom z pokojů (20 % podlahové plochy bytu) si Petr zřídil advokátní kancelář. Toto bydlení ale berou jen jako dočasné provizorium, jelikož s ohledem na plánované potomstvo by se rádi tak do pěti let přestěhovali do rodinného domku na Vysočině, načež stávající byt prodají zřejmě s tučným ziskem. Jak je to v případě uplatnění odpisů a oprav?
Aby pan Petr mohl daňově uplatnit poměrnou část (cca 20 %) ročních odpisů předmětného bytu, stejně jako oprav a údržby, musel by vložit svůj spoluvlastnický podíl na předmětné bytové jednotce (hmotném majetku) do svého obchodního majetku v rámci daňové evidence, kterou vede o své samostatné (podnikatelské) činnosti. Je třeba si ale uvědomit realitu, že roční odpis bytové jednotky v případě rovnoměrné metody odpisování činí pouze v prvním roce 1,4 % vstupní ceny (v daném případě kupní, resp. pořizovací ceny) a v dalších letech 3,4 %. Navíc v daném případě by šlo jen o polovinu hodnoty bytu odpovídající spoluvlastnickému podílu pana Petra.
Panu Petrovi se ale asi nevyplatí zahrnout byt do obchodního majetku ze dvou důvodů. Pokud si opravu a údržbu provádí sám, mohl by do daňových výdajů stejně uplatnit – v poměrné výši 20 % – jen prokázané výdaje za nákup materiálu (barva, štětce, špachtle atd.), nikoli hodnotu vlastní práce. Ale hlavně by přišel o osvobození příjmů z prodeje opraveného bytu po dvou letech jeho obývání, ovšem jen pokud není v obchodním majetku…
Vstupní cena domu využívaného i pro podnikání
Paní Jana před pár lety koupila rodinný dům za 4 miliony Kč, jehož čtvrtinu podlahové plochy využívá pro své podnikání OSVČ. Protože ale až do konce roku 2023 uplatňovala tzv. paušální výdaje procentem příjmů a tedy nevedla daňovou evidenci (ani účetnictví), neměla „obchodní majetek“, do něhož by dům mohla vložit. Od roku 2024 poplatnice přešla na daňovou evidenci, přičemž ihned k 1. 1. 2024 dům zahrnula do obchodního majetku. Čímž získala možnost daňově uplatňovat jeho odpisy, jakož i výdaje za opravy a údržbu – a to z 25 %. Jak postupovat v daném případě?
Nejprve však musí daňově ocenit – vstupní cenou – tento nemovitý hmotný majetek. Pro zodpovězení otázky, jaká konkrétně bude vstupní cenu, je ovšem nutno dopovědět zejména, kdy přesně rodinný dům pořídila:
- Když to bylo v letech 2019 až 2023 – v době kratší než 5 let před vložením do obchodního majetku – bude vstupní cenou pořizovací cena (tj. kupní cena + související výlohy). Případně navýšená o veškeré v tomto mezidobí prokazatelně vynaložené náklady na opravu domku a také na případné tzv. technické zhodnocení.
- Jestliže to bylo v roce 2018 nebo kdykoli dříve – v době delší než 5 let před vložením do obchodního majetku – bude vstupní cenou pro účely daně z příjmů reprodukční pořizovací cena. Zjednodušeně řečeno aktuální cena obvyklá, odpovídající danému stavu nemovité věci, s níž si poradí jedině znalec v oceňování staveb.
Test využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost
Pan Emil Účetní podniká jako OSVČ v oboru vedení účetnictví a je plátce DPH. Firemní kancelář si zřídil v jednom pokoji svého rodinného domku. Za tímto účelem koupil od plátců kancelářský nábytek, stolní počítač a programové vybavení pro vedení účetní administrativy. Zvažuje uplatnění odpočtu DPH na vstupu. Jaké je řešení dané situace?
Kancelářský nábytek i účetní program bude pan Emil využívat pouze pro své vlastní podnikání, tedy pro uskutečňování ekonomické činnosti, kterou bude jen poskytování zdanitelných účetních služeb. Proto si coby plátce může uplatnit plný nárok na odpočet DPH na vstupu z nákupů obou těchto přijatých zdanitelných plnění.
Složitější to bude s počítačem, který bude OSVČ využívat rovněž pro své osobní (soukromé) potřeby, které nesouvisejí s jeho ekonomickou (podnikatelskou) činností. Může si proto nárokovat odpočet daně na vstupu z nákupu počítače pouze v částečné výši, která bude odpovídat poměru jeho využití pro ekonomické činnosti.
Jak má ovšem nebohý pan Účetní předem vědět, v jakém poměru bude v budoucnu používat počítač pro své podnikání versus soukromě (tedy pro jiné účely), přece nemá věšteckou kouli… Na tuto praktickou potíž výslovně pamatuje zákonné ustanovení § 75 odst. 4 ZDPH: „Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem.“
Pan Emil tedy „kvalifikovaně“ odhadne, že pro své podnikání (tedy pro ekonomickou činnost) bude nový počítač v budoucnu zřejmě využívat zhruba z 80 % a ze zbylých 20 % pro osobní potřeby (slovy zákona (tedy pro jiné účely, než pro svá uskutečněná plnění v rámci ekonomické činnosti). Proto si může coby plátce nárokovat jen tomu odpovídající poměrnou část odpočtu DPH na vstupu z koupě počítače ve výši 80 %.
Ing. Martin Děrgel
