Příklady z praxe

k DHM a DNM

Účetně daňový střet DHM versus HM

Naznačme všechny alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nejčastějšího HM – samostatných movitých věcí – ve vztahu k jejich účetnímu limitu pro zahrnování mezi DHM a vstupní (např. pořizovací) cenou. Jak je to z pohledu účetnictví?

Pokud má účetní jednotka např. limit pro zařazení movitých věcí mezi DHM 50 000 Kč (x) a koupí stroj za 60 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y ?; 80 000“, kdy jde o DHM z účetního pohledu, ale nikoli o HM z pohledu daňového. Proto bude toto výrobní zařízení odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy (oprávky) budou představovat daňový náklad v souladu s bodem 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Význam hlavní funkce na zařazení do užívání

Spediční společnost A pořídí nový nákladní automobil v prosinci 2022. Dne 22. 12. 2022 obdržela od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bylo uděleno 3. ledna 2023.

Firma A si pořídila automobil s cílem využít ho při přepravě zásilek klientů, proto je jeho hlavní funkční charakteristikou běžné provozování na pozemních komunikacích. Což ale není možné dříve než 3. ledna 2023, až od tohoto okamžiku může být používán k dosahování výnosů, jde proto o okamžik jeho zařazení do používání. Jaký je význam hlavní funkce na zařazení do užívání?

Zemědělská firma B pořídila již v září 2022 nový vyorávač brambor od zahraničního dodavatele, který je dle zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích tzv. zvláštním vozidlem. Dokumentace potřebná pro registraci vozidla byla předána příslušnému dopravnímu inspektorátu v říjnu 2022, přičemž ale kvůli vyžádání si úřadem dalších podrobnějších technických podkladů bylo povolení k provozu na pozemních komunikacích uděleno až v lednu 2023. Vyorávač brambor ovšem firma využila aktivně na polích již na podzim 2022, kam jej převezla na korbě své traktorové vlečky, kterou má registrovánu k provozu. Firma B nepořídila vyorávač brambor pro dosahování výnosů z jeho provozu na pozemních komunikacích, ale s cílem jeho používání při zemědělských pracích na poli – tedy mimo pozemní komunikace. A díky převozu na traktorové vlečce jej takto reálně a legálně začala provozovat a využívat ke generování výnosů už od září 2022. Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v září 2022, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.

Účetní ocenění DHM pořizovací cenou

Malé pekařství Veka, s.r.o. koupilo malou dodávku v minimální výbavě za katalogovou cenu 300 000 Kč + DPH 63 000 Kč. Jelikož firma není plátcem DPH, nemůže si nárokovat odpočet (vrácení) této daně vůči finančnímu úřadu. Žádné další výlohy související s pořízením (koupí) tohoto vozidla firmě nevznikly. Pořizovací cenou investice (DHM) proto zůstane celková částka (úplata) odpovídající kupní ceně včetně daně 363 000 Kč. Jaké je úetní ocenění DHM pořizovací cenou?

Stejná tři auta od téhož prodejce koupila i firma Pekaři, a.s. Díky větší zakázce poskytl prodejce slevu na druhé vozidlo 20 000 Kč a na třetí 40 000 Kč, navíc do třetího bez navýšení ceny doplnil bezpečnostní zámek startéru v katalogové ceně 5 000 Kč. K prodejním cenám vozidel – tedy 300 000 Kč, 280 000 Kč a 260 000 Kč – musel prodejce připočíst 21 % DPH, kterou si ovšem kupující – plátce DPH – uplatnil plně k odpočtu. Proto pořizovacími cenami tří vozidel u firmy Pekaři, a.s. zůstanou kupní ceny v úrovni bez DPH: 300 000 Kč, 280 000 Kč a 260 000 Kč. Majetková výhoda u třetího vozidla v podobě bezpečnostního zámku tzv. zdarma se v ocenění nijak nepromítne, neboť nešlo o žádný „dárek zdarma“, ale o jinou formu slevy. Pokud by nešlo o individuální slevy z jednotkových cen automobilů, ale prodejce by poskytl kupujícímu celkovou množstevní slevu 60 000 Kč, byla by ocenění pořizovací cenou každého ze tří vozidel stejná: (3 x 300 000 Kč – 60 000 Kč) / 3 = 280 000 Kč.

Daňové posouzení DNM u účetní jednotky

ABC, s.r.o. má stanoven interní limit významnosti pro zahrnutí DNM ve výši 60 000 Kč. V roce 2023 zakoupila dva obsáhlé počítačové programy: „Účtař“ za pořizovací cenu 72 000 Kč a „Daňař“ za 55 000 Kč. Jaké je daňové posouzení DNM?

Levnější software „Daňař“ nesplňuje hodnotovou podmínku pro zařazení mezi DNM, a proto byl coby tzv. drobný nehmotný majetek (§ 6 odst. 2 písm. b) VÚ) zaúčtován jednorázově do účetních nákladů (MD 548). Toto účetní řešení se v souladu s § 23 odst. 2 a 10 ZDP uplatní i pro daň z příjmů, jelikož ZDP nestanoví jinak.

Dražší software „Účtař“ splňuje hodnotovou podmínku a je tedy DNM. Podle interního odpisového plánu firmy bude účetně odpisován 6 let, resp. 72 měsíců rovnoměrnými účetními odpisy 1 000 Kč měsíčně. Toto účetní řešení se v souladu se speciálním ustanovením § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP uplatní i pro daň z příjmů.

Trojí účetní zachycení software

Účetní jednotka, např. XY, s.r.o., koupila 3 počítačové programy (případně jen licence k jejich využití):

1)  Za 100 000 Kč komplexní program sloužící k účtování, vedení skladu, mzdové agendě, efektivní správě pohledávek, apod.

V tomto případě není pochyb, že se jedná o majetek dlouhodobé povahy, který účetní jednotka zaúčtuje na příslušný účet DNM, a to zpravidla na účet 013 – Software. Její účetní náklady proto neovlivní jednorázově při pořízení, ale postupně nepřímo přes účetní odpisy (oprávky) stanovené na základě odhadu doby použitelnosti interní účetní směrnicí – odpisový plán, v souladu s § 28 odst. 6 ZÚ a § 56 VÚ.

2)  Za 10 000 Kč antivirový program, který bude chránit firemní data v počítači před nechtěnými zásahy tzv. počítačových pirátů (hackerů) zvenčí prostřednictvím internetu.

Tentokrát nebude software, resp. dvouletá licence na jeho využití posouzena jako dlouhodobý majetek, ale s ohledem na relativně nízkou cenu se bude jednat o DrNM, který firma jednorázově zaúčtuje do provozních nákladů (zpravidla na MD účtu 518).

3)  Spolu s novým počítačem (který stál 50 000 Kč) byl za dalších 10 000 Kč koupen k němu operační systém ve verzi tzv. OEM, která je použitelná pouze ve spojení s tímto konkrétním počítačem.

V tomto případě nelze ohledně software hovořit o „samostatném“ majetku, protože jeho využitelnost je omezena a podmíněna existencí jiného majetku – konkrétního počítače, bez něhož nelze operační systém používat (ani na jiném počítači). Proto se toto programové vybavení stává součástí účetního ocenění předmětného počítače.

Co je a co není DNM

Kvůli slovíčku „zejména“ mohou mezi tzv. ocenitelná práva – a tedy i do DNM – patřit případné další technické nebo jiné hospodářsky využitelné znalosti. Obecně půjde zpravidla o souhrn konkrétních teoretických vědomostí a praktických zkušeností. Do této skupiny se řadí např. tzv. know-how („vědět, jak na to“) a projekty. Co je a co není DNM?

Pojem „projekt“ není nikde přesně vymezen, v praxi se jím míní většinou návrh, postup nebo plán na budoucí realizaci, který je zaznamenán na materiálním nosiči, který je smysluplný a hospodářsky potenciálně využitelný. Proto pouhou představu, kterou nosíme v hlavě, nebo návrh na perpetuum mobile, nelze považovat za DNM. Často ale projekty z DNM vyřadí časová podmínka – doba použitelnosti přes rok – což např. z principu nesplňuje marketingový projekt na výprodej sezónního zboží nebo na uvedení na trh nové řady výrobků apod.

Naopak příklady projektů, které mohou být DNM jsou výrobní postupy, typové stavební projekty, technická dokumentace (není-li součástí ocenění nějakého konkrétního hmotného majetku), projekt výzkumu a vývoje, „nadčasové“ marketingové projekty, logistické plány optimálních materiálových toků, projekty přeměn (fúzí, rozdělení) společností, odborné studie využití finančních prostředků nebo odměňování zaměstnanců apod.

Kritéria DNM naproti tomu nenaplní různé posudky znalců a jiných odborníků, vyjádření auditora, doporučení daňového poradce, obvyklé ani marketingové studie reagující na konkrétní a zpravidla jedinečnou situaci na trhu a u dané firmy, návrhy propagačních akcí, všemožné průzkumy trhu a podobně.

Ing. Martin Děrgel