Přípravné práce – sestavení ÚZ

Kontrola uplatnění
realizačního principu

Jeho podstatou je okamžik zaúčtování realizovaných výkonů do výnosů jednotky. Výnos musí být v účetnictví zaznamenán v okamžiku např. splnění dodávky zboží nebo provedení služby odběrateli, bez ohledu na jejich zaplacení. Výnos nesmí být účetně zachycen před jeho vznikem, např. pouze na základě uzavřené smlouvy o dodávce, ani až po jeho vzniku, např. při platbě plnění. Z hlediska účetní závěrky je podstatné věnovat pozornost účetním dokladům, které byly vystaveny v následujícím účetním období, ale týkají se výkonů realizovaných (dodaných) v běžném účetním období. Nejde však jen o to, aby v šuplíku nezůstaly žádné doklady týkající se uzavíraného roku, je nutno se s ním řádně vypořádat v širších souvislostech.

Časté prohřešky se vyskytují hlavně ve dvou oblastech:

•    nevykazování nedokončené výroby nebo jiné činnosti,

•    správnost a úplnost ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku uzavíraného roku včetně technických zhodnocení.

Účtování o nedokončené výrobě

Významná část firem neúčtuje o nedokončené výrobě s tím, že nemají na přelomu účetních období vůbec nic rozpracováno, přestože v nákladech je o ní účtováno (mzdy, spotřeba materiálu, energie, cestovné, externí služby, aj.). Je pravdou, že nedokončená výroba (činnost) v praxi není až tak nápadná, jako hotové výrobky na skladě, a to zejména u nehmotných produktů. Nedokončené výroba však vzniká nejen ve výrobním procesu, ale také při poskytování služeb (např. různé déle trvající opravy, auditorské zakázky, softwarové služby, cestovní kanceláře, projektování, umělecké ateliéry atd.). I u účetních jednotek zabývajících se výhradně poskytováním služeb tak může vzniknout nutnost účtovat o zásobách, přestože žádné „hmotné“ zásoby nemá [viz § 9 odst. 2 písm. a) vyhlášky]. Opomíjením nedokončené výroby dochází vedle porušování účetních principů i k daňovému úniku s rizikem vyměření dodatečné daňové povinnosti. Pro daňové účely je samozřejmě nejdůležitější zaúčtování nedokončené výroby k poslednímu dni zdaňovacího období (tj. zpravidla k 31. 12.). Postup při účtování o nedokončené výrobě je upraven v ČÚS č. 015. Konkrétní způsob účtování a oceňování nedokončené výroby včetně evidence dlouhodobých zakázek a jednotlivých dílčích plnění by měla mít účetní jednotka upraven ve své vnitřní směrnici.

Účtování o nedokončené výrobě má vliv na výši zdanitelných nákladů a ovlivňuje tak daňový základ.

O změně stavu nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. O přírůstku zásob vlastní činnosti je účtováno ve prospěch tohoto účtu, o úbytku zásob na jeho vrub. Zůstatek tohoto účtu a odpovídající položka výkazu zisku a ztráty „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/-)“ může mít i zápornou hodnotu. Ocenění nedokončené výroby není odvozeno od finální prodejní ceny, která obsahuje mimo jiné také ziskovou přirážku, ale od „vlastních nákladů (výroby)“ podle § 49 odst. 5 vyhlášky.

Obdobné je to u aktivace. O aktivaci je účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace (účtovat lze i minusovou částku na stranu MD tohoto účtu). Jedná se o případy, kdy účetní jednotka vlastní činností vyrábí materiál nebo dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek a vynakládá na ně přímé náklady (materiál, osobní náklady) i nepřímé náklady (odpisy, energie). Tyto náklady se pak při aktivaci příslušného majetku korigují na nákladovém účtu účtové skupiny 58. Ve výkazu zisku a ztráty se vykazují v položce „C. Aktivace (-)“; tato položka má zápornou hodnotu.

Judikát

Postupné účtování stavebních prací

Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 2 Afs 296/2020-65 posuzoval způsob účtování výnosů nebo nedokončené výroby u stavebních prací probíhajících na základě smlouvy o dílo formou dílčí (průběžné) fakturace. Daňový subjekt pravidelně podroboval zhotovování díla kontrole ze strany zákazníka, nechával si potvrzovat odsouhlasení provedených prací a na tomto základě fakturoval částečné zhotovení díla. Vystavené faktury zaúčtoval jako výnos aktuálního období.

Podle správce daně zakázky nebyly tehdy ale ještě dokončeny a díla nebyla předána (§ 2604 občanského zákoníku). Proto firma neměla o úhradách faktur za průběžné práce na zakázkách účtovat jako o výnosech, ale o zálohách. Návazně správce daně zvýšil základ daně o nedokončenou výrobu, jejíž účetní hodnota převyšovala výnosy, což vedlo ke zrušení daňové ztráty a k doměření daně z příjmů poplatníka a vyměření penále.

Podle NSS je třeba respektovat, že stavebnictví je specifický obor z pohledu dlouhodobosti prováděných jednotlivých zakázek a jejich významnosti. V daném případě je nezbytné reflektovat skutečný stav a upřednostnit ho před stavem formálním. NSS dospěl k závěru, že vyfakturované práce již samotným provedením představovaly pro objednavatele ekonomickou hodnotu, z níž měl reálný užitek, protože tyto práce umožňovaly další postup stavebního díla. Takto pokryté náklady již nepatřily do ocenění nedokončené výroby. NSS spor se správcem daně uzavřel, že postup daňového subjektu byl správný.

Oceňování zásob vytvořených
vlastní činností

Zásoby se oceňují podle § 25 zákona a podle § 49 vyhlášky. V případě vytváření zásob vlastní činností (nedokončená výroba, polotovary, výrobky, zvířata) se provádí oceňování vlastními náklady. Účetní jednotka může použít buď skutečné vlastní náklady, nebo náklady předem kalkulované. Při ocenění předem stanovenými náklady je nezbytné alespoň k rozvahovému dni porovnat takto stanovené vlastní náklady se skutečnými vlastními náklady zásob vytvořených vlastní činností. V případě významného rozdílu je třeba upravit ocenění zásob k rozvahovému dni tak, aby tyto zásoby byly oceněny na úrovni skutečných vlastních nákladů.

Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů. Ty se omezují na náklady příčinně přiřaditelné danému výkonu, a současně se musí vztahovat k období činnosti. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Výslovně jsou vyloučeny náklady odbytového charakteru, tedy náklady, které nevznikají v procesu vzniku zásob vlastní výroby, ale až ve fázi jejich realizace (jedná se například o náklady na skladování, balení a expedici výrobků).

Ve vztahu k definici metody oceňování zásob vlastní činnosti si z ekonomické teorie zopakujme, že variabilní náklady se mění v závislosti na změnách objemu výkonů nebo využití kapacity, zatímco vlastností fixních nákladů je neměnnost výkonů nebo činností prováděných v určitém rozsahu, tzn., že v určitém rozpětí využité kapacity tyto náklady zůstávají neměnné.

Z hlediska přiřaditelnosti nákladů k danému výkonu platí, že přímými náklady se rozumí takové náklady, které lze zjistit nebo stanovit přímo na konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem. Nepřímými náklady (režijními náklady) se rozumí takové náklady, které jsou společné více druhům výkonů (kromě těch, které souvisí s konkrétním druhem výkonu, např. technologická výrobní režie), a proto se přiřazují pomocí zvolených veličin. V interpretaci NÚR I-35 Oceňování zásob vytvořených vlastní činností je mimo jiné uvedeno, že jako rozvrhovou základnu pro přiřazení nepřímých fixních nákladů na kalkulační jednici lze použít běžné využití kapacity, tj. že do vlastních nákladů nevstupují nepřímé fixní náklady související s nevyužitou kapacitou v důsledku neobvykle nízkému objemu výroby.

Volba kalkulačních metod je významnou součástí vnitřních předpisů účetní jednotky o oceňování zásob.

Nepřímé náklady součástí vlastních nákladů být mohou, ale nemusí; v § 25 odst. 5 písm. c) zákona uvedené slovo „popřípadě“ znamená, že záleží na vůli účetní jednotky, zda do ocenění zásob vlastní výroby budou tyto přiřaditelné nepřímé náklady zahrnuty či nikoliv. Pokud jsou pro zvolené ocenění věrohodné důvody, zejména vazba na konkrétní charakter výroby, pak v zájmu věrného obrazu se účetní jednotky mohou s využitím ustanovení § 7 zákona rozhodnout pro tu či onu variantu – tedy se zahrnutím nepřímých výrobních nákladů (to by mělo platit obzvláště u dlouhodobých zakázek), či bez jejich zahrnutí (u hromadné výroby).

Případné přijaté dotace na provozní náklady nemají vliv na ocenění výrobků ani nedokončené výroby vzniklé z dotované provozní činnosti, protože výrobky jsou při jejich převzetí na sklad oceňovány skutečnými vlastními náklady, případně předem stanovenými cenami podle operativních (plánových) kalkulací vlastních nákladů.

O změnu metody oceňování zásob se jedná u nakupovaných zásob

v případě přechodu z předem stanovené skladové ceny na oceňování váženým průměrem nebo na způsob FIFO, a naopak; u zásob vlastní výroby v případě přechodu z ocenění pouze v přímých nákladech na ocenění v přímých nákladech včetně výrobní režie, a naopak (v obou případech dojde ke změně struktury kalkulačního vzorce).

V tomto případě je účetní jednotka povinna postupovat podle § 7 odst. 4 a 5 a § 4 odst. 15 zákona. Zákon o účetnictví v § 4 odst. 15 stanoví, že účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody ve znění platném na jeho počátku. Způsob oceňování je jedna z účetních metod. To znamená, že změnu ocenění zásob lze provést pouze k 1. lednu, pokud účetním obdobím je kalendářní rok. Inventura je v tomto případě provedena k 31. 12. V účetních knihách otevřených k 1. lednu jsou zásoby ve skutečné výši oceněné původní metodou a provede se proto jejich ocenění nově přijatou metodou a zaúčtují se rozdíly vzniklé přeceněním. Rozdíly ze změn účetních metod se účtují rozvahově (např. na účet 426) a vykazují se v rozvahové položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“ podle § 15a vyhlášky.

O změnu metody oceňování se nejedná, pokud při oceňování nedokončené výroby (resp. při oceňování zásob vlastní výroby) podle operativních – plánových – kalkulací dochází v průběhu účetního období ke změně výše ocenění jednotlivých položek kalkulačního vzorce (např. ve vazbě na změny cen vstupních surovin) a položky kalkulačního vzorce zůstávají nezměněny, nebo v případech změn výše cen nakupovaných zásob (různé ceny stejných položek v průběhu roku).

Příklad 2

Změna ocenění zásob vlastní činnosti

-   Změnu metody účetní jednotka provede na stavu zásob k 31. 12. 2025 a bude o ní účtovat do účetního období roku 2026 (viz bod 2.1.4. ČÚS č. 002 Otevírání a uzavírání účetních knih).

-   Doklady, kvantifikující změnu ocenění a vyhovující požadavkům na průkaznost (viz § 8 odst. 4 a § 33a zákona), zaúčtuje jako zvýšení nebo snížení příslušného účtu zásob vlastní činnosti se souvztažným zápisem např. na účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let.

-   Informaci o této změně s jejím řádným zdůvodněním uvede v příloze v účetní závěrce (viz v § 7 odst. 4 zákona).

-   Z důvodů srovnatelnosti v účetní závěrce sestavené za rok 2025 by měla upravit ocenění zásob vlastní činnosti, tj. příslušné rozvahové položky (výsledek hospodaření, výrobky, nedokončená výroba, atd.) za minulé období, na takovou výši ocenění, která by bývala byla, kdyby ke změně ocenění došlo již v roce 2025 (byť to není přímo stanoveno účetními předpisy).

-   Tyto změny metody jsou daňově účinné v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno. Za zdaňovací období roku 2025 poplatník buď zvýší výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 15. ZDP o příslušnou částku, kterou uvede na řádku 30 přiznání k dani z příjmů právnických osob, anebo sníží výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 6. ZDP o příslušnou částku, kterou uvede na řádku 111 přiznání.

Účtování o pořizování investic

Mezi nejčetnější základní způsoby pořízení dlouhodobého majetku patří koupě (dodavatelská investiční výstavba), vlastní výroba (investiční výstavba ve vlastní režii) a vklady majetku společníky.

V závěru roku se u pořizovaných staveb, případně u rozsáhlejších investičních celků, kdy do jejich ocenění vstupuje obvykle velké množství položek, často řeší dilema, zda do nákladů nebo na účet investic. Náklady uvedené v § 47 odst. 1 a 2 vyhlášky jsou pouze příkladným výčtem (jinak to není ani možné) a tak jde v praxi často o sporné položky. Při posuzování, zda jde o náklady na pořízení majetku, je nutné určit, zda mezi daným nákladem a pořízením nového hmotného majetku existuje jednoznačná přímá příčinná souvislost.

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek může být předmětem technického zhodnocení. U postupného technického zhodnocování majetku během zdaňovacího období může být problémem, kdy sice jednotlivé částky nepřevyšují hranici ocenění dle rozhodnutí účetní jednotky (80 tis. Kč z daňového hlediska podle § 33 ZDP), ale v úhrnu je limit překročen. Pak je nutné účtovat o technickém zhodnocení, a ne o nákladech (např. na opravu). V okamžiku zařazení hodnoty technického zhodnocení do majetku musí účetní jednotka upravit odpisový plán. Odpisy jsou následně počítány ze zvýšené vstupní ceny právě o hodnotu technického zhodnocení.

Z praktického hlediska je u dlouhodobějších investic nutno zaměřit se nejen na druhy nákladů patřících do jejich ocenění, ale rovněž na dva hraniční časové okamžiky – od kdy a do kdy tyto investiční náklady nabíhají. Prvním okamžikem bývá rozhodnutí vedení účetní jednotky, že předmětnou investici pořídí a za tímto účelem se započnou vynakládat náklady, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté a rozhodnutí o jejím pořízení tedy obsahovalo určité riziko, že k jejímu dokončení nedojde.

Judikát

Nejvyšší správní soud ČR vydal rozsudek č. j. 7 Afs 365/2018-62 ze dne 18. 7. 2019, jenž se zabývá okamžikem, od kterého má účetní jednotka zahrnovat náklady na pořízení hmotného a nehmotného majetku do vstupní ceny. Soud v této věci judikoval, že z hlediska přiřazení určitých nákladů do pořizovací ceny majetku není podstatné, kdy daňový subjekt formálně schválil realizaci investice, ale kdy objektivně započal s jejím uskutečňováním, byť by v danou chvíli nebylo zdárné dokončení této investice zcela jisté.

Tím posledním okamžikem by měl být den „uvedení pořizované investice do užívání“, kdy je nutné, aby dotčený majetek byl dokončen, byly splněny všechny technické funkce a byl schopen způsobilého užívání (uvedení do provozuschopného stavu). Od stejného okamžiku se zahajují účetní odpisy.

V případě stavebních děl je klíčové pro splnění § 7 odst. 11 vyhlášky, aby stavba byla dokončena, předána a také investorem – vlastníkem převzata. Praktické vyjasnění přinesla Interpretace NÚR I-33 – Určení okamžiku zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání. Výše uvedené platí i pro technické zhodnocení dlouhodobého majetku.

V praxi se při zařazování staveb setkáváme s pojmy „zkušební provoz“ a „předčasné užívání stavby“. V případě předčasného užívání stavby se jedná o nedokončenou stavbu, která nemůže být zařazena do majetku a nelze ji odpisovat, v případě zkušebního provozu se jedná o stavbu dokončenou, kterou je možné zařadit a lze ji i odpisovat, a to od okamžiku, kdy bylo vydáno povolení stavebního úřadu ke zkušebnímu provozu za předpokladu, že účetní jednotka má přiměřenou jistotu, že pořizovaný majetek povolení k provozu po ukončení zkušebního provozu získá.

Částečné uvedení dlouhodobého majetku do užívání

Méně obvyklým případem je, že je vydán kolaudační souhlas s užíváním části stavby schopné samostatného užívání; některé části budovy však zůstávají nezkolaudovány. Účetní jednotka provádí výstavbu budovy tak, že některé prostory v budově jsou ponechány v základní úpravě a nájemci si je přizpůsobují podle svých potřeb. Provedení některých stavebních prací zajišťují samotní nájemci a účetní jednotka tak disponuje pouze kolaudačním souhlasem na část stavby schopné samostatného užívání, zahrnující společné prostory a technologie (případně i některé další prostory, např. některé kanceláře).

Daňové ani účetní předpisy neřeší u pořizovaného dlouhodobého majetku „postupnou“ způsobilost k užívání majetku, ani jeho odpisování „po částech“.

Podle závěrů Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců (KV KDP – příspěvek 580/19.05.21) ze dne 19. 5. 2021 u nově pořizované samostatné části stavby, která představuje samostatnou budovu, která je pořizována systémem „kolaudačního minima/Shell & Core,“ lze dle § 26 odst. 5 ZDP zahájit daňově odpisování pokud:

•    budou splněny všechny podmínky předpisů upravujících vznik staveb nebo jejich částí v souladu se stavebním povolením, v souladu s projektovou dokumentací, která by měla být přizpůsobena zamýšlenému typu výstavby a z kolaudačního rozhodnutí bude zřejmé, že dokončená stavba, resp. její část, je schopná samostatného užívání a je tedy stavebně a konstrukčně samostatně funkční a

•    v souladu s předpisy upravujícími účetnictví bude účetní jednotka účtovat o dlouhodobém hmotném majetku, včetně jeho ocenění a to v analytickém členění dle § 46 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ČÚS 001 (bod 2.2.) a ČÚS 013 (bod 6.) a 

•    zároveň budou u odpisovatele (§ 28 odst. 1 ZDP) splněny všechny podmínky stanovené v ZDP pro odpisování hmotného majetku (zejména podmínky pro vznik hmotného majetku – § 26 odst. 10 ZDP, jeho vymezení § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP, průkazné stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP, zařazení do odpisové skupiny dle § 30 odst. 1 ZDP v případech, kdy bude hmotný majetek sloužit více účelům, stanovení způsobu odpisování HM atd.).

Částečné vyřazení
dlouhodobého majetku

V praxi se lze občas setkat s opačnou situací, kdy účetní jednotka potřebuje z nějakého důvodu vyřadit či zařadit pouze část dlouhodobého hmotného majetku účtovaného v účtové skupině 02. Vodítkem může být bod 3. 7. ČÚS č. 013, kde se uvádí, že při částečné likvidaci jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku trvalým vyřazením věci a nedochází přitom ke znehodnocení věci nebo zúžení jejího způsobu užívání, pokud má vyřazená věc povahu samostatné hmotné movité věci (může tedy po vyřazení z předmětného majetku existovat samostatně), sníží se ocenění majetku o vyřazenou věc; míra odepsanosti vyřazené věci je shodná s mírou odepsanosti celku. Předpokladem tohoto postupu je, že známe pořizovací cenu (resp. reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady příslušného dlouhodobého majetku v závislosti na způsobu pořízení), eventuálně i hodnoty případného technického zhodnocení, všech věcí (částí), ze kterých se majetek skládá, a to i v případě, že se nejedná o soubor hmotných movitých věcí či majetek rozdělený na komponenty. Tato znalost ocenění jednotlivých složek dlouhodobého majetku se předpokládá i podle bodu 6.3. ČÚS č. 013, v němž je uveden příkladný výčet informací obsažených v knihách analytických účtů v rámci syntetických účtů dlouhodobého majetku.