Příklady z praxe

k daňovému přiznání

Dodanění a oddanění starého dluhu za podmíněně daňový výdaj

Společnost ABC, s.r.o. již v březnu 2020 koupila pozemek za 100 000 Kč. Splatnost kupní ceny byla sjednána na polovinu dubna 2020, ovšem doposud zmíněný dlužník věřiteli nezaplatil ani korunu. Tato „drobnost“ ovšem dlužníkovi nijak nebránila v tom, aby pozemek zařadil mezi dlouhodobý hmotný majetek – účetně neodpisovaný, přičemž je vyloučeno taktéž jeho daňové odpisování, protože nejde vůbec o hmotný majetek dle § 26 odst. 2 ZDP.

Jak postupovat v případě dodanění a oddanění starého dluhu?

Protože z titulu koupě pozemku dlužník doposud neuplatnil – ostatně ani nemohl – žádný daňový výdaj, netýká se jej tzv. dodanění dluhu ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP, třebaže od splatnosti (duben 2020) již v říjnu 2022 uplynulo 30 měsíců; k promlčení obvykle dochází později, nejčastěji po 3 letech.

Na jaře 2023 ABC, s.r.o. pozemek prodá se ztrátou za 80 000 Kč. Jelikož od roku 2014 pro právnické osoby neplatí daňové omezení pořizovací ceny pozemku příjmy z prodeje (§ 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP), bude daňovým výdajem bez omezení celá pořizovací cena prodaného pozemku 100 000 Kč účtovaná do nákladů. Tím ale skončí také výjimka z dodanění tohoto dluhu 30 měsíců po splatnosti, proto dotyčný dlužník bude muset za zdaňovací období roku 2023 zvýšit základ daně z příjmů o neuhrazený dluh z koupě pozemku, tedy o 100 000 Kč. 

Pokud by dlužník ABC, s.r.o. pod tíhou svědomí jednatele např. v roce 2024 dodatečně uhradil polovinu dlužné kupní ceny věřiteli za koupený pozemek, tedy splatil 50 000 Kč, tak by sice u něj šlo pouze o rozvahovou účetní operaci (MD 325 / D 221), ovšem v souladu s právě komentovaným ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP by mohl účetní VH a návazně i základ daně za zdaňovací období roku 2024 snížit o takto splněnou část dluhu, tedy o zaplacených 50 000 Kč. Coby právnická osoba, by k tomu konkrétně využil řádek 112 přiznání k DPPO za rok 2024, jestliže bude mít tiskopis přiznání v tomto bodě tutéž strukturu, jako má nyní za rok 2022.

Obdobně by napravený dlužník mohl postupovat například i tehdy, když by úhradu předmětného dluhu (jeho části) provedl formou započtení vůči pohledávce, která by mu vznikla za prodejcem pozemku z titulu jiného obchodu. Anebo pokud by od dotyčného věřitele – nebo od následného postupníka – odkoupil tuto pohledávku, kterou má vůči sobě. Splynutím osoby věřitele a dlužníka by totiž automaticky došlo k alternativní formě úhrady. S čímž je spojena možnost dlužníka snížit si základ daně z příjmů o dříve dodaněný dluh 30 měsíců po splatnosti.

Pracná daňová neutralita většiny bezúplatných příjmů

Od roku 2016 se většina přijatých darů (bezúplatných příjmů) účtuje do provozních/finančních výnosů, čímž se do základu daně promítnou přímo skrze účetní VH. Např. darem přijaté zásoby materiálu se zaúčtují na MD 112 / D 648, a jejich provozní spotřeba MD 501 / D 112. Což oslabuje roli zmíněných dvou daňových ustanovení, která dopadají už pouze na majetkový prospěch, o němž se neúčtuje a příp. na neúčtující poplatníky.

Jak je to z pohledu daně z příjmů?

U účetní jednotky se tato daňová ustanovení dostanou ke slovu jen výjimečně, třeba u bezúplatného přijetí služby a jiného majetkového prospěchu, o nichž neúčtuje. Například dobrák malíř firmě vymaluje zdarma kancelář nebo jednatel – který není společníkem – pracuje pro s.r.o. zdarma. Podobně zůstane mimo účetní svět zvýhodnění dlužníka z bezúročné zápůjčky, přesáhne-li úspora za úroky od daně osvobozený limit 100 000 Kč za rok [§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP], „spravedlivý postih“ výhody dlužníka je pak pouze na bedrech daní z příjmů.

Nezaúčtovaný bezúplatný příjem v podobě vymalování zdarma, bezplatně vykonávané funkce jednatele s.r.o. – který ale není také jejím společníkem, kdy by nešlo o bezúplatný vztah, jelikož by si odměnu mohl nepřímo odčerpat formou podílů na zisku vyšších o takto uspořené provozní náklady – stejně jako majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky (nad rámec osvobození od daně) musí takto zvýhodněný poplatník řešit zvýšením základu daně z příjmů. Jelikož ale vymalované prostory, činnost jednatele s.r.o. i bezúročnou zápůjčku použije pro své podnikání – tj. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – přičemž o žádných souvisejících výdajích neúčtuje (čímž by je daňově uplatnil skrze účetní VH, bez nutnosti úpravy základu daně), může si o tento bezúplatný příjem současně základ daně snížit. A to na základě § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, čímž se pracně ale přece mimoúčetně docílí daňové neutrality bezúplatných příjmů u majetkového prospěchu účetní jednotky.

Příjmy osvobozené ani zdaněné srážkou nepatří do obecného ZD

Matka, a.s. je jediný společník (podíl 100 %) v Dcera, s.r.o., a minoritní společník (podíl 8 %) v Syn, s.r.o. V roce 2022 od každé obdržela podíl na zisku 100 000 Kč a sestavuje přiznání k DPPO za tento rok.

Jak je to v případě osvobozených příjmů a zdaněných srážkou?

Dcera, s.r.o. je tzv. dceřinou společností, proto jsou podíly na zisku osvobozeny od DPPO podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP. V souladu s § 23 odst. 1 ZDP tyto účetní výnosy (100 000 Kč) Matka, a.s. vyloučí ze základu daně z příjmů, k čemuž speciálně slouží řádek 110 přiznání. Ovšem souvisejícím trestem jsou daňově neuznané přímé i nepřímé (režijní) výdaje související s držbou tohoto podílu, jak požaduje § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Přičemž výše nedaňových režijních výdajů je zákonem shora limitována 5 % příjmů z podílů na zisku, zde tedy na 5 000 Kč; ledaže poplatník prokáže jejich nižší skutečnou výši, což je ale v praxi velmi náročné...

Podíly na zisku od firmy Syn, s.r.o. (nejde o „dceřinou společnost“) podléhají tzv. srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP, což má na starosti plátce příjmu v roli plátce daně. Matka, a.s. tak obdržela příjem již po snížení o srážkovou daň, o němž účtovala 100 000 Kč na MD 378 / D 665. Díky tomu se zdaněný příjem stal součástí účetního VH matky, a.s. Dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se tento zdaněný příjem nezahrnuje do ZD poplatníka, k čemuž slouží speciálně řádek 120 přiznání, kde si o těchto 100 000 Kč sníží VH, resp. ZD.

Zahraniční příjmy obchodní korporace z dividend

České firmě XY, s.r.o. plynul mj. příjem z podílu na zisku 100 000 Kč (hrubá výše po přepočtu cizí měny účetním kursem) z minoritní účasti 5 % na základním kapitálu rakouské a.s., který byl podle Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Rakouskem zdaněn 10 % rakouskou daní. V Česku bude zdaněn v samostatném základu daně, přičemž dle zmíněné Smlouvy se pro zamezení dvojího zdanění v ČR uplatní prostý zápočet daně.

Jak postupovat v případě zahraničních příjmů obchodní korporace?

Technické zhodnocení hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si najal kamion na tři roky, přičemž na základě dohody s vlastníkem provedl a uhradil jeho technické zhodnocení („TZ“), které začal – coby jiný hmotný majetek daňově odpisovat zrychlenou metodou.

Jak je to v případě technického zhodnocení hrazeného a odpisovaného nájemcem?

Při ukončení nájmu nájemce ztrácí oprávnění užívat kamion a to včetně jeho TZ, které hradil. Ovšem daňová zůstatková cena TZ v evidenci nájemce ještě není nulová, jak ji řešit? Nejčastější jsou tyto tři postupy:

1)  Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (zjednodušeně lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

-   podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

-   u pronajímatele jde o výdaj za TZ zvyšující vstupní (zůstatkovou) cenu auta a pokračuje v odpisování,

-   jak potvrzuje Pokyn č. GFŘ – D-22, v souladu s § 23 odst. 6 písm. b) bodem 2 ZDP pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování (nebo alternativně podle znaleckého posudku) a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2)  Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětného majetku:

-   podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

-   další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,

-   pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká, ani se nemění daňová hodnota věci.

3)  Pronajímatel (ani další nájemce) končícímu nájemci za TZ nic neuhradí:

-   pro nájemce nebude zůstatková cena TZ daňovým výdajem ani zčásti,

-   podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši „fiktivní“ zůstatkové ceny TZ při rovnoměrném odpisování nebo ve výši hodnoty TZ určené znalcem,

-   pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu kamionu o tento nepeněžní příjem dle § 29 odst. 6 ZDP.

Zdůvodnění cenového rozdílu

Dopravce, a.s. podniká v silniční nákladní dopravě a současně je jediným společníkem firmy Auta, s.r.o., která se zabývá pronájmem vozidel. Obě obchodní korporace jsou z pohledu daní z příjmů spojenými osobami. Na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku pronajímatel Auto, s.r.o. přenechal své mateřské společnosti Dopravce, a.s. jeden z nákladních automobilů za sjednané měsíční nájemné 10 000 Kč. 

Jak zdůvodnit cenový rozdíl?

Správce daně při kontrole tuto nájemní smlouvu napadl, protože zjistil, že jiným (nespojeným) osobám pronajímají Auta, s.r.o. obdobná vozidla za nájemné cca 25 000 Kč měsíčně. Vyzval proto pronajímatele, aby uspokojivě doložil ekonomický důvod rozdílu cen v případě nájmu auta spojené osobě – společníkovi Dopravce, a.s. S.r.o. by jinak hrozilo dodanění fiktivního ovšem zdanitelného cenového rozdílu ve výši 15 000 Kč měsíčně.

Pronajímatel (Auta, s.r.o.) ovšem správci daně zdůvodnil rozdíl ve výši nájemného tím, že se jedná o značně poruchové vozidlo, s jehož pronajímáním byly trvalé potíže. Což doložil výpisem z evidence pronajímání svého vozového parku, kde předmětné vozidlo bylo pronajímáno nejméně, a přitom ale nejčastěji u něj nájemci uplatňovali reklamace z důvodu jeho poruch a návazný požadavek na smluvně zavázané bezplatné přistavení náhradního vozidla. Nájemce – Dopravce, a.s. – o tomto špatném technickém stavu vozidla věděl a akceptoval jej. A to proto, že jej bude využívat poměrně málo a navíc se zabývá i servisem nákladních automobilů, takže drobné závady si sám odstraní a nebude proto požadovat náhradní vozidlo, což je uvedeno i v nájemní smlouvě.

Dále pronajímatel argumentoval tím, že zatímco „obvyklé“ nájemné 25 000 Kč měsíčně se týká jen krátkodobých nájemních vztahů nepřesahující 6 měsíců (ve stavební sezóně od května do září) a zbytek roku o ně obvykle není valný zájem, tak předmětná nájemní smlouva se spojenou osobou je dlouhodobá na tři roky. Správce daně uznal argumentaci poplatníka a základ daně mu z titulu nižšího nájemného nenavýšil.

Po podstatné změně lze uplatnit ztrátu jen při zachování činnosti

Společnost s r.o. vykázala za rok 2021 daňovou ztrátu, o kterou hodlá snížit základ daně za rok 2022. Komplikací je, že v roce 2022 z firmy odešel – např. do důchodu – společník, jehož podíl činil 50 %. Odcházející společník obdržel vypořádací podíl a o jeho vklad byl snížen základní kapitál. V roce 2022 tudíž došlo k podstatné změně, která obecně brání uplatnění dřívější daňové ztráty z roku 2021, ledaže by v mezidobí byla „zachována činnost“.

Jak lze uplatnit ztrátu?

To naštěstí nebude problém, protože předmět podnikání s.r.o. se mezi roky 2021 a 2022 omezil, takže všech 100 % tržeb za vlastní výkony a zboží zúčtované do výnosu v roce 2022 odpovídá předmětu podnikání firmy v roce 2021. Problémem by naopak mohlo být rozšíření nebo změna předmětu podnikání od roku 2022.

Výpočet slevy na dani zaměstnavatele

Firma po celý rok 2022 zaměstnávala dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením – paní Janu a pana Petra. Na pracovišti zaměstnavatele je stanovena obvyklá 40 hodinová týdenní pracovní doba (8 hodin denně), což představuje pro rok 2022 roční fond pracovní doby 2016 (252 pracovních dnů x 8 hodin). Paní Jana pracuje ve firmě již řadu let a v roce 2022 měla součet nezapočítávaných neodpracovaných časů (viz § 35 odst. 2 ZDP) celkem 80 pracovních hodin. Pan Petr zde pracuje teprve od 1. února 2022, a to pouze na 30 hodinovou týdenní pracovní dobu (6 hodin denně) a kvůli dlouhodobému uvolnění pro výkon veřejné funkce neodpracoval 120 pracovních hodin. V případě tohoto zaměstnance – pana Petra – tedy musíme pro účely výpočtu slevy odečíst 21 pracovních dnů měsíce ledna, kdy nebyl u dotyčného zaměstnavatele ještě zaměstnán, takže pracoval jen 231 dnů.

Jaké je řešení dané situace?

Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců s „lehčím“ zdravotním postižením se vypočte takto:

-   [(252 dnů x 8 hodin – 80 hodin) + (231 dnů x 6 hodin – 120 hodin) ] / (252 dnů x 8 hodin) = [ (2016 hodin – 80 hodin) + (1386 hodin – 120 hodin) ] / 2016 hodin = [ 1936 hodin + 1266 hodin ] / 2016 hodin = 3202 hodin / 2016 hodin = 1,58829 - po zaokrouhlení = 1,59 zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením.

Zaměstnavatel ABC, a.s. si proto může podle § 35 ZDP za tyto dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením uplatnit slevu na dani z příjmů právnických osob za rok 2021 = 1,59 x 18 000 Kč = 28 620 Kč.

Finanční výhoda zpětného uplatnění ztráty

Zdaňovacím obdobím ABC, s.r.o. je kalendářní rok. Za rok 2021 vykázala základ daně 100 000 Kč, z něhož vzešla daň z příjmů 19 000 Kč a stejně tomu bylo i v předešlém roce 2020. Ovšem problémový byl rok 2022, skončil daňovou ztrátou 500 000 Kč a jednatel rozhodl, že jí uplatní (zčásti) zpětně za uplynulé dva roky.

Jak je to s uplatněním ztráty?

Za tímto účelem bude muset firma podat dodatečná daňová přiznáním za roky 2020 a 2021 na nižší, resp. nulovou daň, kde uplatní daňovou ztrátu za rok 2022 coby položku odčitatelnou od základu daně – a to v maximálně možné výši á 100 000 Kč. Díky tomu klesne daňová povinnost ABC, s.r.o. za roky 2020 a 2021 na nulu, čímž ji vzniknou přeplatky na DPPO za tyto roky 2 x 19 000 Kč, které ji na žádost správce daně vyplatí. Zbývající část nevyužité daňové ztráty za rok 2022 – tedy 300 000 Kč – bude moci poplatník standardně uplatnit formou odpočtu od základů daně z příjmů v následujících nejvýše pěti zdaňovacích obdobích 2023 až 2027.

Ing. Matrin Děrgel