Příklady z praxe

k účetnictví

Rezervu nelze deponovat v kampeličce … dle rozsudku NSS č. j. 9 Afs 14/2020

OSVČ a jeho spolupracující osoba (manželka) daňově uplatnili tvorbu rezerv na opravu HM přes milion Kč, které pro vyšší úrok uložili ve formě termínovaného vkladu u spořitelního družstva (kampeličky). Správce daně i krajský soud ovšem neuznali rezervy jako daňový výdaj, protože prostředky nebyly uloženy u banky. Jaké je řešení dané situace?

A co na to NSS? § 7 ZoR hovoří výslovně o „bance“ a žádnou výkladovou metodou nelze dospět k závěru, že pod tento pojem spadají i jiné finanční instituce, např. spořitelní družstvo (kampelička), byť se jejich činnost zčásti překrývá s činností bank a rovněž na ně dohlíží ČNB. Zákonodárce se vyjádřil jednoznačně. A jako jednu z podmínek stanovil, aby šlo o samostatný účet v bance se sídlem na území EU. Pod termín „banka“ nelze vřadit spořitelní družstvo. Právní řád jednoznačně rozlišuje mezi jednotlivými institucemi finančního trhu, přičemž specifické postavení mají právě banky a z ničeho neplyne, že jde o opomenutí zákonodárce...

NSS poněkud alibisticky dodává. Soud chápe, že výsledek kauzy je pro stěžovatele tvrdý, neboť svým pojetím rezervy uložených peněz fakticky naplnili účel její tvorby a nebylo jejich cílem získání jakékoli nepřípustné výhody. Soudní přezkum je však obecně nástrojem přezkumu dodržování zákonnosti, nikoli odstraňování tvrdostí. K tomu slouží v daňovém řízení typicky prominutí daně i sankce. Výklad správce daně i krajského soudu plynoucí z textu ZoR je jediný možný a není tak nemorální, šikanózní, ani rozporný s dobrými mravy.

Časová metoda rezervy na opravy

Firma plánuje od roku 2024 tvorbu dvou rezerv na rozsáhlé opravy svého obchodního majetku, a to výrobní linky v kalkulované výši nákladů 600 000 Kč v roce 2026 a střechy skladiště v kalkulované výši nákladů 1 milion Kč v roce 2029.

Jak postupovat v dané situaci?

Není podstatné, že výrobní linku již poplatník daňově odepsal, nebo ji odpisuje mimořádnými odpisy jen 24 měsíců, jelikož ji pořídil jako nový majetek v letech 2020 až 2023. Problémem by ale byl převod vlastnického práva bance coby právní zajištění úvěru na financování opravy, i kdyby díky smlouvě o výpůjčce dle § 28 odst. 4 ZDP mohl pokračovat s daňovým odpisováním. Je jasné, že rozpočet hodně budoucích nákladů plánovaných oprav bude spíše odhadem ceny, nicméně měl by být podložen seriózním odůvodněním, ideálně cenovou nabídku možné realizační firmy. A pozor na případné technické zhodnocení podle § 33 ZDP, na něž rezervu tvořit nelze!

Počet zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy – tento rok 2024 se započítává – do předpokládaného termínu zahájení opravy (roky 2026, resp. 2029 se nezapočítávají) alias doba tvorby rezerv:

-   na opravu výrobní linky g 2 roky = 2024 + 2025,

-   na opravu střechy skladiště g 5 let = 2024 + 2025 + 2026 + 2027 + 2028.

Výše rezervy v jednotlivých zdaňovacích obdobích = rozpočet nákladů na opravu / doba tvorby rezervy:

-   rezerva na opravy výrobní linky g 600 000 Kč / 2 roky = 300 000 Kč,

-   rezerva na opravy střechy skladiště g 1 000 000 Kč / 5 let = 200 000 Kč.

Depozitní účet rezervy je nedotknutelný… dle rozsudku NSS č. j. 6 Afs 12/2022

Firma na bankovním účtu trvale deponovala částku přesahující zákonnou rezervy a pohyby na účtu se týkaly jen nadlimitního zůstatku. Šlo se o zvláštní účet, na kterém neprobíhaly žádné obchodní ani jiné transakce, pouze z důvodu lepších bankovních podmínek byly nadlimitní částky optimalizovány pro lepší úročení. (…) Jaké je správné řešení?

Dle správce daně a pak i krajského soudu je třeba splnit dvě formální podmínky: i) disponovat samostatným účtem v bance určený výhradně pro ukládání prostředků rezerv, a ii) mít na něm prostředky v plné výši rezervy do termínu pro podání přiznání. Podnikatel ale nesplnil první z formálních podmínek, neboť původní účet, na němž byly rezervy deponovány, sloučil s jiným účtem, nejednalo se tak o samostatný účet.

A jak to viděl NSS? Podle výpisů z účtu na něm proběhly také příchozí a odchozí platby označené „spoření soukromé“, „převod spoření“ ohledně částky nad limit rezervy. Takže účet nebyl vytvořen výhradně tvorbě rezervy. Není podstatné, že na něm bylo trvale více, než výše rezervy. Rozhodl-li se stěžovatel účet používat i k jiným, než zákonem o rezervách dovoleným účelům (např. pro lepší úročení), musí nést důsledky jednání.

Vinkulace depozitního účtu rezervy nestačí … dle rozsudku NSS č. j. 2 Afs 131/2021

Firma měla za to, že smysl a účel § 7 odst. 4 ZoR je naplněn už tím, že peněžní prostředky odpovídající rezervě na účtu oddělí od ostatních provozních firemních prostředků tzv. vinkulací příslušné částky rezervy. Jak postupovat v dané situaci?

Podle správce daně i krajského soudu firma prostředky na účtu rezervy nakládala v rozporu s požadavky § 7 odst. 4 ZoR a používala i na provozní činnost. Je nerozhodné, že peníze na účtu neklesly pod výši rezervy.

A co na to NSS? Jednou z podmínek rezerv je ukládání peněz na samostatný účet určený výhradně pro tento účel. Což firma neslnila, neboť vinkulace na určitou částku sama nestačí. Rozhoduje faktický stav, zda účet byl určen a používán jen pro ukládání prostředků rezerv – což se nestalo. Probíhaly na něm i jiné transakce. Pro splnění depozitní podmínky nestačí, že nebude manipulováno prostředky na účtu ve výši rezervy. …

Efektivní zvýšení ZK

Pan Josef Pracovitý před lety založil firmu Pepa, s.r.o. symbolickým peněžitým vkladem 1 Kč. Po čase usoudil, že poněkud trapně nízký ZK navýší nepeněžitým vkladem svého notně ojetého osobního (rodinného) auta. Jaký je správný postup?

Kvůli jeho obchodněprávnímu i účetnímu ocenění nebude muset hledat a platit znalce. Vystačí s odborným cenovým posudkem „uznávaného nezávislého odborníka“. Konkrétní volba bude poplatná vkládané věci. Protože má jít o automobil, logicky se obrátí na místní autobazar, který mu vypracuje cenovou nabídku…

Dejme tomu, že „spřátelený“ místní autobazar ohodnotí ojetinu aktuální cenou 500 000 Kč. O tuto částku se v každém případě zvýší aktiva (majetek) firmy Pepa, s.r.o., ovšem nejde o dogma ohledně souvztažného zvýšení jejího ZK, jen maximum. Obvykle ZK vyroste o tutéž částku, ale dotyčný pan Josef usoudí, že vkladem auta navýší ZK s.r.o. pouze o 300 000 Kč. Co s oním přeplaceným zbytkem 200 000 Kč, který firma tak jako tak efektivně nabude? Jsou tři možnosti. První dvě tuto hodnotu sice nepřičtou ZK, ale ponechávají ji v jiném šuplíčku vlastního kapitálu s.r.o.: buď coby tzv. vkladové ážio (účet 412) nebo rezervní fond pro strýčka Příhodu (účet 421). Třetí, populární možností je dluh (závazek) nabyvatele vyplatit „nadbytečnou“ částku zpět vkladateli.

Vkladové ážio pomůže u nepeněžitých vkladů

AB, s.r.o. založili dva společníci – A a B – každý peněžitým vkladem á 1 milion Kč. Časem se z ní stala úspěšná firma, která zlákala k investičnímu vstupu firmu C nabízející nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 milionů Kč. Tímto by se ale z nováčka C stal většinový společník s podílem 80 %, což zakladatelé A a B nechtějí. Jak postupovat v dané situaci?

Protože by se však firmě AB, s.r.o. nabízená výrobní hala náramně hodila k rozšíření provozní činnosti a úspoře nákladů za pronajaté prostory, byl mezi stávajícími a novým společníkem dohodnut následující postup:

-   nový společník C vloží do AB, s.r.o. nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 milionů Kč,

-   z této hodnoty nepeněžitého vkladu se na vklad společníka C započtou jen 2 miliony Kč,

-   zbývajících 6 milionů Kč se bude považovat za vkladové ážio.

Tímto postupem získal nově přistupující investor C podíl v AB, s.r.o. „pouze“ ve výši 50 %, a tedy nemůže přehlasovat stávající společníky A a B držící každý podíl ve výši 25 %, pokud tito budou jednat ve shodě.

Vklad jen účetně odpisovaného DHM

Autoservis, a.s. založila dceřinou firmu Mobilní autoservis, s.r.o., která bude vyjíždět opravovat menší závady aut přímo u zákazníků, nebo v terénu. Nepeněžitým vkladem byl elektro-moped, který akciovka koupila loni za 70 000 Kč, takže nešlo o daňový HM (vstupní cena nepřesáhla limit 80 000 Kč). Zařadila si jej mezi svůj účetně odpisovaný DHM, přičemž účetní zůstatková cena elektro-mopedu ke dni vkladu klesla na 40 000 Kč.

Znalec pro účely vkladu poměrně slušně zachovalé přibližovadlo ocenil na 60 000 Kč. Tím je dáno jeho účetní ocenění u nabyvatele (s.r.o.), který elektro-moped v souladu s interní účetní směrnicí rovněž zařadil mezi účetně odpisovaný DHM a začal jej účetně odpisovat z nového ocenění (znalcem) 60 000 Kč vlastní metodikou. Jak postupovat v daném případě?

Mobilní autoservis, s.r.o. však musí pamatovat na výše citovanou daňovou regulaci vkladem společníka (a.s.) nabytého DHM v § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP. Uplatňované účetní odpisy elektro-mopedu proto bude moci uplatnit jako svůj daňově uznatelný výdaj (náklad) pouze do výše jeho účetní zůstatkové ceny evidované u vkladatele (Autoservis, a.s.) ke dni vkladu, tedy jen do částky 40 000 Kč. Takže „znalcem přifouknutých“ 20 000 Kč představujících poslední dílek účetních odpisů již pro dceřinou společnost nebude daňově účinných.

U vkladatele DHM, ale u nabyvatele zásoba materiálu

Autoservis, a.s. opět do dceřiné firmy Mobilní autoservis, s.r.o. vložil elektro-moped, který loni koupil za 70 000 Kč, takže nešlo o daňový HM a zařadila si jej do účetně odpisovaného DHM, přičemž účetní zůstatková cena ke dni vkladu klesla na 40 000 Kč. Jak postupovat v dané situaci?

Nabyvatel – Mobilní autoservis, s.r.o. – musel předmět vkladu účetně ocenit jeho aktuální znaleckou hodnotou 60 000 Kč, takže opět nejde o daňový HM. Ovšem tentokrát se v interní účetní směrnici s.r.o. uvádí, že za DHM se považují movité věci s oceněním přesahujícím limit 80 000 Kč (tj. stejný, jaký platí pro daňový HM), což u vkladem nabytého elektro-mopedu není splněno, proto u něj nejde ani o účetně odpisované dlouhodobé aktivum. Co s tím? Pro příjemce vkladu (s.r.o.) se tak jedná o zásobu materiálu účtovanou na MD 112, coby „drobný hmotný majetek“. Takže při vydání elektro-mopedu do užívání jej zaúčtuje v plné výši do nákladů: 60 000 Kč, MD 501 / D 112, které ovšem budou podle § 24 odst. 11 ZDP daňově účinné pouze do výše účetní zůstatkové hodnoty u vkladatele 40 000 Kč.

Účtování o vkladu do s.r.o. u vkladatele (společníka)

Společník Honza vložil do společnosti Kluci, s.r.o. ojetý automobil, koupený před lety za 500 000 Kč. Předpokládejme, že k datu vkladu činí jeho účetní zůstatková cena ještě 150 000 Kč, přičemž znalec hodnotu auta pro účely vkladu ocenil na 300 000 Kč. Jak by o vkladu do Kluci, s.r.o. účtoval společník Honza?

Vklad soukromé investice fyzické osoby

Paní Jana si pro vlastní pekárenské podnikání jako OSVČ již v roce 2018 koupila elektrickou pec za 200 000 Kč. Jelikož pořád uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek. Její známá paní Lucie si v roce 2022 za 200 000 Kč koupila ojetý automobil a dosud ještě nepodnikala.

Na podzim 2024 obě dámy založily firmu Pekařinky, s.r.o. Do základního kapitálu vložila paní Jana zmíněnou pícku a kmoška Lucka ono vozidlo. Znalec ocenil pec na 150 000 Kč a také automobil na 150 000 Kč. Jak postupovat v daném případě?

Podnikatelka neměla pec v obchodním majetku, takže s.r.o. nebude pokračovat v odpisování; ohledně auta od nepodnikatelky Lucky se to rozumí samo sebou. Jak tedy s.r.o. stanoví vstupní cenu vložených předmětů:

-   Elektrická pec byla vložena v době delší než 5 let od jejího pořízení (uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP):

-   Proto bude vstupní cenou aktuální reprodukční pořizovací cena stroje určená znalcem, tj. 150 000 Kč.

-   Automobil byl vložen do s.r.o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

-   Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 200 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.

Vklad majetku se promítne do nabývací ceny podílu

Pan Adam jako jediný zakladatel založil společnosti Adam, s.r.o. peněžitým vkladem 200 000 Kč, který coby jediný společník musel plně splatit před vznikem s.r.o. Tato částka představuje nabývací cenu jeho podílu. Po čase pan Adam prodal celý svůj obchodní podíl na firmě Adam, s.r.o. paní Boženě, a to s ohledem na utěšeně rostoucí obraty a zisky za sjednanou cenu 800 000 Kč. Což bude nabývací cenou podílu paní Boženy.

Paní Boženě se ale v podnikání nedařilo, což přispělo ke zhoršení jejího zdravotního stavu a bohužel i k předčasnému skonu. Dědicem jejího podílu v s.r.o. byla dcera Cecílie, přičemž znalec ocenil zděděný podíl ke dni úmrtí paní Boženy na 500 000 Kč, což představuje nabývací cenu podílů nového společníka – slečny Cecílie.

Cecílie ještě nepodnikala, ale začalo ji to docela bavit a do s.r.o. vložila svůj osobní automobil koupený před třemi lety za 200 000 Kč, čímž vzrostla nabývací cena jejího podílu ve firmě Adam, s.r.o. o plnou pořizovací cenu nepeněžitého vkladu na 700 000 Kč. Firma pod jejími opratěmi utěšeně sílila a tak se Cecílie rozhodla pro další navýšení ZK nepeněžitým vkladem. Tentokrát šlo o její rodinný domek, protože se přestěhovala s rodinou do městského bytu. Jelikož vkladatelka dům koupila již před zhruba 20 lety, zvýší se nabývací cena jejího podílu v s.r.o. o jeho aktuální tzv. reprodukční pořizovací cenu vložené nemovité věci určenou znalcem ke dni vkladu.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON Č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

§ 7

Rezerva na opravy
hmotného majetku

(1) Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu) a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

(2) Za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona.

(3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytváří v případech hmotného majetku,

a)  který je určen k likvidaci,

b)  u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c)  u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

d)  k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu.

(4) Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací ...