Příprava účetní závěrky

Sestavení účetní závěrky předchází řada prací, bez kterých by účetní závěrka nebyla správná a úplná a nepodávala by věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky. Jedná se o tzv. práce přípravné a práce spojené s uzavíráním účetních knih vzájemně na sebe navazující.

Celý proces související
s účetní závěrkou

lze pak uspořádat následovně:

•    Přípravné práce – s vazbou na výsledky inventarizace účetní jednotka zajistí správnost, úplnost a průkaznost svého účetnictví, dále zajistí, aby všechny účetní případy byly zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí a posoudí správné zařazení nákladů, výdajů, výnosů a příjmů do účetního období a jednotlivých druhů majetku a závazků do příslušných položek. Jde o základní a nejnáročnější etapu nezbytnou pro další práce.

•    Účetní závěrka – účetní jednotka sestaví účetní závěrku, tj. sestaví rozvahu, výkaz zisku a ztráty a vyhotoví přílohu, dále sestaví i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, pokud není od povinnosti sestavovat tyto přehledy osvobozena. Ve smyslu § 7 zákona o účetnictví údaje v účetních výkazech musí navazovat na zůstatky a obraty syntetických a analytických účtů a ostatní informace z účetnictví.

•    Účetní uzávěrka – účetní jednotka po zaúčtování veškerých skutečností souvisejících s příslušným účetním obdobím a sestavení účetní závěrky uzavírá účetní knihy; pro účtování použije účty v účtových skupinách 70 a 71. Postup při uzavírání účetních knih je uveden v bodu 2.2. ČÚS č. 002.

•    Povinnosti spojené s účetní závěrkou – účetní jednotka zajistí další práce související s účetní závěrkou, které vycházejí buď ze zákona, nebo z dalších právních předpisů, jedná se například o povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, vyhotovit výroční zprávu (jejíž součástí je účetní závěrka), dále pak povinnost zveřejnit účetní závěrku atd.

K jednotlivým bodům procesu souvisejícím s účetní závěrkou dále podrobněji.

Přípravné práce vztahující
se k účetní závěrce

jsou nejrozsáhlejší oblastí. Na základě těchto prací účetní jednotka zjistí, zda byly zaúčtovány všechny účetní případy do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí (akruální princip), zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá stavu v účetnictví, zda jsou v účetnictví správně oceněny majetek a závazky, či zda je nutno určitým způsobem provést úpravy ve výši ocenění atd. Předpokladem včasné a kvalitní přípravy roční účetní závěrky je plynulé dodání potřebných a úplných podkladů k účetním případům. Samozřejmostí by měla být průběžná kontrola kvality dat, která jsou v účetních systémech. Účetnictví má v sobě zabudováno velké množství vnitřních kontrolních vazeb.

Kontrolní vazby v účetnictví

je třeba využívat během účetního období a v průběhu provádění účetní uzávěrky při kontrole, zda účetnictví neobsahuje nějaké chybné postupy účtování, početní chyby, překlepy atd. Rovněž je možné provádět i různé logické kontroly. Typickými kontrolními prvky jsou ověřování formální a věcné správnosti účetních dokladů před jejich zaúčtováním a přezkušování přípustnosti účetních zápisů obsažených v účetních dokladech. Dále pak je to kontrola dodržování zásady podvojnosti účetních zápisů a číselné shody úhrnu částek účetních dokladů, prováděná zpravidla měsíčně pomocí tzv. předvahy. Pro zajištění průkazně vedeného účetnictví je třeba jednotlivé typy účetních dokladů vzestupně číslovat v číselných řadách. Číselné řady je nutné volit takovým způsobem, aby při postupném přibývání dokladů byla vytvářena souvislá vzestupná řada.

Tyto kontroly samy o sobě sice nemohou zaručit soulad účetních dat se skutečným stavem, avšak jsou-li porušeny, pro zkušenějšího uživatele účetních informací pak může být na první pohled zřejmé, že účetnictví není úplně v pořádku. Konkrétně jde například o následující kontrolní vazby a logické kontroly:

•    Aktiva (netto) v rozvaze jsou rovna pasivům. Pokud tomu tak není, je v účetnictví o některých operacích chybně účtováno, či spíše je chybně definována rozvaha (např. chybějící účty, chybná analytika účtů, duplicitní zahrnutí účtů, chybné znaménko u účtu).

•    O chybném účtování či špatném nastavení výkazů svědčí rovněž nesoulad hodnot v řádku výsledek hospodaření běžného účetního období v rozvaze a v řádku výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty.

•    Hodně chyb v účetnictví se zjistí v saldokontu, kde některé chybně zaúčtované účetní případy jsou „nespárované“ a upozorní účetní na nesrovnalosti v účetnictví. Je třeba se saldokontem pracovat průběžně a nikoliv až v závěru roku. Využívání saldokont příslušných účtů má význam pro to, aby účetní jednotka kdykoliv během účetního období byla informována o tom, z jakých položek se skládá zůstatek jednotlivých účtů (zejména příslušné účty účtové třídy 3, účtových skupin 04, 11, 13, a účet 261). Technicky se provádí tzv. párováním účetních položek prostřednictvím společného symbolu, např. pro předpis a úhradu pohledávek a závazků, vyúčtování záloh a závdavků, dobropisů atd.

Saldokonto je vizitkou úrovně účetního.

•    Korunová pokladna by měla mít zůstatek v celých korunách a nikoliv v haléřových zůstatcích, protože haléřové mince již neexistují. To neplatí pro pokladnu vedenou v cizích měnách, zde haléřové zůstatky vyplývají z kurzových přepočtů.

•    Zůstatky na účtech jednotlivých pokladen (např. 211) musí souhlasit se zůstatky jednotlivých pokladních knih a samozřejmě se skutečným stavem hotovosti v příslušné pokladně. Nesoulad může být způsoben chybným zadáním počátečního zůstatku k 1. 1., nezaúčtováním některých pokladních operací, účtováním na jiný analytický pokladny či dokonce mimo pokladní knihu atd.

•    Totéž platí i pro zůstatky peněžních prostředků na účtech bank, popř. spořitelních a úvěrních družstev. Příslušný účet 221 musí souhlasit na výpis z příslušného bankovního účtu. Nesoulad bývá zpravidla způsoben absencí účtování o některých dosud nejasných pohybech na bankovním účtu. Tyto neidentifikované položky je vhodné účtovat na zvláštní analytický účet plateb k dohledání (např. 378 900, 379 900), aby byl v účetnictví správně zachycen stav bankovního účtu. Položky z tohoto účtu se pak postupně dohledávají a účtují se dodatečně. V případě, že smlouva s bankou umožňuje využít krátkodobého překlenovacího úvěru poskytnutého bankou přímo na běžný účet, musí být zůstatek účtu 221 vykázán nikoliv v aktivech s minusovým znaménkem, nýbrž v pasivech.

•    Zůstatek účtu 261 – Peníze na cestě by měl být nulový. Příčina nenulového zůstatku může být např. v tom, že nebyl vystaven příjmový pokladní doklad pří výběru hotovosti z bankomatu, pokud si společníci obchodní korporace takto vybírají hotovost či hradí své výdaje. Pak by se účtovalo o pohledávce za společníkem, která by měla být okamžitě po zjištění vyrovnána.

•    Účty pořízení zásob (např. 111, 131) by měly mít k rozvahovému dni nulový zůstatek. V případě potřeby je proto třeba na konci účetního období účtovat o zásobách na cestě (např. MD 119/D 321) či o nevyfakturovaných dodávkách, tj. dohadných položkách pasivních (např. MD 111/D 389).

•    Zůstatky na účtech zásob (112, 132) by měly souhlasit se stavem zásob ve skladové evidenci a k rozvahovému dni pak i se skutečným stavem zjištěným při inventarizaci. Nesrovnalosti jsou obvykle způsobeny účtováním na účty 112 a 132 mimo skladovou evidenci, výdeje zásob do mínusu, opožděným vystavením příjemek, nesprávným použitím softwaru, ve kterém se vede skladová evidence a účetnictví nebo nastavení přístupů ke změnám dat osobám, které správný postup nedodržují, atd.

•    Zůstatky účtů dlouhodobého majetku (účty účtové třídy 0) musí navazovat, resp. umožnit kontrolu stavu majetku v majetkové evidenci, která reprezentuje analytické členění dle umístění majetku, dle druhu majetku apod. Předpokladem je vhodné členění těchto účtů v účtovém rozvrhu. Souhrn pořizovacích (vstupních) cen, odpisů, oprávek a zůstatkových cen budov v účetnictví (účty 021, 081) a ostatního dlouhodobého majetku by měl souhlasit s těmito údaji z modulu evidence majetku.

•    Stav neuhrazených přijatých resp. vydaných faktur z knih analytické evidence (kniha přijatých resp. vydaných faktur) by měl souhlasit se zůstatky příslušných účtů (321 resp. 311) a také na zůstatky saldokonta těchto účtů. Nesrovnalosti jsou způsobeny chybným nastavením počátečních stavů (např. zůstatky saldokonta k 1. 1.), chybami v účtování záloh v minulých letech, atd. Pokud není možné dohledat zpětně vznik jednotlivých chyb, je třeba inventarizací zjistit, jaká je správná hodnota závazků a pohledávek.

•    U plátců DPH by při správném účtování o DPH a evidenci DPH měl zůstatek účtu 343 odpovídat výši dluhu z titulu DPH vůči finančnímu úřadu (příp. pohledávky při nadměrném odpočtu DPH) za poslední zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet DPH na vstupu lze uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém plátce obdrží daňový doklad, je třeba při provádění této kontroly brát v úvahu, že některá přijatá zdanitelná plnění jsou účtována do jiného účetního období (např. prosinec), než ve kterém je uplatněn odpočet DPH (např. leden). I přesto je vhodné kontrolu stavu účtu 343 na přiznání k DPH provádět. Nesoulad zůstatku účtu 343 s daňovými přiznáními k DPH může být např. i způsoben vlivem chybného účtování v předchozích letech, které se přetahuje do let následujících.

Specifická témata spojená
s přípravnými pracemi před
sestavením účetní závěrky

     Kontrola uplatnění realizačního principu

Jeho podstatou je okamžik zaúčtování realizovaných výkonů do výnosů účetní jednotky. Výnos musí být v účetnictví zaznamenán v okamžiku např. splnění dodávky zboží nebo provedení služby odběrateli, bez ohledu na jejich zaplacení. Výnos nesmí být účetně zachycen před jeho vznikem, např. pouze na základě uzavřené smlouvy o dodávce, ani až po jeho vzniku, např. při platbě plnění. Z hlediska účetní závěrky je podstatné věnovat pozornost účetním dokladům, které byly vystaveny v následujícím účetním období, ale týkají se výkonů realizovaných (dodaných) v běžném účetním období. Nejde však jen o to, aby v šuplíku nezůstaly žádné doklady týkající se uzavíraného roku, je nutno se s ním řádně vypořádat v širších souvislostech. Časté prohřešky se vyskytují hlavně ve dvou oblastech:

1. nevykazování nedokončené výroby nebo jiné činnosti,

2. správnost a úplnost ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku uzavíraného roku včetně technických zhodnocení.

     Významná část firem neúčtuje o nedokončené výrobě

s tím, že nemají na přelomu účetních období vůbec nic rozpracováno, přestože v nákladech je o ní účtováno (mzdy, spotřeba materiálu, energie, cestovné, externí služby, aj.). Je pravdou, že nedokončená výroba (činnost) v praxi není až tak nápadná, jako hotové výrobky na skladě, a to zejména u nehmotných produktů. Nedokončené výroba však vzniká nejen ve výrobním procesu, ale také při poskytování služeb (např. různé déle trvající opravy, auditorské zakázky, softwarové služby, cestovní kanceláře, projektování, umělecké ateliéry atd.). I u účetních jednotek zabývajících se výhradně poskytováním služeb tak může vzniknout nutnost účtovat o zásobách, přestože žádné „hmotné“ zásoby nemá [viz § 9 odst. 2 písm. a) vyhlášky]. Opomíjením nedokončené výroby dochází vedle porušování účetních principů i k daňovému úniku s rizikem vyměření dodatečné daňové povinnosti. Pro daňové účely je samozřejmě nejdůležitější zaúčtování nedokončené výroby k poslednímu dni zdaňovacího období (tj. zpravidla k 31. 12.). Postup při účtování o nedokončené výrobě je upraven v ČÚS č. 015. Konkrétní způsob účtování a oceňování nedokončené výroby včetně evidence dlouhodobých zakázek a jednotlivých dílčích plnění by měla mít účetní jednotka upraven ve své vnitřní směrnici.

Účtování o nedokončené výrobě má vliv na výši zdanitelných nákladů a ovlivňuje tak daňový základ.

O změně stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. O přírůstku zásob vlastní činnosti je účtováno ve prospěch tohoto účtu, o úbytku zásob na jeho vrub. Zůstatek tohoto účtu a odpovídající položka výkazu zisku a ztráty „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)“ může mít i zápornou hodnotu. Ocenění nedokončené výroby není odvozeno od finální prodejní ceny, která obsahuje mimo jiné také ziskovou přirážku, ale od „vlastních nákladů (výroby)“ podle § 49 odst. 5 vyhlášky.

Obdobné je to u aktivace. O aktivaci je účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace (účtovat lze i minusovou částku na stranu MD tohoto účtu). Jedná se o případy, kdy účetní jednotka vlastní činností vyrábí materiál nebo dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek a vynakládá na ně přímé náklady (materiál, osobní náklady) i nepřímé náklady (odpisy, energie). Tyto náklady se pak při aktivaci příslušného majetku korigují na nákladovém účtu účtové skupiny 58. Ve výkazu zisku a ztráty se vykazují v položce „C. Aktivace (-)“; tato položka má zápornou hodnotu.

Oceňování zásob vytvořených
vlastní činností

Zásoby se oceňují podle § 25 zákona a podle § 49 vyhlášky. V případě vytváření zásob vlastní činností (nedokončená výroba, polotovary, výrobky, zvířata) se provádí oceňování vlastními náklady. Účetní jednotka může použít buď skutečné vlastní náklady, nebo náklady předem kalkulované. Při ocenění předem stanovenými náklady je nezbytné alespoň k rozvahovému dni porovnat takto stanovené vlastní náklady se skutečnými vlastními náklady zásob vytvořených vlastní činností. V případě významného rozdílu je třeba upravit ocenění zásob k rozvahovému dni tak, aby tyto zásoby byly oceněny na úrovni skutečných vlastních nákladů.

Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů. Ty se omezují na náklady příčinně přiřaditelné danému výkonu, a současně se musí vztahovat k období činnosti. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Výslovně jsou vyloučeny náklady odbytového charakteru, tedy náklady, které nevznikají v procesu vzniku zásob vlastní výroby, ale až ve fázi jejich realizace (jedná se například o náklady na skladování, balení a expedici výrobků).

Ve vztahu k definici metody oceňování zásob vlastní činnosti si z ekonomické teorie zopakujme, že variabilní náklady se mění v závislosti na změnách objemu výkonů nebo využití kapacity, zatímco vlastností fixních nákladů je neměnnost výkonů nebo činností prováděných v určitém rozsahu, tzn., že v určitém rozpětí využité kapacity tyto náklady zůstávají neměnné.

Z hlediska přiřaditelnosti nákladů k danému výkonu platí, že přímými náklady se rozumí takové náklady, které lze zjistit nebo stanovit přímo na konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem. Nepřímými náklady (režijními náklady) se rozumí takové náklady, které jsou společné více druhům výkonů (kromě těch, které souvisí s konkrétním druhem výkonu, např. technologická výrobní režie), a proto se přiřazují pomocí zvolených veličin. V interpretaci NÚR I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností je mimo jiné uvedeno, že jako rozvrhovou základnu pro přiřazení nepřímých fixních nákladů na kalkulační jednici lze použít běžné využití kapacity, tj. že do vlastních nákladů nevstupují nepřímé fixní náklady související s nevyužitou kapacitou v důsledku neobvykle nízkému objemu výroby. Volba kalkulačních metod je významnou součástí vnitřních předpisů účetní jednotky o oceňování zásob.

Nepřímé náklady součástí vlastních nákladů být mohou, ale nemusí; v § 25 odst. 5 písm. c) zákona uvedené slovo „popřípadě“ znamená, že záleží na vůli účetní jednotky, zda do ocenění zásob vlastní výroby budou tyto přiřaditelné nepřímé náklady zahrnuty či nikoliv. Pokud jsou pro zvolené ocenění věrohodné důvody, zejména vazba na konkrétní charakter výroby, pak v zájmu věrného obrazu se účetní jednotky mohou s využitím ustanovení § 7 zákona rozhodnout pro tu či onu variantu – tedy se zahrnutím nepřímých výrobních nákladů (to by mělo platit obzvláště u dlouhodobých zakázek), či bez jejich zahrnutí (u hromadné výroby).

Případné přijaté dotace na provozní náklady nemají vliv na ocenění výrobků ani nedokončené výroby vzniklé z dotované provozní činnosti, protože výrobky jsou při jejich převzetí na sklad oceňovány skutečnými vlastními náklady, případně předem stanovenými cenami podle operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů.

O změnu metody oceňování
zásob se jedná

u nakupovaných zásob v případě přechodu z předem stanovené skladové ceny na oceňování váženým průměrem nebo na způsob FIFO, a naopak; u zásob vlastní výroby v případě přechodu z ocenění pouze v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie, a naopak (v obou případech dojde ke změně struktury kalkulačního vzorce).

V tomto případě je účetní jednotka povinna postupovat podle § 7 odst. 4 a 5 a § 4 odst. 15 zákona. Zákon o účetnictví v § 4 odst. 15 stanoví, že účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Způsob oceňování je jedna z účetních metod. To znamená, že změnu ocenění zásob lze provést pouze k 1. lednu, pokud účetním obdobím je kalendářní rok. Inventura je v tomto případě provedena k 31. 12. V účetních knihách otevřených k 1. lednu jsou zásoby ve skutečné výši oceněné původní metodou a provede se proto jejich ocenění nově přijatou metodou a zaúčtují se rozdíly vzniklé přeceněním. Rozdíly ze změn účetních metod se účtují rozvahově (např. na účet 426) a vykazují se v rozvahové položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“ podle § 15a vyhlášky.

O změnu metody oceňování se nejedná, pokud při oceňování nedokončené výroby (resp. při oceňování zásob vlastní výroby) podle operativních – plánových – kalkulací dochází v průběhu účetního období ke změně výše ocenění jednotlivých položek kalkulačního vzorce (např. ve vazbě na změny cen vstupních surovin) a položky kalkulačního vzorce zůstávají nezměněny, nebo v případech změn výše cen nakupovaných zásob (různé ceny stejných položek v průběhu roku).

Účtování o pořizování investic

Mezi nejčetnější základní způsoby pořízení dlouhodobého majetku patří koupě (dodavatelská investiční výstavba), vlastní výroba (investiční výstavba ve vlastní režii) a vklady majetku společníky.

V závěru roku se u pořizovaných staveb, případně u rozsáhlejších investičních celků, kdy do jejich ocenění vstupuje obvykle velké množství položek, často řeší dilema, zda do nákladů nebo na účet investic. Náklady uvedené v § 47 odst. 1 a 2 vyhlášky jsou pouze příkladným výčtem (jinak to není ani možné) a tak jde v praxi často o sporné položky. Při posuzování, zda jde o náklady na pořízení majetku, je nutné určit, zda mezi daným nákladem a pořízením nového hmotného majetku existuje jednoznačná přímá příčinná souvislost.

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek může být předmětem technického zhodnocení. U postupného technického zhodnocování majetku během zdaňovacího období může být problémem, kdy sice jednotlivé částky nepřevyšují hranici ocenění dle rozhodnutí účetní jednotky (80 tis. Kč z daňového hlediska podle § 33 ZDP), ale v úhrnu je limit překročen. Pak je nutné účtovat o technickém zhodnocení, a ne o nákladech (např. na opravu). V okamžiku zařazení hodnoty technického zhodnocení do majetku musí účetní jednotka upravit odpisový plán. Odpisy jsou následně počítány ze zvýšené vstupní ceny právě o hodnotu technického zhodnocení.

Z praktického hlediska je u dlouhodobějších investic nutno zaměřit se nejen na druhy nákladů patřících do jejich ocenění, ale rovněž na dva hraniční časové okamžiky – od kdy a do kdy tyto investiční náklady nabíhají. Prvním okamžikem bývá rozhodnutí vedení účetní jednotky, že předmětnou investici pořídí a za tímto účelem se započnou vynakládat náklady, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté a rozhodnutí o jejím pořízení tedy obsahovalo určité riziko, že k jejímu dokončení nedojde.

Judikát

Nejvyšší správní soud ČR vydal rozsudek č. j. 7 Afs 365/2018-62 ze dne 18. 7. 2019, jenž se zabývá okamžikem, od kterého má účetní jednotka zahrnovat náklady na pořízení hmotného a nehmotného majetku do vstupní ceny. Soud v této věci judikoval, že z hlediska přiřazení určitých nákladů do pořizovací ceny majetku není podstatné, kdy daňový subjekt formálně schválil realizaci investice, ale kdy objektivně započal s jejím uskutečňováním, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté.

Tím posledním okamžikem by měl být den „uvedení pořizované investice do užívání“, kdy je nutné, aby dotčený majetek byl dokončen, byly splněny všechny technické funkce a byl schopen způsobilého užívání (uvedení do provozuschopného stavu). Od stejného okamžiku se zahajují účetní odpisy.

V případě stavebních děl je klíčové pro splnění § 7 odst. 11 vyhlášky, aby stavba byla dokončena, předána a také investorem – vlastníkem převzata. Praktické vyjasnění přinesla Interpretace NÚR I-33 – Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání. Výše uvedené platí i pro technické zhodnocení dlouhodobého majetku.

V praxi se při zařazování staveb setkáváme s pojmy „zkušební provoz" a „předčasné užívání stavby". V případě předčasného užívání stavby se jedná o nedokončenou stavbu, která nemůže být zařazena do majetku a nelze ji odpisovat, v případě zkušebního provozu se jedná o stavbu dokončenou, kterou je možné zařadit a lze ji i odpisovat, a to od okamžiku, kdy bylo vydáno povolení stavebního úřadu ke zkušebnímu provozu za předpokladu, že účetní jednotka má přiměřenou jistotu, že pořizovaný majetek povolení k provozu po ukončení zkušebního provozu získá.

Částečné uvedení dlouhodobého majetku do užívání

Méně obvyklým případem je, že je vydán kolaudační souhlas s užíváním části stavby schopné samostatného užívání; některé části budovy však zůstávají nezkolaudovány. Účetní jednotka provádí výstavbu budovy tak, že některé prostory v budově jsou ponechány v základní úpravě a nájemci si je přizpůsobují podle svých potřeb. Provedení některých stavebních prací zajišťují samotní nájemci a účetní jednotka tak disponuje pouze kolaudačním souhlasem na část stavby schopné samostatného užívání, zahrnující společné prostory a technologie (případně i některé další prostory, např. některé kanceláře).

Daňové ani účetní předpisy neřeší u pořizovaného dlouhodobého majetku „postupnou“ způsobilost k užívání majetku, ani jeho odpisování „po částech“.

Podle závěrů Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců (KV KDP – příspěvek 580/19.05.21) ze dne 19. 5. 2021 u nově pořizované samostatné části stavby, která představuje samostatnou budovu, která je pořizována systémem „kolaudačního minima/Shell & Core,“ lze dle § 26 odst. 5 ZDP zahájit daňově odpisování pokud:

•    budou splněny všechny podmínky předpisů upravujících vznik staveb nebo jejich částí v souladu se stavebním povolením, v souladu s projektovou dokumentací, která by měla být přizpůsobena zamýšlenému typu výstavby a z kolaudačního rozhodnutí bude zřejmé, že dokončená stavba, resp. její část, je schopná samostatného užívání a je tedy stavebně a konstrukčně samostatně funkční a

•    v souladu s předpisy upravujícími účetnictví bude účetní jednotka účtovat o dlouhodobém hmotném majetku, včetně jeho ocenění a to v analytickém členění dle § 46 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ČÚS 001 (bod 2.2.) a ČÚS 013 (bod 6.) a 

•    zároveň budou u odpisovatele (§ 28 odst. 1 ZDP) splněny všechny podmínky stanovené v ZDP pro odpisování hmotného majetku (zejména podmínky pro vznik hmotného majetku – § 26 odst. 10 ZDP, jeho vymezení § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP, průkazné stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP, zařazení do odpisové skupiny dle § 30 odst. 1 ZDP v případech, kdy bude hmotný majetek sloužit více účelům, stanovení způsobu odpisování HM atd.).

Částečné vyřazení
dlouhodobého majetku

V praxi se lze občas setkat s opačnou situací, kdy účetní jednotka potřebuje z nějakého důvodu vyřadit či zařadit pouze část dlouhodobého hmotného majetku účtovaného v účtové skupině 02. Vodítkem může být bod 3. 7. ČÚS č. 013, kde se uvádí, že při částečné likvidaci jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku trvalým vyřazením věci a nedochází přitom ke znehodnocení věci nebo zúžení jejího způsobu užívání, pokud má vyřazená věc povahu samostatné hmotné movité věci (může tedy po vyřazení z předmětného majetku existovat samostatně), sníží se ocenění majetku o vyřazenou věc; míra odepsanosti vyřazené věci je shodná s mírou odepsanosti celku. Předpokladem tohoto postupu je, že známe pořizovací cenu (resp. reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady příslušného dlouhodobého majetku v závislosti na způsobu pořízení), eventuálně i hodnoty případného technického zhodnocení, všech věcí (částí), ze kterých se majetek skládá, a to i v případě, že se nejedná o soubor hmotných movitých věcí či majetek rozdělený na komponenty. Tato znalost ocenění jednotlivých složek dlouhodobého majetku se předpokládá i podle bodu 6.3. ČÚS č. 013, v němž je uveden příkladný výčet informací obsažených v knihách analytických účtů v rámci syntetických účtů dlouhodobého majetku.

Pokud účetní jednotka není schopna objektivně zjistit vstupní (pořizovací) ceny jednotlivých částí majetku, bývá obvykle postupováno tak, že k okamžiku vyřazení je poměrná část majetku určená k vyřazení a poměrná část majetku sloužícího pro další užívání stanovena procentním podílem, který reflektuje reálný (tj. fyzicky zjistitelný) poměr vyřazené části majetku na celku vstupní ceny jednotlivých částí majetku. Např. pokud je vyřazeno 30 metrů ze silnice o celkové délce 100 metrů, odpovídá hodnotě vyřazované části majetku 30 % původní vstupní (pořizovací) ceny silnice. Pokud nelze tento poměr stanovit takto jednoduchým způsobem, měl by být poměr stanoven kvalifikovaným odhadem (např. vyřazení části složitějšího stroje, který je zařazen pod jedním inventárním číslem jako jeden majetek s jednou vstupní cenou apod.).

V případě, kdy během jednoho zdaňovacího období dojde jak k částečnému nebo trvalému vyřazení hmotného majetku, tak k jeho technickému zhodnocení, lze vycházet ze závěrů KV KDP k příspěvku 243/17.09.08 Stanovení odpisů a zůstatkových cen při částečném vyřazení a případném technickém zhodnocení hmotného majetku, z 28. 1. 2009.

Ing. Jiří Koch

ZÁKON č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví

Citace na str. 59

§ 25

(1) Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují

a)  hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b)  hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

c)  zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,

d)  zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)  peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f) podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,

g)  pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h)  nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

i) nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,

j) příchovky zvířat vlastními náklady,

k)  kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši jedné jednotky měny účetnictví,

l) majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

(2) Jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva.

(3) Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

(4) U stejného druhu zásob a cenných papírů se za způsob ocenění podle odstavce 1 považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

(5) Pro účely tohoto zákona se rozumí

a)  pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,

b)  reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,

c)  vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností,

d)  vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

(6) V případě majetku podle odstavce 1 písm. l) se reprodukční pořizovací cena nepoužije v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těchto případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala ...