Příklady z praxe

zákon o DPH

Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH

Stavební firma (plátce) prodává tři stavby, respektive „jejich“ pozemky s těmito stavbami: a) skladiště, b) kancelářskou budovu a c) horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány již před 8 lety.

Skladiště si firma postavila svépomocí a u všech souvisejících přijatých zdanitelných plnění od plátců si standardně nárokovala odpočet DPH na vstupu. K žádnému technickému zhodnocení ani opravě poté nedošlo.

Prodej po 8, resp. 5 letech od první kolaudace je osvobozen od daně bez nároku na odpočet DPH. 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně ale uplyne až za dva roky, proto plátce bude muset provést tzv. úpravu uplatněného odpočtu daně v souladu s § 78d ZDPH. Zjednodušeně řečeno „vrátí“ dvě desetiny uplatněného odpočtu daně.

S kancelářskou budovou je to složitější, původně ji stavební firma koupila jako bytový dům od neplátce (např. restituenta), jehož účel užívání před dvěma lety změnila na kancelářskou (administrativní) budovu. Což si vyžádalo značné stavební úpravy, novou kolaudaci a došlo k „podstatné změně“.

Takže podmínka osvobození od daně nebude splněna a prodej podléhá DPH; jelikož zde nešlo o volbu dobrovolného zdanění uvedenou výše, tak se nejedná o přenesení daňové povinnosti na kupujícího plátce a DPH standardně přiznává prodávající plátce.

Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 30 % jeho zjištění ceny (dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p.) před provedením stavebních úprav, což se podle zmíněné Informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“.

Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo 5 let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej horského penzionu proto bude muset stavební firma (plátce) zatížit DPH na výstupu, díky tomu ale nemusí provádět úpravu odpočtu daně z jeho zhodnocení. Ovšem alternativně mohla firma postupovat také tak, že pokud jí penzion nesloužil pro ekonomickou (podnikatelskou) činnost – ale např. pouze pro rekreaci zaměstnanců – mohl jej vyřadit z obchodního majetku pro účely DPH. Takže by pak návazně ani jeho prodej nebyl předmětem DPH, proto by nebylo nutno řešit ani osvobození…

Funkční celek není podmíněn jedním vlastníkem

Rozsáhlý pozemek obec (plátce DPH) určila pro zastavění rodinnými domky a rozčlenila jej vždy na dvě k sobě delšími stranami sousedící parcely – jednu k zastavění a druhou sloužící jejím budoucím majitelům jako zahrada. Developer – plátce DPH – od obce odkoupil pouze parcely určené k zastavění a postavil na nich typové rodinné domy splňující daňové podmínky „stavby pro sociální bydlení“. Jedněmi ze zájemců o dům byli manželé Pokorní, kteří ale samozřejmě stáli rovněž o koupi zmíněné sousední parcely obce sloužící jako zahrada u domu.

Proto byla mezi všemi třemi zainteresovanými subjekty uzavřena tomu odpovídající trojstranná kupní smlouva. Kdyby oba pozemky – s domkem a se zahradou – vlastnil pouze jeden subjekt (ať už developer nebo obec), jednalo by se přednostně o výše probrané jednotlivé hlavní plnění (dům, resp. jeho pozemek), pro jehož lepší využití slouží vedlejší plnění (pozemek se zahradou). Takovýto postup ale nelze uplatnit v případě, že každé z těchto zmíněných plnění realizuje jiný subjekt. Nicméně uplatnění principu „funkčního celku“ nijak nebrání, když příslušný „funkčně závislý“ pozemek prodává jiná osoba, než určující stavbu spojenou pevně se zemí.

Jak výše zaznělo dle § 48 odst. 3 ZDPH pozemek tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, slouží-li k provozu stavby nebo plní její funkce nebo který je využíván s takovouto stavbou. Není zde ani zmínka o podmínce shodného vlastnictví obou vzájemně propojených nemovitých věcí. Přičemž v popsané situaci není zřejmě žádných pochyb, že kupující manželé Pokorní budou zahradu koupenou od obce využívat se stavbou rodinného domu (pro sociální bydlení) odkoupenou developerem. Jsou tedy splněny podmínky pro uplatnění režimu „funkčního celku“. Co to prakticky znamená? Bez překvapení předvídatelná je situace u developera. Jeho zdanitelné plnění představuje „dodání pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení“, takže v souladu s § 49 odst. 3 písm. b) ZDPH uplatní zvýhodněnou sníženou sazbu DPH na výstupu.

Jak to bude v případě prodeje vedlejší zahrady obcí? Především nemůže u tohoto holého pozemku (parcely bez staveb) uplatnit osvobození od daně, protože tomu výslovně brání § 56 odst. 1 písm. a) ZDPH:“Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který a) netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí“. Takže nutně musí jít o zdanitelné plnění. Jakou sazbou daně má obec v roli plátce zatížit prodej své prázdné parcely? Jelikož je funkčně určující stavbou rodinný dům pro sociální bydlení, vztahuje se „jeho“ zvýhodněná snížená sazba DPH také na prodej obecního pozemku – zahrady představující pro kupující funkční celek s domkem.

Prodej vedlejších pozemků

Developer postavil bytový dům rozdělený na bytové jednotky splňující podmínky „stavby pro sociální bydlení“, proto jejich prodej podléhá snížené sazbě DPH. Garáže pro auta budoucích zájemců o byty vybudoval odděleně na nedalekém jiném pozemku, tvořeném dvěma samostatnými parcelami – s garáží a malou zahrádkou.

Mladí manželé Novákovi koupili celý soubor tří nemovitých věcí – bytovou jednotku a parcely s garáží i zahrádkou. Není pochyb o tom, že tuto transakci neuzavřeli kvůli zahrádce ani garáží, ale především kvůli bytu. Z pohledu průměrného zákazníka je nepochybně hlavní okolností transakce právě pořízení bytu, zatímco koupě ostatních nemovitých věcí – coby „příslušenství“ bytu – je nutno považovat za vedlejší plnění. Nejsou totiž samy o sobě pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z bytu za nejvýhodnějších podmínek. Režim zdanění, případně osvobození od DPH u takovéhoto souborného plnění se proto bude řídit daňovým režimem bytu coby plnění hlavního. A vůbec není třeba řešit, zda ony dvě parcely s ním případně tvoří funkční celek…

Jeden z bytů si ovšem koupil pan Antonín, který je v důchodu, už špatně chodí, a proto neměl zájem o přikoupení „příslušenství“ v podobě garáže a přilehlé zahrádky. Developer to ekonomicky racionálně vyřešil tak, že se dohodl s nedalekou firmou na odprodeji obou „volných“ parcely – garáže a zahrádky – vážící se k bytu pana Antonína. Jaký daňový režim má developer uplatnit při prodeji garáže, resp. „její“ parcely a zahrádky?

Byly sice původně předurčeny pro využití s daňově zvýhodněným bytem pro sociální bydlení, ale k tomu nakonec nedošlo. Dodání garáže firmě je nutné posoudit jako hlavní plnění, zatímco dodání vedlejší parcely se zahrádkou představuje plnění vedlejší, které sdílí s hlavním plněním jeho daňový režim a tvoří tak s dodáním garáže jedno plnění. U samostatně prodávané garáže samozřejmě nemůže jít o „stavbu pro sociální bydlení“, takže zde není nárok na sníženou sazbu DPH. A pokud nejsou splněny ani podmínky pro osvobození dodání nemovité věci od daně, nezbývá, než aby dodání garáže s pozemkem prodávající plátce (developer) zatížil základní sazbou daně.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 49

Citace na str. 42

Sazba daně u výstavby
nebo dodání stavby
pro sociální bydlení

(1) První snížená sazba daně se uplatní při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby, která je stavbou pro sociální bydlení.

(2) První snížená sazba daně se uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se stavba nebo prostor mění na stavbu pro sociální bydlení.

(3) První snížená sazba daně se uplatní u dodání

a)  stavby pro sociální bydlení,

b)  pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení,

c)  práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo

d)  jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

§ 78d

Citace na str. 42

(1) Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k uskutečnění plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, použijí se obdobně ustanovení § 78 až 78c s tím, že úprava odpočtu daně se provede jednorázově a plátce ji provede za zdaňovací období, ve kterém došlo k uskutečnění plnění.

(2) Částka jednorázové úpravy odpočtu daně za kalendářní rok, ve kterém došlo k uskutečnění plnění podle odstavce 1, se stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 nebo 4 a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Ukazatelem nároku na odpočet daně je 0 %, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nebo 100 %, je-li zdanitelné.

(3) Úpravě odpočtu daně podléhá rovněž odpočet daně, který plátce u dlouhodobého majetku uplatnil v témže kalendářním roce, ve kterém uskutečnil plnění podle odstavce 1.

(4) Jestliže plátce ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dodá nebo poskytne dlouhodobý majetek, u kterého byl oprávněn uplatnit původní nárok na odpočet daně v poměrné výši, jde o uskutečněné plnění rovněž v případě části tohoto majetku původně určené pro použití pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců.