1. Mzda a zákoník práce

1.1  Základní pojmy

PRACOVNÍ POMĚR

Pracovní poměr se zakládá pracovní smlou­vou mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem (tato zásada neplatí v případě, pokud zákoník práce stanoví jinak, například v případě jmenování, blíže viz § 33 zákoníku práce). Bližší informace, týkající se vzniku, změny nebo skončení pracovního poměru lze nalézt v části druhé zákoníku práce, v ustanoveních § 30 až § 73a.

PRACOVNÍ SMLOUVA

Základní náležitosti pracovní smlouvy jsou uvedeny v § 34 zákoníku práce. Pracovní smlou­va musí obsahovat:

•    druh práce, který má zaměstnanec pro zaměstnavatele vykonávat,

•    místo nebo místa výkonu práce, ve kterých má být příslušná práce vykonávána,

•    den nástupu do práce.

Pracovní smlouva musí být uzavřena písemně.

DOHODY O PRACÍCH KONANÝCH MIMO PRACOVNÍ POMĚR

Dohodám o pracích konaných mimo pracovní poměr je věnována zejména část třetí zákoníku práce. Jedná se o ustanovení § 74 až § 77, ve kterých lze nalézt informace týkající se pravidel v případě, kdy je závislá práce vykonávána na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce. Povinné náležitosti těchto dohod jsou stanoveny velmi stroze. V dohodě o provedení práce musí být uvedena doba, na kterou se tato dohoda uzavírá. V dohodě o pracovní činnosti musí být uvedeny sjednané práce, sjednaný rozsah pracovní doby a doba, na kterou se dohoda uzavírá. Ujednání o rozvrhu pracovní doby v případě těchto dohod nebylo doposud povinné, neboť na základě § 74 odst. 2 nebyla stanovena povinnost zaměstnavatele v dohodách o pracích konaných mimo pracovní poměr rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu. Na druhou stranu, pokud by zaměstnavatel chtěl zaměstnanci poskytovat například peněžitý příspěvek na stravování, podmínkou by bylo stanovení rozvrhu pracovní doby na jednotlivé směny.

1.2  Odměňování podle
zákoníku práce

ZÁKLADNÍ SLOŽKY

Zákoník práce rozlišuje při odměňování zaměstnanců následující základní složky:

•    Mzda. Mzda přísluší v zásadě za vykonanou práci. Mzdu lze poskytovat jako peněžité plnění, případně jako naturální mzdu (naturální mzdou se rozumí plnění peněžité hodnoty). Jako naturální mzdu lze poskytovat například výrobky s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek, popřípadě výkony, práce nebo služby.

•    Náhrada mzdy. Pro stručné vysvětlení lze uvést, že náhrada mzdy se poskytuje v případech, kdy zaměstnanec nevykonává v příslušném období práci, avšak přesto je zaměstnavatelem finančně odměňován, a to tím způsobem, že je mu poskytována náhrada mzdy. Typickým příkladem takové situace je období, ve kterém zaměstnanec čerpá dovolenou. I když na příslušné časové období připadá pracovní doba, zaměstnanec práci nevykonává, je však ze strany zaměstnavatele odpovídajícím způsobem finančně odměňován. Z hlediska pracovněprávního je však finanční plnění, které zaměstnanec dostává za toto období, náhradou mzdy, a nikoli mzdou, neboť není poskytováno za výkon práce. Z pohledu zákoníku práce je pak velmi pečlivě a detailně rozlišováno, za jakých podmínek a v jakých případech má zaměstnanec nárok na mzdu a kdy má naopak nárok na náhradu mzdy.

POZOR!

Z pohledu daně z příjmů fyzických osob se však uvedené pracovněprávní hledisko, zda jde o příjem za „vykonávání či nevykonávání práce“, nepoužívá. Zákon o daních z příjmů používá pojem „příjem ze závislé činnosti“, pro který pak používá široce pojatou legislativní zkratku „mzda“ (viz § 38h odst. 7 ZDP). Po praktické stránce to znamená, že pojem mzda v tom smyslu, jak je definován z pohledu pracovněprávních předpisů, není totožný s pojmem „mzda“, jak je používán pro účely daně z příjmů fyzických osob. To znamená, že identické označení ještě neznamená, že má tento pojem shodný obsah pro účely různých právních předpisů. Příslušný pojem je proto nutné posuzovat v kontextu příslušného právního předpisu (zákoníku práce, zákona o daních z příjmů).

•    Doplatek ke mzdě. Doplatek ke mzdě má souvislost například s minimální mzdou a zaručenou mzdou.

-   Doplatek k minimální mzdě. Zákoník práce obsahuje mimo jiné definici „minimální mzdy“. Účel minimální mzdy spočívá v tom, že v případě, pokud by mzda zaměstnance nedosahovala minimální mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek ke mzdě, a to v příslušné částce (§ 111 odst. 3 zákoníku práce). Tento princip odměňování závislé práce však platí nejenom pro mzdu, ale rovněž i pro případ odměny z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr.

-   Doplatek k zaručené mzdě. Kromě minimální mzdy zákoník práce též používá další důležitý pojem, kterým je „zaručená mzda“. Zaměstnanci přísluší doplatek do výše zaručené mzdy tehdy, pokud jeho mzda nedosáhne příslušné nejnižší úrovně zaručené mzdy (§ 112 odst. 3 zákoníku práce). Podrobněji k zaručené mzdě viz text uvedený dále, v samostatné kapitole s názvem „zaručená mzda“.

•    Příplatek ke mzdě. Zákoník práce definuje několik druhů povinných příplatků. Jedná se zejména o:

-   Příplatek za práci přesčas.

-   Příplatek za práci ve svátek.

-   Příplatek za práci v noci.

-   Příplatek za práci ve ztíženém prostředí.

-   Příplatek za práci v sobotu a v neděli.

•    Odměna za pracovní pohotovost. Za dobu pracovní pohotovosti přísluší zaměstnanci odměna nejméně ve výši uvedené v § 140 zákoníku práce. Ovšem pozor, ve smyslu zákoníku práce se nejedná o mzdu. Pracovní pohotovost je definována v ustanovení § 78 odst. 1 písm. h) zákoníku práce jako „doba, v níž je zaměstnanec připraven k případnému výkonu práce podle pracovní smlouvy, která musí být v případě naléhavé potřeby vykonána nad rámec jeho rozvrhu pracovních směn“. Nárok na mzdu zaměstnanci vznikne za výkon práce v době pracovní pohotovosti, pak mu ale nepřísluší odměna za pracovní pohotovost.

•    Doplatek do průměrného výdělku. Pří­sluší v případě, pokud byl zaměstnanec převeden na jinou práci, než byla sjednána, za níž však přísluší nižší mzda. Doplatek do průměrného výdělku přísluší v případech a za podmínek uvedených v § 139 zákoníku práce.

•    Cestovní výdaje. Komplexně je tato problematika popsána v části sedmé zákoníku práce, v ustanoveních § 151 až § 189. Je možno dodat, že právo zaměstnance na náhradu cestovních výdajů lze sjednat i v případě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (§ 155). Cestovní výdaje jsou, zjednodušeně řečeno, příjmem, který nepodléhá dani z příjmů ze závislé činnosti (zjednodušeně řečeno, nepodléhá dani ze mzdy). Pokud jsou však překročeny určité stanovené limity, vyplývající z možností, které dává zákoník práce, pak částka překračující tento limit je připočitatelnou položkou ke mzdě, na druhé straně však zůstává daňově uznatelným nákladem na straně zaměstnavatele.

•    Odměna z dohod. Jedná se o případy, kdy zaměstnanec pobírá odměnu z dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti. Zde je nutné opět pečlivě rozlišovat, neboť z pohledu zákoníku práce, i když je toto plnění poskytován za práci, nejedná se přesně řečeno již o mzdu, nýbrž o „odměnu z dohod“ (§ 109 odst. 5). Odměna z dohody je peněžité plnění poskytované za práci vykonanou na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti. Na rozdíl od mzdy lze odměnu z dohody zásadně poskytovat pouze jako peněžité plnění, není možné využít pro odměňování „naturální mzdu“. Ovšem pozor, pro účely výpočtu průměrného výdělku se i odměna z dohody považuje za mzdu (§ 362).

•    Plat. Pro úplnost lze ještě zmínit, že zákoník práce striktně rozlišuje mezi mzdou a platem. Pro podnikatele je však pojem „plat“ v tomto textu pouze informativní záležitostí, neboť plat se týká zaměstnanců z tzv. „veřejnoprávní sféry“ (to je například v případě, pokud je zaměstnavatelem stát, kraj, obec, příspěvková organizace). Blíže k vymezení pojmu „plat“ viz § 109 odst. 3 zákoníku práce. Platí zásada, která striktně stanoví, že plat lze poskytovat, na rozdíl od mzdy, pouze jako peněžité plnění. V této kapitole však nebude věnována pozornost problematice platů, z důvodu, že je zaměřena především na podnikatelskou sféru, ve které je zaměstnanec odměňován za závislou práci mzdou, a nikoliv platem.

ROZDĚLENÍ PLNĚNÍ
POSKYTOVANÝCH ZAMĚSTNANCŮM

Plnění, která jsou poskytována zaměstnanci podle zákoníku práce, lze také rozdělit takto:

a)  plnění, která jsou poskytována za práci, např. mzda, odměna z dohod (§ 109),

b)  plnění (mzdová zvýhodnění), které zohledňují pracovní podmínky (příplatky za práci v noci, ve svátek, za přesčas, za práci ve ztíženém prostředí atd.),

c)  plnění, která zohledňují pracovní výkonnost a výsledky práce (např. osobní hodnocení, periodické prémie, cílové prémie),

d)  plnění, která jsou poskytována v souvislosti se zaměstnáním (např. náhrady mzdy, odstupné, cestovní náhrady, odměna za pracovní pohotovost, poskytnutí firemního automobilu s možností jeho používání též pro soukromé účely, poskytnutí bezúročné či nízko úročené půjčky zaměstnanci, příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění zaměstnanců, přechodné ubytování, náhrada škody poskytnutá zaměstnavatelem zaměstnanci v určitých případech, pracovní oděv a obuv, stejnokroje atd.).

Plnění poskytovaná zaměstnancům lze také rozdělit:

a)  na plnění peněžitá,

b)  na plnění nepeněžitá (naturální mzda, viz například možnost používání firemního automobilu zaměstnancem též pro soukromé účely, přechodné ubytování, pracovní oděv a obuv, stejnokroje atd.).

ZÁSADA ROVNÉHO ODMĚŇOVÁNÍ

Pro účely odměňování platí zásada, která stanoví, že za stejnou práci nebo práci stejné hodnoty přísluší všem zaměstnancům u zaměstnavatele stejná mzda nebo odměna z dohody (§ 110).

Stejnou prací nebo prací stejné hodnoty se rozumí:

-   práce stejné nebo srovnatelné složitosti, odpovědnosti a namáhavosti,

-   která se koná ve stejných nebo srovnatelných pracovních podmínkách,

-   při stejné nebo srovnatelné pracovní výkonnosti a výsledcích práce.

MZDOVÉ FORMY

Výše mzdy může být určována v podnikatelské sféře mnoha způsoby. Konkrétní způsoby při stanovování zásad pro odměňování zaměstnanců jsou pak závislé na mnoha faktorech. Lze se tudíž setkat s rozličnými mzdovými systémy. Mezi základní mzdové formy lze zařadit:

•    časovou mzdu,

•    podílovou mzdu,

•    úkolovou mzdu

•    mzdu smíšenou.

Časová mzda je obvykle používána v případech, kdy pracovní výkon nelze hodnotit na základě jiného kritéria, než je doba výkonu práce. Nevýhodou časové mzdy je poměrně malá motivační složka, neboť pouhé časové určení výše mzdy nemusí poskytovat zaměstnanci výrazný stimul pro větší výkonnost.

Proto bývá časová mzda kombinována s dalšími doplňkovými mzdovými složkami, jako jsou tzv. „prémie“ „výkonnostní odměny“, „osobní hodnocení“, „jednorázové odměny“. Jedná se pak v podstatě o mzdu smíšenou.

Naproti tomu podílová mzda je v porovnání s ryze časovou mzdou již více motivující zaměstnance k vyššímu pracovnímu výkonu, neboť výše jeho mzdy je závislá na výši tržeb za určité období.

S podílovou mzdou je možné se setkat například ve službách či v obchodní činnosti.

Úkolová mzda je mzda, jejíž výše se odvíjí od počtu výrobků či výkonů, které zaměstnanec odvede (realizuje). Úkolová mzda je vhodná zejména ve výrobním podniku, kdy lze přesně určit, jaký počet výrobků musí zaměstnanec vyrobit či jaký musí provést výkon za příslušný časový úsek.

1.3  Postup při sjednání,
popřípadě stanovení mzdy

Zákoník práce v zásadě stanovuje následující možnosti pro určení výše mzdy. Mzda může být:

1)  sjednána ve smlouvě (například pracovní smlouvě, kolektivní smlouvě, jiné individuální smlouvě),

2)  stanovena zaměstnavatelem, a to ve vnitřním předpise (§ 305),

3)  určena mzdovým výměrem (§ 113 odst. 4).

Jedná se o úplný výčet všech možností, které vyplývají z § 113 odst. 1 zákoníku práce, nelze se tedy odchýlit. Zákoník práce připouští určitou odchylku v případě, kdy jde o zaměstnance, který je statutárním orgánem zaměstnavatele. Zde mzdu sjednává nebo určuje ten, kdo ho na pracovní místo ustanovil, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak.

Platí důležitá zásada, že mzda musí být sjednána, stanovena nebo určena před začátkem výkonu práce, za kterou má tato mzda příslušet.

Lze konstatovat, že práva zaměstnanců, týkající se mzdových otázek, se sjednávají v kolektivní smlouvě. Postup při uzavírání kolektivních smluv pak upravuje zákon č. 2/1991 Sb., o kolektivním vyjednávání. Právo uzavřít kolektivní smlouvu za zaměstnance má pouze odborová organizace. Blíže k problematice kolektivních smluv viz též § 22 až § 29 zákoníku práce.

Jinou možností pro sjednání výše mzdy je postup, kdy výše mzdy je sjednána přímo v pracovní smlouvě. Nutno však dodat, že ujednání o výši mzdy není povinnou součástí pracovní smlouvy (povinné náležitosti pracovní smlouvy jsou vyjmenovány v § 34). Na druhou stranu nutno upozornit, že již v den nástupu práce musí zaměstnanec obdržet písemný mzdový výměr, který obsahuje (§ 113 odst. 4):

•    údaje o způsobu odměňování,

•    údaje o termínu a místě výplaty mzdy,

a to za předpokladu, že tyto údaje neobsahuje smlouva nebo vnitřní předpis.

Paralelně k tomu stanovuje zákoník práce v § 37 povinnost zaměstnavatele informovat zaměstnance nejpozději do 1 měsíce od vzniku pracovního poměru, pokud tyto informace neobsahuje pracovní smlouva, mimo jiné o:

-   mzdě a způsobu odměňování,

-   splatnosti mzdy,

-   termínu výplaty mzdy,

-   místu a způsobu vyplácení mzdy.

VNITŘNÍ PŘEDPIS ZAMĚSTNAVATELE

•    Jinou možností pro řešení mzdových otázek, která však, v porovnání s kolektivní smlouvou, již není založena na vyjednávání, je stanovení mzdových práv zaměstnanců ve vnitřním předpise zaměstnavatele (§ 305). Vnitřní předpis nahrazuje kolektivní smlouvu v případech, kdy u zaměstnavatele nepůsobí žádná odborová organizace.

•    Zaměstnavatel může vnitřním předpisem stanovit práva v pracovněprávních vztazích, z nichž je oprávněn zaměstnanec, výhodněji, než stanoví zákoník práce. Přitom se zakazuje, aby vnitřní předpis ukládal zaměstnanci povinnosti nebo zkracoval jeho práva stanovená zákoníkem práce. V případě, pokud se zaměstnavatel odchýlí od tohoto zákazu, nepřihlíží se k tomu.

•    Vnitřní předpis musí být vydán zásadně písemně, nesmí být v rozporu s právními předpisy ani být vydán se zpětnou účinností, jinak je zcela nebo v dotčené části neplatný.

•    V případě, pokud se nejedná o pracovní řád (§ 306), vydává se vnitřní předpis zpravidla na dobu určitou, nejméně však na dobu 1 roku. Vnitřní předpis týkající se odměňování může být vydán i na kratší dobu.

Vnitřní předpis je závazný pro zaměstnavatele a pro všechny jeho zaměstnance.

-   Vnitřní předpis nabývá účinnosti dnem, který je v něm stanoven, nejdříve však dnem, kdy byl u zaměstnavatele vyhlášen.

-   Zaměstnavatel je povinen zaměstnance seznámit s vydáním, změnou nebo zrušením vnitřního předpisu nejpozději do 15 dnů.

-   Vnitřní předpis musí být všem zaměstnancům zaměstnavatele přístupný.

-   Zaměstnavatel je povinen uchovat vnitřní předpis po dobu 10 let ode dne ukončení doby jeho platnosti.

-   V případě, pokud zaměstnanci vzniklo na základě vnitřního předpisu právo ze základního pracovněprávního vztahu (§ 3), zejména mzdové nebo ostatní právo v pracovněprávních vztazích, nemá zrušení vnitřního předpisu vliv na trvání a uspokojení tohoto práva.

-   V případě, pokud smlouva nebo vnitřní předpis obsahuje úpravu mzdových a ostatních práv v pracovněprávních vztazích, podle kterých má zaměstnanci příslušet více stejných práv, přísluší mu jen jedno takové právo, a sice to, které zaměstnanec určí (§ 307).

DALŠÍ ZÁSADY

•    V případě, pokud zaměstnanec vykonává práci u téhož zaměstnavatele ve více základních pracovněprávních vztazích uvedených v § 3 nebo ve více základních pracovních vztazích, posuzuje se mzda, plat nebo odměna v každém základním pracovněprávním vztahu uvedeném v § 3 nebo pracovním vztahu, odděleně, pro účely zjištění průměrného výdělku (§ 362).

•    Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám.

1.4  Minimální mzda a minimální výše odměny z dohod

ZÁKLADNÍ ZÁSADY

•    Zákoník práce zcela striktně stanoví, že mzda nebo odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda (§ 111).

•    Minimální mzda se vztahuje na všechny zaměstnance v pracovním poměru nebo v právním vztahu založeném dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti).

•    Nerozlišuje se, zda jde:

-   o pracovní poměr na dobu určitou nebo neurčitou nebo

-   o souběžné pracovní poměry.

•    Nárok na minimální mzdu se vztahuje i na zaměstnance, kteří pobírají starobní důchod.

•    V případě, pokud je poskytována též naturální mzda, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy (§ 119).

V případě mzdy je tento požadavek poměrně pochopitelný, avšak v případě odměny z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr si nelze nepovšimnout, že naráží na některé praktické problémy (například ve vazbě na sledování počtu odpracovaných hodin u dohody o provedení práce).

Odchylky pro stanovení výše minimální mzdy platí (§ 5 nařízení vlády č. 567/2006 Sb.):

•    Pro případ, kdy je se zaměstnancem sjednána kratší pracovní doba podle § 80 zákoníku práce. V takovém případě se sazba minimální mzdy úměrně snižuje.

•    Obdobně to platí v případě zaměstnance, který neodpracoval v kalendářním měsíci příslušnou pracovní dobu.

CO SE NEZAHRNUJE DO MINIMÁLNÍ MZDY

Z výše uvedeného členění si lze po praktické stránce povšimnout, že pokud jde o tzv. „příplatky“, tyto částky se pro účely porovnání s částkou stanovené minimální mzdy do mzdy nezahrnují. Jak vyplývá z ustanovení § 111 zákoníku práce, jedná se konkrétně o:

•    příplatek za práci ve svátek,

•    příplatek za noční práci,

•    příplatek za práci ve ztíženém prostředí,

•    příplatek za práci v sobotu a neděli.

Dále se do mzdy se pro účely porovnání s minimální mzdou nezahrnuje rovněž mzda za práci přesčas (tj. mzda za práci přesčas včetně příplatku dle § 114).

SAZBY MINIMÁLNÍ MZDY

Aktuální sazby minimální mzdy jsou stanoveny s účinností od 1. 1. 2007 v nařízení vlády č. 567/2006 Sb. V této souvislosti je nutné upozornit, že uvedené nařízení vlády bylo v průběhu doby několikrát novelizováno a je nutné rozlišovat, jaká pravidla platí či platila v příslušném kalendářním roce.

Pro účely minimální mzdy bylo doposud nutné rozlišovat, zda se jedná o:

•    základní sazbu minimální mzdy,

•    sazby minimální mzdy při omezeném uplatnění zaměstnance (uvedené sazby platily do roku 2016 pro zaměstnance, který je poživatelem invalidního důchodu, od roku 2017 i pro tyto zaměstnance platí stejná pravidla),

•    sazbu minimální mzdy při jiné délce stanovené týdenní pracovní doby,

•    sazbu minimální mzdy pro zaměstnance, který má sjednanou kratší pracovní dobu nebo neodpracoval příslušnou pracovní dobu.

ZÁKLADNÍ SAZBA MINIMÁLNÍ MZDY

Na základě novely, provedené nařízením vlády č. 465/2022 Sb., s účinností od 1. 1. 2023 je stanovena základní sazba minimální mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin ve výši 103,80 Kč za hodinu nebo 17 300 Kč za měsíc.

Pro zajímavost lze uvést vývoj minimální mzdy v uplynulých letech:

Rok	Minimální mzda
2016	9 900 Kč
2017	11 000 Kč
2018	12 200 Kč
2019	13 350 Kč
2020	14 600 Kč
2021	15 200 Kč
2022	16 200 Kč

 

SAZBY MINIMÁLNÍ MZDY
PŘI OMEZENÉM PRACOVNÍM UPLATNĚNÍ

Sazby minimální mzdy nebyly v minulých letech stanoveny pro všechny zaměstnance ve stejné výši. Odlišně byly stanoveny sazby minimální mzdy pro zaměstnance s omezeným pracovním uplatněním, pro které platily snížené sazby. Tyto snížené sazby minimální mzdy tak určitým způsobem diskriminovaly určité skupiny zaměstnanců. S účinností od 1. ledna 2013 však tato diskriminace byla zrušena na základě nařízení vlády č. 246/2012 Sb., kterým bylo novelizováno nařízení vlády č. 567/2006 Sb.

MINIMÁLNÍ MZDA 
A JINÁ DÉLKA STANOVENÉ TÝDENNÍ PRACOVNÍ DOBY

Základní sazba minimální mzdy stanovená od 1. 1. 2023 ve výši 17 300 Kč, popřípadě 103,80 Kč se vztahuje ke stanovené týdenní pracovní době 40 hodin, která je uvedena v § 79 odst. 1 zákoníku práce.

Zaměstnanci však mohou mít stanovenou i jinou týdenní pracovní dobu. Konkrétní možnosti jinak stanovené týdenní pracovní doby jsou uvedeny pro jednotlivé případy v § 79 odst. 2 zákoníku práce, kde je pro vybrané případy uvedena stanovená týdenní pracovní doba v délce 37,5 hodiny, popřípadě 38,75 hodiny týdně.

Délka stanovené týdenní pracovní doby činí u zaměstnanců:

a)  pracujících v podzemí při těžbě uhlí, rud a nerudných surovin, v důlní výstavbě a na báňských pracovištích geologického průzkumu 37,5 hodiny týdně,

b)  s třísměnným nebo nepřetržitým pracovním režimem 37,5 hodiny týdně,

c)  s dvousměnným pracovním režimem 38,75 hodiny týdně.

Zákoník práce dále umožňuje zavést zkrácenou pracovní dobu bez snížení mzdy pod uvedený rozsah, a to kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem, nikoliv však u zaměstnavatelů, kteří odměňují zaměstnance platem. Takto zkrácená pracovní doba je rovněž stanovenou pracovní dobou.

Pro stanovení minimální mzdy platí následující pravidla:

•    Při jiné délce stanovené týdenní pracovní doby než 40 hodin se hodinová sazba minimální mzdy zvyšuje úměrně zkrácení týdenní pracovní doby.

•    Konkrétní sazby na hodinu podle stanovené týdenní pracovní doby lze odvodit ze základních sazeb podle následujícího jednoduchého vzorce:

-   Min.mzda₁ = Minimální mzda pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin x Koeficient.

-   Koeficient = 40 / Jiná stanovená týdenní pracovní doba.

•    Dále platí, že zkrácení stanovené týdenní pracovní doby bez snížení mzdy pod rozsah stanovený v § 79 odst. 1 a 2 zákoníku práce může obsahovat jen kolektivní smlouva nebo vnitřní předpis.

     Příklad 1

Zaměstnanec pracuje ve třísměnném nebo nepřetržitém pracovním režimu, kde stanovená týdenní pracovní doba je 37,5 hodiny.

Výše základní sazby minimální hodinové mzdy bude od 1. 1. 2023 vypočtena podle vzorce:

Min. mzda₁= 103,80 Kč x 40 / 37,5 = 110,72 Kč. 

     Příklad 2

Zaměstnanec pracuje ve dvousměnném provozu, kde stanovená týdenní pracovní doba je 38,75 hodiny.

Výše základní sazby minimální hodinové mzdy bude vypočtena podle vzorce: Min.mzda₁= 103,80 Kč x 40 / 38,75 = 107,15 Kč. 

Minimální mzda pro zaměstnance, který má sjednanou kratší pracovní dobu nebo neodpracoval příslušnou pracovní dobu

Pro stanovení minimální mzdy v tomto případě platí následující pravidla:

•    Sazba minimální mzdy pro zaměstnance, který má sjednánu kratší pracovní dobu nebo který neodpracoval příslušnou pracovní dobu, se měsíční sazba minimální mzdy snižuje úměrně odpracované době.

     Příklad 3

Zaměstnavatel má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin.

a)  Zaměstnanec má sjednanou kratší pracovní dobu ve výši 30 hodin týdně. Výše měsíční minimální mzdy pro tohoto zaměstnance bude činit částku 12 975 Kč = 17 300 Kč / 40 hodin x 30 hodin.

b)  Zaměstnanec má sjednanou kratší pracovní dobu ve výši 20 hodin týdně. Výše měsíční minimální mzdy pro tohoto zaměstnance bude činit částku 8 650 Kč = 17 300 Kč / 40 hodin x 20 hodin.

DOPLATEK K MINIMÁLNÍ MZDĚ

Obecně lze konstatovat, že v případě, pokud je mzda nižší než minimální mzda (obdobně to platí v případě odměny z dohod), je zaměstnavatel povinen poskytnout doplatek, a to postupem uvedeným v § 111 odst. 3 zákoníku práce.

Nedosáhne-li mzda, plat nebo odměna z dohody minimální mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek:

a)  ke mzdě:

•    ve výši rozdílu mezi mzdou dosaženou v kalendářním měsíci a příslušnou minimální měsíční mzdou nebo

•    ve výši rozdílu mezi mzdou připadající na 1 odpracovanou hodinu a příslušnou minimální hodinovou mzdou;

•    použití hodinové nebo měsíční minimální mzdy se sjedná, stanoví nebo určí předem, jinak se pro účely doplatku použije minimální hodinová mzda,

b)  k odměně z dohody:

ve výši rozdílu mezi výší této odměny připadající na 1 hodinu a příslušnou minimální hodinovou mzdou.

NĚKTERÉ DAŇOVÉ DOPADY ZVÝŠENÍ MINIMÁLNÍ MZDY OD ROKU 2023

•    Zvýší se horní limit slevy na dani za umístění dítěte (tzv. „školkovné“) na 17 300 Kč [§ 35bb odst. 3 zákona o daních z příjmů].

•    Zvýší se hranice příjmů, které musí být dosaženy pro uplatnění nároku na daňový bonus na dítě (103 800 Kč, tj. 6násobek minimální mzdy), resp. pro nárok na měsíční daňový bonus (8 650 Kč, tj. polovina minimální mzdy). Viz § 35c odst. 4, § 35d odst. 4 zákona o daních z příjmů].

•    Zvýší se limit pro osvobození pravidelně vyplácených důchodů na 622 800 Kč (36násobek minimální mzdy). Jedná se tedy o důchody, jejíž měsíční výše přesahuje částku 51 900 Kč = 622 800 Kč / 12 [viz § 4 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů].

KONTROLNÍ ČINNOST

Kontrolní činnost v dodržování pracovněprávních předpisů v oblasti odměňování zaměstnanců vykonává Státní úřad inspekce práce a jemu podřízení oblastní inspektoráty práce podle místa výkonu pracovní činnosti na základě zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce.

1.5  Zaručená mzda

Právo na zaručenou mzdu

Na rozdíl od minimální mzdy se zaručená mzda vztahuje pouze ke mzdě, nikoliv k odměnám z dohod. Ustanovení § 112 zákoníku práce zdůrazňuje právo zaměstnance na mzdu, na kterou zaměstnanci vzniklo právo podle:

•    zákoníku práce,

•    smlouvy,

•    vnitřního předpisu,

•    mzdového výměru (povinnost zaměstnavatele vydat zaměstnanci v den nástupu písemný mzdový výměr je uvedena v § 113 odst. 4 zákoníku práce).

Pokud tedy zaměstnanec splnil podmínky pro vznik práva na mzdu, nelze dodatečně toto právo zpochybňovat nebo plnit pouze částečně.

Zásady pro určení nejnižší
úrovně zaručené mzdy

•    Platí zásada, že nejnižší úroveň zaručené mzdy nesmí být nižší než minimální mzda. Nejnižší úroveň zaručené mzdy lze sjednat v kolektivní smlouvě a může být vyšší než minimální mzda.

•    V případě, pokud je zaměstnanci poskytována též naturální mzda, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy (§ 119).

Nejnižší úrovně zaručené mzdy a podmínky pro její poskytování, a to pro zaměstnance, jejichž mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, jsou uvedeny v nařízení vlády č. 567/2006 Sb. [viz § 1 písm. b) uvedeného vládního nařízení].

Nejnižší úrovně zaručené mzdy jsou odstupňovány podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávaných prací, a to do 8 skupin, přičemž nejnižší skupina odpovídá základní sazbě minimální mzdy.

Podrobnější charakteristiky k členění skupin prací pro účely stanovení nejnižší úrovně zaručené mzdy jsou uvedeny v příloze k nařízení vlády č. 567/2006 Sb. Uvedená příloha je velmi rozsáhlá, proto není v tomto textu podrobněji popisována. Zde je vhodné čtenáře odkázat na Sbírku zákonů, kde příslušné nařízení vlády včetně uvedené přílohy může nalézt, a to s přihlédnutím ke všem provedeným novelizacím.

Částky zaručené mzdy postupně u jednotlivých skupin narůstají, až v nejvyšší 8. skupině dosahují dvojnásobku minimální mzdy (207,60 Kč při hodinové sazbě, 34 600 Kč při měsíční sazbě).

Například:

Do první skupiny patří nekvalifikované práce. Například běžný úklid, doručování zásilek, kontrola příchodů a odchodů, drobné šicí práce, pomocné práce při výrobě jídel jako sběr a mytí a čištění nádobí atd.

Do druhé skupiny patří práce sanitářů, kopáčů, přidavačské práce, prodej tisku, cenin, tabákových výrobků, domovnické a školnické práce, pomocné práce při ošetřování zvířat atd.

Do třetí skupiny patří například práce ošetřovatelů, pokladní manipulace s hotovostí, fakturace a likvidace faktur, některé stavební práce jako například dlaždičské práce, provedení a opravy jednovrstvých hladkých omítek, truhlářské práce, kominické práce, odborné holičské a kadeřnické práce, výroba výdej běžných teplých jídel, pěstování okrasných druhů rostlin atd.

Ve čtvrté skupině je odměňována práce sester, porodních asistentek a zdravotnických záchranářů pod odborným dohledem, provádění platebního a zúčtovacího styku s bankou, práce instalatérů a topenářů, opravářů vozidel atd.

V páté skupině je odměňována práce sester, porodních asistentek a zdravotnických záchranářů bez odborného dohledu, běžných správců IT, zajišťování mzdové a personální agendy, vedení účetnictví účetní jednotky, vytváření a testování aplikačního programového vybavení, vzdělávání dětí předškolního věku atd.

Do šesté skupiny patří například zajišťování správy systému výpočetní techniky, tvorba účetní metodiky, zajišťování obchodní činnosti, tvorba přípravné dokumentace a projektů technicky náročných staveb apod.

V sedmé skupině jsou profese jako například lékař, zubař, farmaceut, klinický psycholog tvorba marketingových strategií, marketingová koordinace všech činností, zpracování marketingových prognóz atd.

V poslední, a tudíž i nejvyšší osmé skupině jsou například tvůrčí systémové práce, stanovování podnikatelské, obchodní a finanční strategie organizace nebo provádění operací na finančním a kapitálovém trhu.

Částky zaručené mzdy postupně u jednotlivých skupin narůstají, až v nejvyšší 8. skupině dosahují dvojnásobku minimální mzdy (132 Kč při hodinové sazbě, 22 000 Kč při měsíční sazbě).

Po praktické stránce již není nutné rozlišovat, zda se jedná o nejnižší úroveň zaručené mzdy, která platí:

-   pro zaměstnance, který nepožívá invalidní důchod (§ 3 nařízení vlády č. 567/2006 Sb.),

-   pro zaměstnance, který požívá invalidní důchod (§ 4 nařízení vlády č. 567/2006 Sb.).

Nejnižší úroveň zaručené mzdy od 1. 1. 2023 – viz dále uvedenou tabulku pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin:

Skupina prací	Nejnižší úroveň zaručené mzdy
	v Kč za hodinu	v Kč za měsíc
1.	103,80	17 300
2.	106,50	17 900
3.	117,50	19 700
4.	129,80	21 800
5.	143,30	24 100
6.	158,20	26 600
7.	174,70	29 400
8.	207,60	34 600

 

Lze zdůraznit, že obdobně jako v případě minimální mzdy platí v případě zaručené mzdy následující principy:

•    V případě, kdy je se zaměstnancem sjednána kratší pracovní doba podle § 80 zákoníku práce, se nejnižší úroveň zaručené mzdy úměrně snižuje odpracované době. Pokud tedy zaměstnanec pracuje v rozsahu 40 hodin týdně a jde o práci zařazenou do 3. skupiny prací, nejnižší úroveň měsíční zaručené mzdy je 19 700 Kč a nejnižší úroveň hodinové zaručené mzdy je 117,50 Kč hrubého. Pokud by však pracoval na poloviční pracovní úvazek, nejnižší úroveň měsíční zaručené mzdy by klesla na 9 850 Kč = 19 700 Kč x 20 /40, nejnižší úroveň hodinové zaručené mzdy by se však sjednáním kratšího pracovního úvazku nezměnila a činila by opět 117,50 Kč hrubého.

•    V případě zaměstnance, který neodpracoval v kalendářním měsíci příslušnou pracovní dobu, se nejnižší úroveň zaručené mzdy úměrně snižuje odpracované době, hodinové sazby nejnižší úrovně zaručené sazby se však nemění. Pokud tedy zaměstnanec například na plný pracovní úvazek pracuje 40 hodin týdně a jde o práci zařazenou ve 2. skupině prací, jeho měsíční zaručená mzda je 17 900 Kč, hodinová sazba zaručené mzdy je 106,50 Kč. Pokud však neodpracuje všechny směny (z 20 směn odpracuje jen 15, zbývajících 5 směn neodpracuje z například důvodu dovolené), pak se nejnižší úroveň měsíční zaručené mzdy úměrně snižuje na 17 900 Kč x 15 / 20 = 13 425 Kč, nejnižší úroveň hodinové zaručené mzdy se však nemění a zůstává ve výši 106,50 Kč hrubého.

•    Při jiné délce stanovené týdenní pracovní doby než 40 hodin, se nejnižší úrovně zaručené mzdy zvyšují úměrně ke zkrácení týdenní pracovní doby. Pokud jde o stanovenou týdenní dobu kratší než 40 hodin týdně, viz § 79 zákoníku práce.

PŘÍKLADY KE STANOVENÍ
NEJNIŽŠÍ ÚROVNĚ ZARUČENÉ MZDY

     Příklad 4

Zaměstnavatel zaměstnal zaměstnance, u něhož stanovená týdenní pracovní doba je 37,5 hodin (vícesměnný nebo nepřetržitý pracovní režim). Mzda není sjednána v kolektivní smlouvě. V závislosti na tom, do jaké skupiny prací bude patřit práce vykonávaná zaměstnancem, bude výše zaručené mzdy následující:

Skupina prací	Nejnižší úroveň zaručené mzdy
	v Kč za hodinu	v Kč za měsíc
110,72	17 300	15 200
113,60	17 900	16 800
125,33	19 700	18 500
138,45	21 800	20 500
152,85	24 100	22 600
168,75	26 600	24 900
186,35	29 400	27 500
221,44	32 400	30 400

 

Příklad výpočtu nejnižší úrovně zaručené mzdy pro práci zařazenou do 2. skupiny:

113,60 Kč = 106,50 Kč x 40 / 37,5 při hodinové sazbě, 17 900 Kč při měsíční sazbě (při měsíční sazbě se neprovádí přepočet, ten se provádí jen při hodinové sazbě).

Doplatek ke mzdě v případě, pokud mzda nedosahuje nejnižší úrovně zaručené mzdy

V případě, pokud mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, je nutné respektovat nejnižší úroveň zaručené mzdy. Nepostačuje tedy odměňovat zaměstnance pouze minimální mzdou, jak se mnozí zaměstnavatelé domnívají. V tomto směru zaměstnavatelé často chybují, pokud u zaměstnance stanoví mzdu na úrovni minimální mzdy, aniž by si ověřili, zda pro danou konkrétní závislou práci neplatí vyšší částka zaručené mzdy, v závislosti na tom, do jaké skupiny je tato práce zařazena podle přílohy k nařízení vlády č. 567/2006 Sb.

Platí zásada, že v případě, pokud mzda nedosáhne příslušné nejnižší úrovně zaručené mzdy, pak je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci doplatek ke mzdě, a to na základě § 112 odst. 3 zákoníku práce.

•    Doplatek ke mzdě je zaměstnavatel povinen poskytnout:

-   ve výši rozdílu mezi mzdou dosaženou v kalendářním měsíci a příslušnou nejnižší úrovní zaručené měsíční mzdy, nebo

-   ve výši rozdílu mezi mzdou připadající na 1 odpracovanou hodinu a příslušnou hodinovou sazbou nejnižší úrovně zaručené mzdy,

-   pro účely doplatku se použije nejnižší úroveň hodinové mzdy, jestliže se předem nesjedná, nestanoví nebo neurčí použití nejnižší úrovně zaručené měsíční mzdy. To je velmi důležité pravidlo. Uvedený princip znamená po praktické stránce, že i v případě, pokud byla se zaměstnancem sjednána měsíční mzda, a nebylo sjednáno, jak se bude postupovat v případě doplatku do výše zaručené mzdy, musí se použít pro zjištění výše doplatku nejnižší sazba zaručené hodinové mzdy, jak vyplývá z § 112 odst. 3 písm. a) zákoníku práce. Pokud tedy například zaměstnanec je zařazen ve 3. skupině prací, odpracuje všechny směny (176 hodin) a jeho měsíční mzda by činila pouze 18 000 Kč, pak by nedosahovala nejnižší úrovně měsíční zaručené mzdy ve výši 19 700 Kč. Pokud nebylo sjednáno jinak, pak se pro účely doplatku do zaručené mzdy použije rozdíl mezi mzdou připadající na 1 hodinu a sazbou nejnižší úrovně zaručené hodinové mzdy, a nikoliv rozdíl 19 700 Kč – 18 000 Kč. To znamená, že se použije následující výpočet: 18 000 Kč / 176 hodin = 102,27 Kč. Doplatek do výše zaručené mzdy činí (po zaokrouhlení) částku ve výši (117,50 Kč – 102,27 Kč) x 176 hodin = 2 680,48 Kč. Celkem tedy po zaokrouhlení 20 681 Kč = 18 000 Kč + 2 680,48 Kč. Dle § 142 zákoníku práce se mzda zaokrouhluje na Kč nahoru.

•    Do mzdy se přitom pro tento účel nezahrnují:

-   příplatky uvedené v zákoníku práce (příplatek za práci ve svátek, za noční práci, za práci ve ztíženém pracovním prostředí, za práci v sobotu a v neděli),

-   mzda za práci přesčas.

     Příklad 5

Zaměstnanec vykonává práci v pracovním poměru, která je zařazena podle přílohy k nařízení vlády č. 567/2006 Sb. do 2. skupiny. Nejnižší úroveň zaručené mzdy je od roku 2023 v tomto případě 17 900 Kč za měsíc. Jedná se o zaměstnance v případě, pro který je stanovená týdenní pracovní doba 40 hodin.

Předpokládejme, že zaměstnanec má nárok na mzdu ve výši 10 500 Kč (základní mzda) + výkonnostní příplatek dle pracovního výkonu. Kolektivní smlouva není uzavřena. Za měsíc březen 2023, ve kterém odpracoval všechny směny, obdržel tento zaměstnanec kromě základní mzdy výkonnostní příplatek ve výši 6 800 Kč. Celkem tedy zaměstnanec by obdržel mzdu na úrovni minimální mzdy ve výši 17 300 Kč. V daném případě však jeho mzda nedosáhla úrovně zaručené mzdy pro zaměstnance, jejichž mzda není stanovena v kolektivní smlouvě, pro práci zařazenou do 2. skupiny. Zaměstnavatel je tedy povinen poskytnout zaměstnanci doplatek ke mzdě podle § 112 odst. 3 zákoníku práce, zde konkrétně v částce ve výši 600 Kč = 17 900 Kč – (10 500 Kč + 6 800 Kč).

Doplatek k odměně z dohody
v případě, pokud nedosahuje
nejnižší úrovně zaručené mzdy

V případě odměny z dohody v případě, pokud nedosahuje příslušné nejnižší úrovně zaručené mzdy, není zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek k odměně z dohody ve výši rozdílu mezi výší této odměny připadající na 1 odpracovanou hodinu a příslušnou hodinovou sazbou nejnižší úrovně zaručené mzdy. Doplatek náleží jen v případě, pokud odměna z dohody připadající na 1 hodinu by byla nižší, než minimální hodinová mzda [§ 111 odst. 3 písm. c) zákoníku práce].

1.6  Odměňování práce přesčas

Základní zásady odměňování
práce přesčas

Na základě § 114 zákoníku práce za práci přesčas přísluší zaměstnanci mzda, na kterou mu za tuto dobu vzniklo právo (tzv. „dosažená mzda“) a dále:

•    příplatek nejméně ve výši 25 % průměrného výdělku nebo

•    náhradní volno v rozsahu práce konané přesčas, na místo příplatku, a to na základě dohody se zaměstnavatelem.

     Příklad 6

Pokud tedy zaměstnanec konal například 8 hodin práci přesčas, může čerpat náhradní volno v délce 8 hodin, na místo příplatku za přesčas.

Doba, kdy zaměstnanec čerpá náhradní volno za práci přesčas, se posuzuje jako výkon práce (§ 348). Vzhledem k tomu, že za práci přesčas zaměstnanec obdržel dosaženou mzdu, bude se v případě čerpání náhradního volna již jednat o neplacené náhradní volno.

•    Časové omezení: Pokud zaměstnavatel neposkytne zaměstnanci náhradní volno v době 3 kalendářních měsíců po výkonu práce přesčas nebo v jinak dohodnuté době, přísluší zaměstnanci k dosažené mzdě příplatek nejméně ve výši 25 % průměrného výdělku. Po uplynutí této tříměsíční lhůty musí být již poskytnut zaměstnanci příplatek za práci přesčas, i když bylo dohodnuto poskytnutí náhradního volna.

•    Stanovení výše příplatku: Ze slovíčka „nejméně“ vyplývá, že lze poskytovat za práci přesčas i vyšší příplatek než 25 % průměrného výdělku. Zde již také zaleží na finančních možnostech zaměstnavatele.

•    V zásadě je v případě práce přesčas přednostním nárokem zaměstnance nárok na příplatek za práci přesčas. Pokud se však zaměstnavatel dohodl se zaměstnancem na poskytnutí náhradního volna, a toto náhradní volno bylo poskytnuto v zákonem stanovené lhůtě, pak za práci přesčas přísluší zaměstnanci jen dosažená mzda, a nikoliv příplatek. V případě, pokud zaměstnanec souhlasí s tím, že bude na místo příplatku za práci přesčas čerpat náhradní volno, pak ve výsledku se vliv na výslednou částku mzdy vyrovná.

Pro bližší vysvětlení lze uvést příklady:

     Příklad 7

Zaměstnanec pracoval v měsíci srpnu, jednalo se o práci přesčas v rozsahu 16 hodin. Ve stejném měsíci si vybral náhradní volno v rozsahu 16 hodin. Jedná se o zaměstnance se stanovenou týdenní pracovní dobou 40 hodin, s měsíční mzdou 17 800 Kč. Pracovní doba je rozvržena na pondělí až pátek, na osmihodinové směny. Zaměstnanec bude mít za měsíc srpen odpracovaných 22 pracovních dnů, celkem 176 hodin, vliv práce přesčas na výslednou mzdu za měsíc srpen tak po stránce finanční nebude žádný. Výsledná mzda za měsíc srpen bude ve výši 17 800 Kč. Pokud by v srpnu nekonal práci přesčas, a nevybíral se z tohoto důvodu náhradní volno, pak by měl v srpnu odpracováno všech 22 pracovních dnů, a výsledná měsíční mzda by byla 17 800 Kč.

     Příklad 8

Zaměstnanec odpracoval v měsíci září 8 hodin práce přesčas, s tím, že souhlasil s poskytnutím náhradního volna na místo příplatku. V říjnu mu bylo poskytnuto náhradní volno v rozsahu 8 hodin. Zaměstnanci v měsíci září přísluší dosažená mzda (tedy i za hodiny přesčas), příplatek za přesčas však neobdrží. V měsíci říjen poskytnuté náhradní volno již bude neplacené, neboť dosaženou mzdu za práci přesčas zaměstnanec již obdržel za měsíc září.

     Příklad 9

Jedná se o zaměstnance v pracovním poměru, se stanovenou týdenní pracovní dobou 40 hodin, rozvrženou do směn ve dnech pondělí až pátek. Zaměstnanec vykonal v pátek práci přesčas v délce 4 hodiny. Jeho měsíční mzda je 28 000 Kč. Podle interního mzdového předpisu je mu přiznán kromě dosažené mzdy také příplatek za práci přesčas ve výši 50 % průměrného výdělku. Jedná se o postup, který je v souladu se zásadou, že příplatek za práci přísluší nejméně ve výši 25 % průměrného výdělku. Z daňového hlediska se pak v případě takto navýšeného příplatku za práci přesčas jedná o daňově uznatelný výdaj (náklad) zaměstnavatele, na základě § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP: „výdaje vynaložená na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“.

     Příklad 10

Zaměstnanec má mzdu ve výši 25 000 Kč, průměrný výdělek je 152 Kč/hod. Daný měsíc má 21 pracovních dnů, tj. při stanovené týdenní pracovní době 40 hodin celkem 168 hodin (21 x 8 = 168). Odpracoval v tomto měsíci 12 hodin přesčas, za které obdrží příplatek ve výši 25 % průměrného výdělku. Výpočet:

Dosažená mzda = (25 000 Kč / 168) x (168 + 12) = 26 786 Kč. Příplatek za práci přesčas = 12 hodin x 152 Kč x 0,25 = 456 Kč. Celkem mzda včetně příplatku za práci přesčas = 27 242 Kč = 26 786 Kč + 456 Kč.

Výjimky, kdy nenáleží příplatek

Ne vždy má zaměstnanec nárok na příplatek za práci přesčas, i když vykonával práci přesčas. Uvést lze následující výjimky:

•    V případě, pokud je mzda sjednána již s přihlédnutím k případné práci přesčas, pak dosažená mzda, příplatek ani náhradní volno za práci přesčas již nepřísluší.

•    Podmínkou je, že je současně sjednán rozsah práce přesčas, k níž bylo při sjednání mzdy přihlédnuto, a to v rámci limitu práce přesčas v rozsahu nejvýše 150 hodin práce přesčas za rok (v případě zaměstnanců, kteří nejsou vedoucími zaměstnanci).

•    Rozsah práce přesčas, ke kterému bylo přihlédnuto při sjednání mzdy, je možné sjednat v případě vedoucích zaměstnanců (§ 11) jen v mezích celkového rozsahu práce přesčas dle § 93 odst. 4. To znamená v průměru maximálně 8 hodin týdně v období, které musí činit nejvýše 26 týdnů po sobě jdoucích (to znamená celkem 208 hodin v daném vyrovnávacím období). Kolektivní smlouva může toto vyrovnávací období vymezit nejvýše na 52 týdnů po sobě jdoucích.

•    Náhrada za práci přesčas nepřísluší zaměstnancům pracujícím v režimu práce na dálku („teleworking“) a v režimu práce doma („homeworking“), jak vyplývá z § 317 zákoníku práce.

     Příklad 11

Pro názornost je vhodné uvést příklad propočtu výše mzdy, kdy bylo při sjednání výše mzdy přihlédnuto k práci přesčas v rozsahu 150 hodin ročně u zaměstnance, který pracuje v rozsahu 40hodinové stanovené týdenní pracovní doby, která je rozložena rovnoměrně a délka směny je 8 hodin.

V daném případě připadá na 1 měsíc průměrně 12,5 hod. práce přesčas (150 hodin / 12 měsíců = 12,5 hod. měsíčně). Průměrný počet týdnů připadajících na 1 měsíc v průměrném roce je vyjádřen číslem 4,348 (§ 356). Při 40hodinové stanovené týdenní pracovní době tedy vychází průměrný měsíční počet pracovních hodin 173,92 = 40 x 4,348.

Předpokládejme, že mzda zaměstnance (bez práce přesčas) by byla ve výši 32 000 Kč. Mzda za 1 hodinu práce přesčas vychází ve výši 184 Kč = 32 000 Kč / 173,92. Příplatek za práci přesčas je ve výši 25 %. Příplatek tedy vychází ve výši 0,25 x 184 Kč = 46 Kč. Za 1 hodinu práce přesčas tedy činí mzda včetně příplatku částku 230 Kč = 184 Kč + 46 Kč. Za celý měsíc v rozsahu 12,5 hod. práce přesčas jde o částku 230 Kč x 12,5 hod. = 2 875 Kč.

Výsledek: Zaměstnanci bude v daném případě příslušet měsíční mzda s přihlédnutím k práci přesčas v rozsahu 150 hodin ročně celkem ve výši 34 875 Kč = 32 000 Kč + 2 875 Kč.

Vedoucí zaměstnanci

Vedoucími zaměstnanci zaměstnavatele (§ 11) se rozumějí zaměstnanci, kteří jsou na jednotlivých stupních řízení zaměstnavatele oprávněni:

-   stanovit a ukládat podřízeným zaměstnancům pracovní úkoly,

-   organizovat, řídit a kontrolovat jejich práci a 

-   dávat jim k tomu účelu závazné pokyny.

Další zásady týkající se práce přesčas

Pokud jde o práci přesčas, jsou stanoveny v § 78, § 93 a násl. zákoníku práce následující zásady:

•    Práci přesčas je možné konat jen výjimečně.

•    Směnou se rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat.

•    Pozitivní vymezení: Za práci přesčas se považuje práce konaná zaměstnancem:

-   na příkaz zaměstnavatele nebo s jeho souhlasem,

-   nad stanovenou týdenní pracovní dobu vyplývající z předem stanoveného rozvržení pracovní doby a

-   konaná mimo rámec rozvrhu pracovních směn.

•    U zaměstnanců s kratší pracovní dobou je prací přesčas práce přesahující stanovenou týdenní pracovní dobu; těmto zaměstnancům nelze práci přesčas nařídit. V případě zaměstnanců s kratší pracovní dobou je nutné tedy rozlišovat, zda se jedná o výkon práce nad sjednaný rozsah nebo o výkon práce přesčas. V případě výkonu práce nad sjednaný rozsah má tento zaměstnanec nárok jen na sjednanou mzdu, nikoliv však nároky, které má zaměstnanec v případě práce přesčas (příplatek za práci přesčas nebo náhradní volno).

•    V případě výkonu práce v době pracovní pohotovosti nad stanovenou týdenní pracovní dobu se jedná o práci přesčas (§ 95).

Některé další informace k práci přesčas pak lze nalézt v § 98 zákoníku práce v případě pružného rozvržení pracovní doby v případě uplatnění konta pracovní doby. Definice práce přesčas je pro tento případ uvedena odlišně. Kritériem není, zda se jedná o práci nad rozvrh pracovních směn.

•    Práce přesčas při uplatnění pružného rozvržení pracovní doby se zjišťuje vždy jako práce:

-   nad stanovenou týdenní pracovní dobu (§ 79) a současně

-   nad základní pracovní dobu (to je pracovní doba, ve které je zaměstnanec povinen být na pracovišti, jak vyplývá z § 85).

•    Prací přesčas při uplatnění konta pracovní doby je (§ 98):

-   práce konaná nad stanovenou týdenní pracovní dobu, která je násobkem stanovené týdenní pracovní doby a počtu týdnů vyrovnávacího období podle § 86 odst. 3 nebo podle § 87 odst. 3 zákoníku práce.

•    Negativní vymezení: Prací přesčas není, napracovává-li zaměstnanec prací konanou nad stanovenou týdenní pracovní dobu pracovní volno, které mu zaměstnavatel poskytl na jeho žádost.

Nařízená a dohodnutá práce přesčas

Je nutné rozlišovat, zda se jedná o práci přesčas, kterou zaměstnavatel zaměstnanci nařídil, anebo ne, zda se jedná o práci přesčas, která byla dohodnutá se zaměstnancem.

•    V případě nařízené práce přesčas:

-   Zaměstnavatel může nařídit práci přesčas jen z vážných provozních důvodů,

»   a to i na dobu nepřetržitého denního odpočinku,

»   popřípadě za podmínek uvedených v § 91 odst. 2 až 4 i na dny pracovního klidu.

-   Maximální rozsah nařízené práce přesčas: Nařízená práce přesčas nesmí u zaměstnance činit více než 8 hodin v jednotlivých týdnech a 150 hodin v kalendářním roce (§ 93).

•    V případě dohody se zaměstnancem:

-   Na základě dohody se zaměstnancem může zaměstnavatel požadovat práci přesčas i nad výše uvedený limit (nad 150 hodin v kalendářním roce a nad 8 hodin týdně). Ze slovíčka „požadovat“ však vyplývá, že práci přesčas nad uvedené limity již nelze zaměstnanci nařídit.

•    Celkový rozsah přesčasové práce:

-   Maximální rozsah přesčasové práce (tj. součet nařízené práce přesčas a práce přesčas při dohodě se zaměstnancem) nesmí činit v průměru více než 8 hodin týdně v období nejvýše 26 týdnů po sobě jdoucích. Zaměstnanec tedy může po dohodě se zaměstnavatelem odpracovat za 26 týdnů nejvýše 208 hodin přesčas. Kolektivní smlouva může prodloužit toto vyrovnávací období na nejvýše na 52 týdnů po sobě jdoucích. Tím se může maximální rozsah přesčasové práce prodloužit až na 416 hodin za rok. Ovšem pozor. Do uvedeného počtu hodin ve vyrovnávacím období se nezapočítávají hodiny přesčasové práce, za které zaměstnavatel zaměstnanci poskytl náhradní volno (§ 93 odst. 5).

Striktní zákaz práce přesčas

•    Mladistvé zaměstnance nelze zaměstnávat prací přesčas (§ 245).

•    Zaměstnavatel nesmí zaměstnávat těhotné zaměstnankyně prací přesčas (§ 241).

•    Zaměstnankyním a zaměstnancům, kteří pečují o dítě mladší než 1 rok, nesmí zaměstnavatel nařídit práci přesčas (§ 241).

Vybrané povinnosti zaměstnavatele

•    Zaměstnavatel je povinen písemně vypracovat rozvrh týdenní pracovní doby (§ 84). V této souvislosti je možné připomenout, že jedním z povinných znaků, aby se jednalo o práci přesčas, je skutečnost, že zaměstnanec konal práci nad stanovenou týdenní pracovní dobu a mimo rámec rozvrhu pracovních směn.

•    Zaměstnavatel je povinen vést mimo jiné evidenci pracovní doby a práce přesčas.

•    Při uplatnění konta pracovní doby je zaměstnavatel povinen vést účet pracovní doby zaměstnance a účet mzdy zaměstnance (§ 87, § 120).

     Příklad 12

Jedná se o zaměstnance v pracovním poměru, se stanovenou týdenní pracovní dobou 40 hodin, rozvrženou do směn ve dnech pondělí až pátek. Z důvodu naléhavých prací, které nebylo možné vykonat během uvedených směn, zaměstnavatel nařídil zaměstnanci práci v sobotu v rozsahu 8 hodin.

Ve smyslu zákoníku práce se jedná o práci přesčas, neboť jsou splněny všechny potřebné podmínky.

Jedná se o:

a)  práci nařízenou zaměstnavatelem,

b)  práce je konaná nad stanovenou týdenní pracovní dobu,

c)  práce je konaná mimo rozvrh pracovních směn.

Upozornění

V daném příkladu pro zjednodušení nebyl uvažován také příplatek za práci v sobotu (§ 118 zákoníku práce, k tomu viz dále).

     Příklad 13

Jedná se o zaměstnance v pracovním poměru, stanovenou týdenní pracovní dobou 40 hodin, rozvrženou do směn ve dnech úterý až sobota. Se zaměstnancem však byla dohodnuta kratší pracovní doba (30 hodin týdně). Z důvodu naléhavých prací, které nebylo možné vykonat během uvedených směn, zaměstnavatel nařídil zaměstnanci práci v pondělí v rozsahu 8 hodin.

V uvedeném případě se jedná postup, který je v rozporu se zákoníkem práce. Práci přesčas v uvedeném případě nařídit zaměstnanci nelze [§ 78 odst. 1 písm. i) zákoníku práce]. Jedná se totiž o zaměstnance, se kterým byla dohodnuta kratší pracovní doba. Lze se však se zaměstnancem dohodnout, že vykoná příslušnou práci, a to zde konkrétně v pondělí (tj. mimo rámec rozvrhu pracovních směn). Přesto se však nebude jednat o práci přesčas, protože prací přesčas je až práce konaná nad stanovenou týdenní pracovní dobu (v daném případě nad 40 hodin).

1.7  Odměňování práce ve svátek

Základní zásady týkající se odměňování práce ve svátek jsou uvedeny v ustanovení § 115. Zákoník práce rozlišuje následující situace:

a)  zaměstnanec pracoval v den, kdy byl svátek,

b)  zaměstnanec nepracoval ve svátek, a to z důvodu, že svátek připadl na jeho obvyklý pracovní den.

Pokud jde o odměňování práce ve svátek, stanoví zákoník práce následující zásady:

•    V případě, pokud zaměstnanec pracoval ve svátek:

-   Varianta č. 1 (prioritní varianta): Za dobu práce ve svátek přísluší zaměstnanci:

»   dosažená mzda a

»   placené náhradní volno v rozsahu práce konané ve svátek (tj. za 1 hodinu práce ve svátek 1 hodina placeného náhradního volna). Doba, kdy zaměstnanec čerpá náhradní volno za práci ve svátek, se posuzuje jako výkon práce (§ 348).

®  Časové omezení: Náhradní volno musí zaměstnavatel poskytnout:

»   nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce následujícího po výkonu práce ve svátek nebo

»   v jinak dohodnuté době.

®  Placené náhradní volno: Za dobu čerpání náhradního volna přísluší zaměstnanci náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku (tzn. náhrada mzdy ve výši 100 % průměrného výdělku).

-   Varianta č. 2 (je možná jen po dohodě se zaměstnancem):

»   Zaměstnavatel se může se zaměstnancem dohodnout na poskytnutí příplatku k dosažené mzdě nejméně ve výši průměrného výdělku namísto náhradního volna (to znamená 100 % průměrného výdělku).

•    Zaměstnanec nepracoval, protože svátek připadl na pracovní den:

-   Zaměstnanci, který nepracoval proto, že svátek připadl na jeho obvyklý pracovní den, se mzda nekrátí. Jestliže však zaměstnanci v důsledku způsobu odměňování mzda ušla, přísluší mu náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku nebo jeho části za mzdu nebo část mzdy, která zaměstnanci ušla v důsledku svátku.

Z ustanovení § 115 zákoníku práce vyplývá, že na rozdíl od práce přesčas je poskytnutí příplatku k dosažené mzdě v případě práce ve svátek záležitostí dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Prioritu má před poskytnutím příplatku za práci ve svátek náhradní volno, které je placené.

Nařízená práce ve svátek

•    Svátky současně patří mezi dny pracovního klidu (§ 91). Práci ve dnech pracovního klidu může zaměstnavatel nařídit jen výjimečně.

•    Práci ve svátek lze zaměstnanci nařídit za podmínek uvedených v § 91 zákoníku práce:

-   Ve svátek může zaměstnavatel nařídit zaměstnanci jen:

»   výkon prací, které je možné zaměstnanci nařídit ve dnech nepřetržitého odpočinku v týdnu (výčet těchto prací je uveden v § 91 odst. 3 zákoníku práce),

»   práce v nepřetržitém provozu a 

»   práce potřebné při střežení objektů zaměstnavatele.

Práce ve svátek a kombinace
s dalšími příplatky

•    V případě, pokud zaměstnanec ve svátek pracoval, může nastat i kombinace s dalšími zvýhodněními, na které vyplývá nárok ze zákoníku práce. Například kombinace:

-   práce ve svátek a současně se jedná o práci přesčas,

-   práce ve svátek a současně se jedná o práci v sobotu nebo v neděli,

-   práce ve svátek a současně se jedná práci přesčas a práci v sobotu nebo v neděli.

Svátky pro pracovněprávní účely

Dny, které jsou považovány za svátky, jsou uvedeny v zákonu č. 245/2000 Sb., o státních svátcích, o ostatních svátcích, o významných dnech a o dnech pracovního klidu.

Za svátek jsou pro pracovněprávní účely považovány:

•    státní svátky, tj. dny 1. leden, 8. květen, 5 a 6 červenec, 28. září, 28. říjen a 17. listopad.

•    ostatní svátky, tj. Velký pátek (v roce 2023 připadá na 7. dubna), Velikonoční pondělí (v roce 2023 připadá na 10. dubna), 1. květen, 24., 25. a 26. prosinec

     Příklad 14

Placený svátek, zaměstnanec odměňován měsíční mzdou, zaměstnanec ve svátek nepracoval.

Zaměstnanec má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin, 8 hodin denně. Pracuje v jednosměnném pracovním režimu pondělí až pátek. Je odměňován měsíční mzdou ve výši 31 600 Kč. Daný kalendářní měsíc má 21 pracovních dnů (pondělí až pátek), avšak na jeden den připadá svátek. Zaměstnanec tedy v daném měsíci odpracuje fakticky 20 dní, tj. 160 hodin. Jako výkon práce se však posuzuje 21 dní, tj. 168 hodin. Zaměstnanci přísluší měsíční mzda ve výši 31 600 Kč (nekrácená). Vysvětlivka: Ze zákoníku práce vyplývá, že v případě, jestliže zaměstnanec nepracoval v důsledku toho, že na příslušný den připadl svátek, a ušla mu mzda, má nárok na náhradu mzdy ve výši průměrného výdělku. U zaměstnanců s měsíční mzdou se však má za to, že jim mzda v důsledku svátku „neušla“ a tudíž obdrží měsíční mzdu v nezměněné výši (za svátek není poskytnuta náhrada mzdy). Viz též § 348 odst. 1 písm. d) zákoníku práce: „Jako výkon práce se posuzuje doba, kdy zaměstnanec nepracuje proto, že je svátek, za který mu přísluší náhrada mzdy, popřípadě za který se mu jeho mzda nebo plat nekrátí“. Tomuto postupu svědčí i § 135 zákoníku práce v případě, kdy se jedná o zaměstnance, který pobírá plat, nikoliv mzdu.

POZOR!

Lze se setkat i s opačnými názory – zaměstnanec má nárok na náhradu mzdy, a nikoliv na mzdu (postupuje se tedy obdobně jako v případě zaměstnance, který je odměňován hodinovou mzdou). V zásadě lze doporučit, aby zaměstnavatel v kolektivní smlouvě nebo vnitřním předpisu stanovil, že měsíční mzda zahrnuje i dny svátků připadajících na všední dny a že měsíční mzda je poskytována bez ohledu na počet pracovních dnů v jednotlivých měsících. Je možné též připomenout, že ustanovení § 348 odst. 2 stanoví zásadu, že § 348 odst. 1 se nepoužije v případě, pokud se jedná o právo na mzdu a odměnu z dohody.

     Příklad 15

Placený svátek, zaměstnanec odměňován hodinovou mzdou, zaměstnanec ve svátek nepracoval.

Zaměstnanec má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin, 8 hodin denně. Pracuje v jednosměnném pracovním režimu pondělí až pátek. Je odměňován hodinovou mzdou ve výši 154 Kč. Průměrný výdělek má 162 Kč. Daný kalendářní měsíc má 23 pracovních dnů, z toho na jeden pracovní den připadá svátek. Zaměstnanec tedy v daném měsíci odpracuje fakticky 22 dní, tj. 176 hodin. Jako výkon práce se však posuzuje 23 dní, tj. 184 hodin. Zaměstnanci přísluší mzda ve výši: 176 hod. x 154 Kč = 27 104 Kč. Dále, protože mu ušla mzda za práci ve svátek, z důvodu, že je odměňován hodinovou mzdou, mu přísluší náhrada mzdy za tuto dobu, ve výši 1 x 8 hodin x 162 Kč = 1 296 Kč. Celkem obdrží mzdu + náhradu mzdy ve výši 28 400 Kč = 27 104 Kč + 1 296 Kč.

     Příklad 16

Zaměstnanec odměňován hodinovou mzdou ve výši 115 Kč. V kalendářním měsíci pracoval ve svátek.

Předpokládejme, že zaměstnanec pracoval ve svátek 3 hodiny (například dne 1. května), za práci ve svátek si nevybíral náhradní volno, bylo dohodnuto poskytnutí příplatku ve výši průměrného výdělku. Průměrný výdělek má 121 Kč. Pracovní dobu má rozvrženou na osmihodinové směny, ve dnech pondělí až pátek. Předpokládejme, že květen má v daném kalendářním roce 21 pracovních dnů a 2 svátky. Pokud by zaměstnanec nepracoval ve svátek, tak by fakticky odpracoval v měsíci jen 21 x 8 = 168 hodin. Za práci v pracovních dnech, na které nepřipadl svátek, má nárok na mzdu ve výši 115 Kč x 168 hodin = 19 320 Kč. Pokud jde o den 1. květen, na který připadl jeho obvyklý pracovní den, 3 hodiny vykonával skutečně práci, 5 hodin však nepracoval, z důvodu, že se jedná o svátek. Za těchto 5 hodin však má nárok na náhradu mzdy ve výši průměrného výdělku. Obdobně za den 8. květen má nárok na náhradu mzdy ve výši průměrného výdělku, v uvedený den jde o 8 hodin.

Výpočet náhrady mzdy za svátky, za dobu, kdy nepracoval: 121 Kč x (8 + 5) = 1 573 Kč. Za práci, skutečně vykonávanou ve svátek, v délce 3 hodiny má nárok na dosaženou mzdu + příplatek ve výši průměrného výdělku. Výpočet: 3 hodiny x 115 Kč + 3 hodiny x 121 Kč = 708 Kč. Celkem příjem za měsíc květen: 19 320 Kč + 1 573 Kč + 708 Kč = 21 601 Kč. 

Pro porovnání, pokud by zaměstnanec v dotyčný svátek nepracoval, dosáhl by za měsíc mzdu odpovídající 168 fakticky odpracovaným hodinám (168 hodin x 115 Kč = 19 320 Kč) a náhradu mzdy za svátky, kdy práci vykonávat nemohl (16 hodin x 121 Kč = 1 936 Kč). Celkem by příjem pak činil za měsíc květen: 21 256 Kč = 19 320 Kč + 1 936 Kč. 

Souběh výkonu práce přesčas a ve svátek

Po praktické stránce může nastat situace, kdy dojde k souběhu nároků zaměstnance, který vznikne v případě, pokud zaměstnanec vykonává závislou práci ve svátek a současně se jedná o práci přesčas. Pak mohou nastat následující možnosti:

•    Mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem nebyla uzavřena dohoda o poskytnutí neplaceného náhradního volna za práci přesčas (§ 114) a současně nebyla uzavřena ani dohoda o poskytnutí příplatku za práci ve svátek.

-   Postup: Zaměstnanec má nárok na dosaženou mzdu a příplatek za práci přesčas nejméně ve výši 25 % výdělku. Dále má zaměstnanec nárok na placené náhradní volno s náhradou mzdy ve výši průměrného výdělku.

•    Mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem byla uzavřena dohoda o poskytnutí neplaceného náhradního volna za práci přesčas.

-   Postup: Zaměstnanec má nárok na dosaženou mzdu a nárok na neplacené náhradní volno v rozsahu práce konané přesčas. Dále má zaměstnanec nárok na placené náhradní volno s náhradou mzdy ve výši průměrného výdělku za dobu práce ve svátek.

•    Mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem byla uzavřena dohoda o poskytnutí příplatku za práci ve svátek.

-   Postup: Zaměstnanec má nárok na dosaženou mzdu a nárok na příplatek za práci přesčas ve výši 25 % průměrného výdělku. Dále má zaměstnanec nárok příplatek ve výši 100 % průměrného výdělku za práci ve svátek.

•    Mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem byla uzavřena dohoda o poskytnutí příplatku za práci ve svátek a na poskytnutí pracovního volna za práci přesčas.

-   Postup: Zaměstnanec má nárok na dosaženou mzdu a nárok na neplacené náhradní volno v rozsahu práce přesčas. Dále má zaměstnanec nárok příplatek ve výši 100 % průměrného výdělku za práci ve svátek.

     Příklad 17

Kombinace práce ve svátek a práce přesčas, svátek připadl na obvyklý pracovní den

Zaměstnanec měl rozepsané směny tak, že na svátek připadl jeho obvyklý pracovní den. Jednalo se o zaměstnance v nepřetržitém provozu, se stanovenou týdenní pracovní dobou 37,5 hodiny týdně. V den, na který připadl svátek, měl rozepsanou směnu v rozsahu 7,5 hodiny, a to 6:00 do 14:00 hodin (včetně přestávky 30 minut na oběd, která se nezapočítává do pracovní doby, viz § 88 zákoníku práce). Na příkaz zaměstnavatele však pracoval v době od 6:00 do 16:00 hodin.

Výsledek: Nároky zaměstnance se posuzují z každého titulu samostatně (práce ve svátek, práce přesčas). Doba od 14:00 hod. do 16:00 hod. je prací přesčas, za kterou náleží zaměstnanci dosažená mzda za práci přesčas a příplatek za práci přesčas nejméně ve výši 25 % průměrného výdělku (pokud se nedohodl se zaměstnavatelem na poskytnutí neplaceného náhradního volna v délce 2 hodin místo příplatku za práci přesčas). Doba od 6:00 do 14:00 hod. není prací přesčas, neboť na tuto dobu připadla zaměstnanci jeho pravidelná směna. Doba od 6:00 do 16:00 hod. je však dobou, kdy zaměstnanec konal práci ve svátek (s výjimkou 30 minut přestávky na oběd). Zaměstnanci vznikl kromě nároku na dosaženou mzdu též nárok na placené náhradní volno v rozsahu práce konané ve svátek, tj. na 9,5 hodin placeného náhradního volna (pokud se zaměstnanec se zaměstnavatelem nedohodl na poskytnutí příplatku nejméně ve výši průměrného výdělku místo placeného náhradního volna).

Bude-li tedy například dohodnuto, že za práci přesčas bude poskytnuto náhradní volno, pak za dobu práce od 14:00 do 16:00 hod. vzniká zaměstnanci kromě dosažené mzdy jednak nárok na 2 hodiny neplaceného náhradního volna, jednak na 2 hodiny placeného náhradního volna (za každou 1 hodinu práce ve svátek, která je současně prací přesčas, nárok na 2 hodiny náhradního volna, z toho 1 hodina placeného a 1 hodina neplaceného náhradního volna)

     Příklad 18

Kombinace práce ve svátek a práce přesčas, svátek nepřipadl na obvyklý pracovní den. Souběh obou příplatků:

Zaměstnanec konal na příkaz zaměstnavatele práci ve svátek, i když se jednalo o den, na který nepřipadla jeho pracovní směna (například 17. listopadu). Práci konal v době od 16:00 do 20:00. Z pohledu zákoníku práce se jedná:

a)  o práci přesčas v délce 4 hodin, za kterou zaměstnanci náleží dosažená mzda a povinný příplatek nejméně ve výši 25 % (pokud se nedohodl se zaměstnavatelem na poskytnutí neplaceného náhradního volna v délce 4 hodin na místo příplatku)

b)  o práci ve svátek, za kterou zaměstnanci náleží dosažená mzda a placené náhradní volno v délce 4 hodin (pokud se nedohodl se zaměstnavatelem na poskytnutí příplatku ve výši nejméně 100 % průměrného výdělku na místo placeného náhradního volna).

Z uvedeného vyplývá, že může též dojít k sou­běhu obou příplatků (povinný příplatek 25 % za práci přesčas a dohodnutý příplatek 100 % za práci ve svátek, místo náhradního volna). Pokud jde o dosaženou mzdu, tato samozřejmě náleží jen jednou, ve výši za odpracované hodiny.

1.8  Příplatek za práci v noci

Základní zásady odměňování práce v noci

Zákoník práce stanoví pro případ práce v noci povinnost zaměstnavatele poskytnout zaměstnanci (§ 116):

•    dosaženou mzdu a

•    příplatek nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku.

Další možnosti

Zákoník práce připouští jako možnost sjednání jiné minimální výše a způsobu určení příplatku, přitom od roku 2012 již není vyžadováno, aby toto sjednání bylo učiněno pouze v kolektivní smlouvě (viz novelu provedenou zákonem č. 365/2011 Sb.). Je tedy možné toto sjednání učinit nejen v kolektivní smlouvě, ale například i v jiné smlouvě, uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem.

Za noční práci se přitom považuje práce konaná v noční době, za noční dobu je pak považována doba mezi 22. a 6. hodinou (§ 78 zákoníku práce). Jak vyplývá z ustanovení § 141 odst. 2 zákoníku práce, mzda a jednotlivé složky stanovené, sjednané nebo určené za hodinu práce přísluší zaměstnanci i za zlomky hodin. Pokud tedy směna začíná například v 5:45 hodin, přísluší příplatek za práci v noci za dobu od 5:45 do 6:00 hodin.

Ze slovíčka „nejméně“ pak vyplývá:

•    Zaměstnavatel může sjednat ve smlouvě, stanovit ve vnitřním předpisu nebo určit mzdovým výměrem i vyšší sazbu příplatku, než je 10 % průměrného výdělku.

•    Forma příplatku není stanovena. Příplatek za práci v noci může tedy být poskytován:

-   za hodiny práce v noci nebo

-   ve stálé měsíční výši za kalendářní měsíc.

Noční práce v případě
mladistvých zaměstnanců

V této souvislosti je možné připomenout, že práce v noci je naprosto nepřípustná v případě zaměstnanců ve věku do 16 let. V případě zaměstnanců starších 16 let, jejichž věk však nepřesahuje 18 let, je možné konat práci v noci nepřesahující 1 hodinu, a to při splnění podmínek uvedených v § 245 zákoníku práce. To znamená v případě:

•    jestliže je to třeba pro jejich výchovu k povolání,

•    pod dohledem zaměstnance staršího 18 let, je-li tento dohled pro ochranu mladistvého zaměstnance nezbytný.

Přitom musí být splněno, že noční práce mladistvého zaměstnance musí bezprostředně navazovat na jeho práci připadající podle rozvrhu směn na denní dobu.

Další podmínky pro práci v noci

Pro zaměstnavatele, kteří zaměstnávají zaměstnance, kteří pracují v noci, stanoví zákoník práce důležité povinnosti v § 94:

•    Délka směny zaměstnance pracujícího v noci nesmí překročit 8 hodin v rámci 24 hodin po sobě jdoucích.

•    V případě, pokud to z provozních důvodů není možné, je zaměstnavatel povinen rozvrhnout stanovenou týdenní pracovní dobu tak, aby průměrná délka směny nepřekročila 8 hodin v období nejdéle 26 týdnů po sobě jdoucích, přičemž při výpočtu průměrné délky směny zaměstnance pracujícího v noci se vychází z pětidenního pracovního týdne.

•    Zaměstnavatel je povinen zajistit, aby zaměstnanec pracující v noci byl vyšetřen poskytovatelem pracovnělékařských služeb

-   v případech a za podmínek stanovených pro pracovnělékařské služby zákonem o specifických službách (viz vyhláška č. 79/2013 Sb. o pracovně lékařských službách, která stanoví lhůtu periodické prohlídky 1x za 2 roky), přičemž pokud by byl uznán lékařem nezpůsobilým pro noční práci, musí ho zaměstnavatel převést na jinou práci [§ 41 odst. 1 písm. f)],

-   úhrada poskytnutých zdravotních služeb nesmí být na zaměstnanci požadována.

•    Zaměstnavatel je povinen zajišťovat pro zaměstnance pracující v noci přiměřené sociál­ní zajištění, zejména možnost občerstvení (například zřídit kuchyňku s potřebným vybavením).

•    Pracoviště, na kterém se pracuje v noci, je zaměstnavatel povinen vybavit prostředky pro poskytnutí první pomoci, včetně zajištění prostředků umožňujících přivolat rychlou lékařskou pomoc.

Za zaměstnance, který pracuje v noci, je považován zaměstnanec, který odpracuje během noční doby nejméně 3 hodiny ze své pracovní doby v rámci 24 hodin po sobě jdou­cích v průměru alespoň jednou týdně v období nejdéle 26 týdnů po sobě jdoucích [§ 78 odst. 1 písm. k) zákoníku práce]. Pokud tedy zaměstnavatel zaměstnává například pekaře, který svou směnu začíná vždy v 5:30 (od pondělí do pátku), pak tento zaměstnanec sice denně pracuje v noci (v době od 5:30 do 6:00), ale nejedná se o „zaměstnance, který pracuje v noci“, protože v úhrnu za týden odpracuje v noci pouze 2,5 hodiny = 5 x 0,5 hod. Pokud by ale jeho směna začínala již v 5:20, pak by zaměstnanec uvedenou podmínku již splňoval, protože v úhrnu by za týden odpracoval v noci 5 x 40 minut = 200 minut, což je více než 3 hodiny (3 x 60 = 180 minut).

     Příklad 19

Zaměstnanec odpracoval v příslušném kalendářním měsíci 165 hodin při stanovené týdenní době 37,5 hodiny (vícesměnný a nepřetržitý pracovní režim dle § 79 zákoníku práce). Z této doby připadalo na práci v noci 30 hodin. Jeho průměrný výdělek byl 148 Kč. 

Zaměstnanci tedy vznikl za práci v noci kromě dosažené mzdy nárok na příplatek nejméně ve výši: 30 hodin x 148 Kč x 10 / 100 = 444 Kč. Zaměstnavatel však stanovil ve vnitřním předpisu příplatek ve výši 25 % průměrného výdělku. Zaměstnanci tedy vznikl za práci v noci kromě dosažené mzdy nárok na příplatek ve výši 30 hodin x 148 Kč x 25 / 100 = 1 110 Kč. Uvedený příklad by bylo možné ještě doplnit takto: Zaměstnanec pracoval v noční směně, která začínala ve 21.45 a končila v 5.45 druhého dne. Přestávka na oddych trvala 30 minut (§ 88). Příplatek 10 % za práci v noci bude činit 7,25 hod. x 148 Kč x 10 % = 107,30 Kč. V uvedeném případě je zohledněno, že zaměstnanci musí být poskytnuta přestávka na oddech nejpozději po 6 hodinách výkonu práce (§ 88). Noční práce trvala 7,75 hod. (počítáno od 22.00 do 5.45). Po odečtení přestávky na oddech vychází výkon práce v noční době v délce 7,25 hod. = 7,75 hod – 0,5 hod. (přestávka na oddech se nezapočítává do pracovní doby, jak vyplývá z ustanovení § 88).

1.9  Příplatek za práci
v sobotu a v neděli

Základní pravidla pro odměňování práce v sobotu a v neděli

Zákoník práce stanoví rovněž pravidla pro poskytování příplatku za práci v sobotu a v neděli, a to v ustanovení § 118:

•    Za dobu práce v sobotu a v neděli přísluší zaměstnanci:

-   dosažená mzda a

-   příplatek nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku.

Další možnosti

•    Zákoník práce připouští jako možnost sjednat jinou minimální výši a způsob určení příplatku. Přitom od roku 2012 již není vyžadováno, aby toto sjednání bylo učiněno pouze v kolektivní smlouvě (viz novelu provedenou zákonem č. 365/2011 Sb.). Je tedy možné toto sjednání učinit nejen v kolektivní smlouvě, ale i v jiné smlouvě, uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem.

•    Při výkonu práce v zahraničí může zaměstnavatel poskytovat místo příplatku za dobu práce v sobotu a v neděli příplatek za práci ve dnech, na které podle místních podmínek obvykle připadá nepřetržitý odpočinek v týdnu.

     Příklad 20

Zaměstnanec je odměňován hodinovou mzdou ve výši 129 Kč. Zaměstnanec má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin, 8 hodin denně. Pracuje v jednosměnném pracovním režimu, rozvrženém na dny středa až neděle. V pondělí a úterý má volno (dny nepřetržitého odpočinku). Průměrný výdělek má 135 Kč. Daný kalendářní měsíc má 22 takovýchto pracovních dnů, z toho však na jeden pracovní den připadá svátek. Zaměstnanec tedy v měsíci fakticky odpracuje 21 dnů, to znamená 168 hodin.

Vzhledem k tomu, že svátek připadl na den, který je obvykle jeho pracovním dnem (jedná se například o pátek), a v tento den nepracoval, má nárok na náhradu mzdy (§ 115 odst. 3). V měsíci pracoval v sobotu a v neděli celkem 9 krát. Výpočet příjmu za příslušný měsíc: mzda = 168 hodin x 129 Kč = 21 672 Kč. Náhrada mzdy za svátek, kdy zaměstnanec nepracoval (§ 115 odst. 3) ve výši průměrného výdělku: 8 hodin x 135 Kč = 1 080 Kč. Příplatek za práci v sobotu a v neděli: 9 dní x 8 hodin x 135 Kč x 0,1 = 972 Kč. Celkem příjem: mzda + náhrada mzdy za svátek + příplatek za sobotu a neděli = 21 672 Kč + 1 080 Kč + 972 Kč = 23 724 Kč.

1.10  Souběh několika příplatků

Zákoník práce řeší uvedené situace a s nimi spojené příplatky samostatně, anebo jinak řečeno, nezávisle na sobě. V důsledku to znamená, že může dojít i k situacím, kdy zaměstnanci vznikne několik souběžných nároků. Pro názornost lze vybrané situace znázornit takto:

A) Zaměstnanec vykonává práci v den, na který nepřipadla jeho směna podle rozvrhu pracovních směn:

 

     Příklad 21

Souběh příplatku za práci v sobotu s příplatkem za práci ve svátek a příplatkem za práci přesčas. Je možné vzít jako příklad den 5. červenec. Na tento den připadá svátek, jedná se o neděli. Zaměstnanec má směny rozvržené na dny pondělí až pátek. Na příkaz zaměstnavatele však pracoval i dne 5. července, v době od 9:00 do 14:00 hod. Zaměstnanci tedy kromě nároku na dosaženou mzdu vzniká:

-   Nárok na příplatek za práci v neděli.

-   Nárok na příplatek za práci přesčas (pokud nebylo dohodnuto neplacené náhradní volno v rozsahu práce přesčas).

-   Nárok na placené náhradní volno v rozsahu práce konané ve svátek (pokud nebyl dohodnut příplatek za práci ve svátek na místo náhradního volna).

B) Zaměstnanec vykonává práci v den, na který připadla jeho směna podle rozvrhu pracovních směn:

 

     Příklad 22

Opět je možné vzít jako příklad den 5. červenec. Na tento den připadá svátek, jedná se o neděli. Zaměstnanec má směny rozvržené na dny středa až neděle. Na neděli má rozvrženou směnu od 8:00 do 12:00 hod. Podle tohoto rozvrhu pracovních směn zaměstnanec po dohodě se zaměstnavatelem pracoval i dne 5. července, a to v době od 8:00 do 14:00 hod. Zaměstnanci tedy kromě nároku na dosaženou mzdu vzniká:

-   Nárok na příplatek za práci v neděli.

-   Nárok na příplatek za práci přesčas ve výši nejméně 25 % průměrného výdělku za dobu od 12:00 do 14:00 hod. (pokud nebylo dohodnuto neplacené náhradní volno v rozsahu práce přesčas).

-   Nárok na placené náhradní volno v rozsahu práce konané ve svátek (pokud nebyl dohodnut příplatek za práci ve svátek na místo náhradního volna, to znamená příplatek za práci ve svátek nejméně ve výši 100 % průměrného výdělku).

1.11  Příplatek za práci
ve ztíženém prostředí

Základní pravidla pro odměňování práce ve ztíženém prostředí

Na základě § 117 zákoníku práce přísluší zaměstnanci ve ztíženém pracovním prostředí:

•    dosažená mzda a

•    příplatek za práci ve ztíženém prostředí.

Definice ztíženého prostředí

Ztížené prostředí je poměrně obšírně vymezeno v nařízení vlády č. 567/2006 Sb. Ztíženým pracovním prostředím pro účely poskytování příplatku podle zákoníku práce je prostředí, ve kterém je výkon práce spojen s mimořádnými obtížemi vyplývajícími z vystavení:

•    účinkům ztěžujícího vlivu a 

•    z opatření k jejich snížení nebo odstranění.

Ztěžujícím vlivem se rozumí při splnění příslušných podmínek (viz nařízení vlády č. 567/2006 Sb.):

•    prach,

•    chemické látky,

•    směsi chemických látek,

•    pracovní procesy s rizikem chemické karcinogenity stanovené zvláštním právním předpisem,

•    ustálený a proměnný hluk nebo impulsní hluk,

•    vibrace přenášené na ruce nebo celkové horizontální nebo vertikální vibrace přenášené na zaměstnance,

•    pracovní prostředí, ve kterém jsou překračovány hodnoty přípustných mikroklimatických podmínek stanovené zvláštním právním předpisem a ani při používání dostupných použitelných osobních ochranných pracovních prostředků a úpravy režimu práce nelze vyloučit poškození zdraví,

•    vědomé zacházení s biologickými činiteli nebo jejich zdroji nebo přenášeči,

•    zvýšený tlak nad 400 kPa, který u prací pod hladinou odpovídá hloubce nejméně 40 metrů,

•    radiační činnosti,

•    pracovní činnosti spojené s vyšetřováním a léčením osob hospitalizovaných na klinických pracovištích specializovaných na léčení infekčních onemocnění.

Výše příplatku

•    Výše příplatku činí nejméně 10 % základní sazby minimální mzdy (10 % z hodinové mzdy 103,80 Kč, popřípadě 10 % z měsíční mzdy 17 300 Kč při stanovené týdenní pracovní době 40 hodin, tj. 1 730 Kč = 0,1 x 17 300 Kč). V takovém případě tedy musí být při hodinové mzdě výše příplatku za práci ve ztíženém prostředí od 1. 1. 2023 nejméně ve výši 10,38 Kč/hod.

•    V případě jinak stanovené týdenní pracovní doby bylo novelou č. 204/2014 Sb. od 1. 1. 2015 upřesněno znění § 7 nařízení vlády č. 567/2006 Sb. tím způsobem, že hodinová sazba příplatku za práci ve ztíženém pracovním prostředí se úměrně zkrácení týdenní pracovní doby zvyšuje. Minimální měsíční částka příplatku ve výši 10 % základní sazby minimální měsíční mzdy (10 % ze 17 300 Kč od 1. 1. 2023) přitom platí pro všechny délky stanovené týdenní pracovní doby podle § 79 zákoníku práce.

POZOR!

Příplatek za práci ve ztěžujícím prostředí náleží za každý ztěžující vliv.

     Příklad 23

V případě dvou ztěžujících vlivů (např. prach a vibrace) náleží příplatek při hodinové mzdě nejméně ve výši 2 x 10,38 Kč = 20,76 Kč / hod.

     Příklad 24

Zaměstnanec pracuje v třísměnném provozu (nebo v nepřetržitém provozu) se stanovenou týdenní pracovní dobou 37,5 hodiny týdně. Příplatek za práci ve ztíženém provozu pak činí nejméně 10,38 x 40 / 37,5 = 11,08 Kč (po zaokrou­hlení nahoru).

1.12  Odměna za pracovní pohotovost

Základní zásady

Pojem „pracovní pohotovost“ je definován v § 78 odst. 1 písm. h) zákoníku práce:

•    Pracovní pohotovostí je:

-   doba, v níž je zaměstnanec připraven k případnému výkonu práce podle pracovní smlouvy,

-   která musí být v případě naléhavé potřeby vykonána nad rámec jeho rozvrhu pracovních směn.

Další zásady

•    Pracovní pohotovost může být jen na jiném místě dohodnutém se zaměstnancem odlišném od pracovišť zaměstnavatele (může tedy být například doma, ale i na jiném místě). Zákoník práce tedy od roku 2007 neumožňuje, aby byla pracovní pohotovost na pracovišti zaměstnavatele. Tato změna byla provedena na základě judikatury Evropského soudního dvora, podle kterého se doba, kterou tráví zaměstnanec dle požadavků zaměstnavatele na svém pracovišti, považuje za pracovní dobu. Pokud by tedy zaměstnanec držel pracovní pohotovost na pracovišti zaměstnavatele, a tedy byl na pracovišti zaměstnavatele připraven k výkonu práce, nešlo by ve své podstatě o pracovní pohotovost, nýbrž o pracovní dobu, za kterou by ale zaměstnanci náležela mzda.

•    Pracovní pohotovost může zaměstnavatel na zaměstnanci požadovat jen v případě, pokud se tak se zaměstnancem dohodl (§ 95). Forma dohody o pracovní pohotovosti ale není zákoníkem práce stanovena. Dohoda může být uzavřena na dobu neurčitou nebo na určité vymezené období, anebo jen pro určité konkrétní situace, taková ujednání zákoník práce neomezuje. V dohodě je vhodné upravit minimálně to, v jakých časových úsecích bude držení pracovní pohotovosti rozvrženo, jak bude zaměstnanec v době pracovní pohotovosti dostupný (například bude mít k dispozici mobilní telefon) dále v jaké době se musí dostavit po obdržení příslušného pokynu na pracoviště zaměstnavatele, jaký má použít dopravní prostředek atd. Zákoník práce rovněž nestanovuje maximální rozsah pracovní pohotovosti. Je však nutné vzít v potaz, že výkon práce v době pracovní pohotovosti nad stanovenou týdenní pracovní dobu je považován za práci přesčas (§ 95). Pracovní pohotovost by neměla být sjednávána na období, kdy je zaměstnanec na dovolené, ale zákoník práce toto omezení přímo neřeší.

•    Pracovní pohotovost, při které k výkonu práce nedojde, se nezapočítává do pracovní doby.

Pravidla odměňování
za pracovní pohotovost

•    Pokud zaměstnanec nevykonává práci:

-   Za dobu pracovní pohotovosti přísluší zaměstnanci odměna nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku (§ 140 zákoníku práce). Odměna tedy může být i vyšší, než je uvedená dolní hranice, může být sjednána se zaměstnancem například v dohodě o pracovní pohotovosti nebo ji může zaměstnavatel jednostranně stanovit například ve vnitřním předpisu.

•    Pokud zaměstnanec koná práci:

-   Za výkon práce v době pracovní pohotovosti přísluší zaměstnanci mzda. Odměna za pracovní pohotovost ve výši podle § 140 zákoníku práce zaměstnanci nepřísluší. Zaměstnanci rovněž přísluší i další příplatky, například pokud je práce konána v sobotu nebo v neděli, nebo v noci.

-   Výkon práce v době pracovní pohotovosti nad stanovenou týdenní pracovní dobu je prací přesčas.

-   Při rozvrhování pracovní pohotovosti je nutné pamatovat na to, že zaměstnanec má nárok na nepřetržitý odpočinek mezi dvěma směnami, který musí činit nejméně 11 hodin (u mladistvého nejméně 12 hodin) během 24 hodin po sobě jdoucích. V určitých případech, které jsou uvedeny v § 90 zákoníku práce, může být doba odpočinku zkrácena až na 8 hodin, za podmínky, že následující doba odpočinku bude prodloužena o dobu zkrácení tohoto odpočinku. Pokud zaměstnanec pou­ze drží pracovní pohotovost, nejedná se o pracovní dobu, což znamená, že se jedná o dobu odpočinku. Pokud však dojde k průběhu pracovní pohotovosti k výkonu práce, doba odpočinku se přerušuje, a tedy je nutné pamatovat na výše uvedené časové vymezení doby odpočinku mezi dvěma směnami.

     Příklad 25

Zaměstnanec pracuje v dvousměnném pracovním režimu, směny má rozvržené na pondělí až pátek. Stanovená týdenní pracovní doba je 38,75 hodin. Jedná se o měsíc červenec. Předpokládejme, že na tento měsíc připadlo 23 pracovních dnů, z toho jeden den byl svátek (5. července). Zaměstnanec v tento svátek rovněž pracoval, vždy 7,75 hodin v rámci stanovené pracovní doby. Zaměstnanec v červenci fakticky odpracoval 17 pracovních dnů, po odečtení svátků, kdy rovněž pracoval, se jedná o 16 pracovních dnů, tj. 16 x 7,75 = 124 hodin. Čerpal dovolenou v rozsahu 6 pracovních dnů. V jeden pracovní den (pátek) pracoval 4 hodiny přesčas. Dále měl 5 hodin pracovní pohotovost. Za práci přesčas ani za práci ve svátek nečerpal náhradní volno. Jeho základní mzda je 20 000 Kč, obdržel výkonnostní odměnu ve výši 2 800 Kč. Průměrný hodinový výdělek pro dané čtvrtletí má 121 Kč.

Výpočty:

-   Základní mzda = [20 000 Kč / (23 x 7,75)] x (16 x 7,75) = 13 913 Kč.

-   Výkonnostní odměna = 2 800 Kč.

-   Náhrada mzdy za dovolenou = 6 x 7,75 x 121 Kč = 5 627 Kč.

-   Za práci přesčas (dosažená mzda + příplatek 25 %) = [20 000 Kč / (23 x 7,75)] x 4 + 121 Kč x 4 x 0,25 = 570 Kč.

-   Za práci ve svátek (dosažená mzda + příplatek 100 %) = [20 000 Kč / (23 x 7,75)] x (7,75 x 1) + 121 Kč x 7,75 x 1,00 = 1 807 Kč.

-   Odměna za pracovní pohotovost (10 % průměrného výdělku) = 121 Kč x 5 x 0,1 = 61 Kč.

-   Celkem příjem = 13 913 Kč + 2 800 Kč + 5 627 Kč + 570 Kč + 1 807 Kč + 61 Kč = 24 778 Kč.

1.13  Naturální mzda

Zásady

•    Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám.

•    Zaměstnavatel je povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy (§ 111) nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy (§ 112).

•    Jako naturální mzda mohou být poskytovány:

-   výrobky, s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek,

-   výkony, práce nebo služby.

•    Výše naturální mzdy se vyjadřuje v peněžní formě tak, aby odpovídala:

-   ceně, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky, výkony, práce nebo služby ostatním odběratelům,

-   obvyklé ceně, nebo

-   částce, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, výkony, práce nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší než obvyklá cena.

Zmínit lze též informaci, uvedenou v pokynu GFŘ D-22. Je v něm uvedeno, že ocenění naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem DPH, je včetně příslušné sazby DPH (tím je míněno, že ocenění je včetně částky DPH).

1.14  Mzda při uplatnění konta pracovní doby

Stálá mzda

•    V případě, pokud zaměstnavatel uplatňuje při rozvržení pracovní doby konto pracovní doby, přísluší zaměstnanci v příslušném vyrovnávacím období za jednotlivé kalendářní měsíce zvláštní forma mzdy ve stálé měsíční výši (tzv. „stálá mzda“).

•    Při uplatnění konta pracovní doby se zaměstnanci poskytuje stálá mzda podle zásad uvedených v § 120 a § 121 zákoníku práce.

•    Stálá mzda se sjednává v kolektivní smlouvě, nebo ji zaměstnavatel stanoví vnitřním předpisem na jednotlivé kalendářní měsíce ve shodné měsíční výši.

•    Stálá mzda zaměstnance nesmí být nižší než 80 % jeho průměrného výdělku a současně nesmí být sjednána v kolektivní smlouvě nižší než minimální mzda nebo stanovena vnitřním předpisem nižší než příslušná nejnižší úroveň zaručené mzdy.

•    V případě, pokud se uplatní v kontu pracovní doby postup podle § 86 odst. 4, přísluší zaměstnanci za jednotlivé kalendářní měsíce mzda ve stále měsíční výši, která nesmí být nižší než 85 % jeho průměrného výdělku. Postup dle § 86 odst. 4 znamená, že v případě, pokud je tak sjednáno v kolektivní smlouvě, může být práce přesčas odpracovaná v kontu pracovní doby ve vyrovnávacím období sjednaném v kolektivní smlouvě, které nepřesáhne nejvýše 52 týdnů po sobě jdoucích, v rozsahu nejvýše 120 hodin započtena do pracovní doby, a to jen v bezprostředně následujícím vyrovnávacím období.

•    Stálá mzda se vykazuje na účtu mzdy zaměstnance.

•    Dále se na účtu mzdy zaměstnance vykazuje dosažená mzda zaměstnance za kalendářní měsíc, na kterou mu vzniklo právo podle tohoto zákona a podle sjednaných, stanovených nebo určených podmínek (§ 113).

•    Za vyrovnávací období přísluší zaměstnanci mzda ve výši součtu vyplacených stálých mezd.

•    Jestliže je po uplynutí vyrovnávacího období (§ 86 odst. 3 a § 87 odst. 3) nebo po skončení pracovního poměru souhrn práva na dosaženou mzdu za jednotlivé kalendářní měsíce vyšší než součet vyplacených stálých mezd, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci vzniklý rozdíl doplatit.

•    Stálá mzda se poskytne zaměstnanci za pracovní dobu rozvrženou zaměstnavatelem v příslušném kalendářním měsíci.

•    Stálá mzda zaměstnanci přísluší v plné výši i tehdy, jestliže zaměstnavatel v příslušném kalendářním měsíci pracovní dobu nerozvrhne.

•    Za dobu rozvrženou zaměstnavatelem zaměstnanci, po kterou tento zaměstnanec nepracuje, stálá mzda nepřísluší.

Konto pracovní doby

Platí následující zásady:

•    Konto pracovní doby je způsob rozvržení pracovní doby, který smí zavést jen kolektivní smlouva nebo vnitřní předpis u zaměstnavatele, u kterého nepůsobí odborová organizace.

•    Konto pracovní doby nesmí být uplatněno u zaměstnavatelů uvedených v § 109 odst. 3 (tzn. zaměstnavatel z veřejné sféry, který odměňuje zaměstnance platem a nikoliv mzdou).

•    Vyrovnávací období: Jestliže je uplatněno konto pracovní doby, nemůže vyrovnávací období přesáhnout 26 týdnů po sobě jdoucích. Jen kolektivní smlouva však může vymezit toto období nejvýše na 52 týdnů po sobě jdoucích.

•    Za podmínky, že je tak sjednáno v kolektivní smlouvě, může být práce přesčas odpracovaná v kontu pracovní doby ve vyrovnávacím období sjednaném v kolektivní smlouvě, které nepřesáhne nejvýše 52 týdnů po sobě jdoucích, započtena do pracovní doby jen v bezprostředně následujícím vyrovnávacím období, v rozsahu nejvýše 120 hodin.

•    Při uplatnění konta pracovní doby je zaměstnavatel povinen vést účet pracovní doby zaměstnance a účet mzdy zaměstnance.

-   Na účtu pracovní doby zaměstnance se vykazuje:

»   stanovená týdenní pracovní doba, popřípadě kratší pracovní doba,

»   rozvrh pracovní doby na jednotlivé pracovní dny včetně začátku a konce směny a

»   odpracovaná pracovní doba v jednotlivých pracovních dnech a za týden.

•    Jestliže se při uplatnění konta pracovní doby použije kratší období, než je uvedeno v § 86 odst. 3 (tj. 26 týdnů, popřípadě 52 týdnů v případě kolektivní smlouvy), musí být posuzován rozdíl mezi stanovenou týdenní pracovní dobou, popřípadě kratší pracovní dobou a odpracovanou pracovní dobou po ukončení tohoto kratšího období.

1.15  Mzda při výkonu jiné práce

Při výkonu závislé činnosti mohou nastat situace, kdy z různých důvodů zaměstnanec nemůže vykonávat práci, která s ním byla sjednána. Zákoník práce v ustanovení § 41 rozlišuje mezi tím, zda se jedná o:

-   důvody, kdy je zaměstnavatel povinen převést zaměstnance na jinou práci,

-   důvody, kdy je zaměstnavatel oprávněn převést zaměstnance na jinou práci.

Zaměstnavatel je povinen převést zaměstnance na jinou práci zejména:

•    v případě, kdy jsou pro tento postup dány zdravotní důvody, jedná se o situace, kdy zaměstnanec dlouhodobě pozbyl způsobilost konat dosavadní práci nebo nesmí konat dosavadní práci pro pracovní úraz, onemocnění nemocí z povolání nebo pro ohrožení touto nemocí, anebo v případě, pokud dosáhl na pracovišti určeném rozhodnutím příslušného orgánu ochrany veřejného zdraví nejvyšší přípustné expozice,

•    jde-li o práce zakázané ženám v určitých případech (těhotenství, žena do konce 9. měsíce po porodu apod.),

•    je-li to nutné v zájmu ochrany zdraví jiných fyzických osob před infekčním onemocněním,

•    jde-li o zaměstnance pracujícího v noci, který byl uznán nezpůsobilým pro noční práci.

V určitých případech, uvedených v § 139 zákoníku práce je však zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci v době převedení na jinou práci doplatek do výše průměrného výdělku, pokud dosahuje nižší mzdu než před převedením.

Doplatek do výše průměrného výdělku při převedení na jinou práci bude zaměstnanci náležet pouze v následujících případech:

-   zaměstnanec je ohrožen nemocí z povolání,

-   zaměstnanec dosáhl na pracovišti nejvyšší přípustné expozice podle zvláštního právního předpisu,

-   zaměstnanec byl převeden na jinou práci v zájmu ochrany zdraví jiných fyzických osob před infekčním onemocněním,

-   zaměstnanec byl převeden na jinou práci z důvodu potřeby odvrácení mimořádné události, živelní události nebo jiné hrozící nehody nebo k zmírnění jejich bezprostředních následků,

-   při prostoji nebo pro přerušení práce způsobené nepříznivými povětrnostními vlivy.

1.16  Home-office

Vzhledem k velmi složité situaci, která nastala od jara 2020 v souvislosti s pandemií nemoci COVID-19 a opakovaným vyhlášením nouzového stavu, se do popředí značného zájmu dostala forma „práce z domova“, označovaná zkratkou „home office“.

Zákoník práce tuto možnost uspořádání pracovních podmínek mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem řeší jen velmi stručně v § 317. Důvodem velmi strohé právní úpravy pravděpodobně je, že nebyla tato možnost doposud příliš v praxi tak rozšířena a používána. Na druhou stranu byla v minulosti tato problematika obsažena v návrhu novely zákoníku práce, která však přijata nebyla. Takže zůstala tato problematika víceméně na dohodě mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem řešící spíše výjimečné situace. Nutno však zmínit, že v roce 2023 je připravována další velmi významná novela zákoníku práce, která by kromě jiného měla obsahovat i některé další legislativní úpravy práce z domova, označované zkratkou „home office“.

Ve své podstatě zákoník práce řeší pouze jednu z možností uspořádání práce z domova, a to v případě, kdy zaměstnanec vykonává sjednanou práci mimo pracoviště zaměstnavatele, a to v pracovní době, kterou si sám rozvrhuje.

Práce z domova nebo-li „home office“ však může mít řadu podob i z pohledu rozvržení pracovní doby zaměstnance. Záleží na zaměstnavateli a jistě též na druhu sjednané práce, zda je pro zaměstnavatele důležité, kdy zaměstnanec práci fakticky vykonává, anebo naopak, kdy ponechá zcela na zaměstnanci, jak si on sám rozvrhne svoji pracovní dobu.

Lze si například představit práci účetní, kde je víceméně na rozhodování zaměstnankyně, jak si rozvrhne tuto práci sama, tak, aby stihla veškeré potřebné termíny, které je nutné dodržet (podání přiznání k DPH, kontrolního hlášení, zpracování mezd za příslušný měsíc, vyhovení příkazů k úhradě do banky, odeslání příslušných podkladů pro státní instituce apod.). V dnešní době propojené internetem pak nebývá problém dálkové připojení k počítači, na kterém jsou k dispozici potřebná data i software. Potřebné doklady ke zpracování, pokud jsou k dispozici v písemné formě, si pak účetní může vyzvednout například v sídle zaměstnavatele.

Na druhou stranu se může jednat o práci, u které je nezbytné, aby zaměstnanec byl v určitý časový úsek pravidelně k dispozici zaměstnavateli, případně aby konal určitou sjednanou práci v určité době. Zaměstnanec si tedy rozvrhuje svoji pracovní dobu jen zčásti, jeho samostatné rozhodování v této oblasti je již více či méně omezeno.

Uspořádání pravidel pro „home office“ tudíž může být velmi různorodé. Zaměstnanec může být například několik dní v týdnu na „home office“ a kupříkladu jeden den v týdnu na svém pravidelném pracovišti u zaměstnavatele (místě výkonu práce), může to být dohodnuto i jinak (přítomnost na pravidelném pracovišti na zavolání, nebo práce z domova jen jeden určitý den v týdnu atd.).

V zásadě je tedy nutné režim práce v „home office“ upravit dvoustrannou dohodou mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Je možné tuto dohodu uzavřít samostatně, anebo jako dodatek ke stávající pracovní smlouvě. Dále je možné v dohodě odkazovat na vnitřní předpis zaměstnavatele, který blíže upravuje práva a povinnosti související s výkonem práce v režimu „home office“.

Je nutné pamatovat na to, že místo výkonu práce je podstatnou náležitostí pracovní smlouvy a v případě, pokud neodpovídá místu výkonu práce v režimu práce z domova, je nutné uzavřít dodatek k pracovní smlouvě a místo výkonu práce vymezit tak, aby bylo tomuto stavu odpovídající (pokud je například jako místo výkonu práce sjednána obec, kde má sídlo zaměstnavatel, ale zaměstnanec v režimu práce z domova bude vykonávat práci ve svém trvalém bydlišti, které je ale v jiné obci (městě), je nutné tuto skutečnost zohlednit v příslušném dodatku k pracovní smlouvě).

Dále je důležité vymezit, zda se jedná o režim práce, kdy si zaměstnanec sám rozvrhuje pracovní dobu a uplatní se tedy i pravidla uvedená v § 317 zákoníku práce. To znamená, že zaměstnanci například nepřísluší mzda nebo náhradní volno za práci přesčas ani náhrada mzdy anebo příplatek za práci ve svátek. Pokud si zaměstnanec nerozvrhuje sám pracovní dobu, nejedná se o režim popsaný v § 317 zákoníku práce, i když pracuje v tzv. „home office“.

Pokud jde o náhradu nákladů, které zaměstnanci vzniknou v souvislosti s prací v režimu „home office“, platí zásada, že zaměstnavatel je povinen na své náklady vytvořit pracovní podmínky umožňující bezpečný výkon práce (§ 224 odst. 1 zákoníku práce) a je povinen hradit náklady spojené se zajišťováním bezpečnosti a ochrany zdraví při práci (§ 101 odst. 1 zákoníku práce). Podrobnější informace lze nalézt na webových stránkách Ministerstva práce a sociálních věcí v dokumentu „Metodika řízení práce prováděné formou home office“.

Je tedy na zaměstnavateli, aby určil, jaké náklady například formou paušálu bude zaměstnanci hradit, v souvislosti s tím, že zaměstnanec pracuje v režimu „home office“, což zpravidla bude v místě trvalého bydliště (ale není vyloučeno i jiné místo). Paušál může být různou formou, například jako denní paušál zahrnující vyjmenované položky nákladů, které zaměstnanci vznikají v přímé souvislosti s prací z domova.

Na druhou stranu přenést veškeré náklady spojené s prací z domova na zaměstnance nelze, a to ani smluvně, důvodem je rozpor takové dohody se zákoníkem práce. Z pohledu daňové uznatelnosti těchto nákladů, hrazených zaměstnanci, je nutné odlišit náklady, které by zaměstnanci vznikly tak jako tak. Je tedy nutné určit náklady v příslušné výši na elektřinu, topení, vodu, wi-fi, telefon, vybavení domácnosti apod.). Samozřejmě to není nijak jednoduchá záležitost, pokud jde o prokázání výše těchto nákladů, které mají přímou souvislost s prací zaměstnance z domova. V případě, pokud zaměstnavatel hradí zaměstnanci paušál za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce, jedná se o daňově uznatelný náklad podle § 24 odst. 2 písm. x), a to za předpokladu, že jsou splněny podmínky uvedené v § 6 odst. 8 ZDP.

Potřebné vybavení pro práci doma lze zaměstnanci též poskytnout bezplatně (například notebook, tiskárnu, kancelářské potřeby, specializované pracovní pomůcky či nářadí, dálkové připojení do počítačové sítě apod.). Dalším problémem k řešení může být bezplatné poskytnutí firemního automobilu, neboť zde je přímá souvislost s § 6 odst. 6 ZDP, které se týká zdanění tohoto benefitu u zaměstnance ve výši 1 % vstupní ceny motorového vozidla za každý i započatý měsíc.

Z daňového pohledu je problematika uplatnění nákladů vznikajících v souvislosti s náhradou nákladů zaměstnanci při práci v „home office“ poměrně složitá. Důležité informace lze nalézt například v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 20. 11. 2019, v příspěvku označeném 546/26.06.19 Daňové souvislosti práce z domova (home office). Zajímavou otázkou k řešení může být též situace, kdy zaměstnanec pronajme zaměstnavateli svůj byt jako kancelář.

1.17  Významné změny
zákoníku práce

Změny zákoníku práce od roku 2021

Pokud jde tedy o změny počínaje rokem 2021, jednalo se o následující změny:

•    rozšířil se okruh překážek v práci z důvodu obecného zájmu [viz § 203 odst. 2 písm. h), a navazující nové ustanovení § 203a],

•    zcela zásadně se změnila právní úprava dovolené spočívající v jejím převedení na hodiny (§ 212 až § 223),

•    rozšířily se a významně zvýšily náhrady škod a nemajetkové újmy při pracovních úrazech a nemocech z povolání (§ 271f, § 271g, § 271i, § 271s),

•    byla doplněna možnost zřízení tzv. „sdíleného pracovního místa“ (§ 317a),

•    rozšířil se příspěvek odborovým organizacím a organizacím zaměstnavatelů též na opatření v oblasti prevence rizik vzniku pracovních úrazů a nemocí z povolání (§ 320a).

Nejvíce frekventovaným tématem od roku 2021 se staly změny týkající se výpočtu délky dovolené podle nových pravidel.

Plná dovolená

Základní výměra dovolené zůstala zachována ve výši nejméně 4 týdny v kalendářním roce. Dovolená za kalendářní rok však zaměstnanci přísluší v délce stanovené týdenní pracovní doby vynásobené výměrou dovolené, na kterou má zaměstnanec v příslušném kalendářním roce právo (§ 213 odst. 1).

Uvedené pravidlo lze matematicky převést na vzorec:

Plná dovolená (počet hodin) = stanovená týdenní pracovní doba x výměra dovolené v týdnech

 

     Příklad 26

Zaměstnanec má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin. Pro téhož zaměstnavatele vykonával v kalendářním roce za nepřetržitého trvání pracovního poměru práci po dobu 52 týdnů. Přísluší mu tedy dovolená v rozsahu 4 týdnů. Po přepočtení nároku na dovolenou na hodiny vychází jeho nárok na dovolenou v délce 160 hodin. Výpočet 40 x 4 = 160 hodin.

     Příklad 27

Stejná situace jako v předchozím případě, ale jedná se o zaměstnance, který má zkrácenou týdenní pracovní dobu na 30 hodin. Přísluší mu tedy dovolená rovněž v rozsahu 4 týdnů. Po přepočtení nároku na dovolenou na hodiny však vychází jeho nárok na dovolenou v délce 120 hodin. Výpočet 30 x 4 = 120 hodin.

Znamená to tedy, že v případě zaměstnance se zkrácenou týdenní pracovní dobou se použije pro výpočet nároku na dovolenou v hodinách vzorec (§ 213 odst. 2):

Plná dovolená (počet hodin) = zkrácená týdenní pracovní doba x výměra dovolené v týdnech

Poměrná část dovolené

V případě, pokud zaměstnanec nepracuje po celý kalendářní rok, jeho nárok na dovolenou se poměrně krátí (§ 213 odst. 4):

Poměrná část dovolené (počet hodin) = stanovená týdenní pracovní doba x výměra dovolené v týdnech x odpracovaná stanovená týdenní pracovní doba / 52

 

nebo

Poměrná část dovolené (počet hodin) = zkrácená týdenní pracovní doba x výměra dovolené v týdnech x odpracovaná zkrácená týdenní pracovní doba / 52

 

K této situaci se však váže podmínka, že zaměstnanec u zaměstnavatele konal za nepřetržitého trvání pracovního poměru práci alespoň po dobu 4 týdnů po stanovenou nebo sjednanou kratší pracovní dobu (§ 213 odst. 3).

     Příklad 28

Jako příklad lze uvést zaměstnance, který má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin, avšak v roce odpracoval u dotyčného zaměstnavatele jen 12 týdnů. Pak se nárok na dovolenou poměrně krátí, nárok zaměstnance je vypočten ve výši 40 hodin x 4 týdny x (12 týdnů / 52 týdnů) = 36,92 hodin. Po zaokrouhlení vychází jako výsledek jeho nároku na dovolenou ve výši 37 hodin.

(Dovolená se vždy zaokrouhluje na celé hodiny nahoru, jak vyplývá z § 216 odst. 5 zákoníku práce).

     Příklad 29

Zaměstnanec s nárokem na 4 týdny dovolené za kalendářní rok odpracoval v 1. pololetí v 40hodinové stanovené týdenní pracovní době ve 2. pololetí ve 37.5 hodinové stanovené týdenní pracovní době. V každém pololetí odpracoval 26 týdnů, celkem za rok odpracoval 52 týdnů. Za 1. pololetí mu přísluší dovolená 4 x 40 x 26 / 52 = 80 hodin. Za 2. pololetí mu přísluší dovolená 4 x 37,5 x 26 / 52 = 75 hodin. Celkem jeho nárok na dovolenou je 155 hodin.

     Příklad 30

Zaměstnanec s nárokem na 5 týdnů dovolené pracuje v 40hodinové týdenní pracovní době od ledna do března a v 37,5 hodinové týdenní pracovní době od dubna do prosince. Odpracoval tedy 52 týdnů v kalendářním roce. Období od ledna do března trvá celkem 90 dní (31 dní leden, 28 dní únor, 31 dní březen). Vychází tedy po přepočtu 90 / 7 = 12,857 týdenních pracovních dob. Období od dubna do prosince trvá 275 dnů = 365 dnů – 90 dnů. Po přepočtu vychází 39,286 týdenních pracovních dob. Součet vychází 52,143 = 12,857 + 39,286. Součet nemůže být vyšší než 52. Po zaokrouhlení vychází 52 = 13 + 39. Za období od ledna do března vznikl nárok na dovolenou 5 x 40 x 13 / 52 = 50 hodin. Za období od dubna do prosince ve výši 5 x 37,5 x 39 / 52 = 140,625 hodin. V součtu 190,625 hodin, po zaokrouhlení vychází 191 hodin dovolené.

Krácení dovolené

Krácení dovolené je upraveno novelizovaným zněním § 223 zákoníku práce od roku 2021 jen pro případ neomluveného zameškání směny zaměstnancem. Postup je takový, že zaměstnavatel může krátit dovolenou o počet neomluveně zameškaných hodin. Ovšem i při tomto případu krácení dovolené musí být zaměstnanci, jehož pracovní poměr k témuž zaměstnavateli trval po celý kalendářní rok, poskytnuta dovolená alespoň v délce 2 týdnů.

Převádění dovolené

Čerpání dovolené je upraveno v ustanoveních v § 217 až § 220. Dovolenou lze převádět do následujících kalendářních let za podmínek uvedených v § 218 zákoníku práce.

Zaměstnavatel má povinnost určit zaměstnanci čerpání dovolené tak, aby dovolenou vyčerpal v kalendářním roce, ve kterém zaměstnanci vzniklo (například dovolenou za rok 2023 určit tak, aby byla vyčerpána v roce 2023). Z tohoto pravidla však existují dvě výjimky, kdy tato povinnost zaměstnavatele nemusí být splněna. Jedná-li se o naléhavé provozní důvody na straně zaměstnavatele, nebo o překážky v práci na straně zaměstnance (například dočasná pracovní neschopnost, mateřská nebo rodičovská dovolená apod.).

V případě, pokud je část dovolené z uvedených důvodů převedena do následujícího roku, je zaměstnavatel povinen určit zaměstnanci čerpání této části nevyčerpané dovolené tak, aby byla vyčerpána nejpozději do konce následujícího kalendářního roku (tedy v případě části nevyčerpané dovolené za rok 2022 převedené do roku 2023 musí zaměstnavatel určit její čerpání zaměstnanci nejpozději do konce roku 2023). I z této povinnosti platí výjimka, která se uplatní v případě, pokud zaměstnanec převedenou část dovolené nemůže vyčerpat do konce kalendářního roku, do kterého byla převedena, z důvodu dočasné pracovní neschopnosti nebo z důvodu čerpání mateřské nebo rodičovské dovolené. V takovém případě zaměstnavatel je povinen určit čerpání této části převedené dovolené po skončení těchto překážek v práci.

Právo určit čerpání převedené části dovolené má též zaměstnanec. To platí v případě, pokud zaměstnavatel neurčil čerpání této dovolené do 30. června následujícího kalendářního roku. Zaměstnanec je však povinen toto čerpání dovolené písemně oznámit zaměstnavateli alespoň 14 dnů předem.

Kromě výše uvedených případů lze též převádět část dovolené za kalendářní rok, na kterou vzniklo právo v příslušném kalendářním roce a která přesahuje základní výměru 4 týdny (§ 212). Podmínkou je písemná žádost zaměstnance (musí se jednat o oprávněné důvody na straně zaměstnance, nejedná se tedy o výše zmíněnou situaci, kdy čerpání části dovolené v příslušném kalendářním roce brání provozní důvody na straně zaměstnavatele nebo překážky v práci na straně zaměstnance). Poprvé lze tuto možnost převodu využít za rok 2021 a převést tuto část dovolené přesahující základní výměru do roku 2022 (v případě, pokud zaměstnavatel poskytuje 5 týdnů dovolené, bude možné 1 týden převést na základě písemné žádosti zaměstnance do roku 2022).

Sdílené pracovní místo (§ 317a)

Novela zákoníku práce přinesla s účinností od 1. 1. 2021 právní úpravu sdíleného pracovního místa. Platí následující pravidla:

Pracovní místo mohou sdílet zaměstnanci, kteří mají kratší pracovní dobu a stejný druh práce (druh práce je přitom povinnou náležitostí pracovní smlouvy, jak vyplývá z § 34).

Pracovní místo může být sdíleno dvěma nebo i více zaměstnanci.

Zaměstnanci mohou sdílet pracovní místo na základě písemné dohody se zaměstnavatelem, tato dohoda musí obsahovat bližší podmínky pro rozvržení pracovní doby. Tato dohoda může být součástí pracovní smlouvy, může však být uzavřena samostatně, nad rámec pracovní smlouvy. Dohoda může být jak na dobu určitou, tak na dobu neurčitou.

Zaměstnanci si po vzájemné dohodě sami rozvrhují pracovní dobu do směn na základě společného rozvrhu směn.

Každý ze zaměstnanců na sdíleném pracovním místě musí naplnit průměrnou týdenní pracovní dobu nejdéle v 4týdenním vyrovnávacím období.

Souhrn délky týdenní pracovní doby zaměstnanců na sdíleném pracovním místě nesmí překročit délku stanovené týdenní pracovní doby (§ 79). To omezení však neplatí v případě zastupování zaměstnance, pokud je nepřítomen, a zaměstnanec, který ho má zastupovat, k tomu dal v dohodě o sdíleném pracovním místu souhlas, anebo udělil souhlas pro konkrétní případ.

Společný rozvrh pracovní doby na sdíleném pracovním místě předloží zaměstnanci písemně zaměstnavateli, a to nejméně 1 týden před počátkem období, na něž je pracovní doba rozvržena. Pokud tak zaměstnanci neučiní, určí rozvržení pracovní doby zaměstnavatel.

Zákoník práce pak již neřeší konkrétní technické vybavení a zařízení sdíleného pracovního místa (například zda s tímto je spojen též společný pracovní stůl, počítač, telefon, e-mail, stejná místnost apod.). Uvedené je samozřejmě již na rozhodnutí zaměstnavatele, zda tito zaměstnanci budou či nebudou rovněž sdílet i stejný pracovní stůl, počítač, stejnou místnost atd.).

Sdílené pracovní místo může být výhodné v případě rodičů s malými dětmi, starobních důchodců apod. Samozřejmě záleží na zaměstnavateli, zda tuto možnost umožní, anebo zda i nadále bude využívat spíše dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce anebo zkrácené pracovní úvazky.

Připravované změny
zákoníku práce v roce 2023

Další velmi významné změny, které jsou připravovány pro oblast pracovněprávních vztahů upravených zákoníkem práce, vycházejí se směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2019/1158 o rovnováze mezi pracovním a sou­kromým životem rodičů a pečujících osob a ze směrnice 2019/1152 o transparentních a předvídatelných pracovních podmínkách v EU.

Vzhledem k tomu, že je předpoklad, že tyto změny zřejmě nabudou účinnosti v 1. čtvrtletí roku 2023, jeví se jako vhodné na tyto změny reagovat již v době, kdy je tato příručka mzdové účetní připravována pro rok 2023.

Změny lze ve stručnosti popsat a shrnout takto:

•    změny týkající se informování zaměstnance o obsahu pracovního poměru (informovat zaměstnance již do 7 dnů),

•    povinnost zaměstnavatele informovat zaměstnance, který je vysílán na území jiného státu (jaké informace musí zaměstnavatel poskytnout zaměstnanci),

•    významné změny týkající se dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr nově bude i v případě těchto dohod za určitých podmínek zákonný nárok na dovolenou, zaměstnavatel bude mít povinnost rozvrhnout týdenní pracovní dobu do směn, zaměstnanec bude mít právo na pracovní volno v případě veškerých překážek v práci (dle současného znění § 77 odst. 3 tomu tak není), pro účely dovolené se za týdenní pracovní dobu bude považovat u zaměstnanců pracujících na základě dohody o pracovní činnosti sjednaný rozsah práce podle § 76 odst. 4 zákoníku práce a u zaměstnanců pracujících na základě dohody o provedení práce 10 hodin týdně, zaměstnanec bude mít právo rovněž na příplatky za práci ve svátek, v sobotu a neděli, v noci, nebo ve ztíženém prostředí,

•    nová pravidla pro práci na dálku („home office“) – nově bude stanoveno, jaké náležitosti musí mít písemná dohoda zaměstnance se zaměstnavatelem, to znamená:

-   označení místa nebo míst výkonu práce na dálku,

-   způsob komunikace mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem, způsob přidělování práce a její kontroly,

-   rozsah konané práce na dálku a bližší podmínky pro rozvržení pracovní doby (zaměstnanec pracující na dálku si sám rozvrhne pracovní dobu),

-   způsob náhrady nákladů vzniklých při výkonu práce na dálku zaměstnavatelem (úhrada nákladů na energie bude stanovena paušální částkou),

-   doba, na kterou se dohoda o práci na dálku uzavírá,

-   způsob zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci zaměstnavatelem, včetně její kontroly, a možnosti vstupu zaměstnavatele do místa výkonu práce za účelem objasnění příčiny a okolnosti vzniku pracovního úrazu,

-   způsob ukončení práce na dálku (výpověď, dohoda).

•    úprava doručování písemností zaměstnanci.

1.18  Zaměstnávání uprchlíků z Ukrajiny – Lex Ukrajina

Právní předpisy

Dne 21. 03. 2022 byly ve Sbírce zákonů zveřejněny 3 zákony související s přílivem uprchlíků z Ukrajiny a upravující mimo jiné jejich zaměstnávání. Jedná se o konkrétně o zákony č. 65/2022 Sb., č. 66/2022 Sb., a č. 67/2022 Sb. Na základě § 2 zákona č. 65/2022 Sb. je občanům Ukrajiny, kteří prchají před válkou, od 31. 03. 2022 udělována tzv. „dočasná ochrana“. Dočasnou ochranou se rozumí oprávnění k pobytu na území ČR podle zákona č. 221/2003 Sb., o dočasné ochraně cizinců.

Na základě § 4 odst. 4 zákona č. 65/2022 Sb. se občan, kterému je udělena dočasná ochrana, považuje pro účely zákona o pobytu cizinců na území ČR za držitele víza k pobytu nad 90 dnů za účelem strpění pobytu na území ČR podle § 33 odst. 1 písm. a) zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území ČR.

Zvláštní pravidlo v oblasti zaměstnanosti je uvedeno v § 2 zákona č. 66/2022 Sb.: „Cizinec s dočasnou ochranou se pro účely zákona o zaměstnanosti považuje za cizince s povoleným trvalým pobytem podle zákona o pobytu cizinců na území ČR“. Z ustanovení § 98 zákona o zaměstnanosti pak vyplývá, že v případě cizince s povoleným trvalým pobytem se k jeho zaměstnání nevyžaduje:

•    povolení k zaměstnání,

•    zaměstnanecká karta,

•    karta vnitropodnikově převedeného zaměstnance nebo

•    modrá karta.

Vydaná speciální víza dočasné ochrany jsou vyznačována formou vízových štítků do cestovních dokladů, případně do hraničních průvodek. Jedná se v případě uprchlíků z Ukrajiny o následující kódy (víza dočasné ochrany):

-   D/VS/U (udělované od 24. 2. 2022 jako vízum k pobytu nad 90 dnů za účelem strpění pobytu na území, avšak i tito uprchlíci požívají dočasné ochrany, jak vyplývá z § 8 zákona č. 65/2022 Sb.),

od 22. 3. 2022 byly v návaznosti na zákon č. 66/2022 Sb. udělovány následující víza dočasné ochrany:

-   D/DO/667 (občan Ukrajiny),

-   D/DO/668 (rodinný příslušník občana Ukrajiny – držitele dočasné ochrany),

-   D/DO/669 (dočasná ochrana z důvodů hodných zřetele).

V případě výše uvedených víz má cizinec volný přístup na český trh práce, nemusí žádat o pracovní povolení. Zdravotní pojištění za cizince hradí po dobu 150 dní stát (§ 7 zákona č. 65/2022 Sb.), cizinec může s tímto vízem i vycestovat z ČR.

POZOR!

Od těchto víz se odlišuje vízum strpění, které má kód D/VS/91. V případě tohoto kódu víza nemá cizinec volný přístup na český trh práce a musí žádat o pracovní povolení. Jakmile vyjede z ČR, pak toto vízum zanikne.

Volný přístup na český trh práce

Jak již bylo zmíněno, cizinec (uprchlík z Ukrajiny) s dočasnou ochranou se pro účely zákona o zaměstnanosti považuje za cizince s povoleným trvalým pobytem podle zákona o pobytu cizinců na území ČR. Po praktické stránce to znamená, že všichni uprchlíci z Ukrajiny, kterým byla udělena dočasná ochrana, mají volný přístup na trh práce ČR a nemusí žádat o pracovní povolení. Pro uprchlíky z Ukrajiny tak platí, pokud jde o jejich zaměstnávání, v podstatě stejná práva a povinnosti jako pro české občany. Jedinou podmínkou je podání oznámení na úřadu práce (viz níže). Držitelé dočasné ochrany se mohou registrovat na Úřadu práce jako uchazeči, případně zájemci o zaměstnání, a žádat o zprostředkování práce. Je nutné zdůraznit, že dočasná ochrana získaná v ČR představuje volný vstup pouze na český trh práce. Ostatní členské státy EU mají pro zaměstnávání uprchlíků z Ukrajiny svoje vlastní pravidla.

Znamená to, že zaměstnavatel může s uprchlíkem z Ukrajiny, který má vízum dočasné ochrany, uzavírat jak pracovní smlouvu, tak dohodu o provedení práce (DPP) nebo dohodu o pracovní činnosti (DPČ). Všechny musí být uzavřeny písemně a doporučuje se zajistit jejich překlad do ukrajinštiny nebo jazyka, kterému uprchlík rozumí (používat tedy dvojjazyčné verze pracovní smlouvy nebo dohod DPP a DPČ). Uprchlík z Ukrajiny může pracovat souběžně i pro několik zaměstnavatelů, může pracovat i na zkrácený pracovní úvazek.

Povinnosti zaměstnavatele

I v případě zaměstnávání uprchlíků z Ukrajiny platí povinnost zaměstnavatele zajistit příslušné pracovnělékařské prohlídky a školení BOZP (POZOR – v jazyce, kterému zaměstnanec z Ukrajiny rozumí). Vstupní prohlídka se provádí vždy před vznikem pracovního poměru, v případě dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr v případě, pokud jde o práci rizikovou (§ 59 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách). Ministerstvo zdravotnictví vydalo doporučený postup k pracovnělékařským prohlídkám zaměstnanců z Ukrajiny, který lze nalézt na webové stránce www.mzcr.cz.

Blíže k příslušným povinnostem zaměstnavatele viz § 103 zákoníku práce. Rovněž v případě zaměstnávání cizinců (uprchlíků z Ukrajiny) platí povinnosti týkající se odměňování za práci dle zákoníku práce (dodržení minimální a zaručené mzdy, minimální výše odměny z dohody atd.)

INFORMAČNÍ POVINNOST

•    Zaměstnavatel je povinen informovat o nástupu cizince do zaměstnání příslušnou krajskou pobočku Úřadu práce, a to nejpozději v den nástupu (§ 87 odst. 1 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti). Příslušný formulář lze nalézt na webové stránce MPSV pod odkazem „formuláře“. Jedná se o formulář „Informace o nástupu do zaměstnání/prodloužení zaměstnání občana EU/EHP a Švýcarska nebo jeho rodinného příslušníka, nebo cizince, který nepotřebuje pracovní oprávnění“.

•    Zaměstnavatel je také povinen do 10 dnů informovat Úřad práce v případě, že dojde k ukončení zaměstnání, nebo v případě jakékoliv změny pracovního poměru (§ 87 odst. 3 a 4 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti). Tuto informační povinnost zaměstnavatel nemá, v případě, pokud zaměstnání nebo výkon práce na území ČR skončilo dnem původně zaměstnavatelem oznámeným. Příslušný formulář lze rovněž nalézt na webové stránce MPSV pod odkazem „formuláře“. Jedná se o formulář „Informace o ukončení/ změně ukončení zaměstnání občana EU/EHP a Švýcarska nebo jeho rodinného příslušníka, nebo cizince, který nepotřebuje pracovní oprávnění“. V uvedených formulářích je mimo jiné okénko pro zaškrtnutí, že cizinec je držitelem dočasné ochrany – Ukrajina.

EVIDENČNÍ POVINNOST

•    Zaměstnavatel má povinnost uchovávat o zaměstnanci údaje v rozsahu § 102 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti.

•    Zaměstnavatel má rovněž povinnost uchovávat po dobu 3 let od skončení zaměstnaneckého poměru i kopie dokladů prokazujících oprávněnost pobytu cizince na území ČR.

Časové omezení: Zákon č. 65/2022 Sb. a zákon č. 66/2022 Sb. pozbývají účinnosti dnem 31. 3. 2023, pokud nebude jejich účinnost prodloužena, vzhledem k situaci na Ukrajině. Volný vstup na český trh práce je tedy příslušnými zákony udělen pouze dočasně. Po praktické stránce to znamená, že vhodným řešením je uzavírání pracovní smlouvy nebo dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr na dobu určitou, ohraničenou nejpozději dnem, kdy skončí účinnost příslušných zákonů. Znamená rovněž to, že výše zmíněná speciální víza dočasné ochrany jsou vydávána s dobou platnosti nejdéle do 31. 3. 2023. Vzhledem k situaci na Ukrajině však může v roce 2023 dojít k tomu, že budou prodloužena.

Povolávací rozkaz: V případě, pokud zaměstnanec, který je občanem Ukrajiny, obdrží povolávací rozkaz, může požádat o poskytnutí pracovního volna. V takovém případě se jedná o jinou důležitou osobní překážku v práci a zaměstnavatel je povinen nepřítomnost zaměstnance v práci omluvit. Nejedná se o důvod k výpovědi.

Dočasná ochrana udělená
v jiném členském státě EU

Osoba s udělenou dočasnou ochranou v jiném členském státě EU může do ČR přicestovat a pobývat zde po dobu 90 dnů během období 180 dnů. Dočasná ochrana udělená mimo území ČR však neopravňuje k volnému přístupu na český trh práce. V případě, pokud chce držitel dočasné ochrany udělené jiným členským státem EU pracovat v ČR, musí požádat o povolení k zaměstnání Úřad práce v ČR.

Doplňující informace

Pro občany Ukrajiny, kteří měli na území ČR trvalý pobyt nebo zde byli zaměstnání před 24. 2. 2022, platí pravidla, jaká platila pro jejich zaměstnávání před tímto dnem Pozor na nemožnost uzavření dohody o provedení práce v daném případě. Viz například § 89 a násl. ustanovení zákona o zaměstnanosti.

1.19  Nelegální zaměstnávání (nelegální práce)

Právní předpisy

•    zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti,

•    zákon č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území ČR.

Definice

Nelegální prací se podle § 5 zákona č. 435/2004 Sb. rozumí:

•    závislá práce vykonávaná fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah,

•    práce vykonávaná cizincem

-   v rozporu s vydaným povolením k zaměstnání (například pro jiného zaměstnavatele nebo na jiném místě) nebo

-   bez tohoto povolení, je-li vyžadováno podle zákona o zaměstnanosti, nebo

-   v rozporu se zaměstnaneckou kartou, kartou vnitropodnikově převedeného zaměstnance nebo modrou kartou vydanými podle zákona o pobytu cizinců na území ČR nebo bez některé z těchto karet; to neplatí v případě výkonu jiné práce podle § 41 odst. 1 písm. c) zákoníku práce (zaměstnavatel má povinnost převést například těhotnou zaměstnankyni na jinou práci, pokud by ohrožovala její těhotenství),

•    práce vykonávaná cizincem pro právnickou nebo fyzickou osobu bez platného oprávnění k pobytu na území ČR, je-li podle zákona o pobytu cizinců na území ČR vyžadováno.

Povolení k zaměstnání: Z výše uvedeného vyplývá, že je nutné rozlišovat situaci, kdy se jedná o cizince. I v případě, kdy má cizinec uzavřený pracovněprávní vztah, může se stále jednat o nelegální práci. Například v případě, pokud cizinec nemá platné povolení k zaměstnání. Jaké náležitosti musí mít žádost o povolení k zaměstnání a jaké podklady je nutné přiložit, viz § 91 zákona o zaměstnanosti. Jaké náležitosti musí mít povolení k zaměstnání je uvedeno v § 92 zákona o zaměstnanosti. Příslušné formuláře lze nalézt na webové stránce Úřadu práce ČR www.uradprace.cz.

Práce je vykonávána cizincem bez platného oprávnění k pobytu na území ČR:

•    Toto by mohlo nastat v případě občanů Ukrajiny, kteří z nějakého důvodu nesplnili podmínky pro udělení dočasné ochrany – blíže viz § 5 zákona č. 65/2022 Sb. Jako příklad lze uvést, že oprávnění k pobytu za účelem dočasné ochrany zaniká podáním žádosti o udělení dočasné ochrany v jiném členském státě EU, obdobně nelze udělit dočasnou ochranu v případě, pokud je podána cizincem, který o dočasnou ochranu požádal v jiném členském státě EU).

Jak zaměstnat legálně cizince

Cizinec může být přijat do zaměstnání a zaměstnáván, pokud:

a)  je držitelem platné zaměstnanecké karty, karty vnitropodnikově převedeného zaměstnance nebo modré karty a dále

b)  má-li platné povolení k zaměstnání vydané krajskou pobočkou Úřadu práce a platné oprávnění k pobytu na území ČR.

c)  Výjimky: Povolení k zaměstnání, zaměstnanecká karta, karta vnitropodnikově převedeného cizince nebo modrá karta se nevyžaduje k zaměstnání cizince v případech uvedených v § 98 zákona o zaměstnanosti (například pokud se jedná o cizince s povoleným trvalým pobytem).

Kdo není považován za cizince

K tomuto tématu je nutné uvést důležité upozornění, že pro účely zaměstnávání zaměstnanců ze zahraničí se za cizince nepovažuje občan EU a jeho rodinný příslušník a rodinný příslušník občana ČR (§ 85 zákona o zaměstnanosti).

Prokazování existence pracovněprávního vztahu (§ 136 zákona o zaměstnanosti)

•    Právnická nebo fyzická osoba je jako zaměstnavatel povinna mít v místě pracoviště kopie dokladů prokazujících existenci pracovněprávního vztahu (§ 136 zákona o zaměstnanosti). Za tyto doklady se považují pracovní smlouvy, dohoda o pracovní činnosti a dohoda o provedení práce (jiné doklady nelze uznávat, mohou však být i v elektronické formě).

•    Písemná forma: Je nutné zdůraznit požadavek zákoníku práce, kterým je uzavření pracovní smlouvy nebo dohody o provedení práce či dohody o pracovní činnosti vždy v písemné formě! Viz § 34 odst. 2 (pracovní smlouva), případně § 77 odst. 1 zákoníku práce (dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr).

•    Výjimka: Splnění uvedené povinnosti se nevyžaduje v případě, pokud zaměstnavatel splnil povinnost oznámit okresní správě sociálního zabezpečení den nástupu zaměstnance do zaměstnání, které mu založilo účast na nemocenském pojištění podle zákona o nemocenském pojištění. Kopie dokladů prokazujících existenci pracovněprávního vztahu bude tedy ze strany kontrolního orgánu vyžadována pouze u zaměstnanců, kteří nejsou prokazatelně přihlášení na okresní správě sociálního zabezpečení (tj. většinou u zaměstnanců pracujících na dohodu o provedení práce s odměnou do 10 000 Kč měsíčně, nebo u zaměstnanců, jejichž pracovní poměr byl právě uzavřen, a ještě nejsou přihlášeni na okresní správě sociálního zabezpečení).

Frekventovaná může být problematika nelegální práce v řadě činností. Z pohledu posuzování, zda se jedná o nelegální práci, je však nutné zdůraznit, že se musí jednat o závislou práci vykonávanou fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah. Musí tedy splňovat kritéria uvedená v § 2 odst. 1 a 2 zákoníku práce. S tímto druhem nelegální práce je též spojován pojem „švarcsystém“. Například ve stavebnictví je však nutné rozlišit, zda se jedná o činnost, která je sice někým koordinována a řízena, avšak je vykonávána fyzickými osobami, které mají k dané činnosti platné živnostenské oprávnění a dle svého prohlášení ani neměly zájem o uzavření pracovněprávního vztahu.

Často bývá v této souvislosti zmiňován rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004:

„Vymezení pojmu „závislá činnost“ podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje“.

Zmínit lze též například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2019, čj. 2 Afs 435/2017-49. V uvedeném judikátu bylo předmětem daňového sporu, zda činnost, kterou vykonávali pro stavební firmu jednotliví řemeslníci na základě smlouvy o dílo, splňuje či nesplňuje znaky závislé práce, zda má být či nemá být zdaňována podle § 6 jako příjem ze závislé činnosti, i když je vykonávána osobou samostatně výdělečně činnou.

Prokazování totožnosti fyzické osoby (§ 132 zákona o zaměstnanosti)

Fyzická osoba, která se zdržuje na pracovišti kontrolované osoby a koná práci, je povinna orgánu kontroly prokázat svoji totožnost občanským průkazem nebo cestovním dokladem. Jiné možnosti zákon o zaměstnanosti nepři­pouští. Samozřejmě je to poněkud složité v některých pracovních činnostech mít u sebe cestovní pas (například dělník na stavbě), je však nutné toto nějakým způsobem mít zajištěno.

Kontrolní činnost

Kontrolní činnost na úseku zaměstnanosti vykonávají Státní úřad inspekce práce a oblastní inspektoráty práce. Tyto orgány kontroly kontrolují dodržování pracovněprávních předpisů

Přestupky
(§ 139 a § 140 zákona o zaměstnanosti)

•    Fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že vykonává nelegální práci, za tento přestupek jí může být uložena pokuta do 100 000 Kč. V případě, pokud fyzická osoba se zdržuje na pracovišti kontrolované osoby a koná práci, přičemž neprokáže svoji totožnost občanským průkazem nebo cestovním dokladem, se dopouští přestupku, za který může být uložena pokuta až do výše 200 000 Kč.

•    Zaměstnavatel, který nemá v místě pracoviště kopie dokladů prokazujících existenci pracovněprávního vztahu, se dopustí přestupku, za který může být sankcionována pokutou až do výše 500 000 Kč.

•    Fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že umožní vykonávat fyzické osobě závislou práci mimo pracovněprávní vztah, práci cizinci v rozporu s vydaným povolením k zaměstnání nebo bez tohoto povolení, je-li podle zákona o zaměstnanosti vyžadováno, nebo v rozporu se zaměstnaneckou kartou, kartou vnitropodnikově převedeného zaměstnance nebo modrou kartou nebo bez některé z těchto karet a práci cizinci bez platného oprávnění k pobytu na území ČR, je-li podle zákona o pobytu cizinců na území ČR vyžadováno. Za tento přestupek může být uložena pokuta do 5 000 000 Kč.

•    Právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba, která se dopustí téhož přestupku, může být sankcionována pokutou do výše 10 000 000 Kč, avšak nejméně ve výši 50 000 Kč.

Tyto přestupky projednávají Státní úřad inspekce práce nebo oblastní inspektoráty práce.

2.    Náhrada mzdy

2.1  Náhrada mzdy
při překážkách v práci

V pracovněprávních vztazích je nutné pečlivě rozlišovat, zda se jedná o:

a)  překážky v práci na straně zaměstnavatele,

b)  překážky v práci na straně zaměstnance.

Překážky na straně zaměstnavatele

Zákoník práce uvádí následující překážky na straně zaměstnavatele, kdy zaměstnanec nemůže konat práci (§ 207 až § 210):

•    Prostoje. Zaměstnanec má v případě prostoje nárok na náhradu mzdy ve výši nejméně 80 % průměrného výdělku, pokud nekoná jinou práci a jsou splněny následující podmínky, pro které zaměstnanec nemůže konat práci pro přechodnou závadu způsobenou poruchou:

-   na strojním zařízení, nezaviněnou zaměstnancem,

-   v dodávce surovin nebo pohonné síly,

-   chybnými podklady nebo jinými provozními příčinami.

•    Nepříznivé povětrnostní vlivy. Zaměstnanec má nárok na náhradu mzdy ve výši nejméně 60 % průměrného výdělku, pokud k přerušení práce je způsobeno nepříznivými povětrnostními vlivy nebo živelní událostí a pokud nekoná jinou práci.

•    Jiné překážky v práci na straně zaměstnavatele. Pokud se nejedná o výše uvedené dvě překážky v práci na straně zaměstnavatele, to znamená, že se nejedná o prostoje ani o nepříznivé povětrnostní vlivy, pak se tyto překážky považují za jiné překážky v práci na straně zaměstnavatele. V těchto případech však náleží zaměstnanci náhrada mzdy ve výši 100 % průměrného výdělku.

•    Částečná nezaměstnanost. Jedná se o situaci, kdy zaměstnavatel nemůže přidělovat práci v rozsahu stanovené týdenní pracovní doby z důvodu dočasného omezení odbytu jeho výrobků nebo omezení poptávky po jím poskytovaných službách. Zaměstnanci přísluší náhrada mzdy ve výši nejméně 60 % průměrného výdělku. V případě, pokud u zaměstnavatele působí odborová organizace, konkrétní výši náhrady mzdy upraví dohoda mezi zaměstnavatelem a odborovou organizací. Pokud se však jedná o zaměstnavatele, u kterého nepůsobí odborová organizace, stanoví konkrétní výši náhrady mzdy zaměstnavatel vnitřním předpisem. Postupovat takto však nemohou zaměstnavatelé, které používají pro odměňování plat a nikoliv mzdu.

•    Doba na pracovní cestě nebo na cestě mimo pravidelné pracoviště. Náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku přísluší zaměstnanci pouze za předpokladu splnění následujících podmínek:

-   Doba, strávená na pracovní cestě nebo cestě mimo pravidelné pracoviště jinak, než plněním pracovních úkolů spadá do pracovní doby zaměstnance.

-   Zaměstnanci v důsledku způsobu odměňování ušlá mzda (jinak řečeno, pokud zaměstnanci v daném případě mzda neušla, náhrada mzdy zaměstnanci nepřísluší).

Překážky na straně zaměstnance

V případě překážek na straně zaměstnance je nutné rozlišovat, zda zaměstnanci přísluší právo na náhradu mzdy, anebo jiné právo, například na náhradní volno nebo mateřskou či rodičovskou dovolenou.

Zákoník práce rozlišuje následující překážky na straně zaměstnance (§ 191 až § 206):

•    Důležité osobní překážky v práci. Jedná se o překážky, kdy je zaměstnavatel povinen mimo jiné omluvit nepřítomnost zaměstnance v práci v následujících případech:

-   Dočasná pracovní neschopnost podle zvláštních předpisů (zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění).

-   Karanténa nařízená podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví).

-   Mateřská nebo rodičovská dovolená.

-   Ošetřování dítěte mladšího než 10 let nebo jiného člena domácnosti v případech podle § 39 zákona o nemocenském pojištění (onemocnění nebo úraz dítěte, ošetřování člena společné domácnosti z důvodu nemoci, úrazu nebo porodu).

-   Péče o dítě v případech mladší než 10 let z důvodů stanovených podle § 39 zákona o nemocenském pojištění (jedná se o uzavření školy nebo obdobného zařízení, karanténa nebo osoba, která jinak o dítě pečuje, onemocněla, utrpěla úraz, porodila, byla jí nařízena karanténa nebo nastaly jiné důvody uvedené v § 39 odst. 1 písm. b) bodu 3 zákona o nemocenském pojištění).

-   Fyzická osoba, která jinak o dítě pečuje, se podrobila vyšetření nebo ošetření u poskytovatele zdravotních služeb, které nebylo možné zabezpečit mimo pracovní dobu zaměstnance, a proto nemůže o dítě pečovat.

•    Jiné důležité osobní překážky v práci. Výčet těchto překážek v práci je uveden zejména v nařízení vlády č. 590/2006 Sb., kterým se stanoví okruh a rozsah jiných důležitých osobních překážek v práci.

•    Překážky v práci z důvodu obecného zájmu. Jedná se o následující překážky (blíže viz § 200 až § 205 zákoníku práce):

-   Výkon veřejné funkce.

-   Výkon občanské povinnosti.

-   Jiné úkony v obecném zájmu.

-   Pracovní volno související s brannou povinností.

-   Školení, jiná forma přípravy nebo studium.

Z okruhu překážek na straně zaměstnance, kdy zaměstnanci vzniká právo na náhradu mzdy lze uvést následující stručné informace:

•    Důležité osobní překážky v práci: Náhrada mzdy nebo náhrada odměny z dohody je poskytována zaměstnanci v prvních dvou týdnech pracovní neschopnosti nebo karantény (podrobněji viz § 192 až § 194 zákoníku práce),

•    Jiné důležité osobní překážky v práci: Náhrada mzdy u jiných osobních důležitých překážek v práci je poskytována zaměstnanci v případech, kdy tak stanoví příslušné nařízení vlády č. 590/2006 Sb.

•    Překážky v práci z důvodu obecného zájmu:

1. Zaměstnanci přísluší pracovní volno s náhradou mzdy v případech, kdy se jedná o jiné úkony v obecném zájmu, uvedené v § 203 odst. 2 písm. a).

2. Dále v případě pracovního volna souvisejícího s brannou povinností podle § 204, a rovněž v případě překážek v práci z důvodu školení, jiné formy přípravy a studia uvedených v § 205 zákoníku práce (tj. zaměstnanec má získat předpoklady stanovené právními předpisy nebo požadavky nezbytné pro řádný výkon sjednané práce, které je v souladu s potřebou zaměstnavatele, viz zvyšování kvalifikace dle § 232 zákoníku práce spojené s právem na náhradu mzdy, avšak nezaměňovat s prohlubováním kvalifikace dle § 230 zákoníku práce, které se považuje za výkon práce, za který přísluší mzda a nikoliv náhrada mzdy).

3. Zaměstnanci dále přísluší náhrada mzdy ve výši průměrného výdělku v případě rekvalifikace dle § 110 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, neboť rekvalifikace je podle uvedeného zákona rovněž považována za překážku v práci na straně zaměstnance.

2.2  Průměrný výdělek

Základní pravidla

Pokud je o průměrný výdělek, bližší informace lze nalézt v § 351 až § 362 zákoníku práce. Průměrným výdělkem zaměstnance se rozumí průměrný hrubý výdělek, pokud pracovněprávní předpisy nestanoví jinak.

•    Průměrný výdělek se zjišťuje:

-   z hrubé mzdy zaměstnance zúčtované k výplatě v rozhodném období a 

-   z doby odpracované v rozhodném období.

•    Průměrný výdělek se zjistí jako průměrný hodinový výdělek.

•    Pokud je průměrný výdělek nižší než minimální mzda, zvýší se na výši odpovídající minimální mzdě. Od 30. 7. 2020 nově platí i v případě, pokud průměrný výdělek je nižší než příslušná nejnižší úroveň zaručené mzdy, pak se zvýší na tuto nejnižší úroveň zaručené mzdy (novela § 357 provedená zákonem č. 285/2020 Sb.).

•    V případě, pokud zaměstnanec vykonává práci u téhož zaměstnavatele ve více základních pracovněprávních vztazích nebo ve více pracovních vztazích, posuzuje se mzda nebo odměna v každém základním pracovněprávním vztahu nebo pracovním vztahu odděleně.

     Příklad 31

Zaměstnanci byla v rozhodném období zúčtována k výplatě hrubá mzda ve výši 67 600 Kč. V rozhodném období odpracoval 520 hodin. Výpočet průměrného výdělku: 67 600 Kč / 520 hod. = 130 Kč/hod.

MZDA

•    Definice mzdy je uvedena v § 109 zákoníku práce. Mzda je peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, není-li v zákoníku práce stanoveno jinak. Dle ustanovení § 362 se za mzdu pro účely zjištění průměrného výdělku považuje i odměna z dohody, odměna nebo jiný příjem poskytovaný zaměstnanci za práci v jeho zaměstnání konaném v jiném pracovněprávním vztahu než v základním pracovněprávním vztahu (základním pracovněprávním vztahem je pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr).

•    Mzdou jsou též různé složky odměňování, poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci, jejichž výše je závislá na splnění určitých kritérií, stanovených například ve vnitřním předpisu nebo kolektivní smlouvě (prémie, bonusy, osobní hodnocení), dále příplatky za práci přesčas, ve svátek, ve ztíženém pracovním prostředí, za práci v noci, za práci v sobotu a v neděli.

•    Z uvedeného vyplývá, že pro účely výpočtu průměrného výdělku není mzdou zejména náhrada mzdy, odstupné a odměna za pracovní pohotovost, protože se jedná o plnění, která nejsou zaměstnanci poskytována za práci. Mzdou rovněž nejsou cestovní náhrady, případně odměny poskytované při životním a pracovním jubileu, odchodu do důchodu a při poskytnutí pomoci při živelných a jiných mimořádných událostech (§ 224).

     Příklad 32

Zaměstnanci byly zúčtovány v rozhodném období následující příjmy: základní mzda za vykonanou práci ve výši 50 000 Kč, náhrada mzdy za dobu, kdy čerpal dovolenou, ve výši 2 200 Kč, příplatek za práci v sobotu a v neděli ve výši 300 Kč, osobní hodnocení ve výši 5 000 Kč a výkonnostní odměna ve výši 2 400 Kč. Pro účely výpočtu průměrného výdělku nebude do výpočtu zahrnuta náhrady mzdy za dobu, kdy čerpal dovolenou, neboť se nejedná o mzdu.

Odpracovaná doba

•    Za odpracovanou dobu se považuje doba, za kterou zaměstnanci přísluší mzda. Znamená to, že lze započítat pouze směny, kdy zaměstnanec skutečně pracoval a pobíral za tuto práci mzdu.

•    Určitou výjimkou jsou situace, kdy na obvyklý pracovní den zaměstnance připadne svátek.

-   V případě zaměstnance odměňovaného měsíční mzdou se jeho mzda nekrátí (na základě vnitřního předpisu nebo kolektivní smlouvy). Takový svátek se pak do odpracované doby počítá.

-   V případě zaměstnance, který je odměňován hodinovou mzdou, je postup odlišný, protože zaměstnanec obdrží místo mzdy náhradu mzdy ve výši průměrného výdělku, a tudíž takový svátek nelze pro účely výpočtu průměrného výdělku započítat jako odpracovanou dobu. Obdobně v případě zaměstnavatele, který by zaměstnancům odměňovaným měsíční mzdou poskytoval za svátek náhradu mzdy.

     Příklad 33

Zaměstnanec, odměňovaný hodinovou mzdou odpracoval v rozhodném období 60 směn, dále měl 3 dny dovolené, 1 den si vybral pracovní volno za práci přesčas, 1 den nepracoval, protože na tento jeho obvyklý pracovní den připadl svátek, za který obdržel náhradu mzdy. Za odpracovanou dobu se bude považovat 60 směn, které skutečně odpracoval.

V případě, pokud dojde k zúčtování mzdy za práci přesčas v jiném rozhodném období než v tom, ve kterém byla tato práce přesčas vykonána, zahrnou se do odpracované doby také hodiny přesčas, za kterou je mzda poskytnuta. Zákoník práce tedy umožňuje, aby bylo poskytnutí dosažené mzdy za práci přesčas v dohodě se zaměstnancem přeneseno až na dobu čerpání náhradního volna. Jedná se tak o odchylku od pravidla, uvedeného v § 141 odst. 1 zákoníku práce, který se týká splatnosti mzdy.

Rozhodné období

•    Rozhodným obdobím je na základě § 354 předcházející kalendářní čtvrtletí (pokud zákoník práce nestanoví jinak).

•    Odlišně stanoví rozhodné období zákoník práce v ustanovení § 354 například v následujících případech:

-   Při vzniku zaměstnání v průběhu předchozího kalendářního čtvrtletí je rozhodným obdobím doba od vzniku zaměstnání do konce kalendářního čtvrtletí, za předpokladu, že zaměstnanec v rozhodném období odpracoval alespoň 21 dnů.

-   Při uplatnění konta pracovní doby je rozhodným obdobím předchozích 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích před začátkem vyrovnávacího období.

-   V případě, pokud je sjednána jednorázová splatnost odměny z dohody až po provedení celého pracovního úkolu, je rozhodným obdobím celá doba, po kterou trvalo provedení sjednaného pracovního úkolu (§ 361),

-   Při zjišťování průměrného výdělku pro účely náhrady škody při pracovních úrazech nebo nemocech z povolání je rozhodným obdobím předchozí kalendářní rok, je-li toto rozhodné období pro zaměstnance výhodnější (§ 271m).

Den, ke kterému se zjišťuje
průměrný výdělek

•    Průměrný výdělek se dle § 354 zjišťuje k 1. dni kalendářního měsíce následujícím po rozhodném období (to znamená, že průměrný výdělek se zjistí k 1. lednu, 1. dubnu, 1. červenci, 1. říjnu).

     Příklad 34

V případě, pokud je rozhodným obdobím předchozí kalendářní čtvrtletí, pak při určení průměrného výdělku k 1. říjnu se vychází z rozhodného období, kterým je období od 1. července do 30. září. V případě určení průměrného výdělku k 1. lednu se v takovém případě bude vycházet z předchozího čtvrtletí, to znamená z období od 1. října do 31. prosince.

     Příklad 35

Zaměstnanec čerpá v červnu dovolenou. Za dobu čerpání dovolené má nárok na náhradu mzdy ve výši 100 % průměrného výdělku (§ 222 zákoníku práce). Pro tyto účely bude použit průměrný výdělek zjištěný k 1. dubnu za rozhodné období od 1. ledna do 31. března.

Část mzdy je zúčtována v rozhodném období za delší část kalendářního čtvrtletí

•    V případě, pokud je zaměstnanci v rozhodném období zúčtována k výplatě mzda nebo jejich část, která je poskytována za delší období, než je kalendářní období, určí se pro účely zjištění průměrného výdělku její poměrná část připadající na kalendářní čtvrtletí.

•    Zbývající část (části) této mzdy se zahrne do hrubé mzdy při zjištění průměrného výdělku v dalším období (dalších obdobích).

•    Počet dalších období se určí podle celkové doby, za kterou se mzda poskytuje.

•    Do hrubé mzdy se pro účely zjištění průměrného výdělku zahrne v rozhodném období poměrná část mzdy připadající na kalendářní čtvrtletí, ve výši odpovídající odpracované době (to znamená odpracované době v rozhodném období).

     Příklad 36

Průměrný výdělek a pololetní odměna

Zaměstnanec odpracoval v rozhodném období (kalendářním čtvrtletí) celkem 472 hodin. Celkový fond pracovní doby je v tomto čtvrtletí 520 hodin. V uvedeném rozhodném období byla zaměstnanci zúčtována hrubá mzda 22 500 Kč, 25 800 Kč a 26 200 Kč. Dále byla zaměstnanci v tomto období zúčtována pololetní odměna ve výši 10 000 Kč. Výpočet průměrného výdělku bude následující: Pololetní odměna se zahrne do rozhodného období jen v poměrné výši, připadající na kalendářní čtvrtletí. Vzhledem k tomu, že se jedná o pololetní odměnu, zahrne se do rozhodného období ve výši 10 000 Kč / 2. Celkem tedy bude použita jako výchozí částka hrubé mzdy ve výši 10 000 Kč / 2 = 5 000 Kč. Pro účely výpočtu průměrného výdělku bude tato výchozí částka zahrnuta do rozhodného období v poměrné výši, odpovídající odpracované době v tomto rozhodném období. To znamená ve výši 5 000 Kč x (472 hod. / 520 hod.) = 4 538,46 Kč. Průměrný výdělek bude tedy v daném kalendářním čtvrtletí ve výši (4 538,46 Kč + 22 500 Kč + 25 800 Kč + 26 200 Kč) / 472 hod. = 167,45 Kč.

     Příklad 37

Průměrný výdělek a roční odměna

Zaměstnanec odpracoval v rozhodném období (kalendářním čtvrtletí) celkem 440 hodin. Celkový fond pracovní doby je v tomto čtvrtletí 528 hodin. V uvedeném rozhodném období byla zaměstnanci zúčtována hrubá mzda 22 500 Kč, 25 800 Kč a 26 200 Kč. Dále byla zaměstnanci v tomto období zúčtována roční odměna ve výši 10 000 Kč. Výpočet průměrného výdělku bude následující: Roční odměna se zahrne do rozhodného období jen v poměrné výši, připadající na kalendářní čtvrtletí. Vzhledem k tomu, že se jedná o roční odměnu, zahrne se do rozhodného období ve výši 10 000 Kč / 4. Celkem tedy bude použita jako výchozí částka hrubé mzdy ve výši 10 000 Kč / 4 = 2 500 Kč. Pro účely výpočtu průměrného výdělku bude tato výchozí částka zahrnuta do rozhodného období v poměrné výši, odpovídající odpracované době v tomto rozhodném období. To znamená ve výši 2 500 Kč x (440 hod. / 528 hod.) = 2 083,34 Kč. Průměrný výdělek bude tedy v daném kalendářním čtvrtletí ve výši (2 083,34 Kč + 22 500 Kč + 25 800 Kč + 26 200 Kč) / 440 hod. = 174,05 Kč.

Použití průměrného
a pravděpodobného výdělku

Průměrný hodinový výdělek se používá: 

•    v případě náhrady mzdy za čerpanou dovolenou (§ 222),

•    při překážkách v práci (§ 207 až § 210 v případě překážek na straně zaměstnavatele, § 103 odst. 1 písm. e), § 199, § 203 až § 205, § 232 v případě překážek na straně zaměstnance),

•    v případě pracovní neschopnosti (§ 192 až § 194),

•    v případě svátku (§ 115),

•    v případě příplatku za práci přesčas (§ 114), příplatku za práci ve svátek (§ 115), příplatku za noční práci (§ 116), příplatku za práci v sobotu a neděli (§ 118),

•    v případě, pokud je zaměstnanec převeden na jinou práci z důvodů uvedených v § 139,

•    v případě odměny za pracovní pohotovost (§ 140)

•    v případě odstupného (§ 67).

Průměrný hodinový výdělek se též použije v případě neplatného rozvázání pracovního poměru (§ 69 odst. 1 zákoníku práce), jak dovodil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku 21 Cdo 4553/2018 ze dne 20. února 2019. Náhrada mzdy se vypočte jako násobek průměrného hrubého hodinového výdělku a počtu hodin, kdy zaměstnavatel neumožnil zaměstnanci pokračovat v práci.

Pravděpodobný výdělek

•    Kdy se používá: Pravděpodobný výdělek se používá v případě, pokud zaměstnanec v rozhodném období neodpracoval alespoň 21 dnů.

•    Způsob výpočtu: Pravděpodobný výdělek se zjistí z hrubé mzdy, které zaměstnanec dosáhl od počátku rozhodného období, popřípadě z hrubé mzdy, které by zřejmě dosáhl; přitom se přihlédne zejména k obvyklé výši jednotlivých složek mzdy zaměstnance nebo ke mzdě zaměstnanců vykonávajících stejnou práci nebo práci stejné hodnoty.

•    Z výše uvedeného vyplývá, že pravděpodobný výdělek lze stanovit několika způsoby:

-   Jako součet základní mzdy stanovené pro daného zaměstnance a pravděpodobné částky dalších složek mzdy (odměny, prémie, osobní hodnocení).

-   Jako průměr vypočtený ze součtu průměrných výdělků zaměstnanců, kteří u zaměstnavatele vykonávají stejnou práci nebo práci stejné hodnoty.

-   Ze skutečně dosažené hrubé mzdy od počátku rozhodného období a počtu odpracovaných hodin v tomto období.

Průměrný hrubý měsíční výdělek

•    Kdy se používá: V případě, pokud má být podle pracovněprávních předpisů použit průměrný hrubý měsíční výdělek (podrobněji viz text dále).

•    Způsob výpočtu: Průměrný hodinový výdělek se přepočítá na 1 měsíc podle průměrného počtu pracovních hodin připadajících na 1 měsíc v průměrném roce. Průměrný rok má pro tento účel 365,25 dnů. Průměrný hodinový výdělek zaměstnance se vynásobí týdenní pracovní dobou zaměstnance a koeficientem 4,348, který vyjadřuje průměrný počet týdnů připadajících na 1 měsíc v průměrném roce.

•    Matematicky vyjádřeno, průměrný hrubý měsíční výdělek se vypočte podle vzorce:

PMV = průměrný hodinový výdělek x týdenní pracovní doba x 4,348

 

     Příklad 38

Zaměstnanec má průměrný hodinový výdělek ve výši 125,56 Kč/hod. Má stanovenou 40hodinovou týdenní pracovní dobu. Výpočet průměrného hrubého měsíčního výdělku:

125,56 Kč/hod. x 40 hod. x 4,348 = 21,837,40 Kč.

Význam průměrného
hrubého měsíčního výdělku

Průměrný hrubý měsíční výdělek se používá v zákoníku práce například v následujících případech:

•    v případě výpočtu výše odstupného výpovědí ze strany zaměstnavatele nebo dohodou podle § 67, kde pro účely odstupného se průměrným výdělkem rozumí průměrný měsíční výdělek (§ 67 odst. 3),

•    v případě náhrady škody, za níž odpovídá zaměstnanec zaměstnavateli (§ 257, § 258),

•    v případě sjednání konkurenční doložky (§ 310),

•    v případě smrti zaměstnance (§ 328),

Průměrný měsíční čistý výdělek

•    Způsob výpočtu: V případě, pokud má být podle pracovněprávních předpisů použit průměrný měsíční čistý výdělek, zjistí se z průměrného měsíčního hrubého výdělku:

-   odečtením:

»   pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti,

»   pojistného na veřejné zdravotní pojištění a

»   zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti,

-   vypočtených podle podmínek a sazeb platných pro zaměstnance v měsíci, v němž se průměrný měsíční čistý výdělek zjišťuje.

•    Kdy se používá:

-   V případě podpory v nezaměstnanosti a podpory při rekvalifikaci (§ 50 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti).

-   V případě kompenzace odstupného (§ 44b zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti).

3.    Zdravotní pojištění

3.1  Základní informace

Právní úprava zdravotního pojištění

Právní úprava zdravotního pojištění v ČR je obsažena zejména v následujících předpisech:

•    Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění.

•    Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění.

Okruh osob, na které se vztahuje
zdravotní pojištění

Veřejnému zdravotnímu pojištění podle českých předpisů podléhají:

a)  osoby, které mají trvalý pobyt na území ČR (bez ohledu na jejich státní občanství),

b)  osoby, které na území ČR nemají trvalý pobyt, pokud jsou zaměstnanci zaměstnavatele, který má sídlo nebo trvalý pobyt na území ČR (je nutné však respektovat skutečnosti související s členstvím ČR v EU).

Kromě těchto osob jsou zdravotně pojištěny též další fyzické osoby uvedené v § 2 zákona č. 48/1997 Sb. nebo fyzické osoby, které podléhají příslušným koordinačním nařízením EU (viz kapitolu „Cizinci a zdravotní pojištění“). Jedná se zejména o občany EU, kteří jsou výdělečně činní, ať už z důvodu zaměstnání nebo podnikání, týká se to též jejich nezaopatřených rodinných příslušníků. Někteří cizinci však jsou vyňati ze zdravotního pojištění (například cizinci působící v diplomatických službách, podrobněji viz text dále).

Tyto osoby jsou pro účely veřejného zdravotního pojištění označovány jako „pojištěnci“.

Osoby, které jsou vyňaty z veřejného zdravotního pojištění (§ 2 odst. 5)

Ze zdravotního pojištění jsou vyňaty:

•    Osoby, které na území ČR vykonávají nelegální práci (to znamená v případě, pokud fyzická osoba cizinec vykonává práci pro právnickou nebo fyzickou osobu bez platného povolení k pobytu na území ČR, je-li podle zvláštních předpisů vyžadováno).

•    Osoby, které nemají trvalý pobyt na území ČR a jsou činné v ČR:

-   pro zaměstnavatele, kteří požívají diplomatických výhod a imunit, nebo

-   pro zaměstnavatele, kteří nemají sídlo na území ČR.

V případě občanů s trvalým pobytem na území ČR jsou vyňati z českého systému veřejného zdravotního pojištění:

•    Osoby, které dlouhodobě pobývají v cizině a neplatí pojistné na zdravotní pojištění v souladu s § 8 odst. 4 zákona č. 48/1997 Sb. Za dlouhodobý pobyt v cizině se přitom považuje nepřetržitý pobyt delší 6 měsíců. Uvedená osoba musí učinit o této skutečnosti u příslušné zdravotní pojišťovny písemné prohlášení (Prohlášení o dlouhodobém pobytu pojištěnce v cizině, příslušný tiskopis lze nalézt na internetových stránkách Všeobecné zdravotní pojišťovny http://www.vzp.cz/platci/tiskopisy). Od dne, kdy zanikla povinnost této osoby platit pojistné až do dne, kdy se opětovně přihlásí u příslušné zdravotní pojišťovny, však už nemá nárok na poskytování hrazených služeb (blíže viz § 13 až § 15 zákona č. 48/1997 Sb.). Povinnost platit pojistné zaniká dnem, který pojištěnec uvedl v prohlášení, ne však dříve než dnem následujícím po dni, kdy bylo toto prohlášení doručeno příslušné zdravotní pojišťovně. V případě opětovného přihlášení je pojištěnec povinen předložit zdravotní pojišťovně:

-   doklad o uzavřeném zdravotním pojištění v cizině a jeho délce. Pokud takový doklad nepředloží, je povinen doplatit zdravotní pojišťovně zpětně pojistné za příslušnou dobu, jako by dlouhodobě v cizině nepobýval.

•    Osoby, pokud vykonávají výdělečnou činnost v rámci států Evropské unie ve smyslu Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 a prováděcího nařízení č. 987/2009. Ve vztahu k Islandu, Norsku, Lichtenštejnsku (do 31. 5. 2012) a Švýcarsku (do 31. 3. 2012) se postupovalo podle nařízení Rady EHS č. 1408/71 a 574/72. Od 1. 4. 2012 se k aplikaci nových nařízení zavázalo Švýcarsko, od 1. 6. 2012 pak Island, Lichtenštejnsko, Norsko. Tyto osoby však musí po návratu doložit dobu výkonu výdělečné činnosti (zaměstnání nebo samostatné výdělečné činnosti), případně dobu pojištění tak, aby po nich nemohlo být českou zdravotní pojišťovnou požadováno doplacení pojistného za dobu pobytu v cizině, případně za část této doby, nepokrytou zdravotním pojištěním.

Právo na výběr zdravotní pojišťovny

•    Pojištěnec (to znamená například i zaměstnanec) má právo na výběr zdravotní pojišťovny, nestanoví-li zákon jinak [§ 11 odst. 1 písm. a), § 11 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb.]. Omezení volby zdravotní pojišťovny platí pro novorozence, které se stává pojištěncem zdravotní pojišťovny, u které je pojištěna matka dítěte v den jeho narození (§ 11a). Dále se omezení týká vojáků v činné službě s výjimkou vojáků v záloze povolaných k vojenskému cvičení a žáků vojenských škol (uvedené osoby jsou pojištěny u Vojenské zdravotní pojišťovny dle § 11 odst. 3).

•    Zdravotní pojišťovnu lze změnit jednou za 12 měsíců, a to vždy jen k 1. lednu kalendářního pololetí (§ 11a). Ovšem pozor, přihlášku ke změně zdravotní pojišťovny je pojištěnec nebo jeho zákonný zástupce povinen podat vybrané zdravotní pojišťovně nejpozději 3 měsíce před požadovaným dnem změny.

•    Bližší informace lze nalézt na internetových stránkách jednotlivých zdravotních pojišťoven. Viz následující tabulku:

Kód	Název	Internetové stránky
111	Všeobecná zdravotní pojišťovna	www.vzp.cz
201	Vojenská zdravotní pojišťovna	www.vozp.cz
205	Česká průmyslová zdravotní pojišťovna	www.cpzp.cz
207	Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví	www.ozp.cz
209	Zaměstnanecká pojišťovna Škoda	www.zpskoda.cz
211	Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra	www.zpmvcr.cz
213	RBP, zdravotní pojišťovna	www.rbp213.cz

 

3.2  Zaměstnavatelé

Zaměstnavatelem se pro účely zdravotního pojištění rozumí:

•    Právnická nebo fyzická osoba, která je plátcem příjmů ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu (tzn. zákona o daních z příjmů),

-   zaměstnává zaměstnance

-   a má sídlo nebo trvalý pobyt na území ČR.

•    Organizační složka státu.

Zaměstnáním se pro účely zdravotního pojištění rozumí:

•    činnost zaměstnance, ze které mu plynou od zaměstnavatele příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků zdaňované podle zákona o daních z příjmů.

Lze si povšimnout, že pojem „zaměstnání“ je pojat velmi široce. V zásadě každá činnost, ze které plynou fyzické osobě příjmy ze závislé činnosti ve smyslu zákona o daních z příjmů, je pro účely veřejného zdravotního pojištění považována za „zaměstnání“. Tedy kupříkladu i činnost člena orgánu právnické osoby (například jednatele) je z tohoto pohledu považována za zaměstnání.

3.3  Zaměstnanci

Při používání příslušných pojmů je vždy nutné respektovat definice, které jsou používány daným právním předpisem. Pojem „zaměstnanec“ definovaný pro účely zákoníku práce tudíž nemusí být shodný se stejným označením, které používá jiný právní předpis. Z tohoto důvodu je vhodné si přesně vymezit, jak chápat pojem „zaměstnanec“ z pohledu právních předpisů upravujících oblast zdravotního pojištění.

Kdo je zaměstnancem pro účely zdravotního pojištění

Za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje (§ 5):

•    fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, s výjimkou:

-   osoby, která má pouze příjmy ze závislé činnosti, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny,

-   žáka nebo studenta, který má pouze příjmy ze závislé činnosti za práci z praktického výcviku (výše příjmu nerozhoduje), tyto příjmy jsou přitom osvobozené od daně z příjmů,

-   osoby činné na základě dohody o provedení práce, popřípadě více dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl příjmů ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (tzv. započitatelný příjem, v případě dohody o provedení práce částka nad 10 000 Kč měsíčně, blíže k tomu viz kapitolu „Dohoda o provedení práce a nemocenské pojištění“; započitatelný příjem zúčtovaný zaměstnavatelem až po skončení dohody o provedení práce se považuje za příjem zúčtovaný do kalendářního měsíce, v němž tato dohoda skončila,

-   člena družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován, a který v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu (od roku 2023 částka 4 000 Kč),

-   osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti, popřípadě více dohod o pracovní činnosti u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu (od roku 2023 částka 4 000 Kč); započitatelný příjem zúčtovaný zaměstnavatelem až po skončení dohody o pracovní činnosti se považuje za příjem zúčtovaný do kalendářního měsíce, v němž tato dohoda skončila,

-   dobrovolného pracovníka pečovatelské služby, který v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu (od roku 2023 částka 4 000 Kč),

-   člena okrskové volební komise nebo zvláštní okrskové volební komise, který plní úkoly podle volebních zákonů.

     Příklad 39

Žák středního odborného učiliště vykonává odbornou praxi ve školní provozovně. S touto provozovnou nemá uzavřen žádný pracovněprávní vztah. Za provedenou práci v rámci praktického výcviku obdržel:

a)  odměnu ve výši 2 500 Kč,

b)  odměnu ve výši 400 Kč,

c)  odměnu ve výši 5 000 Kč. 

Výše odměny není pro účely zdravotního pojištění v uvedeném případě důležitá. Jak vyplývá z definice „zaměstnance“, nejedná se v daném případě o zaměstnance, z odměny nevznikne povinnost odvést zdravotní pojištění. V případě, že se jedná o žáka nebo studenta, který má pouze příjmy ze závislé činnosti za práci z praktického výcviku, není pro účast na zdravotním pojištění stanovena podmínka, týkající se výše příjmu.

     Příklad 40

Starobní důchodce dosáhl odměnu z dohody o provedení práce ve výši 10 000 Kč za měsíc květen a ve výši 10 001 Kč za měsíc červen.

Jedná se o odměnu z dohody o provedení práce. V případě, pokud byl v kalendářním měsíci zúčtován započitatelný příjem do 10 000 Kč, není v daném měsíci starobní důchodce účasten nemocenského pojištění (§ 7a, zákona č. 187/2006 Sb.). Pak z odměny z dohody o provedení práce nevznikne povinnost odvést zdravotní pojištění. Tato hranice 10 000 Kč však byla překročena za měsíc červen, byť o pouhou 1 Kč. To znamená, že za měsíc červen již bude dotyčný starobní důchodce považován pro účely zdravotního pojištění za zaměstnance a z odměny vznikne povinnost odvést zdravotní pojištění. Okolnost, že se jedná o starobního důchodce, z tohoto hlediska není důležitá, na výši limitní částky 10 000 Kč měsíčně to nemá vliv. Obdobně v případě, pokud by se jednalo o fyzickou osobu, která má nárok na předčasný starobní důchod, předdůchod nebo invalidní důchod.

     Příklad 41

Žena, která pobírá rodičovský příspěvek, dosáhla odměnu z dohody o pracovní činnosti ve výši 8 000 Kč za práci vykonanou v období od 1. dubna do 30. dubna, dále ve výši 2 200 Kč za měsíc květen 2023, kdy byla 14 dní nemocná.

Jedná se o odměnu z dohody o pracovní činnosti, dosažený příjem je rozhodující, z odměny za duben vznikne povinnost odvést zdravotní pojištění za měsíc duben. Za měsíc květen nebyl dosažen příjem ve výši 4 000 Kč, z odměny za měsíc květen nevznikne povinnost odvést zdravotní pojištění. Okolnost, že se jedná o osobu, za kterou je plátcem pojistného stát, ani skutečnost, že byla po část měsíce nemocná, nemá vliv na limit ohraničený částkou 4 000 Kč měsíčně (započitatelný příjem rozhodný pro účely účast na nemocenském pojištění od roku 2023).

Více dohod o provedení práce
nebo dohod o pracovní činnosti

Je vhodné upozornit na změny, které přinesla novela zákona č. 48/1997 Sb., provedená zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností od 1. 1. 2015. Na základě uvedené novely se postupuje takto:

•    příjmy z více dohod o pracovní činnosti uzavřené u jednoho zaměstnavatele v jednom kalendářním měsíci se sčítají (obdobně v případě více dohod o provedení práce). Až do 31. 12. 2014 se příjmy v uvedeném případě posuzovaly samostatně (to znamená, že se nesčítaly),

•    započitatelný příjem zúčtovaný zaměstnavatelem až po skončení dohody o provedení práce (obdobně v případě dohody o pracovní činnosti) považuje za příjem zúčtovaný do kalendářního měsíce, v němž tato dohoda skončila.

Započitatelný příjem

Pojem „započitatelný příjem“ – viz § 5 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění. Jedná se o částku, která je podmínkou pro účast na nemocenském pojištění. Není však pro účely zdravotního pojištění rozhodující, v jaké výši byl příjem sjednán (rozhoduje skutečně dosažený příjem).

Výše příjmu, který osoba v kalendářním měsíci dosáhla, je rozhodující pro posouzení, zda se jedná pro účely zdravotního pojištění o zaměstnance, v následujících případech:

•    člena družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, ale vykonává pro družstvo práci, za kterou je jím odměňován,

•    osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti,

•    osoby činné na základě dohody o provedení práce,

•    dobrovolného pracovníka pečovatelské služby.

Pokud osoba, spadající do uvedených skupin, nedosáhne v kalendářním měsíci započitatelný příjem, není z titulu tohoto příjmu považována pro účely zdravotního pojištění za zaměstnance a zaměstnavatel z tohoto příjmu neodvádí zdravotní pojištění.

Pro účely zdravotního pojištění již neplatí další pravidla, známé z dřívější doby, jako například:

-   není vyloučen vztah trvající kratší dobu než 15 kalendářních dnů (krátkodobé zaměstnání),

-   nepoužívá se pojem „zaměstnání malého rozsahu“.

Odměny člena orgánu
právnické osoby a dalších osob

Co je důležité, je skutečnost, že pokud se nejedná o výše uvedené výjimky, je fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti vždy považována za zaměstnance, a tudíž vzniká povinnost hradit zdravotní pojištění z těchto příjmů, a to i tehdy, pokud měsíční příjem nedosahuje 4 000 Kč (od roku 2023). To znamená například i tehdy, pokud jednatel pobírá měsíční odměnu dle § 6 odst. 1 písm. c) na základě smlouvy o výkonu funkce nebo příkazní smlouvy ve výši 3 999 Kč nebo nižší. Za příjmy ze závislé činnosti jsou považovány rovněž funkční požitky (kdo pobírá funkční požitky, viz § 6 odst. 10 ZDP). Opět pro účely zdravotního pojištění není rozhodující výše příjmu (funkčního požitku). Tyto osoby jsou považovány z pohledu zdravotního pojištění za zaměstnance, neboť pobírají příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP (například příjem člena výboru společenství vlastníků).

Uvedené druhy příjmů nejsou uvedeny v § 5 zákona č. 48/1997 Sb. mezi příjmy, pro které je stanovena podmínka dosažení příjmu alespoň ve výši započitatelného příjmu.

Rozhodný příjem

Pojem „započitatelný příjem“, používaný pro účely zdravotního pojištění, je provázán s pojmem „rozhodný příjem“, který je používán v zákonu č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Z ustanovení § 6 zákona č. 187/2006 Sb. vyplývá, že rozhodný příjem byl stanoven ve výši 2 000 Kč. Částka 2 000 Kč platila i pro roky 2010 a 2011. V roce 2012 byl rozhodný příjem zvýšen na 2 500 Kč a platil až do roku 2018. Od roku 2019 byl rozhodný příjem zvýšen na 3 000 Kč, od roku 2021 na částku 3 500 Kč a od roku 2023 na částku 4 000 Kč, v návaznosti na Sdělení MPSV č. 320/2022 Sb.

Odlišně je stanovena částka pro osoby činné na základě dohody o provedení práce, kde rozhoduje, zda započitatelný příjem přesáhl hranici 10 000 Kč měsíčně, jak vyplývá z § 7a zákona o nemocenském pojištění.

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv na výši započitatelného příjmu

Na výši započitatelného příjmu ve výši 4 000 Kč měsíčně, popřípadě ve výši 10 000 Kč měsíčně v případě dohody o provedení práce, nemá například vliv:

•    Zda se jedná o osobu, za kterou platí zdravotní pojištění stát (např. starobní důchodce, student, osoba na rodičovské dovolené, příjemce rodičovského příspěvku).

•    Zda dotyčná osoba nevykonávala v příslušném měsíci práci z důvodu nemoci.

Rozhoduje tedy zejména druh pracovněprávního či jiného vztahu, a pak ve vymezených případech skutečnost, zda skutečně dosažený příjem přesáhl započitatelný příjem, jak je uvedeno výše.

     Příklad 42

Osoba, která je činná pro zaměstnavatele na základě dohody o pracovní činnosti, nedosáhla v měsíci září 2023 příjem ve výši započitatelného příjmu (odměna z dohody nedosáhla výše 4 000 Kč).

Dosažený příjem z dohody o pracovní činnosti nedosáhl započitatelného příjmu ve výši 4 000 Kč, nevznikla povinnost odvést z odměny pojistné na zdravotní pojištění [§ 5 písm. a) bod 5 zákona č. 48/1997 Sb.].

     Příklad 43

Zaměstnavatel uzavřel v roce 2023 se zaměstnancem dohodu o pracovní činnosti, sjednaná odměna měla přesáhnout částku 4 000 Kč měsíčně. Zaměstnanec dosáhl za měsíc říjen odměnu z dohody ve výši 2 450 Kč a za měsíc listopad odměnu ve výši 5 800 Kč. 

Za měsíc říjen, kdy příjem z dohody o pracovní činnosti nedosáhl částky započitatelného příjmu ve výši 4 000 Kč, nevznikla povinnost odvést zdravotní pojištění. Za měsíc listopad však je nutné z odměny odvést zdravotní pojištění, protože odměna přesáhla částku 4 000 Kč měsíčně.

     Příklad 44

Člen družstva, který není v pracovněprávním vztahu k družstvu, vykonává pro družstvo práci a obdržel měsíční odměnu za měsíc říjen ve výši 4 000 Kč a za měsíc listopad ve výši 1 900 Kč. 

Za měsíc říjen, kdy příjem dosáhl alespoň částky 4 000 Kč, vznikla povinnost odvést zdravotní pojištění. Za měsíc listopad však není nutné z odměny odvést zdravotní pojištění, protože odměna nedosáhla částky 4 000 Kč měsíčně.

3.4  Vznik a zánik veřejného zdravotního pojištění

Pravidla pro vznik a zánik veřejného zdravotního pojištění (§ 3)

Pravidla pro vznik a zánik veřejného zdravotního pojištění (dále jen „zdravotní pojištění“) jsou uvedena v § 3 zákona č. 48/1997 Sb.

Zdravotní pojištění vzniká:

•    dnem narození, jde-li o osobu s trvalým pobytem na území České republiky,

•    dnem nástupu do zaměstnání, jde-li o osobu bez trvalého pobytu na území České republiky, nebo v dalších případech, uvedených v § 3 zákona č. 48/1997 Sb.,

•    získání trvalého pobytu na území České republiky.

Zdravotní pojištění zaniká:

-   smrtí pojištěnce,

-   osobě bez trvalého pobytu na území České republiky dnem ukončení zaměstnání, v ostatních případech dnem uvedeným v § 3 zákona č. 48/1997 Sb.,

-   skončením trvalého pobytu na území České republiky.

3.5  Povinnost platit pojistné
na veřejné zdravotní pojištění

Povinnost platit pojistné na zdravotní pojištění v případě pojištěnce, který je zaměstnancem, vzniká dnem nástupu do zaměstnání (§ 8 zákona č. 48/1997 Sb.). Povinnost zaměstnavatele platit část pojistného na zdravotní pojištění za své zaměstnance vzniká rovněž dnem nástupu zaměstnance do zaměstnání. Který den je považován pro tyto účely za „den nástupu do zaměstnání“, případně naopak, za „den ukončení zaměstnání“ je pak blíže definováno v ustanovení § 8 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb.

Z příslušné poměrně široké škály možností je vhodné uvést jen ty nedůležitější pro podnikatelskou sféru:

•    Zaměstnanec v pracovním poměru: V případě pracovního poměru včetně pracovního poměru sjednaného podle cizích právních předpisů se za den nástupu do zaměstnání považuje den, ve kterém zaměstnanec nastoupil do práce. Za den ukončení zaměstnání se považuje den skončení pracovního poměru.

•    Člen družstva: V případě členů družstev, kde podmínkou členství je jejich pracovní vztah k družstvu, pokud pro družstvo vykonávají práci, za kterou jsou jím odměňováni, se za den nástupu do zaměstnání považuje den započetí práce pro družstvo. Za den ukončení zaměstnání se považuje den skončení členství v družstvu.

•    Dohoda o pracovní činnosti a dohoda o provedení práce: V případě zaměstnanců činných na základě dohody o pracovní činnosti se za den nástupu do zaměstnání považuje den, ve kterém poprvé po uzavření dohody o pracovní činnosti zaměstnanec začal vykonávat práci. Za den ukončení zaměstnání se považuje den, jímž uplynula doba, na kterou byla dohoda sjednána. U zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce se postupuje obdobně.

Zaměstnanec je povinen sdělit v den nástupu do zaměstnání svému zaměstnavateli, u které zdravotní pojišťovny je pojištěný. Obdobně má tuto povinnost v případě, pokud v době trvání zaměstnání zaměstnanec zdravotní pojišťovnu změní (§ 12 zákona č. 48/1997 Sb.).

3.6  Plátce pojistného na veřejné zdravotní pojištění

Platí následující pravidla. Plátci pojistného na zdravotní pojištění jsou:

•    zaměstnavatelé (odvádí pojistné za zaměstnance),

•    stát (platí pojistné za určité osoby),

•    pojištěnci, kterými jsou:

-   zaměstnanci [jedná se o osoby, které splňují podmínky uvedené v § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb.],

-   osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ),

-   další osoby uvedené v § 5 zákona č. 48/1997 Sb. (osoby bez zdanitelných příjmů).

Zaměstnavatel jako plátce pojistného

Zaměstnavatel je plátcem části pojistného na zdravotní pojištění:

•    za své zaměstnance, s výjimkou zaměstnanců, kteří postupují podle § 8 odst. 4 zákona č. 48/1997 Sb. (dlouhodobý pobyt v cizině). Zaměstnavatel je plátcem části pojistného z příjmů ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu zúčtovaných bývalému zaměstnanci po skončení zaměstnání (viz také § 3 odst. 4 zákona č. 592/1992 Sb., který stanoví, že do vyměřovacího základu zaměstnance se dále zahrnou příjmy ze závislé činnosti, zúčtované mu po skončení zaměstnání).

•    Na základě § 8 odst. 4 není povinen platit pojistné na zdravotní pojištění pojištěnec po dobu, kdy je dlouhodobě v cizině, při splnění dalších podmínek uvedených v § 8 odst. 4. Za dlouhodobý pobyt v cizině se přitom považuje nepřetržitý pobyt delší 6 měsíců.

Stát jako plátce pojistného

Stát je plátcem pojistného prostřednictvím státního rozpočtu za celou řadu osob. Proto není účelné uvádět zde úplný výčet všech osob, za které je plátcem pojistného stát. Ve stručnosti lze uvést zejména následující skupiny osob:

-   nezaopatřené děti, nezaopatřenost dítěte se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře,

-   poživatelé důchodu, za poživatele důchodu je považován i v měsících, kdy jí podle předpisů o důchodovém pojištění výplata důchodu nenáleží,

-   příjemci rodičovského příspěvku,

-   ženy na mateřské a osoby na rodičovské dovolené a osoby pobírající peněžitou pomoc v mateřství podle předpisů o nemocenském pojištění,

-   uchazeči o zaměstnání včetně uchazečů o zaměstnání, kteří přijali krátkodobé zaměstnání,

-   osoby celodenně, osobně a řádně pečující alespoň o 1 dítě do 7 let věku nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku,

-   příjemci starobní penze na určenou dobu, doživotní penze nebo penze na přesně stanovenou dobu s přesně stanovenou výší důchodu (předdůchod dle zákona o doplňkovém penzijním spoření),

-   další specifické skupiny osob, uvedené v § 7 zákona č. 48/1997 Sb.

3.7  Vyměřovací základ

Jaké příjmy se zahrnují do vyměřovacího základu

Pravidla pro stanovení vyměřovacího základu pro zaměstnance jsou uvedena v § 3 zákona č. 592/1992 Sb. následujícím způsobem:

Vyměřovacím základem zaměstnance je:

•    úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny a

•    které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním.

Novelou, provedenou na základě zákona č. 267/2014 Sb. od 1. 1. 2015 je pamatováno na případy, kdy zaměstnavatel odvádí daň z příjmů ze závislé činnosti v jiném státě EU než v ČR, ale podle příslušných koordinačních nařízení je povinen odvádět pojistné na zdravotní pojištění v ČR. Vzhledem k tomu, že příjmy zaměstnance nejsou v daném případě předmětem daně z příjmů fyzických osob v ČR, bez této právní úpravy by takový zaměstnanec neměl pro účely zdravotního pojištění příjmy, které by byly zahrnovány do vyměřovacího základu.

Zúčtovaným příjmem se pro tyto účely rozumí:

-   plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo

-   předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo

-   spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

Do vyměřovacího základu zaměstnance, který ukončil zaměstnání, se dále zahrnují příjmy výše uvedené, zúčtované zaměstnanci po skončení zaměstnání. Výjimkou jsou případy, uvedené v § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 592/1992 Sb. Viz následující odstavec „jaké příjmy snižují vyměřovací základ“.

     Příklad 45

Zaměstnanec skončil pracovní poměr k 31. 12. 2022. Od ledna 2023 je mu však vypláceno měsíčně peněžité vyrovnání podle § 310 zákoníku práce (tzv. „konkurenční doložka“). Uvedené peněžité vyrovnání je pak zahrnováno do vyměřovacího základu tohoto zaměstnance, protože se jedná o příjem, zúčtovaný zaměstnanci po skončení zaměstnání.

Jaké příjmy snižují vyměřovací základ

Vyměřovací základ zaměstnance se snižuje o následující příjmy:

•    náhradu škody podle zákoníku práce a právních předpisů upravujících služební poměry,

•    odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, a odměna při skončení funkčního období na kterou vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů,

•    věrnostní přídavek horníků,

•    plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně po uplynutí 1 roku ode dne skončení zaměstnání,

•    jednorázovou sociální výpomoc poskytnutou zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události.

Novelou provedenou na základě zákona č. 267/2014 Sb. došlo ke sjednocení definice vyměřovacího základu stanoveného pro účely zdravotního pojištění s právní úpravou vyměřovacího základu pro účely sociálního pojištění, uvedenou v § 5 zákona č. 589/1992 Sb.

S účinností od 1. 1. 2015 je zdůrazněno, že do vyměřovacího základu se nezahrnuje odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné při skončení pracovního, služebního a obdobného vztahu, na která vzniká nárok na základě zákona, nikoliv však ta plnění, která případně zaměstnavatel poskytuje dobrovolně a nazve je odstupným.

VÝJIMKY

Zaměstnavatel zaměstnávající
osoby se zdravotním postižením

•    Je-li zaměstnancem zaměstnavatele zaměstnávajícího více než 50 % osob se zdravotním postižením z celkového průměrného přepočteného počtu svých zaměstnanců osoba, které byl přiznán invalidní důchod, je u ní vyměřovacím základem dle § 3 odst. 7 zákona č. 592/1992 Sb.:

-   částka přesahující částku, která je vyměřovacím základem u osoby, za kterou je plátcem pojistného stát. (Jedná se o částku uvedenou v § 3c zákona č. 592/1992 Sb., konkrétně jde od 1. 9. 2022 o částku 11 014 Kč, která byla navýšena od 1. 1. 2023 na částku 14 074 Kč na základě zákona č. 260/2022 Sb.).

Pracovní poměr uzavřený
podle cizích právních předpisů

•    Vyměřovacím základem pracovníka v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů je úhrn příjmů zúčtovaných mu zaměstnavatelem v souvislosti s tímto pracovním vztahem, a to ve výši, ve které jsou nebo by byly předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů, s výjimkou:

-   příjmů, které tomuto pracovníku nahrazují:

»   výdaje jím za zaměstnavatele vynaložené v souvislosti s tímto pracovním vztahem nebo

»   škodu vzniklou v souvislosti s tímto pracovním vztahem,

»   příjmů, o které se snižuje vyměřovací základ zaměstnance, uvedených v § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.

•    Výše uvedená pravidla pro konstrukci vyměřovacího základu uvedená v § 3 odst. 12 zákona č. 592/1992 Sb. pro zaměstnance s pracovním poměrem uzavřeným podle cizích právních předpisů platí na základě novely provedené s účinností od 1. 1. 2015 na základě zákona č. 267/2014 Sb.

POZOR!

Povinnost o stanovení minimálního vyměřovacího základu platí obdobně i pro zaměstnance v pracovním poměru uzavřeném podle cizích právních předpisů.

•    Pozor! Povinnost o stanovení minimální vyměřovacího základu platí obdobně i pro zaměstnance v pracovním poměru uzavřeném podle cizích právních předpisů.

Příjem v cizí měně (§ 3 odst. 5)

•    Je-li zaměstnanci vyplácen příjem v cizí měně, přepočte se na českou měnu způsobem stanoveným zákonem upravujícím daně z příjmů. To znamená, že v případě, pokud se jedná o zaměstnavatele, který je účetní jednotkou, použije se při přepočtu cizí měny na Kč kurz uplatněný v účetnictví, tj. denní kurz ČNB platný ke dni uskutečnění účetního případu, popřípadě pevný kurz ČNB, platný pro předem stanovené období (měsíc, čtvrtletí atd.). Uvedený postup přepočtu vyplývá z § 38 zákona o daních z příjmů a § 3 odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb.

•    Kurz, který zaměstnavatel použil pro uvedený účel, je povinen vést ve svých záznamech pro stanovení a odvod pojistného.

3.8  Sazby pojistného a rozhodné období

Sazby pojistného

•    Výše pojistného činí 13,5 % z vyměřovacího základu za rozhodné období (§ 2 zákona č. 592/1992 Sb.).

•    Pojistné za zaměstnance hradí z jedné třetiny zaměstnanec, ze dvou třetin zaměstnavatel (§ 9 zákona č. 48/1997 Sb.).

Rozhodné období

•    Rozhodné období, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ, je v případě zaměstnanců kalendářní měsíc, za který se pojistné platí (§ 4). V případě OSVČ je rozhodným obdobím kalendářní rok.

Pravidla pro zaokrouhlování:

•    Pojistné na zdravotní pojištění se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.

•    Měsíční vyměřovací základ se nezaokrou­hluje.

•    Pojistné z jedné třetiny, které hradí zaměstnanec, se nezaokrouhluje.

•    Pojistné z dvou třetin, které hradí zaměstnavatel, se nezaokrouhluje.

     Příklad 46

Zaměstnanec dosáhl za měsíc únor hrubou mzdu ve výši 35 000 Kč. Tato částka je vyměřovacím základem pro zjištění výše pojistného na zdravotní pojištění. Pojistné činí 13,5 % z vyměřovacího základu. Pojistné je tedy ve výši 0,135 x 35 000 Kč = 4 725 Kč. Pojistné hradí z jedné třetiny zaměstnanec, ze dvou třetin zaměstnavatel. Zaměstnanec tedy hradí na pojistném částku 4 725 Kč / 3 = 1 575 Kč, zaměstnavatel hradí na pojistném částku 4 725 Kč / 3 x 2 = 3 150 Kč. Celkem 1 575 Kč + 3 150 Kč = 4 725 Kč.

Poznámka

Téměř stejný výsledek lze obdržet při výpočtu výše zdravotního pojištění způsobem: 4,5 % hradí zaměstnanec, 9 % hradí zaměstnavatel. Tento postup je však spojen s určitými nedostatky, pokud jde o určení výše pojistného z pohledu zaokrouhlování na celé Kč. Pojistné se totiž zaokrouhluje na celé Kč nahoru, avšak není stanoveno, že se takto mají zaokrou­hlovat jednotlivé částky, vypočtené způsobem, kdy 4,5 % hradí zaměstnanec, 9 % hradí zaměstnavatel. Viz následující příklad.

     Příklad 47

Zaměstnanec dosáhl za měsíc březen hrubou mzdu ve výši 19 512 Kč, která je současně i vyměřovacím základem pro zjištění výše pojistného na zdravotní pojištění.

Výpočet: 4,5 % z částky 19 512 Kč = 878,04 Kč (po zaokrouhlení jde o částku 879 Kč). 9 % z částky 19 512 Kč = 1 756,08 Kč (po zaokrouhlení jde o částku 1 757 Kč). Součet obou částek je 2 636 Kč = 879 Kč + 1 757 Kč. Správná částka je však 13,5 % z částky 19 512 Kč = 2 634,12 Kč (po zaokrouhlení 2 635 Kč).

3.9  Minimální vyměřovací základ

Minimální vyměřovací základ je stanoven odlišně v závislosti na tom, zda jde o:

•    zaměstnance,

•    OSVČ,

•    osobu bez zdanitelných příjmů,

•    osobu, za kterou je plátcem pojistného stát.

Minimální vyměřovací základ
v případě zaměstnance

Pro zaměstnance je minimální vyměřovací základ stanoven takto:

•    Pojistné za zaměstnance se stanoví z vyměřovacího základu, nejméně však z minimálního vyměřovacího základu, pokud není zákonem č. 592/1992 Sb. stanoveno jinak.

•    Minimálním vyměřovacím základem zaměstnance je minimální mzda (v roce 2022 ve výši 16 200 Kč, od roku 2023 ve výši 17 300 Kč). Minimální výše pojistného tak v uvedeném případě činila v roce 2022 13,5 % z 16 200 Kč = 2 187 Kč, a od roku 2023 ve výši 13,5 % z 17 300 Kč = 2 336 Kč.

•    Minimální vyměřovací základ zůstává roven minimální mzdě bez ohledu na to, zda zaměstnanci bylo po celý kalendářní měsíc poskytnuto pracovní volno bez náhrady příjmu, nebo po celý kalendářní měsíc trvala neomluvená nepřítomnost v práci. Od 1. 1. 2015 došlo k novelizaci příslušného ustanovení § 3 odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb. (viz znění platné do 31. 12. 2014) a v této souvislosti též ke zrušení ustanovení § 9 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., které se týkalo možnosti uzavření písemné smlouvy mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem v případě, kdy zaměstnanec čerpá pracovní volno bez náhrady příjmu a zaměstnanec se zaváže uvedenou smlouvou zavazuje uhradit zaměstnavateli zcela nebo zčásti částku odpovídající zdravotnímu pojištění, kterou má v dotyčné době povinnost hradit zdravotní pojišťovně za dotyčného zaměstnance jeho zaměstnavatel.

Pravidla pro doplatky na pojistném
(§ 3 odst. 10)

•    Pokud je vyměřovací základ zaměstnance nižší než minimální vyměřovací základ, je zaměstnanec povinen doplatit zdravotní pojišťovně prostřednictvím svého zaměstnavatele pojistné ve výši 13,5 % z rozdílu těchto základů. Má-li zaměstnanec více zaměstnavatelů, je povinen doplatit pojistné podle předchozí věty prostřednictvím toho zaměstnavatele, kterého si zvolí, a to vždy současně s odvodem pojistného v následujícím kalendářním měsíci.

•    Pokud je vyměřovací základ nižší než minimální vyměřovací základ z důvodů překážek na straně organizace (zaměstnavatele) je tento rozdíl povinen doplatit zaměstnavatel.

Čerpání pracovního volna

V případě, kdy zaměstnanec čerpá pracovní volno (bez náhrady příjmu), může nastat rovněž situace, kdy je nutné řešit odvod zdravotního pojištění alespoň z minimálního vyměřovacího základu (s výjimkou zaměstnanců, pro které minimální vyměřovací základ neplatí). V případě, pokud zaměstnanec bude čerpat celý kalendářní měsíc neplacené pracovní volno, odvede prostřednictvím zaměstnavatele pojistné ve výši 13,5 % z minimálního vyměřovacího základu.

Pokud bude trvat pracovní volno jen po část měsíce a příjem zaměstnance dosáhne minimálního vyměřovacího základu, pojistné bude uhrazeno pouze z dosaženého příjmu. Pokud však bude dosažený příjem nižší, než je minimální vyměřovací základ, uhradí zaměstnanec prostřednictvím zaměstnavatele pojistné z dosaženého příjmu (na částce se podílí zaměstnanec i zaměstnavatel), a rovněž pojistné vypočtené z rozdílu minimálního a skutečného vyměřovacího základu (toto pojistné hradí pouze zaměstnanec).

     Příklad 48

Zaměstnanec pracuje u zaměstnavatele v pracovněprávním vztahu. Jeho příjem ze závislé činnosti, který se zahrnuje do vyměřovacího základu, dosáhl za příslušný měsíc roku 2022 částky 7 800 Kč. Zaměstnanec nepatří mezi osoby, na které se nevztahuje povinnost stanovit minimální vyměřovací základ. Vyměřovací základ je nižší než minimální vyměřovací základ, avšak nikoliv z důvodů na straně zaměstnavatele.

Postup výpočtu: Pojistné z vyměřovacího základu: 0,135 x 7 800 Kč = 1 053 Kč. Jednu třetinu (1 053 Kč / 3 = 351 Kč) hradí zaměstnanec, dvě třetiny (1 053 Kč / 2 x 3 = 702 Kč) hradí zaměstnavatel. Dále zaměstnanec doplatí pojistné do minimálního vyměřovacího základu, tj. 13,5 % z částky 8 400 Kč, tj. pojistné ve výši 1 134 Kč. Výpočet: 16 200 Kč – 7 800 Kč = 8 400 Kč. Celkem bude zdravotní pojišťovně odvedeno pojistné ve výši 2 187 Kč, z toho zaměstnavatel hradí 702 Kč, zaměstnanec hradí částku ve výši 1 485 Kč = 351 Kč + 1 134 Kč. Částku 1 485 Kč srazí zaměstnavatel zaměstnanci z jeho příjmu (hrubé mzdy).

     Příklad 49

Zaměstnanec má měsíční hrubou mzdu ve výši 20 500 Kč. Z důvodů na straně zaměstnavatele však dosáhl za měsíc říjen 2022 příjem ze závislé činnosti jen ve výši 14 800 Kč. Důvodem byl nedostatek zakázek, zaměstnavatel nemohl přidělovat zaměstnanci práci v rozsahu týdenní pracovní doby (§ 209 zákoníku práce). Zdravotní pojištění je nutné odvést z minimálního vyměřovacího základu, a představuje částku 2 187 Kč (16 200 Kč x 0,135). Zaměstnanci bude strženo pojistné z vyměřovacího základu ve výši 14 800 Kč x 0,135 / 3 = 666 Kč. 

Pojistné, které odvede zaměstnavatel, se skládá ze dvou částek. První částka je vypočtena z vyměřovacího základu, kterým je dosažený příjem zaměstnance, tj. částka 14 800 Kč x 0,135 / 2 x 3 = 1 332 Kč. Druhá částka je doplatek ve výši 13,5 % z rozdílu mezi minimálním vyměřovacím základem a vyměřovacím základem, tj. částka 0,135 x (16 200 Kč – 14 800 Kč) = 189 Kč. Zaměstnavatel tedy uhradí částku ve výši 1 521 Kč = 1 332 Kč + 189 Kč, zaměstnanci strhne částku 666 Kč, celkem bude na účet zdravotní pojišťovny odvedena částka 2 187 Kč = 1 521 Kč + 666 Kč.

Minimální vyměřovací základ neplatí v následujících případech

Jak již bylo uvedeno, existují výjimky z pravidla, kdy i v případě, že se jedná o zaměstnance, není pro takovou osobu stanoven minimální vyměřovací základ.

Minimální vyměřovací základ neplatí pro osobu (§ 3 odst. 8 zákona č. 592/1992 Sb.):

•    s těžkým tělesným, smyslovým nebo mentálním postižením, která je držitelem průkazu ZTP nebo ZTP/P podle zvláštního právního předpisu,

•    která dosáhla věku potřebného pro nárok na starobní důchod, avšak nesplňuje další podmínky pro jeho přiznání,

•    která celodenně osobně a řádně pečuje alespoň o jedno dítě do 7 let věku nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku.

-   Podmínka celodenní péče se považuje za splněnou,

»   je-li dítě předškolního věku umístěno v jeslích (mateřské škole), popřípadě v obdobném zařízení na dobu, která nepřevyšuje 4 hodiny denně,

»   a jde-li o dítě plnící povinnou školní docházku, po dobu návštěvy školy, s výjimkou umístění v zařízení s týdenním či celoročním pobytem.

-   Za takovou osobu se považuje vždy pouze jedna osoba, a to buď otec nebo matka dítěte, nebo osoba, která převzala dítě do trvalé péče nahrazující péči rodičů,

•    která současně vedle zaměstnání vykonává samostatnou výdělečnou činnost a odvádí zálohy na pojistné vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ),

•    za kterou je plátcem pojistného stát (jedná se o osoby uvedené v § 7 zákona č. 48/1997 Sb.),

•    která je pouze příjemcem odměny pěstouna.

POZOR!

Další podmínkou je, že výše uvedené skutečnosti trvají po celé rozhodné období (kalendářní měsíc). To samozřejmě ale neznamená, že zaměstnanec by musel pracovat po kalendářní měsíc, důležité je, aby výše uvedené skutečnosti trvaly po celý měsíc (například že je plátcem pojistného stát po celý kalendářní měsíc).

Pro doplnění lze uvést, že stát platí za své pojištěnce od 1. 9. 2022 částku 1 487 Kč z vyměřovacího základu 11 014 Kč, a od 1. 1. 2023 částku 1 900 Kč z vyměřovacího základu 14 074 Kč.

V případě, že se jedná o výše uvedenou výjimku, pak vyměřovacím základem u těchto zaměstnanců je jejich skutečný příjem. Uvedené je možné vysvětlit s pomocí následujícího příkladu.

     Příklad 50

Zaměstnavatel zaměstnal na dohodu o pracovní činnosti v době od 1. března do 31. března starobního důchodce. Hrubý příjem z dohody o pracovní činnosti byl dosažen ve výši 6 200 Kč. Starobní důchodce byl v době od 21. března do 31. března nemocen a nepracoval.

Starobní důchodce je pro účely zdravotního pojištění považován za zaměstnance, příjem z dohody o pracovní činnosti je vyšší než rozhodný příjem ve výši 4 000 Kč měsíčně. Vyměřovací základ pro účely zdravotního pojištění je ve výši 6 200 Kč. Starobní důchodce patří mezi osoby, za které je plátcem zdravotního pojištění stát (§ 7 zákona č. 48/1997 Sb.). Znamená to, že v daném případě, kdy vyměřovací základ je nižší než minimální vyměřovací základ, nebude vyměřovacím základem minimální vyměřovací základ, ale skutečně dosažený příjem ve výši 6 200 Kč, ze kterého zdravotní pojišťovně bude odvedeno celkem zdravotní pojištění ve výši 837 Kč, z toho částka 279 Kč (1/3 ze 837 Kč) bude stržena zaměstnanci.

Obdobně by se v uvedeném případě postupovalo, pokud by zaměstnavatel zaměstnal například studenta, ženu na mateřské či rodičovské dovolené, osobu, která je příjemcem rodičovského příspěvku, invalidního důchodce atd. Všechny uvedené osoby patří mezi osoby, za které platí zdravotní pojištění stát. Výčet osob uvedený v příkladu je jen ilustrativní, pro jejich úplný výčet je nutné se obeznámit s ustanovením § 7 zákona č. 48/1997 Sb. Jejich výčet lze rovněž nalézt na webových stránkách Všeobecné zdravotní pojišťovny www.vzp.cz, pod odkazem „za koho platí pojistné stát“.

Kdy se minimální vyměřovací základ poměrně snižuje (§ 3 odst. 9)

Od výše uvedené výjimky, kdy pro zaměstnance není stanoven minimální vyměřovací základ, je nutné odlišit situace, kdy se minimální vyměřovací základ poměrně snižuje. Jedná se o následující situace.

Minimální vyměřovací základ zaměstnance se snižuje na poměrnou část odpovídající počtu kalendářních dnů, pokud:

•    zaměstnání netrvalo po celé rozhodné období,

•    zaměstnanci bylo poskytnuto pracovní volno pro důležité osobní překážky v práci (blíže viz § 191 zákoníku práce nebo kapitolu „náhrada mzdy při překážkách v práci“

•    zaměstnanec se stal v průběhu rozhodného období osobou, za kterou platí pojistné i stát, nebo osobou:

-   s těžkým tělesným, smyslovým nebo mentálním postižením, která je držitelem průkazu ZTP nebo ZTP/P podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 329/2011 Sb.),

-   která dosáhla věku potřebného pro nárok na starobní důchod, avšak nesplňuje další podmínky pro jeho přiznání,

-   která celodenně osobně a řádně pečuje alespoň o jedno dítě do 7 let věku nebo nejméně o dvě děti do 15 let věku.

     Příklad 51

Zaměstnanec nastoupil do práce dne 17. května. Za odpracované dny obdržel mzdu ve výši 5 000 Kč. Zaměstnání netrvalo po celý kalendářní měsíc. Znamená to, že minimální vyměřovací základ se poměrně snižuje, a to v závislosti na počtu kalendářních dní trvání zaměstnání. V daném případě zaměstnání trvalo v květnu 15 kalendářních dní, měsíc květen má 31 kalendářních dnů.

Minimální vyměřovací základ se snižuje na částku: 16 200 Kč / 31 x 15 = 7 838,71 Kč. Vyměřovací základ zaměstnance (5 000 Kč) je nižší než poměrná část minimálního vyměřovacího základu (7 838,71 Kč). Zdravotní pojištění musí být odvedeno celkem ve výši 0,135 x 7 838,71 Kč = 1 058,23 Kč (po zaokrouhlení 1 059 Kč). Dvě třetiny z vyměřovacího základu hradí zaměstnavatel (5 000 Kč x 0,135 / 3 x 2 = 450 Kč), jednu třetinu hradí zaměstnanec (5 000 Kč x 0,135 / 3 = 225 Kč). Zaměstnanec dále uhradí 13,5 % z rozdílu mezi poměrnou částí minimálního vyměřovacího základu a vyměřovacího základu, tj. částku ve výši 0,135 x (7 838,71 Kč – 5 000 Kč) = 383,23 Kč, tj. 384 Kč. Celkem bude na účet zdravotní pojišťovny odvedena částka 1 059 Kč = 450 Kč + 225 Kč + 384 Kč.

     Příklad 52

Zaměstnanec onemocněl dne 3. března 2022 a byl v dočasné pracovní neschopnosti až do 29. března. Dočasná pracovní neschopnost je z pohledu zákoníku práce „důležitou osobní překážkou v práci“.

Minimální vyměřovací základ za měsíc březen se tedy poměrně snižuje v závislosti na počtu kalendářních dnů. Jedná se o dny 1. a 2. březen, 30. a 31. březen, kdy zaměstnanec nebyl v dočasné pracovní neschopnosti. Výpočet poměrné části minimálního vyměřovacího základu za měsíc březen: 16 200 Kč / 31 x 4 = 2 090,32 Kč. Pojistné na zdravotní pojištění musí být odvedeno ve výši 13,5 % z 2 090,32 Kč. 

Výpočet: 0,135 x 1 2 090,32 Kč = 282,19 Kč (po zaokrouhlení jde o 283 Kč). Pokud tedy zaměstnanec dosáhl za měsíc březen příjem ze závislé činnosti, který se zahrnuje do vyměřovacího základu, například ve výši 1 200 Kč, bude nutné doplatit částku ve výši 13,5 % z rozdílu 2 090,32 Kč – 1 200 Kč = 890,32 Kč. Zaměstnavatel tedy uhradí částku 0,135 x 1 200 Kč / 3 x 2 = 108 Kč, zbývající částka 175 Kč (výpočet: 175 Kč = 283 Kč – 108 Kč) bude stržena zaměstnanci. Celkem bude zdravotní pojišťovně odvedena částka 283 Kč = 175 Kč + 108 Kč. 

Obdobný výsledek vychází pří výpočtu 1 200 Kč x 0,135 / 3 + 890,32 Kč x 0,135 = 175 Kč (po zaokrouhlení na Kč).

Poznámka:

Zaměstnanci v době dočasné pracovní neschopnosti náleží náhrada mzdy za podmínek uvedených v § 192 zákoníku práce. Náhrada mzdy a nemocenská však patří mezi příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozené při splnění podmínek uvedených v 4 odst. 1 písm. h) a § 6 odst. 9 písm. t) ZDP. Příjmy osvobozené od daně z příjmů se však nezahrnují do vyměřovacího základu pro účely zdravotního pojištění.

Souběh příjmů

V praxi mohou nastat situace, kdy zaměstnanec ve stejném kalendářním měsíci dosahuje souběžně několik příjmů a jedná se o zaměstnance, pro kterého platí minimální vyměřovací základ. Pozornost je vhodné zaměřit zejména na následující situace:

1)  Zaměstnanec dosahuje příjem současně od dvou zaměstnavatelů.

2)  Zaměstnanec dosahuje příjem v zaměstnání a současně jako OSVČ.

Pro účely další analýzy bude nyní předpokládáno, že se nejedná o příjem z dohody o provedení práce, kde rozhodujícím faktorem pro účast na zdravotním pojištění je částka ve výši 10 000 Kč měsíčně.

V případě, pokud zaměstnanec dosahuje příjem současně od dvou zaměstnavatelů, mohou se vyskytnout například tyto možnosti:

a)  Příjem od obou zaměstnavatelů je vyšší než minimální vyměřovací základ. Zdravotní pojištění se odvede z obou příjmů, z vyměřovacího základu, ve výši 13,5 %.

b)  Příjem od jednoho zaměstnavatele je vyšší než minimální vyměřovací základ, příjem od druhého zaměstnavatele je nižší než minimální vyměřovací základ. V případě příjmu, který je nižší než minimální vyměřovací základ, nemusí dotyčný zaměstnavatel dopočítávat příslušnou částku do výše minimálního vyměřovacího základu. Předpokladem však je, že má potvrzení od zaměstnavatele, u kterého je za zaměstnance odváděno zdravotní pojištění alespoň z minimálního vyměřovacího základu.

c)  Příjem od obou zaměstnavatelů je nižší než minimální vyměřovací základ, jejich úhrn v kalendářním měsíci je však vyšší než minimální vyměřovací základ. V uvedeném případě každý ze zaměstnavatelů odvede zdravotní pojištění ze skutečné výše příjmu, avšak musí mít každý z nich doloženo od druhého zaměstnavatele, že je dodržován minimální vyměřovací základ za příslušný kalendářní měsíc.

d)  Příjem od obou zaměstnavatelů je nižší než minimální vyměřovací základ, jejich úhrn v kalendářním měsíci nižší než minimální vyměřovací základ. V uvedeném případě jeden ze zaměstnavatelů, kterého si zaměstnanec zvolí, provede dopočet do minimálního vyměřovacího základu.

POZOR!

K tomuto lze ještě doplnit toto upozornění: Uvedené situace souběhu příjmů od dvou zaměstnavatelů jsou po praktické stránce komplikovány tím, že zaměstnanec sice předloží jednomu zaměstnavateli potvrzení od druhého zaměstnavatele, že za něho odvádí zdravotní pojištění z minimálního vyměřovacího základu, avšak v průběhu následujících měsíců dojde k tomu, že zaměstnanec pro tohoto druhého zaměstnavatele přestane pracovat a prvnímu zaměstnavateli tuto skutečnost nenahlásí včas, anebo dokonce vůbec. Což samozřejmě přináší problém s nedodržením výše pojistného z minimálního vyměřovacího základu.

V případě souběhu příjmů ze zaměstnání a ze samostatné výdělečné činnosti mohou nastat tyto situace:

a)  Hlavním zdrojem příjmů je zaměstnání. Pak z příjmu ze zaměstnání musí být odvedeno zdravotní pojištění z minimálního vyměřovacího základu. U samostatné výdělečné činnosti nemusí pak jako OSVČ odvádět zdravotní pojištění alespoň z minimálního vyměřovacího základu (§ 3a odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb.) a nemusí platit zálohy (§ 8 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb.).

b)  Hlavním zdrojem příjmů je samostatná výdělečná činnost. Pak jako OSVČ odvádí zálohy alespoň z minimálního vyměřovacího základu. V zaměstnání odvádí zaměstnavatele zdravotní pojištění ze skutečné výše příjmů, bez dopočtu do minimálního vyměřovacího základu. Rovněž v tomto případě je nutné, aby zaměstnanec včas oznámil zaměstnavateli změnu, pokud ukončil nebo přerušil svoji samostatnou výdělečnou činnost a přestal odvádět zálohy na zdravotní pojištění alespoň z minimálního vyměřovacího základu jako OSVČ. V opačném případě to má za následek nedodržení odvodu pojistného z minimálního vyměřovacího základu u zaměstnavatele.

3.10  Maximální vyměřovací základ

Jak vyplývá z novely zákona č. 592/1992 Sb., provedené zákonem č. 267/2014 Sb., příslušná ustanovení § 3 zákona č. 592/1992 Sb., týkající se maximálního vyměřovacího základu jsou od 1. 1. 2015 zrušena. Současně byl v této souvislosti zrušen též § 3d zákona č. 592/1992 Sb., který stanovoval, že příslušná ustanovení § 3 zákona č. 592/1992 Sb., týkající se maximálního vyměřovacího základu se nepoužijí v letech 2013 až 2015.

3.11  Povinnosti zaměstnavatele

Oznamovací povinnost

Zaměstnavatelé mají zákonem uloženu oznamovací povinnost. Za její nesplnění mohou být pokutováni. Oznamovací povinnost vůči zdravotním pojišťovnám vyplývá zejména:

•    z ustanovení § 25 zákona č. 592/1992 Sb.,

•    z ustanovení § 10 zákona č. 48/1997 Sb.,

•    nařízení vlády č. 201/2010 Sb. (v případě pracovních úrazů).

Veškerá oznámení se provádějí v příslušné lhůtě (do 8 dnů, pokud zákon nestanoví jinak) od vzniku skutečnosti, která se oznamuje, a vždy na formulářích k tomu určených.

Přihláška zaměstnavatele

Při plnění oznamovací povinnosti je zaměstnavatel povinen sdělit (§ 25 zákona č. 592/1992 Sb.):

•    obchodní název,

•    právní formu právnické osoby,

•    sídlo,

•    identifikační číslo osoby,

•    číslo bankovního účtu, pokud z něj bude provádět platbu pojistného.

V případě, pokud je zaměstnavatelem fyzická osoba, sděluje též:

•    jméno, příjmení,

•    rodné číslo,

•    adresu trvalého bydliště.

Výše uvedené údaje sděluje zaměstnavatel pomocí formuláře „Přihláška a evidenční list zaměstnavatele“ Na tomto formuláři je nutné v případě přihlášení zaškrtnout křížkem políčko „přihlášení“. Na tomto formuláři oznamuje také veškeré změny údajů, a to do osmi dnů od jejich zjištění. V tomto případě se na uvedeném formuláři zaškrtne políčko „změna“. Dále zaměstnavatel oznamuje ukončení své činnosti, zrušení organizace nebo vstup do likvidace.

Uvedený formulář lze nalézt na internetových stránkách příslušné zdravotní pojišťovny (například v případě Všeobecné zdravotní pojišťovny na internetové stránce www.vzp.cz, pod odrážkou „Plátci“ a „Formuláře“). Povinnost vydávat příslušné tiskopisy potřebné k hlášení údajů vyplývá pro Všeobecnou zdravotní pojišťovnu z ustanovení § 28 zákona č. 592/1992 Sb.

Jak vyplývá z výše uvedeného formuláře, při přihlašování sděluje zaměstnavatel zdravotní pojišťovně kromě jiného též svoji desetimístnou identifikaci. Číslo zaměstnavatele má tvar IČaa. Číslo zaměstnavatele (přesněji řečeno číslo plátce pojistného) tedy tvoří jeho identifikační číslo (IČ) a dvoumístné číslo „aa“, které hraje významnou roli pro identifikaci v případě, pokud má zaměstnavatel více mzdových účtáren. Viz též pojem „plátcova pokladna“, uvedený v § 21 daňového řádu, a dále též v § 38d odst. 11, § 38h odst. 15 zákona o daních z příjmů.

Pokud má zaměstnavatel pouze jedinou mzdovou účtárnu je číslo „aa“ rovno „00“. Jinak se může pohybovat číslo „aa“ v rozmezí intervalu „01“ až „99“, v závislosti na počtu mzdových účtáren, které má daný zaměstnavatel. V případech, kdy zaměstnavatel nemá IČ, přiděluje číslo IČ sama zdravotní pojišťovna.

Zaměstnavatel má též oznamovací povinnost vůči zdravotní pojišťovně v případě pracovního úrazu, podrobněji k této povinnosti viz § 105 zákoníku práce a Nařízení vlády č. 201/2010 Sb., o způsobu evidence úrazů, hlášení a zasílání záznamu o úrazu.

Oznámení o nástupu zaměstnance
do zaměstnání a ukončení zaměstnání

Zaměstnavatel je povinen nejpozději do 8 dnů od vzniku skutečnosti, která se oznamuje, provést u příslušné zdravotní pojišťovny oznámení o:

•    nástupu zaměstnance do zaměstnání,

•    ukončení zaměstnání,

•    nástupu zaměstnance do zaměstnání a ukončení zaměstnání v případě osoby, která nemá trvalý pobyt na území ČR,

•    změně zdravotní pojišťovny zaměstnancem, pokud mu tuto skutečnost sdělil; oznámení se provede odhlášením od placení pojistného u původní zdravotní pojišťovny a přihlášením k placení pojistného u zdravotní pojišťovny, kterou si zaměstnanec zvolil,

•    skutečnostech rozhodných pro povinnost státu platit za zaměstnance pojistné, a to i v těch případech, kdy povinnost státu vznikla v době, kdy zaměstnanci poskytl pracovní volno bez náhrady příjmu, jsou-li mu tyto skutečnosti známy.

O oznamovaných skutečnostech je zaměstnavatel povinen vést evidenci a dokumentaci.

Při plnění oznamovací povinnosti sděluje zaměstnavatel:

•    jméno, příjmení,

•    trvalý pobyt a 

•    rodné číslo zaměstnance, případně jiné číslo pojištěnce.

Oznamovací povinnost vyplývající z § 10 zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění plní zaměstnavatel pomocí formuláře „Hromadné oznámení zaměstnavatele“, a to při použití dohodnutých kódů. Například:

Nástup do zaměstnání:

Zaměstnavatel oznamuje nástup zaměstnance do zaměstnání, ze kterého mu plynou příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 zákona o daních z příjmů, a ukončení takového zaměstnání. Prakticky to znamená, že zaměstnance přihlásí dnem nástupu do zaměstnání a odhlásí dnem skončení zaměstnání.

Kód „P“ se použije při nástupu zaměstnance s trvalým pobytem na území ČR do zaměstnání nebo zaměstnance s dlouhodobým pobytem, který má již přiděleno číslo pojištěnce. Při ukončení zaměstnání se použije kód „O“.

Co je považováno za „den nástupu zaměstnance do zaměstnání“ stanoví § 8 odst. 2 zákona č. 48/1997 Sb. v platném znění.

Další povinnosti zaměstnavatele
vůči zdravotní pojišťovně

Zaměstnavatel je zejména povinen:

•    Nejpozději v den splatnosti pojistného dle § 5 (tj. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce) předat každé zdravotní pojišťovně, u které jsou pojištěni jejich zaměstnanci, přehled o platbách pojistného, který obsahuje:

-   údaj o typu přehledu (označí se křížkem, zda se jedná o „řádný“ nebo „opravný“),

-   identifikaci zaměstnavatele,

-   za jaké období je Přehled podáván, ve tvaru „MM/RRRR“,

-   součet vyměřovacích základů zaměstnanců pojištěných u příslušné zdravotní pojišťovny,

-   celkovou výši pojistného vypočtenou jako součet pojistného jednotlivých zaměstnanců pojištěných u příslušné zdravotní pojišťovny (tzn. 13,5 % z vyměřovacího základu každého zaměstnance nebo bývalého zaměstnance, pojištěného u dané zdravotní pojišťovny, zaokrouhleno na Kč směrem nahoru),

-   počet zaměstnanců, na které se údaje vztahují, pojištěných u dané zdravotní pojišťovny. Do počtu zaměstnanců se zahrnují i zaměstnanci, kterým nebyl v měsíci, za který se Přehled podává zúčtován žádný příjem nebo nebyl stanoven vyměřovací základ pro odvod zdravotního pojištění (nemoc, pracovní volno bez náhrady příjmů, mateřská dovolená). V případě, pokud má zaměstnanec u zaměstnavatele více vztahů, ze kterých mu plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů, zahrnuje se do počtu jen jedenkrát. Do počtu zaměstnanců se nezahrnují bývalí zaměstnanci, kterým byl v příslušném měsíci zúčtován nějaký příjem.

•    Platit a odvádět pojistné na zdravotní pojištění, z toho dvě třetiny hradí zaměstnavatel, jednu třetinu hradí zaměstnanec (§ 9 zákona č. 48/1997 Sb.). Zaměstnavatelem je pojistné na zdravotní pojištění odváděno na účet zdravotní pojišťovny. Zaměstnavatel je plátcem části pojistného za své zaměstnance s výjimkou zaměstnanců, kteří jsou dlouhodobě v cizině a postupují podle § 8 odst. 4 zákona č. 48/1997 Sb.

•    Vést průkaznou evidenci o uskutečněných platbách pojistného.

•    Na žádost příslušné zdravotní pojišťovny je povinen předložit údaje rozhodné pro výpočet pojistného včetně rodného čísla každého zaměstnance.

Jak vyplývá z výše uvedeného, zaměstnavatel je povinen předat příslušným zdravotním pojišťovnám, u kterých jsou pojištěni jeho zaměstnanci, tzv. „Přehled o platbě pojistného zaměstnavatele“ nejpozději v den splatnosti pojistného, to znamená nejpozději do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. Uvedený formulář lze nalézt na internetových stránkách příslušné zdravotní pojišťovny (například v případě Všeobecné zdravotní pojišťovny na internetové stránce www.vzp.cz, pod odrážkou „Plátci“ a „Formuláře“).

Odhlášení zaměstnavatele

Zaměstnavatel má rovněž oznamovací povinnost vůči zdravotní pojišťovně v případě ukončení činnosti, zrušení organizace nebo jejího vstupu do likvidace. Pro tyto případy použije zaměstnavatel rovněž formulář „Přihláška a evidenční list zaměstnavatele“, kde zaškrtne křížkem políčko „odhlášení“.

Přechod zaměstnanců
k jinému zaměstnavateli

Samozřejmě mohou nastat situace, kdy všichni zaměstnanci přecházejí k novému zaměstnavateli. Jako příklad lze uvést přeměny obchodních korporací podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (přeměnou se rozumí například fúze nebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva). V takovém případě postupuje každý zaměstnavatel při plnění své oznamovací povinnosti opět podle § 25 zákona č. 592/1992 Sb. a § 10 zákona č. 48/1997 Sb.:

•    bývalý zaměstnavatel:

-   odhlásí zaměstnance u zdravotních pojišťoven ke dni skončení pracovního poměru (pomocí formuláře Hromadné oznámení zaměstnavatele), splní tak svoji oznamovací povinnost podle § 10 zákona č. 48/1997 Sb.,

-   o ukončení činnosti informuje zdravotní pojišťovnu (pomocí formuláře Přihláška a evidenční list zaměstnavatele), splní tak svoji oznamovací povinnost podle § 25 zákona č. 592/1992 Sb.,

•    nový zaměstnavatel:

-   přihlásí se jako zaměstnavatel – plátce pojistného u všech zdravotních pojišťoven, jejichž pojištěnce zaměstnává (pomocí formuláře Přihláška a evidenční list zaměstnavatele), splní tak svoji oznamovací povinnost podle § 25 zákona č. 592/1992 Sb.,

-   přihlásí zaměstnance u příslušných zdravotních pojišťoven (pomocí formuláře Hromadné oznámení zaměstnavatele), splní tak svoji oznamovací povinnost podle § 10 zákona č. 48/1997 Sb.

Pokuta za nesplnění
oznamovací povinnosti (§ 26)

Za nesplnění oznamovací povinnosti může příslušná zdravotní pojišťovna uložit plátci pojistného pokutu až do výše 50 000 Kč za jednotlivé nesplnění nebo porušení povinnosti.

3.12  Splatnost a odvod pojistného

Splatnost pojistného

•    Pojistné je splatné od 1. do 20. dne následujícího měsíce (§ 5 zákona č. 592/1992 Sb.).

•    Pojistné se platí za jednotlivé kalendářní měsíce.

Splatnost pojistného již nezávisí na dni, který je určen zaměstnavatelem pro výplatu mezd. (Pro úplnost lze zmínit, že až do roku 2009 platilo, že pojistné je splatné v den, který je zaměstnavatelem určen pro výplatu mezd za příslušný měsíc).

Odvod pojistného

•    Zaměstnavatel odvádí:

-   část pojistného, které je povinen hradit za své zaměstnance,

-   současně odvádí i část pojistného, které je povinen hradit zaměstnanec, srážkou z jeho mzdy nebo platu, a to i bez souhlasu zaměstnance.

•    Pojistné se odvádí na účet zdravotní pojišťovny provádějící veřejné zdravotní pojištění, u níž je pojištěnec pojištěn.

Den platby pojistného

Za den platby pojistného se považuje:

•    V případě placení na účet zdravotní pojišťovny vedený u poskytovatele platebních služeb den, kdy dojde k připsání pojistného na účet poskytovatele platebních služeb zdravotní pojišťovny. Za den platby pojistného se nepovažuje den, kdy bylo provedeno odepsání z účtu plátce pojistného.

•    V případě vyplacení hotovosti přímo zaměstnanci příslušné zdravotní pojišťovny den, kdy příslušný zaměstnanec hotovost přijal.

•    V případě platby poštovní poukázkou (složenkou) je Česká pošta povinna předat platbu poskytovali platebních služeb (tj. bance vedoucí účet) do 2 pracovních dnů ode dne, kdy ji přijal.

Penále (§ 18)

•    V případě, pokud pojistné na zdravotní pojištění nebylo zaplaceno ve stanovené lhůtě, anebo bylo zaplaceno v nižší částce, je plátce pojistného (zaměstnavatel) povinen zaplatit penále, které se stanoví podle předpisů práva občanského o výši úroku z prodlení (novelou provedenou zákonem č. 286/2021 Sb., bylo od 1. 1. 2022 zrušeno stanovení penále ve výši 0,05 % dlužné částky za každý kalendářní den prodlení).

•    Penále se nepřepíše v případě, pokud nepřesáhne v úhrnu 100 Kč za 1 kalendářní rok.

•    Chyby při platbách: V případě, pokud bylo pojistné nebo záloha na pojistné zaplaceno jiné než příslušné zdravotní pojišťovně, popřípadě jinému subjektu, nebo pokud byla platba poukázána pod nesprávným variabilním symbolem, považuje se pojistné nebo záloha na pojistné za nezaplacené ve stanovené lhůtě. Penále se však nepředepíše za podmínky, pokud plátce prokáže, že provedl platbu na účet příslušné zdravotní pojišťovny, avšak pod nesprávným variabilním symbolem (§ 18 odst. 5 zákona č. 592/1992 Sb.).

3.13  Cizinci a zdravotní pojištění

Vstupem ČR do Evropské unie, tzn. dnem 1. května 2004, nabyly pro účely veřejného zdravotního pojištění na významu následující právní normy:

•    nařízení Rady EHS č. 1408/71, o uplatňování systémů sociálního zabezpečení na osoby zaměstnané, samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství,

•    nařízení Rady č. 574/72, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení č. 1408/71 o uplatňování systémů sociálního zabezpečení na osoby zaměstnané, samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství.

Uvedenými nařízeními se do 30. dubna 2010 řídily všechny státy EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarsko.

Po 1. květnu 2010 se státy EU řídí novými nařízení Rady, a to konkrétně:

•    nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení,

•    nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení.

S účinností od 1. 4. 2012 jsou tato nařízení platná i vůči občanům a institucím ze Švýcarska a od 1. 6. 2012 se jejich působnost rozšířila též na Norsko, Island a Lichtenštejnsko.

Uvedená nařízení jsou přímo platná ve všech státech EU a mají přednost před tuzemskými právními předpisy. Jejich konsolidovaná znění lze nalézt na webových stránkách Ministerstva práce a sociálních věcí www.mpsv.cz, pod odkazem „Zahraniční vztahy a EU“, „Evropská unie“, „Právní předpisy ES v gesci MPSV“, „Sociální zabezpečení osob migrujících v rámci EU“.

Bližší informace k problematice zdravotní péče v EU lze nalézt na webových stránkách Ministerstva zdravotnictví www.mzcr.cz, pod odkazem „Mezinárodní vztahy a EU“, „Evropská unie“, „Zdravotní péče v EU“.

Pokud jde o zdravotní pojištění cizinců, platí následující zásady:

•    Cizinci s trvalým pobytem v ČR. Na základě § 2 zákona č. 48/1997 Sb., je zdravotně pojištěna každá osoba s trvalým pobytem v ČR. To znamená i cizinec, pokud podle výše zmíněných nařízení Rady nepodléhá právním předpisům jiného státu EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska. Zdravotní pojištění vzniká cizincům získáním trvalého pobytu na území ČR a zaniká ukončením trvalého pobytu na území ČR, případně úmrtím nebo prohlášením za mrtvého. Cizinci s trvalým pobytem na území ČR mají ve zdravotním pojištění stejná práva a povinnosti jako občané ČR s trvalým pobytem na území ČR.

•    Cizinci bez trvalého pobytu v ČR.

V případě cizince ze zemí mimo EU, Evropský hospodářský prostor a Švýcarsko, může být na území ČR tato osoba zdravotně pojištěna v případě, že je zaměstnancem zaměstnavatele, který má sídlo nebo trvalý pobyt na území ČR, nebo v případě, pokud splní podmínky uvedené ve výše uvedených nařízeních Rady (například v případě, pokud je nezaopatřeným rodinným příslušníkem živitele pojištěného v rámci českého systému veřejného zdravotního pojištění), případně je občanem jednoho ze států, se kterými má ČR uzavřenou mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení, která upravuje i oblast zdravotního pojištění, seznam těchto smluv lze nalézt na internetových stránkách www.cmu.cz, pod odkazem „Mezinárodní smlouvy“).

V případě cizince ze zemí EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska bez trvalého pobytu v ČR, je tato osoba účastna zdravotního pojištění v případě zaměstnání (zaměstnanec zaměstnavatele se sídlem nebo trvalým pobytem v ČR), nebo pokud splní příslušná kritéria uvedená ve výše zmíněných nařízeních Rady (nezaopatření rodinní příslušníci osoby z EU, která v ČR pracuje atd.). Při čerpání lékařsky nezbytné péče v ČR jsou občané z uvedených zemí povinni se prokazovat Evropským průkazem zdravotního pojištění (European Health Instance Card – zkratka EHIC), případně Potvrzením dočasně nahrazujícím průkaz EHIC.

Obdobně jako v případě ostatních zaměstnanců je zaměstnavatel povinen oznámit zdravotní pojišťovně vznik i zánik účasti ve zdravotním pojištění v případě cizince, který nemá trvalý pobyt na území ČR. Zdravotní pojišťovna pak vystaví cizinci příslušný zdravotní průkaz.

Uprchlíci z Ukrajiny a zdravotní pojištění

Právní předpisy

Dne 21. 03. 2022 byly ve Sbírce zákonů zveřejněny 3 zákony související s přílivem uprchlíků z Ukrajiny a upravující mimo jiné jejich zaměstnávání. Jedná se o konkrétně o zákony č. 65/2022 Sb. č. 66/2022 Sb., a č. 67/2022 Sb. Na základě § 2 zákona č. 65/2022 Sb. je občanům Ukrajiny, kteří prchají před válkou, od 31. 03. 2022 udělována tzv. „dočasná ochrana“. Dočasnou ochranou se rozumí oprávnění k pobytu na území ČR podle zákona č. 221/2003 Sb., o dočasné ochraně cizinců.

Z pohledu zdravotního pojištění jsou nejdůležitějšími ustanovení § 7, § 7a, § 8 zákona č. 65/2022 Sb., o některých opatřeních v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace:

•    Cizinec (uprchlík z Ukrajiny), kterému byla udělena dočasná ochrana, se od dne udělení dočasné ochrany považuje pro účely veřejného zdravotního pojištění za osobu podle § 2 odst. 1 písm. b) bod 5 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění.

•    Osoba, která dovršila 18 let věku a současně nedovršila 65 let věku, se po uplynutí 150 dnů ode dne udělení dočasné ochrany pro účely veřejného zdravotního pojištění považuje za osobu s trvalým pobytem na území ČR. Po praktické stránce to znamená, že po dobu 150 dnů se výše uvedený cizinec (uprchlík z Ukrajiny) považuje za osobu, za kterou platí zdravotní pojištění stát.

Minimální vyměřovací základ

POZOR!

Z ustanovení § 7 odst. 1 písm. o) zákona č. 48/1997 Sb. vyplývá, že uvedené pravidlo o tom, že plátcem zdravotního pojištění je stát neplatí v případě, pokud osoba uvedená v § 2 odst. 1 písm. b) bod 5 má příjmy ze zaměstnání nebo ze samostatné výdělečné činnosti! Znamená to, že v případě takového uprchlíka z Ukrajiny, pokud má příjem ze závislé činnosti, rovněž platí příslušná ustanovení o minimálním vyměřovacím základu na veřejné zdravotní pojištění. Minimální vyměřovací základ se případně krátí příslušným způsobem nebo se nepoužije ve stejných případech jako v případě českých zaměstnanců (§ 3 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění).

Například: Ukrajinka, která pečuje celodenně alespoň o 1 dítě do 7 let věku nebo nejméně o 2 děti do 15 let věku. Zdravotní pojištění se odvede ze skutečně dosaženého příjmu ze zaměstnání.

V případě, pokud se jedná o občana Ukrajiny, který je zaměstnancem českého zaměstnavatele, a zaměstnavatel mu poskytne pracovní volno na základě povolávacího rozkazu, pak se jedná o jinou důležitou osobní překážku v práci podle § 199 zákoníku práce. V takovém případě po dobu trvání tohoto pracovního volna zaměstnanci není stanovena povinnost platit pojistné z minimálního vyměřovacího základu a pojistné se platí ze skutečně dosaženého příjmu. V případě, pokud příjem ze zaměstnání není žádný, pojistné na veřejné zdravotní pojištění se neplatí [§ 3 odst. 9 písm. b) zákona č. 592/1992 Sb.].

Přihlášení zaměstnance,
který je uprchlíkem z Ukrajiny

Pokud je uprchlík z Ukrajiny již registrován platným vízem a získal tak dočasnou ochranu a je evidován tak i v systému veřejného zdravotního pojištění (například přes Krajské asistenční centrum pomoci Ukrajině), zaměstnavatel takového pojištěnce přihlásí již s kódem „“P“. Kód „C“ se uvádí v případě, kdy se jedná o osobu, která nemá v systému veřejného zdravotního pojištění v ČR přiděleno číslo pojištěnce. Uprchlík z Ukrajiny, který pobírá ukrajinský důchod, nebude hlášen kódem „D“. Kód „D“ se používá v případě, kdy se jedná o poživatele důchodu podle českých právních předpisů.

4.    Sociální pojištění

4.1  Základní informace

Právní úprava sociálního pojištění v ČR je obsažena zejména v následujících předpisech:

•    Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

•    Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

•    Zákon č. 100/1988 Sb., o sociálním zabezpečení,

•    Zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení.

Vstupem ČR do Evropské unie, tzn. dnem 1. května 2004, nabyly na významu následující právní normy EU:

•    Nařízení EU č. 1408/71, o uplatňování systémů sociálního zabezpečení na zaměstnané osoby a jejich rodiny pohybující se v rámci Společenství

•    Nařízení Rady (EHS) č. 574/72, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (EHS) č. 1408/71 o uplatňování systémů sociálního zabezpečení na zaměstnané osoby a jejich rodiny pohybující se v rámci Společenství.

Po 1. květnu 2010 se státy EU řídí novými nařízení Rady, konkrétně jde o:

•    Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení, ve znění novely provedené nařízením č. 465/2012 s účinností od 28. 6. 2012.

•    Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení.

Uvedená nařízení lze nalézt na internetových stránkách České správy sociálního zabezpečení www.cssz.cz, pod odkazem „„Evropská unie“, „Legislativa“.

Ve vztahu k Islandu, Norsku, Lichtenštejnsku (do 31. 5. 2012) a Švýcarsku (do 31. 3. 2012) se postupovalo podle nařízení Rady EHS č. 1408/71 a 574/72. Od 1. 4. 2012 se k aplikaci nových nařízení zavázalo Švýcarsko, od 1. 6. 2012 pak Island, Lichtenštejnsko, Norsko.

Dvoustranné mezinárodní smlouvy o sociálním zabezpečení

Pro oblast sociálního zabezpečení platí též dvoustranné mezinárodní smlouvy o sociálním zabezpečení. Na internetových stránkách Ministerstva práce a sociálních věcí www.mpsv.cz lze pod odkazem „Působnost MPSV“, „Zahraniční vztahy a EU“, „Mezinárodní vztahy“, „Mezinárodní smlouvy“ nalézt přehled uzavřených dvoustranných smluv o sociálním zabezpečení, jimiž je ČR vázána. Po kliknutí na příslušný stát se pak objeví i další nabídka, kde lze nalézt příslušný text mezinárodní smlouvy, a to jak v českém, tak v anglickém jazyce.

Význam mezinárodních smluv a koordinačních nařízení EU

Význam mezinárodních smluv o sociálním zabezpečení a koordinačních nařízení EU spočívá v tom, že určují závazná pravidla, podle kterých se určuje příslušnost k právním předpisům sociálního zabezpečení. To znamená, že se podle daných pravidel určí, ve kterém státě bude zaměstnanec v určitých situacích účasten nemocenského a důchodového pojištění a do kterého státu bude zaměstnavatel odvádět sociální pojištění.

Princip rovného zacházení: Další důležitý význam spočívá v tom, že je příslušnými pravidly zajištěno migrujícím osobám stejné zacházení jako s osobami, které v daném státě mají trvalé bydliště. Zabrání se též konfliktům právních předpisů různých států upravujících sociální zabezpečení, které by mohly nastat. Například pokud by zaměstnanec byl v určité situaci pojištěn v nemocenském a důchodovém pojištění v obou státech zároveň, anebo ani v jednom státě.

4.2  Význam sociálního pojištění

Sociální pojištění obsahuje

a)  Pojistné na sociální zabezpečení, které se dále člení:

-   na pojistné na důchodové pojištění a

-   na pojistné na nemocenské pojištění.

b)  Příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.

Důchodové pojištění

Z důchodového pojištění se pak poskytují tyto důchody (§ 4 zákona č. 155/1995 Sb.):

•    starobní,

•    invalidní,

•    vdovský a vdovecký,

•    sirotčí.

Bližší podmínky týkající se uvedených důchodů jsou upraveny zákonem č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

Nemocenské pojištění

V případě vzniku účasti na nemocenském pojištění jsou příslušné dávky poskytované z nemocenského pojištění upraveny zákonem č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Z nemocenského pojištění se poskytují následující dávky (§ 4 zákona o nemocenském pojištění):

-   nemocenské,

-   peněžitá pomoc v mateřství,

-   dávka otcovské poporodní péče (tzv. „otcovská“),

-   ošetřovné,

-   dlouhodobé ošetřovné,

-   vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.

4.3  Zaměstnavatelé

Zaměstnavatelem se pro účely sociálního pojištění rozumí:

•    právnické a fyzické osoby, které zaměstnávají alespoň 1 zaměstnance,

•    organizační složky státu, v nichž jsou zařazeni zaměstnanci v pracovním poměru nebo činní na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce,

•    služební úřady, v nichž jsou státní zaměstnanci zařazeni k výkonu státní služby (zákon č. 234/2014, o státní službě).

Obdobnou definici pojmu zaměstnavatele lze nalézt i v § 3 zákona č. 187/2006 Sb., pro účely nemocenského pojištění.

4.4  Zaměstnanci

Kdo je považován pro účely sociálního pojištění za zaměstnance stanovuje § 3 zákona č. 589/1992 Sb. Vymezení těchto osob v závislosti na příslušném vztahu k zaměstnavateli je velmi široké, takže pro stručnost lze zmínit jen některé z nich:

1)  zaměstnanci v pracovním poměru,

2)  zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce,

3)  členové družstva, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro družstvo práci, za kterou jsou jím odměňováni,

4)  společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným a komanditisté komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni, a ředitelé obecně prospěšné společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonávají pro ni práci, za kterou jsou touto společností odměňováni.

Další podmínky

Uvedené osoby jsou považovány za zaměst­nance:

•    v době zaměstnání podle zákona o nemocenském pojištění,

•    pokud jim v souvislosti se zaměstnáním plynou nebo by mohly plynout příjmy ze závislé činnosti,

•    které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny.

Za zaměstnance v pracovním poměru se pro účely tohoto zákona považuje též osoba činná v poměru, který má obsah pracovního poměru, avšak pracovní poměr nevznikl, neboť nebyly splněny všechny podmínky stanovené pracovněprávními předpisy pro jeho vznik. To se týká například zaměstnance, který uzavřel pracovní poměr a je přitom nesvéprávný. I když takové osobě podle zákoníku práce pracovní poměr nevznikl, je účastna nemocenského pojištění jako zaměstnanec v pracovním poměru.

Zaměstnanec z pohledu
nemocenského pojištění

Obdobný výčet fyzických osob, které jsou považovány pro účely nemocenského pojištění za zaměstnance, je uveden v § 5 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. V případě, pokud se jedná o fyzickou osobu, která není uvedena v taxativním výčtu osob, které jsou považovány za zaměstnance podle § 5 zákona č. 187/2006 Sb., v platném znění, pak to znamená, že tato fyzická osoba nemůže být účastna nemocenského pojištění (například žáci a studenti pobírající odměnu za produktivní činnost v praktickém vyučování dle § 122 školského zákona).

4.5  Poplatník sociálního pojištění

Zaměstnavatelé v případě, pokud zaměstnávají zaměstnance, jsou poplatníky:

•    pojistného na nemocenské pojištění,

•    pojistného na důchodové pojištění a 

•    příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Zaměstnanci jsou poplatníky:

•    pojistného na důchodové pojištění (v případě, pokud jde o zaměstnance, kteří jsou účastni důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění a zároveň jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění).

-   Doplnění: Za tohoto zaměstnance se považuje též fyzická osoba, které po skončení zaměstnání zakládajícího účast na důchodovém a nemocenském pojištění byly zúčtovány příjmy z tohoto zaměstnání, které jsou započitatelné do vyměřovacího základu.

Zahraniční zaměstnanci

Pro zahraniční zaměstnance platí následující pravidla:

Zahraniční zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění dobrovolně [§ 2 písm. b) zákona č. 187/2006 Sb.]. Zahraniční zaměstnanci jsou povinni platit pojistné na nemocenské pojištění za dobu dobrovolné účasti na nemocenském pojištění. Podmínky pro jejich účast na nemocenském pojištění jsou tyto:

•    Zahraniční zaměstnanec je účasten dobrovolně důchodového pojištění jako zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele (§ 6 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění).

•    Zahraniční zaměstnanec se na předepsaném tiskopisu přihlásil k nemocenskému pojištění (§ 104 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění).

-   Vzor příslušného tiskopisu „Přihláška k dobrovolné účasti na nemocenském pojištění zahraničního zaměstnance“ lze nalézt na internetových stránkách České správy sociálního zabezpečení pod odkazem „Tiskopisy“, „Pro pojištěnce“, „Nemocenské pojištění“.

-   Obdobně lze nalézt na internetových stránkách České správy sociálního zabezpečení pod odkazem „Tiskopisy“, pro pojištěnce“ „Důchodové pojištění“ vzor tiskopisu „Přihláška k dobrovolné účasti na důchodovém pojištění“.

•    Definice: Zahraničním zaměstnancem se pro tyto účely rozumí zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele, je-li zaměstnanec činný v ČR ve prospěch tohoto zahraničního zaměstnavatele [§ 3 písm. q) zákona č. 187/2006 Sb.].

•    Definice: Zahraničním zaměstnavatelem se pak pro tyto účely rozumí zaměstnavatel, jehož sídlo je na území státu, se kterým ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociál­ním zabezpečení [§ 3 písm. o) zákona č. 187/2006 Sb.].

     Příklad 53

Zaměstnanec je zaměstnán u zaměstnavatele, který má sídlo ve státě, se kterým ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení (například jde o Čínu). Tento zaměstnanec vykonává práci v ČR pro tohoto zahraničního zaměstnavatele. Pokyny pro svoji práci dostává zaměstnanec od svého zahraničního zaměstnavatele. Mzdu vyplácí zaměstnanci jeho zahraniční zaměstnavatel. Zaměstnavatel se sídlem v ČR, u kterého zahraniční zaměstnanec vykonává práci pro zahraničního zaměstnavatele, nezná, jaká je výše mzdy zahraničního zaměstnance, ani jeho práci neřídí (nedává pokyny). V uvedeném případě jde o zahraničního zaměstnance, který se může v ČR dobrovolně přihlásit k účasti na nemocenském a důchodovém pojištění.

Smluvní zaměstnanci

Pro smluvní zaměstnance neplatí stejná pravidla jako pro zahraniční zaměstnance. Odlišnosti jsou následující (§ 3 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění):

•    Definice: Smluvním zaměstnancem je zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele (tj. zaměstnavatele, jehož sídlo je na území státu, se kterým ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení), který je činný v ČR u smluvního zaměstnavatele.

•    Definice: Smluvním zaměstnavatelem je právnická nebo fyzická osoba [§ 3 písm. p) zákona č. 187/2006 Sb.]:

-   která má sídlo na území ČR,

-   u níž jsou činní zaměstnanci zahraničního zaměstnavatele, považovaní v ČR za smluvní zaměstnance,

-   pokud podle smlouvy uzavřené se zahraničním zaměstnavatelem jsou příjmy smluvních zaměstnanců vypláceny smluvním zaměstnavatelem nebo jsou smluvním zaměstnavatelem uhrazovány zahraničnímu zaměstnavateli.

•    Smluvní zaměstnanec je při splnění podmínek pro účast na nemocenském pojištění účasten nemocenského pojištění povinně.

Definice „smluvního zaměstnavatele“ pro účely sociálního pojištění je též uvedena v § 23b odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. Z pohledu zákona o daních z příjmů jde o situaci, která je popsána v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů: „Zaměstnavatelem je i poplatník, který je daňovým rezidentem v ČR, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí“.

     Příklad 54

Zaměstnanec je zaměstnán u zaměstnavatele, který má sídlo ve státě, se kterým ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení (například jde o Čínu). Zaměstnanec vykonává práci v ČR, jeho práci však organizuje a řídí zaměstnavatel, který má sídlo v ČR (smluvní zaměstnavatel). Tento smluvní zaměstnavatel nezná výši mzdy uvedeného zaměstnance. Mzdu vyplácí zaměstnanci jeho zahraniční zaměstnavatel, který jeho práci neřídí (nedává příkazy). V částce, kterou fakturuje zahraniční zaměstnavatel smluvnímu zaměstnavateli, je zahrnuta i jeho provize (zisk) za „zapůjčení svých zaměstnanců“. V uvedeném případě jde o smluvního zaměstnance, který je v případě splnění podmínek účasti na nemocenském pojištění účasten tohoto pojištění povinně.

4.6  Podmínky účasti na důchodovém a nemocenském pojištění

Podmínky účasti zaměstnanců na důchodovém pojištění jsou uvedeny v § 8 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění. Účast na důchodovém pojištění zaměstnancům vzniká tehdy, pokud jsou účastni nemocenského pojištění podle zákona o nemocenském pojištění.

Vymezení okruhu zaměstnání

Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění stanoví podmínky účasti zaměstnanců na nemocenském pojištění v ustanovení § 6, § 7 a § 7a, v závislosti na tom, zda se jedná:

•    o zaměstnání,

•    o zaměstnání malého rozsahu nebo

•    o zaměstnance činného na základě dohody o provedení práce.

Zaměstnáním se pro účely nemocenského pojištění rozumí činnost zaměstnance pro zaměstnavatele, ze které mu plynou nebo by mohly plynout od zaměstnavatele příjmy ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů podle zákona o daních z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny. Z definice vyplývá, že nezáleží na vztahu, na základě, kterého plynou příjmy ze závislé činnosti. Zaměstnáním je tedy z pohledu nemocenského pojištění jak činnost zaměstnance na základě pracovní smlouvy, dohody o pracovní činnosti, dohody o provedení práce nebo jiného vztahu, na základě, kterého plynou zaměstnanci příjmy ze závislé činnosti.

Započitatelným příjmem se rozumí příjem, který se podle zákona č. 589/1992 Sb., zahrnuje do vyměřovacího základu pro pojistné na důchodové pojištění. Započitatelným příjmem tedy může být jak příjem peněžní, tak nepeněžní, pokud se podle výše uvedeného zákona započítává do vyměřovacího základu pro pojistné na důchodové pojištění.

Do vyměřovacího základu se například nezahrnují:

•    příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob (například náhrady cestovních výdajů),

•    příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob (jde o širokou škálu příjmů uvedených v § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů a dále příjmy uvedené v § 5 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. (například odstupné).

Zaměstnancem je fyzická osoba uvedená v § 5 písm. a) zákona o nemocenském pojištění.

Podmínky pro účast
na nemocenském pojištění

Okruh fyzických osob, které jsou účastny nemocenského pojištění, je vymezen v § 2 zákona č. 187/2006 Sb. Účast na nemocenském pojištění je:

a)  povinná pro osoby, uvedené v § 5 písm. a) zákona o nemocenském pojištění,

b)  dobrovolná pro osoby uvedené v § 5 písm. b) zákona o nemocenském pojištění a pro zahraniční zaměstnance.

V případě zaměstnanců v pracovním poměru a zaměstnanců činným na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce je při splnění příslušných podmínek (viz podmínky pro účast na nemocenském pojištění uvedené dále) účast na nemocenském pojištění povinná, neboť zaměstnanec patří mezi osoby uvedené v § 5 písm. a) zákona o nemocenském pojištění. Výjimky z tohoto pravidla jsou uvedeny v § 9 zákona o nemocenském pojištění.

Naproti tomu OSVČ (osoby samostatně výdělečně činné) se účastní nemocenského pojištění dobrovolně, neboť OSVČ patří mezi osoby, uvedené v § 5 písm. b) zákona o nemocenském pojištění.

Podmínky pro účast na nemocenském pojištění v případě zaměstnání jsou stanoveny v § 6 zákona o nemocenském pojištění.

Stav do 31. 12. 2013:

Do 31. 12. 2013 bylo nutné pro vznik účasti na nemocenském pojištění splnit následující 3 podmínky:

1)  Výkon zaměstnání na území ČR (nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území ČR, pokud místo výkonu práce je trvale v cizině, pokud zaměstnanec není povinně účasten důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonává zaměstnání a má trvalý pobyt na území ČR nebo jiného členského státu EU)

2)  Rozsah zaměstnání, který je určen minimálním počtem dnů: Musí být splněna podmínka, že zaměstnání trvalo nebo mělo trvat aspoň 15 kalendářních dnů. Pokud netrvalo déle než 14 kalendářních dnů, jednalo se o tzv. „krátkodobé zaměstnání“. Za určitých podmínek však mohlo i krátkodobé zaměstnání založit účast na nemocenském pojištění.

3)  Minimální výše sjednaného příjmu: Sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na nemocenském pojištění (tzv. „rozhodný příjem“).

Stav od 1. 1. 2014:

Pro účely vzniku účasti zaměstnance na nemocenském pojištění musí být současně splněny pouze 2 výše uvedené podmínky, a to:

1)  Výkon zaměstnání na území ČR.

•    Výjimka: Z uvedeného pravidla však platí následující výjimka, při splnění následujících podmínek:

-   zaměstnanec má trvalý pobyt na území ČR nebo jiného členského státu EU,

-   zaměstnavatel má sídlo v ČR,

-   místo výkonu práce je trvale v cizině,

-   zaměstnanec není povinně účasten důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém vykonává trvale zaměstnání.

-   Uvedené pravidlo se použije v případech, kdy mezinárodní smlouva o sociálním zabezpečení nebo nařízení EP a Rady (ES) 883/2004 či nařízení EHS 1408/71 nestanoví jinak.

2)  Minimální výše sjednaného příjmu. Sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na nemocenském pojištění (tzv. „rozhodný příjem“). Zde je nutné zdůraznit, že pro účely účasti na nemocenském pojištění, tudíž i povinnosti platit sociální pojištění, je důležitá mimo jiné výše sjednaného příjmu, nikoliv skutečně dosažený příjem za kalendářní měsíc (na rozdíl od zdravotního pojištění).

POZOR!

Platí však výjimky, kdy je důležitá i výše skutečně dosaženého příjmu (například pokud jde o zaměstnání malého rozsahu a zaměstnanec dosáhl v kalendářním měsíci započitatelný příjem z tohoto zaměstnání alespoň ve výši rozhodného příjmu, nebo je započitatelný příjem zúčtován až po skončení zaměstnání).

Za výkon zaměstnání na území ČR se považuje i přechodný výkon práce mimo území ČR, je-li místo výkonu práce trvale v ČR.

Jak je uvedeno výše, účast na nemocenském pojištění vzniká i zaměstnanci, který má místo výkonu práce trvale v cizině, pokud jsou splněny výše uvedené podmínky.

Výjimka

Jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 4 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, výše uvedené 2 podmínky neplatí pro zaměstnance, kteří jsou činní na základě dohody o provedení práce. Tito zaměstnanci mají stanoveny podmínky odlišně v § 7a, viz dále.

S účinností od 1. 1. 2014 již není v zákonu o nemocenském pojištění stanovena podmínka pro účast na nemocenském pojištění, aby zaměstnání trvalo nebo mělo trvat aspoň 15 kalendářních dnů. Pojem „krátkodobé zaměstnání“ tak po praktické stránce ztratil svůj význam.

Zaměstnání malého rozsahu

Definice zaměstnání malého rozsahu

Zákon o nemocenském pojištění v § 7 i nadále po 1. 1. 2014 vymezuje tzv. „zaměstnání malého rozsahu“. Tím se rozumí zaměstnání, v němž je sice splněna podmínka uvedené v § 6 písm. a), avšak není splněna podmínka uvedená v § 6 písm. b) zákona o nemocenském pojištění.

Jedná se o situaci, kdy:

•    sjednaná částka měsíčního započitatelného příjmu je nižší než rozhodný příjem (nižší než 4 000 Kč, tento limit platí od roku 2023, v roce 2022 byl ve výši 3 500 Kč) anebo měsíční započitatelný příjem nebyl sjednán vůbec (například v případě uzavření dohody o pracovní činnosti, odměna je sjednána hodinovou částkou, avšak není znám počet hodin, které zaměstnanec odpracuje v daném kalendářním měsíci).

•    výkon zaměstnání je na území ČR (popřípadě se jedná o výše uvedenou výjimku z pravidla, kdy zaměstnanec vykonává trvale zaměstnání v cizině pro zaměstnavatele se sídlem v ČR a zaměstnanec má trvalé bydliště v ČR nebo v jiném členském státě EU, přitom není povinně účasten důchodového pojištění ve státě, ve kterém trvale vykonává zaměstnání).

Pravidla při zaměstnání malého rozsahu

•    Za prvé: Výše dosaženého rozhodného příjmu

-   Při výkonu zaměstnání malého rozsahu je zaměstnanec pojištěn podle zákona o nemocenském pojištění jen v těch kalendářních měsících, v nichž dosáhl částky započitatelného příjmu aspoň ve výši rozhodného příjmu (4 000 Kč) z tohoto zaměstnání.

-   Z toho vyplývá, že pro účely posouzení, zda vznikla účast na nemocenském pojištění, se posuzuje každý kalendářní měsíc zvlášť. Zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění jen v těch kalendářních měsících, do nichž mu byl zúčtován započitatelný příjem ve výši alespoň 4 000 Kč. Obráceně řečeno, pokud byl zaměstnanci v kalendářním měsíci zúčtován příjem 3 999 Kč nebo nižší, není v tomto kalendářním měsíci účasten nemocenského pojištění. Může tedy docházet k situaci, kdy se jedná o zaměstnání malého rozsahu, protože sjednaný příjem v roce 2023 je nižší než 4 000 Kč, avšak v některých kalendářních měsících bude skutečně dosažený započitatelný příjem alespoň ve výši 4 000 Kč (nebo vyšší) a zaměstnanci tak v některém z těchto kalendářních měsíců vznikne účast na nemocenském pojištění, a pak následující kalendářní měsíc zase zanikne, protože skutečně dosažený započitatelný příjem bude nižší než 4 000 Kč.

•    Za druhé: Více zaměstnání malého rozsahu:

-   Zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění též v případě, pokud vykonával v kalendářním měsíci:

»   u téhož zaměstnavatele více zaměstnání malého rozsahu a

»   úhrn započitatelných příjmů z těchto zaměstnání dosáhl v kalendářním měsíci aspoň částku rozhodného příjmu (4 000 Kč).

-   Zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění nejvýše po dobu trvání takových zaměstnání v tomto kalendářním měsíci.

-   Za téhož zaměstnavatele se považuje též právní nástupce zaměstnavatele.

•    Překážky v práci: Částka rozhodného příjmu se nesnižuje ani v případě, pokud by zaměstnanec po část měsíce nepracoval z důvodu překážky v práci (neplaceného volna).

•    Příjem zúčtovaný až po skončení zaměstnání: V případě, pokud je započitatelný příjem zúčtován až po skončení zaměstnání malého rozsahu, považuje se pro účely nemocenského pojištění za příjem zúčtovaný do měsíce, v němž tato doba zaměstnání skončila. Pro odvod pojistného se však naopak tento příjem přesouvá do kalendářního měsíce, do něhož byl příjem zúčtován (příjem, který dodatečně založil v posledním měsíci trvání zaměstnání účast na nemocenském pojištění).

•    Druhy zaměstnání: Zaměstnáním malého rozsahu může vzniknout z hlediska nemocenského pojištění nejenom na základě pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti. Zaměstnáním malého rozsahu může být za předpokladu splnění výše uvedených podmínek též činnost společníka a jednatele společnosti s.r.o., prokuristy, člena družstva, pokud vykonává činnost v orgánu družstva, činnost člena kolektivního orgánu právnické osoby (například člena představenstva akciové společnosti). Tyto situace mohou nastat tehdy, pokud je sjednán příjem nižší než 4 000 Kč měsíčně. Pak bude rozhodující, zda skutečně dosažený započitatelný příjem dosáhl hranici 4 000 Kč (nebo byl vyšší než 4 000 Kč měsíčně).

•    Sčítání započitatelného příjmu: Sčítají se částky skutečně dosaženého započitatelného příjmu v kalendářním měsíci pouze v případě, kdy se jedná o dvě nebo více zaměstnání malého rozsahu. Nesčítají se tedy v případě, kdy jedno zaměstnání je zaměstnáním malého rozsahu a druhé zaměstnání není zaměstnáním malého rozsahu, protože sjednaná částka započitatelného příjmu činí alespoň 4 000 Kč měsíčně anebo se jedná o dohodu o provedení práce. To může nastat též v případě, kdy zaměstnanec má u stejného zaměstnavatele uzavřeny současně dvě dohody o pracovní činnosti, z toho jedna z nich je sjednána na částku nižší než 4000 Kč a druhá je sjednána na částku alespoň 4 000 Kč měsíčně.

     Příklad 55

Se zaměstnancem byl uzavřen pracovní poměr na zkrácený pracovní úvazek na dobu od 1. července do 14. července. Zaměstnanec dosud u zaměstnavatele nepracoval. Výkon práce je sjednán na území ČR. Mzda byla ve výši 9 000 Kč. 

Pokud by tato situace nastala v roce 2013, jednalo by se o krátkodobé zaměstnání, které netrvalo ani nemělo trvat déle než 14 kalendářních dnů. Zaměstnanci by nevznikla účast na nemocenském pojištění. Z částky 9 000 Kč by se tedy neodvádělo sociální pojištění. Pokud však tato situace nastala počínaje rokem 2014, pak jsou splněny obě požadované podmínky pro účast na nemocenském pojištění. Z částky 9 000 Kč by se tedy odvádělo sociální pojištění.

     Příklad 56

Se zaměstnankyní byl uzavřen pracovní poměr na zkrácený pracovní úvazek. Výše mzdy byla sjednána v částce 6 000 Kč měsíčně, místo výkonu práce je v ČR. Zaměstnankyně byla v měsíci červen 2023 nemocná a její skutečný příjem byl nižší než 4 000 Kč. 

V uvedeném případě se nejedná o zaměstnání malého rozsahu, neboť byly splněny obě podmínky uvedené v § 6 pro účast na nemocenském pojištění. Nerozhoduje tedy skutečná výše započitatelného příjmu pro účast na nemocenském pojištění. Zaměstnankyně je tedy účastna nemocenského pojištění i v kalendářních měsících, kdy dosažený započitatelný příjem nedosáhl 4 000 Kč. Obdobně v případě dohody o pracovní činnosti, pokud započitatelný příjem byl sjednán alespoň ve výši 4 000 Kč měsíčně.

     Příklad 57

Se zaměstnancem byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti na období od 1. 4. do 31. 7. 2023. Měsíční odměna z dohody byla sjednána ve výši 3 490 Kč. Jedná se o zaměstnání malého rozsahu. Nevznikla účast na nemocenském pojištění. Z částky 3 490 Kč se neodvádí za příslušný kalendářní měsíc sociální pojistné, pokud skutečně dosažený započitatelný příjem nedosáhl alespoň 4 000 Kč (byl menší než 4 000 Kč). Do měsíce září, tedy po skončení zaměstnání, byla zaměstnanci dodatečně zúčtována odměna ve výši 1 500 Kč. 

Příjem zúčtovaný do měsíce září se pro účely posouzení vzniku účasti na nemocenském pojištění „přesune“ do července. Příjem v měsíci červenci tak překročil hranici rozhodného příjmu ve výši 4 000 Kč. Konkrétně je skutečně dosažený započitatelný příjem za měsíc červenec ve výši 4 990 Kč = 3 490 Kč + 1 500 Kč. Ovšem pro účely odvodu pojistného se částka 3 490 Kč přesune do měsíce, do něhož byl po skončení zaměstnání zúčtován příjem, který založil účast na nemocenském pojištění. V září tedy bude započitatelný příjem ve výši 4 990 Kč. Do 20. 10. musí být z částky 4 990 Kč odvedeno pojistné na sociální zabezpečení.

     Příklad 58

Souběh příjmů ze zaměstnání malého rozsahu.

Zaměstnanec má u téhož zaměstnavatele uzavřeny dvě dohody o pracovní činnosti. První dohoda je uzavřena na období od ledna do prosince 2023, sjednaný příjem je ve výši 2 000 Kč. Druhá dohoda je sjednána na období od 1. 7. 2023 do 31. 8. 2023, sjednaný příjem rovněž nepřesahuje rozhodný příjem 4 000 Kč měsíčně. V obou případech se jedná tedy o zaměstnání malého rozsahu.

Pro posouzení rozhoduje úhrn skutečně dosažených započitatelných příjmů z těchto dohod. Zaměstnanci vznikla účast na nemocenském pojištění v měsících červenec a srpen, protože úhrn příjmů u téhož zaměstnavatele dosahuje aspoň částky 4 000 Kč měsíčně. Pojistné na sociální zabezpečení se bude odvádět z příjmů dosažených za měsíce červenec a srpen 2023.

     Příklad 59

Jednatel společnosti s.r.o. má sjednánu odměnu v měsíční výši 3 995 Kč. Dále v některém kalendářním měsíci obdrží náhrady cestovních výdajů a úhrn jeho zúčtovaných příjmů tak přesáhne částku 4 000 Kč. Skutečně dosažený započitatelný příjem zúčtovaný v jednotlivých měsících nedosáhl částky 4 000 Kč, neboť do započitatelného příjmu se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob (například náhrady cestovních výdajů). Z odměny jednatele nebude odváděno pojistné na sociální zabezpečení, protože skutečně dosažený (zúčtovaný) započitatelný příjem nedosáhl částky 4 000 Kč měsíčně.

Pokud by však v jednotlivém měsíci odměna jednatele dosáhla alespoň částky 4 000 Kč (nebo byla vyšší než 4 000 Kč), a to až po sečtení s dalšími příjmy ze závislé činnosti, které se zahrnují do započitatelného příjmu, pak by jednateli vznikla účast v tomto kalendářním měsíci účast na nemocenském pojištění a ze započitatelného příjmu by se odvádělo pojistné na sociální zabezpečení, i když samotná odměna jednatele by limit 4 000 Kč nepřesáhla. Tato situace by mohla například nastat tehdy, pokud by jednateli byla připočítávána k dosaženému příjmu příslušná částka nepeněžního příjmu dle § 6 odst. 6 ZDP (bezplatné poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely). Pro úplnost lze doplnit, že odměna jednatele bude podléhat zdravotnímu pojištění, a to nezávisle na tom, jaké dosáhla měsíční výše (tedy i v případě, pokud bude ve výši 3 999 Kč nebo méně). Nelze zaměňovat nemocenské pojištění a zdravotní pojištění, jedná se o dva zcela odlišné pojmy.

Dohoda o provedení práce
a nemocenské pojištění

Podmínky účasti
 na nemocenském pojištění

Pokud jde o vznik účasti na nemocenském pojištění, odlišné podmínky platí pro zaměstnance, kteří jsou činní na základě dohody o provedení práce (§ 6 odst. 4). Zaměstnanec činný na základě dohody o provedení práce je účasten nemocenského pojištění za předpokladu splnění podmínek uvedených v § 7a zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění.

U zaměstnance, který je činný na základě dohody o provedení práce, vzniká povinná účast na nemocenském pojištění, pokud jsou splněny následující dvě podmínky, a to:

•    výkon práce na území ČR,

•    v kalendářním měsíci, v němž dohoda o provedení práce trvá, mu byl zúčtován započitatelný příjem v částce vyšší než 10 000 Kč (tedy v částce alespoň 10 001 Kč nebo vyšší).

Přitom platí, že zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce jsou účastni nemocenského pojištění jen v těch kalendářních měsících po dobu trvání dohody, do nichž jim byl zúčtován zaměstnavatelem započitatelný příjem z dohody o provedení práce v částce vyšší než 10 000 Kč. 

V případě více dohod o provedení práce u téhož zaměstnavatele se příslušné částky pro účely, zda byla překročena uvedená hranice, sčítají (posuzuje se úhrn započitatelných příjmů z těchto dohod v kalendářním měsíci). Pro tyto účely platí z časového hlediska obdobná zásada jako v případě zaměstnání malého rozsahu. To znamená, že započitatelný příjem zúčtovaný zaměstnavatelem až po skončení doby zaměstnání se považuje pro účely nemocenského pojištění za příjem zúčtovaný do kalendářního měsíce, v němž tato doba zaměstnání skončila.

Opět platí, že u stejného zaměstnavatele se sčítají příjmy z vícero dohod o provedení práce, avšak nesčítají se příjmy ze zaměstnání malého rozsahu a příjmy z dohody o provedení práce. Dále je nutné dávat pozor na to, že do započitatelného příjmu se započítávají též nepeněžní příjmy, pokud se jedná o příjmy, které se zahrnují do vyměřovacího základu dle § 5 zákona č. 589/1992 Sb.

Některá pravidla stanovená zákoníkem práce a dalšími právními předpisy

Pravidla stanovená zákoníkem práce nemají přímo vliv na vznik účasti zaměstnance na nemocenském pojištění, ale je dobré znát alespoň to základní, pokud jde o uzavírání dohody o provedení práce.

Pokud jde o sjednání dohody o provedení práce podle zákoníku práce, platí následující pravidla:

•    Rozsah práce, na který se dohoda o provedení práce uzavírá, nesmí být větší než 300 hodin v kalendářním roce. Do rozsahu práce se započítává také doba práce konaná zaměstnancem pro zaměstnavatele v témže kalendářním roce na základě jiné dohody o provedení práce (§ 75 zákoníku práce).

•    Výše odměny z dohody o provedení práce není omezena horním limitem (může být i vyšší než 10 000 Kč měsíčně). Je stanoven pouze dolní limit, odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda (§ 111 odst. 3).

•    Odměna z dohody musí být vždy peněžitá částka (§ 109 odst. 5).

•    Pozor, s účinností od 1. 1. 2015 bylo doplněno do zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce, na základě novely, provedené zákonem č. 136/2014 Sb., že fyzická osoba, popřípadě právnická osoba se dopustí přestupku, pokud nezajistí, aby zaměstnanec nepřekročil zákoníkem stanovený rozsah práce konané na základě dohody o provedení práce. Za tento přestupek pak lze uložit pokutu až do výše 2 000 000 Kč (§ 12, § 25 zákona č. 251/2005 Sb.).

•    Dohoda o provedení práce musí být uzavřena písemně a musí v ní být uvedena doba, na kterou se tato dohoda uzavírá. Pro výpověď dohody o provedení práce se vyžaduje rovněž písemná forma, jinak se k ní nepřihlíží (§ 75, § 77 zákoníku práce).

•    Dohodu o provedení práce nelze uzavřít s cizincem, který pro práci v ČR potřebuje pracovní povolení dle zákona o zaměstnanosti. V případě uprchlíků z Ukrajiny se však jedná o cizince, kteří pracovní povolení nepotřebují, pokud mají příslušné speciální vízum dočasné ochrany (§ 2 zákona č. 66/2022 Sb.). Pokud však nedojde k jejich prodloužení, je platnost těchto víz zatím omezena jen do 31. 3. 2023, kdy končí účinnost zákona č. 66/2022 Sb.

•    Uchazeč o zaměstnání si nemůže přivydělávat na dohodu o provedení práce, může si však přivydělávat na dohodu o pracovní činnosti s odměnou do výše poloviny minimální mzdy (§ 25 odst. 3 zákona o zaměstnanosti).

Této pracovněprávní problematice je věnována podrobnější pozornost dále, v kapitole tohoto textu věnované dani z příjmů ze závislé činnosti a zdaňování odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (viz kapitolu „Zdaňování odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr“).

4.7  Vyměřovací základ

Pravidla pro stanovení vyměřovacího základu pro zaměstnance jsou uvedena v § 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.

Vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění je:

•    úhrn příjmů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů a

•    nejsou od této daně osvobozeny a 

•    které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění.

Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

     Příklad 60

Zaměstnnci bylo poskytnuto bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely. Za příjem zaměstnance se podle § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů považuje 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc. Vstupní cena vozidla je 490 000 Kč + DPH 21 % = 592 900 Kč. 

Započitatelným příjmem je v tomto případě částka 5 929 Kč, neboť zaměstnanci byl poskytnuto zaměstnavatelem plnění formou výhody (jde o příjem v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění).

     Příklad 61

Zaměstnavatel, který vyrábí určité výrobky, prodal zaměstnanci příslušný výrobek se slevou 40 000 Kč. Obvyklá cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám za stejný výrobek je tedy o uvedenou částku vyšší. Sleva ve výši 40 000 Kč bude zúčtovaným příjmem zaměstnance, neboť se jedná o výhodu, která byla poskytnuta zaměstnavatelem zaměstnanci.

Jaké příjmy se nezahrnují
do vyměřovacího základu zaměstnance

Do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnují tyto příjmy:

•    náhrada škody podle zákoníku práce a právních předpisů upravujících služební poměry,

•    odstupné (viz § 67 zákoníku práce), další odstupné (viz například § 13 zákona č. 312/2002 Sb., o úřednících územních samosprávných celků), odchodné (viz například 28a zákona č. 374/2011 Sb., o zdravotnické záchranné službě) a odbytné, na která vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů, a

•    odměna při skončení funkčního období, na kterou vznikl nárok podle zvláštních právních předpisů (viz například § 50 zákona č. 129/2000 Sb. o krajích, zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze),

•    věrnostní přídavek horníků (viz zákon č. 62/1983 Sb., o věrnostním přídavku horníků a nařízení vlády č. 67/1983, kterým se provádí zákon o věrnostním přídavku horníků),

•    plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně po uplynutí 1 roku ode dne skončení zaměstnání,

•    jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události.

Lze si povšimnout, že uvedené příjmy se nezahrnují do vyměřovacího základu v případě, pokud jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny.

S účinností od 1. 1. 2015 je zdůrazněno, že do vyměřovacího základu se nezahrnuje odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné při skončení pracovního, služebního a obdobného vztahu, na která vzniká nárok na základě zákona, nikoliv však ta plnění, která případně zaměstnavatel poskytuje dobrovolně a nazve je odstupným.

K této problematice lze pro bližší objasnění uvést následující informaci. Zaměstnavatel je povinen při skončení pracovního poměru poskytnout zaměstnanci odstupné a musí je poskytnout nejméně ve výši příslušného násobku průměrného výdělku uvedeného v § 67 zákoníku práce. I v případě, pokud zaměstnavatel poskytne odstupné ve vyšší částce, než je uvedeno v zákoníku práce jako „nejméně“, neplatí se pojistné ani z tohoto odstupného, bez ohledu na jeho výši.

Zaměstnanec má nárok na odstupné ve výši, kterou mu podle § 67 zákoníku práce určí zaměstnavatel. Zaměstnavatel při určování výše odstupného musí pouze dodržet minimální výši odstupného. Jestliže zaměstnanci náleží odstupné ve výši například nejméně trojnásobku jeho průměrného výdělku dle § 67 odst. 1 písm. c), ale zaměstnavatel mu stanoví odstupné ve výši pětinásobku průměrného výdělku, má zaměstnanec nárok podle zákoníku práce na odstupné ve výši stanovené zaměstnavatelem, tj. ve výši pětinásobku průměrného výdělku. Zaměstnavatel přitom poskytl odstupné v souladu se zákoníkem práce, neboť dodržel podmínku minimální výše odstupného.

Do vyměřovacího základu se tedy nezahrnuje odstupné poskytnuté při skončení pracovního poměru z některého z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až d) zákoníku práce, neboť tyto důvody jsou v § 67 uvedeny pro poskytnutí odstupného. Do vyměřovacího základu se však zahrne takové plnění, které zaměstnavatel poskytuje dobrovolně například na základě kolektivní smlouvy z důvodu uvedeného v § 52 písm. e) nebo f) zákoníku práce, i když je formálně označeno jako odstupné.

     Příklad 62

Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci náhradu za ztrátu na výdělku z důvodu, že zaměstnanec utrpěl pracovní úraz (blíže viz § 369 zákoníku práce). Jedná se o zúčtovaný příjem, který není osvobozen od daně z příjmů. Nezapočítává se však do vyměřovacího základu, protože je uveden ve výčtu příjmů, které se nezahrnují do vyměřovacího zá­kladu.

     Příklad 63

Zaměstnanec, který byl v pracovním poměru u zaměstnavatele více než 2 roky, obdržel výpověď z důvodu uvedeného v § 52 písm. a) až c) zákoníku práce. Zaměstnanci bylo vyplaceno odstupné ve výši stanovené podle § 67 zákoníku práce. Jedná se o zúčtovaný příjem, který není osvobozen od daně z příjmů. Nezapočítává se však do vyměřovacího základu, protože je uveden ve výčtu pří­jmů, které se nezahrnují do vyměřovacího základu, a byl poskytnut dle § 67 zákoníku práce. To platí i tehdy, pokud odstupné bylo poskytnuto i ve vyšší částce, než je uvedeno v § 67 jako „nejméně“. Například pokud měl zaměstnavatel poskytnout odstupné nejméně ve výši trojnásobku průměrného výdělku a poskytl odstupné násobně vyšší (například ve výši osminásobku průměrného výdělku).

     Příklad 64

Zaměstnanec, který byl u zaměstnavatele v pracovněprávním vztahu, který založil účast na nemocenském pojištění, odešel do starobního důchodu. Z tohoto důvodu ukončil pracovněprávní vztah ke dni 31. 01. 2022. Zaměstnavatel mu po skončení tohoto zaměstnání zúčtoval odměnu ve výši 3 000 Kč, a to v měsíci červen 2023, a další odměnu v měsíci březen 2024. Odměna zúčtovaná v měsíci březen již nebude zahrnována do vyměřovacího základu, protože jde o plnění, které bylo zúčtováno poživateli starobního důchodu po uplynutí 1 roku ode dne skončení zaměstnání.

Pracovní poměr uzavřený
podle cizích právních předpisů

•    Při určení vyměřovacího základu pro pojistné na důchodové pojištění pracovníka v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů se postupuje přiměřeně jako v případě určení vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění, který není zahraničním zaměstnancem.

Vyměřovací základ
zahraničního zaměstnance

•    Vyměřovacím základem zahraničního zaměstnance pro pojistné na nemocenské pojištění je částka, kterou si určí, nejméně:

-   ve výši jedné čtvrtiny průměrné mzdy platné v příslušném kalendářním roce, ve kterém se pojistné na důchodové pojištění platí nebo

-   ve výši dvojnásobku částky rozhodné podle předpisů o nemocenském pojištění pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění (§ 5c zákona č. 589/1992 Sb.). Vzhledem k tomu, že rozhodná částka je ve výši 4 000 Kč, výše pojistného na nemocenské pojištění tak bude činit v tomto případě za kalendářní měsíc částku ve výši 168 Kč = 2,1 % z vyměřovacího základu ve výši 2 x 4 000 Kč. 

-   Pokud jde o horní hranici, platí, že vyměřovací základ nemůže být v kalendářním měsíci, v němž vznikla účast zahraničního zaměstnance na nemocenském pojištění, a v následujících 3 kalendářních měsících vyšší než polovina průměrné mzdy platné v těchto kalendářních měsících. Průměrná mzda v roce 2023 je ve výši 40 324 Kč (nařízení vlády č. 290/2022 Sb.).

Vyměřovací základ
smluvního zaměstnance

•    Je-li zaměstnanec považován podle zákona o nemocenském pojištění za smluvního zaměstnance, je jeho vyměřovacím základem příjem zúčtovaný mu smluvním zaměstnavatelem (definice smluvního zaměstnavatele je uvedena v § 23b odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb.).

•    Odlišný postup: V případě, pokud je smluvnímu zaměstnanci vyplácen příjem prostřednictvím jeho zaměstnavatele, jehož sídlo je na území státu, s nímž Česká republika neuzavřela mezinárodní smlou­vu o sociálním zabezpečení, považuje se za vyměřovací základ smluvního zaměstnance jeho příjem uhrazený smluvním zaměstnavatelem zahraničnímu zaměstnavateli, který se v případě, že v úhradách smluvního zaměstnavatele zahraničnímu zaměstnavateli je obsažena i částka za zprostředkování práce smluvního zaměstnance, snižuje nejvýše o 40 %.

Příjem v cizí měně

•    Je-li zaměstnanci vyplácen příjem v cizí měně, přepočte se na českou měnu kurzem devizového trhu stanoveným Českou národní bankou, který platí k poslednímu dni kalendářního měsíce, za který se pojistné odvádí.

•    Pro přepočet měn, u nichž Česká národní banka nevyhlašuje tento kurz, se použije kurz této měny obvykle používaný bankami v České republice, který platí k poslednímu dni kalendářního měsíce, za který se pojistné odvádí.

•    Kurz, který zaměstnavatel použil pro uvedený účel, je povinen vést ve svých záznamech pro stanovení a odvod pojistného.

Zaokrouhlování vyměřovacího
základu zaměstnance

•    Vyměřovací základ zaměstnance se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.

Vyměřovací základ zaměstnavatele

•    Vyměřovacím základem zaměstnavatele je částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jeho zaměstnanců.

•    Vyměřovací základ zaměstnavatele se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.

     Příklad 65

Zaměstnavatel zaměstnával v kalendářním měsíci roku 2023 v pracovním poměru 4 zaměstnance. Jejich vyměřovací základy a výše vypočteného pojistného jsou uvedeny níže:

Zaměstnanec	Vyměřovací základ	Pojistné zaměstnance (6,5 %)
A	15 402	1 002
B	20 041	1 303
C	16 099	1 047
D	28 747	1 869
Celkem	80 289	5 221 (a)
Pojistné zaměstnavatele (24,8 %)		19 912 (b)
POJISTNÉ CELKEM:		25 133 (c)

 

Pojistné zaměstnance je vypočteno z vyměřovacího základu zaměstnance ve výši 6,5 % a je zaokrouhleno na celé Kč nahoru. Z úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců (tj. z částky 80 289 Kč) je vypočteno pojistné ve výši 24,8 % se zaokrouhlením na celé Kč nahoru. Pojistné celkem ve výši c = a + b, tj. 25 133 Kč je dáno součtem částek (a) = 5 221 Kč + b = 19 912 Kč.

4.8  Sazby pojistného
a rozhodné období

Výše pojistného

•    Výše pojistného se stanoví procentní saz­bou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období.

•    Pojistné se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.

Sazby pojistného u zaměstnavatele
činí od 1. 7. 2019

•    24,8 % z vyměřovacího základu, z toho:

-   2,1 % na nemocenské pojištění,

-   21,5 % na důchodové pojištění a

-   1,2 % na státní politiku zaměstnanosti.

Sazby pojistného u zaměstnanců

•    Zaměstnanci: Sazba pojistného je stanovena ve výši:

-   6,5 % z vyměřovacího základu

•    Zahraniční zaměstnanec: Sazba pojistného je stanovena od 1. 7. 2019 ve výši:

-   2,1 % z vyměřovacího základu.

Rozhodné období (§ 6)

•    Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťuje vyměřovací základ zaměstnance, je kalendářní měsíc, za který se pojistné platí. V případě maximálního vyměřovacího základu je vyměřovacím základem zaměstnance kalendářní rok (§ 15a zákona č. 589/1992 Sb.)

•    Pro úplnost je možné zmínit, že pro OSVČ je rozhodným obdobím kalendářní rok (§ 6 zákona č. 589/1992 Sb.).

Používání tiskopisů:

Tiskopisy potřebné pro hlášení údajů, uvedených v zákonu č. 589/1992 Sb., vydává Česká správa sociálního zabezpečení. Lze je nalézt na internetových stránkách www.cssz.cz pod odkazem „Tiskopisy“.

Archivace účetních záznamů:

Plátci pojistného mají stanovenou povinnost uschovávat účetní záznamy o údajích potřebných pro stanovení a odvod pojistného po dobu 10 let následujících po roce, kterého se týkají (§ 22c zákona č. 589/1992 Sb.).

4.9  Slevy na pojistném v případě kratšího pracovního úvazku a osob mladších 21 let

Novinkou pro rok 2023 je možnost zaměstnavatele uplatnit slevy na pojistném na sociální zabezpečení. Tato možnost vyplývá z novely zákona č. 589/1992 Sb., provedené zákonem č. 216/2022 Sb. s účinností od 1. 2. 2023.

Základní podmínky

Sleva na pojistném na sociální zabezpečení při sjednané týdenní pracovní době zaměstnance v rozsahu 8 až 30 hodin týdně (tzn. v případě, kdy je sjednán zkrácený pracovní úvazek) se týká jen vymezeného okruhu zaměstnanců v pracovním nebo služebním poměru. Musí být splněno, že se jedná o zaměstnance, který:

•    je starší 55 let,

•    je rodičem dítěte, které je mladší 10 let nebo je osobou nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu, pokud pečuje o dítě mladší 10 let,

•    pečuje o blízkou osobu mladší 10 let, která je závislá na pomoci jiné osoby,

•    je osobou studující na střední nebo vysoké škole, přičemž studium se posuzuje podle § 21 odst. 1 písm. a), § 22 a § 23 zákona o důchodovém pojištění

•    jako uchazeč o zaměstnání nastoupil na rekvalifikaci v období 12 měsíců před kalendářním měsícem, za který se sleva na pojistném uplatňuje),

•    je osobou se zdravotním postižením (dle § 67 odst. 2 zákona o zaměstnanosti).

Výjimka: Sleva na pojistném se rovněž týká osob mladších 21 let, a to bez ohledu na rozsah sjednaného pracovního úvazku!

Současně musí být splněny další podmínky pro možnost uplatnění slevy na pojistném, které jsou uvedeny v § 7a zákona č. 589/1992 Sb., jinak sleva na pojistném nenáleží. Sleva na pojistném například nenáleží v případě, pokud úhrn vyměřovacích základů zaměstnance ze všech jeho zaměstnání vykonávaných v pracovním nebo služebním poměru u téhož zaměstnavatele za kalendářní měsíc je vyšší než 1,5násobek průměrné mzdy.

Evidenční a informační povinnost

Zaměstnavatel je povinen mít ve své evidenci o zaměstnancích, za které uplatňuje slevu na pojistném, následující údaje a doklady:

-   jméno a příjmení,

-   důvodu pro uplatnění slevy na pojistném,

-   rozsah kratší pracovní nebo služební doby u jednotlivých zaměstnanců v tom zaměstnání, na které je sleva na pojistném uplatňována,

-   věk dítěte podle rodného listu,

-   doklady dokládající splnění podmínky, že zaměstnanec patří do jedné z výše uvedených skupin, tj. doklady uvedené v § 23c odst. 2 písm. b) až e) a též rozhodnutí příslušného orgánu uvedené v § 23c odst. 2 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb.

Zaměstnavatel je povinen informovat zaměstnance před prvním uplatnění slevy na pojistném, a to včetně důvodu pro uplatnění slevy na pojistném.

Povinnosti zaměstnance

Zaměstnanec je povinen poskytnout zaměstnavateli potřebnou součinnost spočívající v dokládání skutečností zakládajících nárok zaměstnavatele na slevu na pojistném, s výjimkou dokládání údaje o věku zaměstnance.

Oznamovací povinnost

Pokud chce zaměstnavatel uplatnit slevu na pojistném, musí záměr uplatnění této slevy za daného zaměstnance oznámit České správě sociálního zabezpečení, a to elektronicky nejdříve 1 měsíc přede dnem, od kterého bude slevu na pojistném za tohoto zaměstnance uplatňovat. Záměr uplatňovat slevu na pojistném za jednotlivého zaměstnance zaměstnavatel musí oznámit nejpozději ve lhůtě pro podání Přehledu o výši pojistného za kalendářní měsíc, za který slevu na pojistném za tohoto zaměstnance uplatňuje. Oznámení však nelze podat dříve než podání o nástupu zaměstnance do tohoto zaměstnání podle zákona o nemocenském pojištění.

Uvedené oznámení zaměstnavatel podává České správě sociálního zabezpečení datovou zprávou nebo na předepsaném tiskopise v elektronické podobě (§ 23e zákona č. 589/1992 Sb.). Zaměstnavatel rovněž musí podávat oznámení o skončení uplatňování slevy na pojistném, a to ve lhůtě 8 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém slevu na pojistném za tohoto zaměstnance uplatnil naposledy. Při skončení zaměstnání zaměstnance se skončení uplatňování slevy na pojistném za tohoto zaměstnance neoznamuje.

Výše slevy na pojistném

Sleva na pojistném za kalendářní měsíc činí 5 % z úhrnu vyměřovacích základů zaměstnanců, na které je sleva na pojistném uplatňována.

Způsob uplatnění slevy na pojistném

Zaměstnavatel může uplatnit slevu na pojistném jen do dne splatnosti pojistného za kalendářní měsíc, za který sleva na pojistném náleží, a to na tiskopisu „Přehled o výši pojistného“ podle § 9 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. Slevu na pojistném zaměstnavatel odečte z částky stanoveného pojistného za příslušný kalendářní měsíc.

Na tiskopisu „Přehled o výši pojistného“ je zaměstnavatel povinen uvést (§ 9 odst. 4):

•    počet zaměstnanců, za které mu sleva na pojistném náleží,

•    úhrn vyměřovacích základů těchto zaměstnanců,

•    částku slevy na pojistném a úhrn pojistného po snížení o uplatněnou slevu,

•    údaje o jednotlivých zaměstnancích, za které slevu uplatňuje, to znamená:

-   jméno a příjmení zaměstnance, jeho rodné číslo a datum narození,

-   vyměřovací základ zaměstnance ze zaměstnání, na které uplatňuje slevu na pojistném,

-   rozsah kratší pracovní nebo služební doby v tomto zaměstnání,

-   důvod, pro který zaměstnavatel u tohoto zaměstnance uplatňuje slevu na pojistném.

Přestupky

V případě, pokud zaměstnavatel nesplnil svoji oznamovací povinnost vůči České správě sociálního zabezpečení, popřípadě nevede ve své evidenci požadované údaje o zaměstnancích, na které uplatňuje slevu na pojistném nebo neinformoval zaměstnance o prvním uplatnění slevy na pojistném a o důvodu uplatnění slevy, jedná se o přestupek, za který může být zaměstnavateli uložena pokuta až do výše 50 000 Kč.

4.10  Maximální vyměřovací základ

Pravidla pro určení maximálního vyměřovacího základu

Výše maximálního vyměřovacího základu vyplývá z § 15a zákona č. 589/1992 Sb. Maximálním vyměřovacím základem zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení je částka ve výši 48 násobku průměrné mzdy.

•    V roce 2022 byl maximální vyměřovací základ ve výši 48 x 38 911 Kč = 1 867 728 Kč.

•    V roce 2023 maximální vyměřovací základ vychází v částce 48 x 40 324 Kč = 1 935 552 Kč.

•    Rozhodným obdobím, z něhož se zjišťuje maximální vyměřovací základ zaměstnance, je kalendářní rok.

•    Maximální vyměřovací základ zaměstnance je tvořen:

-   součtem vyměřovacích základů zaměstnance zjištěných v kalendářním roce, za který se maximální vyměřovací základ zjišťuje.

•    Přesáhne-li v kalendářním roce úhrn vyměřovacích základů zaměstnance maximální vyměřovací základ a zaměstnanec je v tomto roce zaměstnán:

-   jen u jednoho zaměstnavatele, neplatí zaměstnanec v tomto kalendářním roce pojistné z částky, která přesahuje tento maximální vyměřovací základ; to platí i v případě více zaměstnání v kalendářním roce, avšak u téhož zaměstnavatele,

-   u více zaměstnavatelů, považuje se pojistné zaplacené zaměstnancem z úhrnu jeho vyměřovacích základů ze všech zaměstnání, který přesahuje tento maximální vyměřovací základ, za přeplatek na pojistném; tento přeplatek však nemůže být vyšší než částka, která byla zaměstnanci z jeho příjmů sražena na pojistném.

Žádost o vrácení přeplatku na pojistném

•    V případě zaměstnance, který měl více zaměstnavatelů a byl překročen maximální vyměřovací základ, v případě vzniku přeplatku na pojistném okresní správa sociálního zabezpečení vrátí zaměstnanci tento přeplatek na základě písemné žádosti doložené příslušným potvrzením zaměstnavatele.

•    Žádost o vrácení přeplatku musí být podána nejpozději do 5 let od konce kalendářního roku, v němž přeplatek vznikl. Pokud tato lhůta není dodržena, nárok na vrácení přeplatku na pojistném zaniká.

Další povinnosti zaměstnavatele

Zaměstnavatel je povinen písemně potvrdit zaměstnanci na jeho žádost úhrn vyměřovacích základů za kalendářní rok, z nichž bylo sraženo pojistné, a to do 8 dnů ode dne obdržení žádosti. Vzor příslušného tiskopisu lze nalézt na internetových stránkách www.cssz.cz, pod odkazem „Zaměstnavatelé“, „Tiskopisy, formuláře“. Jedná se o tiskopis „Potvrzení zaměstnavatele o úhrnu vyměřovacích základů, z nichž bylo sráženo pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti“.

Zjistí-li zaměstnavatel, že v tomto potvrzení uvedl nesprávné údaje, je povinen neprodleně vydat zaměstnanci nové potvrzení.

Do vyměřovacího základu zaměstnavatele se nezahrnuje částka, která přesahuje maximální vyměřovací základ zaměstnance a z níž zaměstnanec neplatí v kalendářním roce pojistné, v případě, kdy je zaměstnán v daném roce jen u jednoho zaměstnavatele.

     Příklad 66

Příjem od jednoho zaměstnavatele a maximální vyměřovací základ

Zaměstnanec pobírá v roce 2023 příjem ze závislé činnosti ve výši 185 000 Kč měsíčně od jednoho zaměstnavatele. Za měsíce leden až říjen činí úhrn vyměřovacích základů částku 1 850 000 Kč = 10 x 185 000 Kč. V měsíci listopad je překročen maximální vyměřovací základ. Pojistné nebude odvedeno za měsíc srpen z částky, která přesahuje maximální vyměřovací základ, tj. z částky 11 x 185 000 Kč – 1 935 552 Kč = 99 448 Kč. Pojistné za měsíc listopad bude odvedeno z částky 85 552 Kč = 185 000 Kč – 99 448 Kč. 

Kontrolní výpočet: 10 x 185 000 Kč + 85 552 Kč = 1 935 552 Kč. Za měsíc prosinec již nebude odváděno pojistné na sociální zabezpečení, neboť z částky, která přesahuje maximální vyměřovací základ, se pojistné neplatí (neplatí ani zaměstnanec, ani zaměstnavatel). Za měsíce leden až listopad bude zaměstnanci strženo pojistné na sociální zabezpečení ve výši 125 511 Kč = 6,5 % x 1 935 552 Kč. Dalších 480 017 Kč na tomto pojistném odvede zaměstnavatel (24,8 % x 1 935 552 Kč).

     Příklad 67

Příjem od dvou zaměstnavatelů a maximální vyměřovací základ.

Zaměstnanec je zaměstnán u zaměstnavatele A, u kterého činil úhrn vyměřovacích základů za rok 2023 částku 1 050 000 Kč. Dále byl zaměstnanec zaměstnán u zaměstnavatele, kde úhrn vyměřovacích základů činil částku 900 000 Kč. Zaměstnanci bylo sraženo pojistné celkem z částky 1 950 000 Kč (ani u jednoho zaměstnavatele nebyl překročen maximální vyměřovací základ). V roce 2023 činí maximální vyměřovací základ částku 1 935 552 Kč. Zaměstnanec může požádat okresní správu sociálního zabezpečení o vrácení přeplatku na pojistném ve výši 6,5 % z částky 14 448 Kč = 1 950 000 Kč – 1 935 552 Kč. Přeplatek na pojistném je tedy ve výši 939 Kč.

4.11  Povinnosti zaměstnavatele

Povinnost předkládat přehled o výši vyměřovacích základů a o výši pojistného

•    Zaměstnavatel je povinen:

-   do 20. dne následujícího kalendářního měsíce předložit příslušné okresní správě sociálního zabezpečení na předepsaném tiskopisu přehled o výši vyměřovacího základu zaměstnavatele a o výši pojistného, které je povinen odvádět, s uvedením čísla účtu, z něhož byla platba pojistného provedena,

-   v případě, pokud má zaměstnavatel více mzdových účtáren, pak každá mzdová účtárna musí podávat uvedený „přehled o výši vyměřovacího základu a o výši pojistného“ a odvádí pojistné za ty zaměstnance, pro které vede mzdovou agendu. Podmínkou je, že tyto mzdové účtárny jsou přihlášeny zaměstnavatelem na předepsaném tiskopisu „Přihláška do registru zaměstnavatelů“. K tomu blíže viz text dále.

Příslušné tiskopisy lze nalézt na webových stránkách České správy sociálního zabezpečení www.cssz.cz, pod odkazem „Zaměstnavatelé“ > „Tiskopisy, formuláře“. Zde se jedná konkrétně o formulář Přehled o výši pojistného.

Přihláška a odhláška zaměstnavatele

Další povinnosti zaměstnavatelů jsou stanoveny zákonem č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění (§ 93 až § 100).

•    Zaměstnavatel, který zaměstnává zaměstnané osoby, je povinen se přihlásit nejpozději do 8 kalendářních dnů od svého vzniku na předepsaném tiskopisu do registru zaměstnavatelů (§ 93). Jedná se konkrétně o tiskopis „Přihláška do registru zaměstnavatelů“. Obsahové náležitosti registru zaměstnavatelů, který vede okresní správa sociálního zabezpečení, viz § 122 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění.

•    Na tiskopisu „Přihláška do registru zaměstnavatelů“ uvede zaměstnavatel též všechny svoje mzdové účtárny s uvedením jejich adres a osob, které jsou oprávněny za ně jednat jménem zaměstnavatele (to neplatí v případě, pokud zaměstnavatel má pouze jednu mzdovou účtárnu, jejíž místo je shodné se sídlem zaměstnavatele).

•    Zaměstnavatel je též povinen hlásit do 8 kalendářních dnů každou změnu údajů, kterou uvedl na předepsaném tiskopisu.

•    V případě, pokud se jedná o zaměstnavatele, který není povinen se přihlásit do registru zaměstnavatelů a zaměstnává zaměstnance, jehož zaměstnání je zaměstnáním malého rozsahu nebo je zaměstnán na základě dohody o provedení práce, a v průběhu tohoto zaměstnání vznikne tomuto zaměstnanci nemocenské pojištění, je zaměstnavatel povinen se přihlásit do registru zaměstnavatelů nejpozději do 8 kalendářních dnů po kalendářním měsíci, v němž tomuto zaměstnanci nemocenské pojištění vzniklo.

•    Zaměstnavatel je povinen se odhlásit na předepsaném tiskopisu z registru zaměstnavatelů, a to do 8 kalendářních dnů ode dne, kdy přestal být zaměstnavatelem. V případě zániku zaměstnavatele je povinen jeho právní nástupce odhlásit ho na předepsaném tiskopisu z registru zaměstnavatelů, a to do 8 kalendářních dnů ode dne jeho zániku (viz například v případě přeměn obchodních korporací podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev). Pokud jde o předepsaný tiskopis, jedná se o tiskopis „Odhláška z registru zaměstnavatelů“. Obdobně se tento tiskopis použije v případě, pokud zaměstnavatel pouze odhlašuje svoji mzdovou účtárnu.

•    Výše uvedené oznamovací povinnosti plní zaměstnavatel u své místně příslušné okresní správy sociálního zabezpečení.

•    Výjimka: Výše uvedené oznamovací povinnosti se nevztahují na zaměstnavatele, který zaměstnává pouze zahraniční zaměstnance.

Další oznamovací
povinnosti zaměstnavatele

Nástup a skončení zaměstnání: Zaměstnavatel je povinen do 8 dnů ode dne nástupu do zaměstnání oznámit okresní správě sociálního zabezpečení na předepsaném tiskopisu den nástupu zaměstnance do zaměstnání, které mu založilo účast na nemocenském pojištění. Obdobně to platí při skončení zaměstnání (oznamuje se do 8 dnů ode dne skončení zaměstnání). Povinnost vyplývá z § 94 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Příslušný formulář „Oznámení o nástupu do zaměstnání (skončení zaměstnání)“ lze rovněž nalézt na webových stránkách www.cssz.cz. Kódem „1“ se oznamuje nástup do zaměstnání, kódem „2“ skončení zaměstnání, kódem „3“ se oznamuje změna nahlášených údajů.

Smluvní zaměstnanci: V případě, pokud se jedná o smluvní zaměstnance, zaměstnavatel oznamuje den zahájení výkonu práce na území ČR a den skončení výkonu této práce do 8 kalendářních dnů ode dne zahájení nebo skončení výkonu této práce. Zaměstnavatel je v případě smluvního zaměstnance uvést též údaje o zaměstnanci potřebné pro zanesení do registru pojištění (pokud jde o informace, týkající se registru pojištěnců, viz § 122 zákona č. 187/2006 Sb.).

Zaměstnání malého rozsahu a zaměstnanec na dohodu o provedení práce: Zaměstnavatel má povinnost podat oznámení o nástupu do zaměstnání do 20. kalendářního dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, v němž tomuto zaměstnanci vznikla účast na nemocenském pojištění. Oznámení o skončení zaměstnání u zaměstnání malého rozsahu se podává až po skončení doby zaměstnání, nikoliv po skončení účasti na pojištění. U zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce se podává Oznámení o skončení zaměstnání až po uplynutí doby, na kterou byla dohoda sjednána.

Upozornění

Pokud by lhůta pro podání Oznámení o skončení zaměstnání (tj. 8 kalendářních dnů ode dne skončení doby zaměstnání) při zaměstnání malého rozsahu a u zaměstnání na základě dohody o provedení práce uplynula dříve než lhůta pro podání Oznámení o nástupu do zaměstnání (tj. do 20. kalendářního dne v kalendářním měsíci následujícím po kalendářním měsíci, v němž zaměstnanci vznikla účast na nemocenském pojištění), platí pro oznámení skončení doby zaměstnání stejná lhůta jako pro oznámení nástupu do zaměstnání.

•    Zaměstnavatel má více mzdových účtáren: V případě, pokud má zaměstnavatel 2 nebo více mzdových účtáren, plní povinnosti zaměstnavatele v nemocenském pojištění každá mzdová účtárna zvlášť za okruh zaměstnanců, pro které vede evidenci mezd.

•    Hlášení změn: Zaměstnavatel je povinen hlásit změny uvedených údajů uvedených na Oznámení o nástupu do zaměstnání do 8 dnů ode dne, kdy tato změna nastala.

•    Výjimka: Výše uvedené oznamovací povinnosti se nevztahují na zaměstnavatele, který zaměstnává pouze zahraniční zaměstnance (§ 99 zákona č. 187/2006 Sb.).

Evidence o zaměstnancích

•    Zaměstnavatel je povinen vést evidenci o svých zaměstnancích, účastných nemocenského pojištění, obsahové náležitosti této evidence jsou uvedeny v § 95 zákona č. 187/2006 Sb.

•    Záznamy o těchto skutečnostech je zaměstnavatel povinen uschovávat po dobu 10 kalendářních let následujících po roce, kterého se týkají. Za záznamy o těchto skutečnostech se vždy považují:

a)  Doklady o druhu, vzniku a skončení pracovního vztahu.

b)  Záznamy o evidenci docházky do práce, včetně doby náhradního volna bez náhrady příjmu.

Žádosti o dávky z nemocenského
pojištění (§ 97)

•    Zaměstnavatel je povinen přijímat žádosti svých zaměstnanců o dávky s výjimkou nemocenského a další podklady potřebné pro stanovení nároku na dávky a jejich výplatu a neprodleně je spolu s údaji potřebnými pro výpočet dávek předávat okresní správě sociálního zabezpečení. Podrobnosti ke způsobu a postupu jejich předávání okresní správě sociálního zabezpečení elektronicky jsou uvedeny v § 97 zákona o nemocenském pojištění.

•    Zaměstnavatel je rovněž povinen přijímat podklady pro stanovení nároku na nemocenské a jeho výplatu a spolu s údaji potřebnými pro výpočet nemocenského je předávat okresní správě sociálního zabezpečení.

•    Údaje potřebné pro výpočet dávek se předávají na předepsaném tiskopisu.

Další úkoly zaměstnavatelů

•    Úkoly zaměstnavatelů při provádění důchodového pojištění vymezuje zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení.

4.12  Splatnost a odvod pojistného

Splatnost pojistného

•    Pojistné za kalendářní měsíc je splatné od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce (§ 9 zákona č. 589/1992 Sb.).

•    Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den (§ 23 zákona č. 589/1992 Sb.).

•    Znamená to, že nejpozději v poslední den výše uvedené lhůty musí být pojistné připsáno na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení (viz dále v textu pojem „den platby pojistného“).

     Příklad 68

Pojistné za měsíc únor 2023 je splatné v období od 1. 3. do 20. 3. 2023. Pojistné za měsíc duben 2023 je splatné v období od 1. 5. do 20. 5. 2023. Vzhledem k tomu, že dne 20. 5. 2023 je sobota, připadne poslední den lhůty až na pondělí 22. 5. 2023.

Odvod pojistného

•    Zaměstnavatel odvádí pojistné za jednotlivé kalendářní měsíce.

•    Zaměstnavatel je povinen odvádět i pojistné, které je povinen platit zaměstnanec. Pojistné odvedené za zaměstnance srazí zaměstnavatel z jeho příjmů, které mu zúčtoval.

•    Pojistné se odvádí na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení.

•    Zaměstnavatelé a jejich mzdové účtárny jsou povinni ve styku s okresní správou sociálního zabezpečení používat přidělený variabilní symbol zaměstnavatele a mzdové účtárny.

Den platby pojistného

Za den platby pojistného se považuje:

•    v případě placení na účet příslušné OSSZ:

-   den, kdy dojde k připsání pojistného na účet poskytovatele platebních služeb příslušné OSSZ,

•    u plateb v hotovosti:

-   den, kdy příslušný zaměstnanec OSSZ hotovost přijal. Ovšem pozor na omezení. V jednom kalendářním dni lze v hotovosti zaplatit pouze částku do výše 10 000 Kč.

Zaměstnavatel, který má více
mzdových účtáren

V případě, pokud má zaměstnavatel více mzdových účtáren, plní povinnosti zaměstnavatele při odvodu pojistného každá mzdová účtárna samostatně pro okruh zaměstnanců, pro které vede evidenci mezd.

Za mzdovou účtárnu se pro účely zákona o sociálním zabezpečení rozumí útvar zaměstnavatele, ve kterém je vedena evidence mezd. Místní příslušnost okresní správy sociálního zabezpečení se pak řídí pravidly uvedenými v § 83 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění.

Poznámka

Daňový řád a zákon o daních z příjmů místo pojmu „mzdová účtárna“ používají označení „plátcova pokladna“. Blíže k pojmu „plátcova pokladna“ viz § 38h, § 38b zákona o daních z příjmů a § 21 daňového řádu.

Penále (§ 20)

•    V případě, pokud pojistné nebylo zaplaceno ve stanovené lhůtě, anebo bylo zaplaceno v nižší částce, je plátce pojistného (zaměstnavatel) povinen zaplatit penále. Výše penále se stanoví podle předpisů práva občanského o výši úroků z prodlení.

•    V případě, pokud příslušná okresní správa sociálního zabezpečení povolila placení dlužného pojistného ve splátkách, penále z takového dluhu činí 0,025 % z dlužné částky za každý kalendářní den, kdy dluh na pojistném trvá.

•    Pokud jde o splatnost penále a způsob jeho placení, postupuje se stejně jako u pojistného (§ 20 odst. 9 zákona č. 589/1992 Sb.).

•    Vzniklý dluh z důvodu penále lze řešit i formou splátek, podmínkou je podání písemné žádosti o povolení placení dlužného penále ve splátkách podle § 20a zákona č. 589/1992 Sb.

Prominutí penále

Promíjení penále je upraveno v ustanovení v § 104ch zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení. Žádost o prominutí penále spolu s vyplněným „Prohlášením k žádosti o prominutí penále“ se podává vždy u příslušné okresní správy sociálního zabezpečení. Bližší informace jsou uvedeny ve vyhlášce MPSV č. 161/1998 Sb., o promíjení penále správami sociálního zabezpečení.

Povolení splátek
dlužného pojistného a penále

Podmínky pro možnost povolení splátek dlužného pojistného a penále jsou uvedeny v § 20a zákona č. 589/1992 S. Příslušná okresní správa sociálního zabezpečení může povolit placení dlužného pojistného a penále ve splátkách na písemnou žádost plátce pojistného. Splátky lze povolit zvlášť na pojistné a zvlášť na penále. Okresní správa sociálního zabezpečení stanoví výši jednotlivých splátek dluhu a dobu splácení dluhu, která však nesmí přesáhnout 36 měsíců (§ 20a odst. 3).

Pokuty

Při porušování povinností vyplývajících ze zákona č. 589/1992 Sb., o sociálním zabezpečení může příslušná okresní správa sociálního zabezpečení uložit pokutu až do výše 50 000 Kč.

Vymáhání dluhů na pojistném a penále

Postup při vymáhání dluhů na pojistném a penále je upraven zákonem č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení. Dluh na pojistném a penále se předepisuje:

-   platebním výměrem
(§ 104c zákona č. 582/1991 Sb.),

-   výkazem nedoplatků
(§ 104g zákona č. 582/1991 Sb.).

Platební výměr je vykonatelný bez ohledu na právní moc, pokud od jeho doručení uplynulo 15 dnů. Proti platebnímu výměru lze podat odvolání do 15 dnů ode dne oznámení anebo opravný prostředek k soudu. Platební výměr je vystavován zejména v případě vymáhání pohledávek vůči OSVČ.

Výkaz nedoplatků je vykonatelný dnem vyhotovení a na jeho vydání se nevztahují obecné předpisy o správním řízení. Proti výkazu nedoplatků lze podat do 8 dnů od doručení písemné zásilky námitky, pokud zaměstnavatel nesouhlasí s existencí dluhu na pojistném a penále nebo s jeho výší. Důvod podání námitek je zaměstnavatel povinen v námitkách uvést. Podané námitky nemají odkladný účinek. Výkaz nedoplatků se používá v případě vymáhání pohledávek vůči zaměstnavatelům.

4.13  Koordinační nařízení EU

Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění upravuje podmínky účasti na nemocenském pojištění v ČR. Ovšem v rámci členských státu EU platí též tzv. „koordinační nařízení EU“, které jsou nadřazeny českým právním předpisům. Na úrovni EU upravují sociální zabezpečení tzv. „migrujících osob“ následující dva základní právní předpisy (koordinační nařízení):

-   nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení

-   nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení č. 883/2004.

Uvedená koordinační nařízení byla několikrát novelizována a jejich konsolidované znění lze nalézt na webové stránce MPSV www.mpsv.cz pod odkazem „Působnost MPSV“, „Zahraniční vztahy a EU“, „Evropská unie“, „Volný pohyb osob“, „Sociální zabezpečení osob pohybujících se v rámci EU“.

Koordinační nařízení se používají i vůči státům EHP, které se zavázaly k jejich aplikaci. Od 1. 6. 2012 se jedná o Island, Lichtenštejnsko a Norsko. Od 1. 4. 2012 se k aplikaci koordinačních nařízení zavázalo Švýcarsko, od 1. 7. 2013 v souvislosti se vstupem do EU také Chorvatsko.

Jedním ze základních principů EU je právo občanů na volný pohyb. S tím je však spojena celá řada souvislostí, která byla mimo jiné důvodem pro vznik příslušných koordinačních nařízení EU.

Základním smyslem uvedených koordinačních nařízení je stanovení závazných pravidel a určujících, který stát je odpovědný za výběr pojistného a poskytování dávek (určení státu pojištění). Koordinační nařízení tudíž fungují tak, že u migrující osoby v závislosti na konkrétní situaci jednoznačně určí, podle předpisů, kterého státu jí mají být například poskytnuty dávky nemocenského pojištění nebo důchod.

Koordinační nařízení pokrývají s výjimkou sociální pomoci všechna odvětví sociálního zabezpečení (viz článek 3 nařízení č. 883/2004):

•    dávky v nemoci,

•    dávky v mateřství a rovnocenné otcovské dávky,

•    dávky v invaliditě,

•    dávky ve stáří,

•    rodinné dávky,

•    pozůstalostní dávky,

•    dávky při pracovních úrazech a nemocech z povolání,

•    pohřebné,

•    dávky v nezaměstnanosti,

•    předdůchodové dávky,

•    rodinné dávky,

•    zvláštní nepříspěvkové peněžité dávky.

V oblasti sociálního zabezpečení tudíž nedochází k harmonizaci národních sociálních systémů členských států, ale pouze k jejich koordinaci. Koordinační nařízení ponechávají národní předpisy beze změn, a nahrazují pouze ta národní pravidla, která jsou pro migrující osoby nevýhodná. Pro takové případy vytváří koordinační nařízení pravidla vlastní.

Koordinace sociálního zabezpečení je založena na následujících 4 základních principech:

-   Princip stejného zacházení (viz článek 4 nařízení č. 883/2004). Podle tohoto principu podléhají migrující osoby na území členských států stejným povinnostem a užívají stejných výhod jako státní příslušníci dotyčného státu.

-   Princip aplikace právního řádu jediného státu (viz článek 11 nařízení č. 883/2004). Na základě tohoto principu by nemělo dojít k situaci, že by migrující osoba podléhala právním předpisům více států nebo naopak nebyla pojištěna vůbec. Obecně platí, že se uplatňuje legislativa země, kde zaměstnaná osoba pracuje nebo osoba samostatně výdělečně činná vykonává výdělečnou činnost.

-   Princip sčítání dob pojištění (viz článek 6 nařízení č. 883/2004). Tento princip se využívá v případech, kdy fyzická osoba stráví část svého pracovního života v jednom a část v jiném členském státě přitom nesplní předepsanou dobu na nárok na dávku v některém z nich. Koordinační nařízení zakotvují ustanovení, která umožňují pro získání nároku na dávky tam, kde to připadá v úvahu, přihlédnout i dobám pojištění získaných v jiných státech.

-   Princip zachování nabytých práv. Uvedený princip umožňuje, aby dávky sociálního zabezpečení byly vypláceny oprávněné osobě i mimo území toho členského státu, kde na ně vznikl nárok, do státu jejího místa bydliště nebo pobytu.

Koordinační nařízení může využít každý občan členského státu a jeho rodinní příslušníci bez ohledu na jejich občanství a rovněž občané třetích zemí, kteří v některém členském státě žijí a migrují do jiného, ať už za prací nebo z jiných důvodů.

Určení státu pojištění

Základní pravidla

Koordinační nařízení obsahují princip „aplikace právního řádu jediného státu“. Pokud tedy migrující osoba pracuje v některém členském státě EU nebo ve státě, který přistoupil ke koordinačním nařízením, je nutné jednoznačně určit stát, jehož právní předpisy z oblasti sociálního zabezpečení budou pro danou situaci aplikovány. Pro tyto účely se jako základní pravidlo používá pravidlo místa výkonu práce. Toto pravidlo stanoví, že zaměstnanec je účasten pojištění v tom státě, ve kterém pracuje, bez ohledu na to, ve kterém státě bydlí nebo kde sídlí jeho zaměstnavatel. Blíže viz článek 11 nařízení č. 883/2004.

Výjimky

Výše uvedené základní pravidlo „místa výkonu práce“ v některých specifických situacích neplatí. Mezi takové situace patří:

-   vyslání pracovníků do jiného členského státu na přechodnou dobu,

-   osoba pracuje ve dvou nebo více členských státech,

-   určité skupiny pracovníků, jako jsou úředníci (pojem „úředník viz nařízení č. 883/2004).

V případě, že se jedná o „příhraniční pracovníky“ je nutné se ještě vypořádat s dalšími otázkami, jako například určení místa jejich bydliště z pohledu zmíněných koordinačních nařízení.

Pravidla pro rozhodnutí, jaké právní předpisy, kterého členského státu se mají použít, jsou stanovena v článcích 11 – 16 nařízení č. 883/2004 a související prováděcí ustanovení jsou uvedena v článcích 14 – 21 nařízení č. 987/2009.

Vysílání zaměstnanců

Nejvýznamnější odchylka od základního pravidla nastává v případě, kdy zaměstnavatel v jednom členském státě („vysílající stát“) vyšle zaměstnance, aby pracoval v jiném členském státě („stát zaměstnání“). Pro takové zaměstnance se používají označení „vyslaní zaměstnanci“. Vyslaný zaměstnanec zůstává za předpokladu splnění určitých podmínek pojištěn ve státě, ze kterého je svým zaměstnavatelem vyslán. Příslušné podmínky, které zakládají výjimku ze základního pravidla, pak podrobněji upravuje článek 12 nařízení č. 883/2004:

•    očekávaná doba vyslání nepřevyšuje 24 měsíců,

•    zaměstnanec není vyslán za účelem nahrazení jiné vyslané osoby.

•    zaměstnavatel musí běžně vykonávat činnosti ve vysílajícím státě (to znamená, že v průběhu celého období vyslání musí existovat přímý vztah mezi vysílajícím zaměstnavatelem a vyslaným zaměstnancem a zaměstnavatel obyčejně vykonává podstatné činnosti na území členského státu, ve kterém je usazen),

•    právní předpisy vysílajícího státu týkající se sociálního zabezpečení se na zaměstnance vztahovaly bezprostředně před jeho vysláním do jiného členského státu (to znamená, že zaměstnanec podléhá uvedeným právním předpisům vysílajícího státu alespoň po dobu 1 měsíce před vysláním, kratší období by vyžadovalo individuální posouzení, k tomu blíže viz Rozhodnutí č. A2 správní komise pro koordinaci systémů sociálního zabezpečení ze dne 12 června 2009 o výkladu článku 12 nařízení (ES) č. 883/2004 o právních předpisech platných pro vyslané pracovníky a samostatně výdělečně činné osoby dočasně pracující mimo příslušný stát).

     Příklad 69

Český zaměstnavatel vyšle své zaměstnance pracovat na území Rakouska. Předpokládaná doba vyslání nepřekročí 24 měsíců. Zaměstnanci nejsou vysláni za účelem nahrazení jiných vyslaných osob. Rovněž další výše uvedené podmínky jsou splněny. Zaměstnanec zůstává po dobu vyslání i nadále účasten nemocenského a důchodového pojištění podle českých právních předpisů.

     Příklad 70

Český zaměstnavatel vyšle své zaměstnance pracovat na území Slovenska. Předpokládaná doba vyslání je 30 měsíců. Zaměstnanci nejsou vysláni za účelem nahrazení jiných vyslaných osob. Rovněž další výše uvedené podmínky jsou splněny. Zaměstnanec bude podléhat slovenským předpisům o sociálním zabezpečení.

Osoba pracuje ve dvou
nebo více členských státech

V případě osoby, která jako zaměstnanec obvykle pracuje ve dvou nebo více členských státech, se aplikují pravidla uvedená v článku 13 nařízení č. 883/2004. Pro určení státu pojištění je pak rozhodující:

1)  zda zaměstnanec vykonává podstatnou část své činnosti ve státě, na jehož území má bydliště (pokud ano, aplikují se právní předpisy pro sociální zabezpečení platné ve členském státě jeho bydliště),

2)  pokud zaměstnanec nevykonává podstatnou část činnosti ve státě, kde má bydliště, platí následující pravidla:

-   v případě, pokud je zaměstnán jedním zaměstnavatelem, jsou příslušné právní předpisy členského státu, na jehož území se nachází sídlo nebo místo podnikání zaměstnavatele,

-   v případě, pokud je zaměstnán více zaměstnavateli, kteří mají sídlo nebo místo podnikání v jediném členském státě jsou příslušné právní předpisy členského státu, na jehož území se nachází sídlo nebo místo podnikání zaměstnavatele,

-   v případě, pokud je zaměstnán více zaměstnavateli, kteří mají sídlo nebo místo podnikání ve dvou členských státech, z nichž jeden je členským státem bydliště, jsou příslušné právní předpisy členského státu, na jehož území se nachází sídlo nebo místo podnikání zaměstnavatele, jiného než členský stát bydliště,

-   pokud má zaměstnanec více zaměstnavatelů, z nichž alespoň dva mají sídlo nebo místo podnikání v různých členských státech, než je členský stát bydliště, jsou příslušné právní předpisy členského státu, na jehož území má zaměstnanec bydliště.

Podstatná část:

Pojem „podstatná část“ je vymezen v článku 14 nařízení č. 987/2009. Pro určení toho, zda je podstatná část činnosti vykonávána v členském státě se v případě zaměstnanecké činnosti zohlední jako kritérium:

-   pracovní doba nebo

-   odměna.

V případě, pokud je podíl zjištěný podle výše uvedeného kritéria nižší než 25 %, pak to znamená, že v příslušném členském státě podstatná část činnosti vykonávána není. Obráceně řečeno, pokud je podíl alespoň 25 % nebo více, pak je kritérium „podstatné části činnosti“ vykonávané v členském státě bydliště považováno za splněné.

Příklady:
Zaměstnanec pracuje
ve více členských státech

V následujících příkladech je nutné postupovat tak, že nejprve je nutné vyřešit otázku, zda zaměstnanec vykonává podstatnou část své činnosti v členském státě svého bydliště. Pokud odpověď zní „ANO“, pak se použije pravidlo uvedené výše pod bodem 1). To znamená, že se použijí právní předpisy členského státu, na jehož území má zaměstnanec bydliště. Pokud však odpověď zní „NE“, pak se použijí pravidla uvedená výše pod bodem 2).

     Příklad 71

Zaměstnanec vykonává podstatnou část své činnosti v členském státě bydliště.

Zaměstnanec s bydlištěm v ČR vykonává práci pro německého zaměstnavatele, který má sídlo v Německu. Jeden týden měsíčně však vykonává práci pro stejného zaměstnavatele v Německu. Tento zaměstnanec je pojištěn podle českých předpisů o sociálním zabezpečení, protože vykonává podstatnou část své činnosti v členském státě svého bydliště.

     Příklad 72

Zaměstnanec nevykonává podstatnou část své činnosti v členském státě bydliště.

Zaměstnavatel se sídlem v ČR zaměstnává zaměstnance, který má bydliště na území Slovenska. Zaměstnanec vykonává pro tohoto zaměstnavatele jeden týden práci na Slovensku, zbývající pracovní dny vykonává práci v ČR. Zaměstnanec je pojištěn v ČR podle českých předpisů o sociálním zabezpečení, kde má jeho zaměstnavatel sídlo, protože podstatnou část své činnosti nevykonává v členském státě svého bydliště a má jen jednoho zaměstnavatele.

     Příklad 73

Zaměstnanec má dva zaměstnavatele v různých členských státech, podstatnou část své činnosti vykonává v členském státě bydliště.

Prvním zaměstnavatelem je zaměstnavatel se sídlem v Polsku, pro kterého vykonává zaměstnanec práci jen v jednom týdnu. Podstatnou část své činnosti vykonává pro druhého zaměstnavatele se sídlem v ČR, kde má zaměstnanec i svoje bydliště. Zaměstnanec je pojištěn v ČR podle českých předpisů o sociálním zabezpečení, protože podstatnou část své činnosti vykonává v členském státě svého bydliště.

Opětovné vyslání zaměstnance

V případě, pokud zaměstnanci skončila doba vyslání, pak nová doba vyslání u stejného zaměstnance stejného zaměstnavatele a stejného členského státu nemůže být povolena, dokud neuplynou nejméně dva měsíce od data uplynutí předchozí doby vyslání. Za specifických okolností je však možné se od této zásady odchýlit (blíže viz již zmíněné rozhodnutí správní komise A2).

Dohody o výjimkách z právních
předpisů upravujících vyslání

Nařízení č. 883/2004 stanoví, že doba vyslání nesmí být delší než 24 měsíců. Článek 16 nařízení 883/2004 však dovoluje, aby příslušné orgány dvou nebo více členských států uzavřely dohody, které stanoví výjimky z pravidel upravujících použitelné předpisy, a ty zahrnují zvláštní pravidla upravující vysílání pracovníků do jiného členského státu.

Pokud tedy předpokládaná doba vyslání překročí 24 měsíců, tak v případě, pokud má vyslaný zaměstnanec i nadále podléhat právním předpisům o sociálním zabezpečení vysílajícího státu, je nutné, aby vysílající stát a stát zaměstnání dosáhly dohody uzavřené na základě článku 16 nařízení č. 883/2004.

Dokládání příslušnosti

V případě, pokud zaměstnanci vykonávají práci v jiném členském státě EU, než ve kterém jsou účastni pojištění, je nutné, aby doložili na vyzvání kontrolních orgánům ve státě výkonu práce svou příslušnost k právním předpisům o sociálním zabezpečení jiného členského státu. Příslušnost zaměstnance se dokládá pomocí formuláře A1 – Potvrzení o příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení. Uvedené se týká zejména vyslaných zaměstnanců, neboť vyslaný zaměstnanec zůstává za předpokladu splnění určitých podmínek pojištěn ve státě, ze kterého je svým zaměstnavatelem vyslán.

Formulář žádosti o vystavení příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení lze nalézt na internetových stránkách České správy sociálního zabezpečení www.cssz.cz, pod odkazem „Tiskopisy“. Jedná se o formulář „Společná žádost zaměstnance a zaměstnavatele o vystavení potvrzení o příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení“. K žádosti se přikládají následující přílohy:

-   ověřená kopie pracovní smlouvy / pracovních smluv, včetně všech jejich změn a dodatků,

-   ověřená kopie potvrzení o příslušnosti k právním předpisům (pokud bylo vystaveno),

-   ověřená kopie smluvních dokumentů, na základě, kterých je zajištěna činnost v zahraničí, popřípadě čestné prohlášení o této skutečnosti,

-   čestné prohlášení zahraničního zaměstnance.

Formulář A1 má charakter osvědčení, které potvrzuje, jakým právním předpisům sociálního zabezpečení podléhá osoba v něm uvedená, a vystavuje jej vždy ten členský stát, jehož právní předpisy se na danou osobu vztahují. Formulář A1 odpovídá dřívějším formulářům E101 až E103.

4.14  Mezinárodní smlouvy o sociálním zabezpečení

Přehled mezinárodních smluv o sociálním zabezpečení lze nalézt na webových stránkách Ministerstva práce a sociálních věcí www.cssz.cz pod odkazem „Životní situace“, „Práce a pobyt v zahraničí“, „Mezinárodní smlouvy“.

Ze zemí mimo EU, se kterými je uzavřena dvoustranná mezinárodní smlouva o sociálním zabezpečení lze uvést tyto země: Austrálie, Bosna a Hercegovina, Černá Hora, Chile, Indie, Izrael, Japonsko, Jižní Korea, Kanada, Makedonie, Moldavsko, Québec, Rusko, Srbsko, Turecko, Ukrajina, USA.

Mezinárodní smlouvy o sociálním zabezpečení též zahrnují:

•    Princip sčítání dob pojištění. Tento princip se uplatní v případě, kdy je nárok na dávku podmíněn získáním určité doby pojištění. Tento princip je zakotven za účelem zabránění situace, kdy osoba, která pracovala v obou státech, by ani v jednom státě nezískala potřebnou dobu pojištění. Z uvedeného důvodu se v případech, kdy je to potřebné, přihlíží i k době pojištění získané ve druhém smluvním státě.

•    Princip výplaty dávek do druhého smluvního státu. To znamená, že dávky nesmí být kráceny, měněny, zastaveny nebo odňaty z důvodu pobytu oprávněné osoby na území jiného smluvního státu, v němž má sídlo instituce zodpovědná za výplatu těchto dávek.

Pro úplnost si lze připomenout následující definice:

-   Zahraničním zaměstnavatelem se pro účely sociálního zabezpečení rozumí zaměstnavatel, jehož sídlo je na území státu, se kterým ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení.

-   Zahraničním zaměstnancem se pro účely sociálního zabezpečení rozumí zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele, je-li zaměstnanec činný v ČR ve prospěch tohoto zahraničního zaměstnavatele.

Základní pravidlo:

Základní pravidlem pro určování státu pojištění (tj. ve kterém státě bude zaměstnanec účasten pojištění dle předpisů o sociálním zabezpečení) je stejně jako v případě koordinačních nařízení EU pravidlo státu místa výkonu práce.

Odlišnosti:

Významně se může lišit například posuzování doby vyslání, kdy vyslaný zaměstnanec i nadále podléhá právním předpisům o sociálním zabezpečení vysílajícího státu. Například v mezinárodní smlouvě s USA je doba vyslání omezena na 5 let (viz článek 8 uvedené mezinárodní smlouvy). V mezinárodní smlouvě s Kanadou je doba vyslání v článku 7 omezena na dobu 60 měsíců (tj. v podstatě rovněž 5 let). Obdobně to platí v mezinárodní smlouvě s Qué­becem. Naproti tomu v mezinárodní smlouvě s Ukrajinou je doba vyslání omezena na 24 měsíců.

V případech vyslání podle mezinárodních smluv je zpravidla nutné doložit příslušnost k právním předpisům příslušným bilaterálním formulářem, který vystavuje příslušná instituce ve vysílajícím státě. V ČR tyto formuláře vystavuje Česká správa sociálního zabezpečení. Pro tyto účely slouží tiskopis „Společná žádost zaměstnance a zaměstnavatele o vystavení potvrzení o příslušnosti k právním předpisům sociálního zabezpečení“, který lze nalézt na internetových stránkách www.cssz.cz.

Zaměstnanec pracuje mimo EU 
ve státě, se kterým není uzavřena mezinárodní smlouva

V případě, pokud zaměstnanec má trvalé místo výkonu práce v cizině pro zaměstnavatele se sídlem v ČR, zaměstnanec má trvalý pobyt na území ČR nebo jiného členského státu EU, pak je zaměstnanec i nadále pojištěn podle českých právních předpisů o sociálním zabezpečení, pokud není povinně účasten důchodového pojištění podle předpisů státu, ve kterém trvale vykonává zaměstnání [§ 6 odst. 1 písm. a), bod 2. zákona č. 187/2006 Sb.].

     Příklad 74

Zaměstnavatel se sídlem v ČR uzavřel pracovní smlouvu se zaměstnancem, který má trvalý pobyt v ČR. Zaměstnanec má trvalé místo výkonu práce v Iráku. Zaměstnanec bude pojištěn podle českých předpisů o sociálním zabezpečení, pokud není povinně účasten důchodového pojištění podle právních předpisů platných v Iráku.

Uprchlíci z Ukrajiny, sociální pojištění a dávky nemocenského pojištění

Na úvod je vhodné uvést, že s Ukrajinou má ČR uzavřenou smlouvu o sociálním zabezpečení č. 29/2003 Sb. m.s. Smlouva se vztahuje na poskytování peněžitých dávek uvedených v článku 2 smlouvy (například dávky v nemoci a mateřství). Základní pravidlo pro pojištění uvedené v článku 6 této smlouvy uvádí, že na pracovníky se vztahují právní předpisy té smluvní strany, na jejímž území je vykonávána pracovní činnost. To znamená, že v případě, pokud ukrajinský zaměstnanec vykonává práci pro českého zaměstnavatele na území ČR, budou se na něho vztahovat české právní předpisy, pokud se jedná o sociální pojištění a poskytování dávek nemocenského pojištění.

V případě, pokud se zaměstnancem z Ukrajiny je uzavřen pracovní poměr, dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce, platí pro jeho účast na nemocenském a důchodovém pojištění stejné podmínky, jak v případě zaměstnávání českého zaměstnance. K této problematice viz v tomto textu kapitolu „Podmínky účasti na důchodovém a nemocenském pojištění“. Účast na nemocenském pojištění tedy nevznikne například v případě uzavření dohody o provedení práce se zaměstnankyní z Ukrajiny s částkou do 10 000 Kč měsíčně.

Z pohledu zákona o nemocenském pojištění se v případě ukrajinského zaměstnance nejedná o „zahraničního zaměstnance“, neboť zahraničním zaměstnancem se pro tento účel rozumí zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele, který je činný v ČR ve prospěch zahraničního zaměstnavatele.

Pokud při zaměstnání uprchlíka z Ukrajiny vznikne účast na nemocenském pojištění (například pokud v dohodě o pracovní činnosti bude sjednaná částka započitatelného příjmu alespoň ve výši 3 500 Kč měsíčně v roce 2022 a od roku 2023 ve výši 4 000 Kč) zaměstnavatel bude postupovat standardním způsobem, jako v případě českého zaměstnance. Zaměstnance přihlásí pomocí formuláře „Oznámení o nástupu do zaměstnání“.

Určitý problém způsobuje povinnost zaměstnavatele uvádět též rodné číslo zaměstnance, což mimo jiné je zmíněno k tomuto tiskopisu ve Všeobecných zásadách pro vyplňování tiskopisu „Oznámení o nástupu do zaměstnání – skončení zaměstnání“ platné od 1. dubna 2022.

Ukrajincům, kteří v ČR získali dočasnou ochranu, se rodná čísla nepřidělují. Vyplní se tedy pouze datum narození, adresa trvalého pobytu v zahraničí a adresa pobytu v ČR. Česká správa sociálního zabezpečení pak přidělí zaměstnanci tzv. „Evidenční číslo pojištěnce“ (EČP), které sdělí zaměstnavateli.

Pokud tedy ukrajinskému zaměstnanci (zaměstnankyni) vznikne účast na nemocenském pojištění, může tedy i při splnění příslušných podmínek čerpat dávky nemocenského pojištění. To znamená následující dávky:

•    v případě se daná událost (například nemoc těhotenství) týká žadatele samotného:

-   nemocenské,

-   vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství,

•    v případě, se daná událost (například potřeba péče o dítě, člena rodiny) týká jiné osoby:

-   ošetřovné,

-   dlouhodobé ošetřovné,

-   peněžitá pomoc v mateřství,

-   dávka otcovské poporodní péče.

U těchto dávek nezáleží na tom, zda je osoba, o kterou je potřeba se starat, účastna nemocenského pojištění v ČR. O tyto dávky lze tedy požádat i ve vztahu k rodinným příslušníkům, kteří za občany Ukrajiny přicestují z Ukrajiny v důsledku válečného konfliktu. Výše zmíněná mezinárodní smlouva mezi ČR a Ukrajinou je založena na zásadě sčítání dob pojištění, to znamená, v případě je-li nárok na dávku v některém ze smluvních států třeba získat určitou dobu pojištění a pojištěnec ji v tomto státě nezíská, přihlédne se i k době obdobného nepřekrývajícího pojištění získaného podle právních předpisů druhého státu (článek 10 uvedené mezinárodní smlouvy).

To se může například týkat těhotných zaměstnankyň z Ukrajiny zaměstnaných v ČR, které k uplatnění nároku na peněžitou pomoc v mateřství budou muset splňovat především podmínku účasti na nemocenském pojištění alespoň po dobu 270 kalendářních dnů v posledních dvou letech přede dnem nástupu na peněžitou pomoc v mateřství. V období dvou let lze sčítat dny z různých pojištění (zaměstnání), neboť tato podmínka nemusí být splněna u jednoho zaměstnavatele.

Podle článku 11 mezinárodní smlouvy se dávky při dočasné pracovní neschopnosti a v mateřství přiznávají a vyplácejí podle právních předpisů a na náklady té smluvní strany, na jejímž území je osoba pojištěna.

Dohody o pracovní činnosti

Zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti nemají nárok na některé dávky nemocenského pojištění. Jedná se o ošetřovné a vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.

5.    Nemocenské pojištění

Právní předpisy

•    Právní úprava nemocenského pojištění v ČR je obsažena v zákonu č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Uvedený zákon stanovuje zaměstnavatelům celou řadu povinností jednak při přijímání žádostí o dávky z nemocenského pojištění, jednak povinnosti oznamovací a evidenční (viz dále).

•    Pojistné na nemocenské pojištění je upraveno zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Stanovuje například procentní sazby pojistného na nemocenské pojištění, pravidla pro stanovení vyměřovacího základu, ze kterého se pojistné počítá, rozhodné období atd.

5.1  Vznik a zánik nemocenského pojištění

Pro vznik a zánik nemocenského pojištění zaměstnance platí následující pravidla:

•    Pojištění vzniká zaměstnanci dnem, ve kterém začal vykonávat práci pro zaměstnavatele, a zaniká dnem skončení doby zaměstnání, pokud není v § 10 zákona č. 187/2006 Sb. stanoveno jinak. Dobou zaměstnání se rozumí období od počátku výkonu činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele do konce období, v němž tato činnost měla nebo mohla být vykonávána.

-   Upřesnění: U zaměstnance v pracovním poměru se za den, ve kterém tento zaměstnanec začal vykonávat práci, považuje též den přede dnem započetí výkonu práce, za který přísluší náhrada mzdy nebo za který se mzda nekrátí.

•    Smluvní zaměstnanec: Pojištění vzniká dnem, ve kterém začal vykonávat práci pro smluvního zaměstnavatele, a zaniká dnem skončení výkonu práce pro zaměstnavatele.

•    V případě společníka společnosti s r.o. a komanditisty komanditní společnosti, jestliže mimo pracovněprávní vztah vykonává pro ni práci, pojištění vzniká dnem, ve kterém začal konat práci pro společnost, a zaniká dnem ukončení výkonu této činnosti.

•    Zaměstnání malého rozsahu: V případě, pokud v zaměstnání malého rozsahu dojde ke sjednání započitatelného příjmu v částce alespoň rozhodného příjmu anebo sjednaný započitatelný příjem bude alespoň na tuto částku zvýšen, vzniká pojištění ode dne, od něhož byl započitatelný příjem na takovou částku sjednán nebo zvýšen.

•    Zaměstnanec s místem výkonu práce trvale v cizině: Pojištění zaměstnance zaměstnaného u zaměstnavatele se sídlem v ČR, jehož místo výkonu je trvale v cizině a který má trvalý pobyt na území ČR nebo jiného členského státu EU, vzniká dnem zahájení výkonu práce v cizině též v případě, pokud zaměstnavatel tohoto zaměstnance nedoloží, že tento zaměstnanec je povinně účasten důchodového pojištění v cizině. V daném případě zaniká pojištění dnem následujícím po dni, ve kterém bylo doloženo, že zaměstnanec je povinně účasten důchodového pojištění ve státě, ve kterém má trvale místo výkonu práce.

•    Zahraniční zaměstnanec: Pojištění zahraničního zaměstnance vzniká dnem, který uvedl v přihlášce k účasti na pojištění, nejdříve však dnem, ve kterém byla přihláška podána, a zaniká:

-   dnem skončení dobrovolné účasti na důchodovém pojištění nebo

-   dnem skončení doby zaměstnání na území ČR nebo

-   prvním dnem kalendářního měsíce, za který nebylo ve stanovené lhůtě nebo výši podle zákona č. 589/1992 Sb. zaplaceno pojistné anebo

-   dnem uvedeným v odhlášce z pojištění, ne však dříve než dnem, ve kterém byla tato odhláška podána.

Další pravidla

•    Změna sjednané částky: V případě, pokud sjednaná částka přestane dosahovat rozhodného příjmu z důvodu změny sjednané částky započitatelného příjmu, zaniká účast zaměstnance na pojištění dnem předcházejícím dni, od kterého k této změně došlo.

•    Změna rozhodného příjmu: V případě, pokud sjednaná částka započitatelného příjmu přestane dosahovat rozhodného příjmu z důvodu, že došlo ke zvýšení rozhodného příjmu vlivem změny všeobecného vyměřovacího základu nebo přepočítacího koeficientu, zaniká účast zaměstnance na pojištění dnem předcházejícím dni, od kterého k tomuto zvýšení došlo.

POZOR!

Tato situace může nastat od 1. 1. 2023, kdy došlo k navýšení rozhodného příjmu na 4 000 Kč z původních 3 500 Kč. Pokud tedy se zaměstnancem byla sjednána částka v rozmezí od 3 500 Kč do 3 999 Kč, k 31. 12. 2022 zanikne jeho účast na nemocenském pojištění.

•    Zaměstnání stejného druhu na sebe bezprostředně navazují: V případě, pokud zaměstnanec uzavřel po skončení pracovního poměru další pracovní poměr k témuž zaměstnavateli tak, že oba pracovní poměry na sebe bezprostředně navazují, nedochází k zániku pojištění z důvodu skončení předchozího pracovního poměru, pokud v dalším pracovním poměru jsou splněny podmínky účasti na nemocenském pojištění. V tomto případě se má za to, že nemocenské pojištění trvá bez přerušení.

-   Toto pravidlo platí obdobně pro ostatní pojištěnce, pokud jejich další zaměstnání je zaměstnáním stejného druhu jako předchozí zaměstnání a pro obě zaměstnání platí stejné podmínky účasti na pojištění.

-   Zaměstnání různého druhu: Uvedená pravidla neplatí v případě, pokud jedním ze zaměstnání je zaměstnání malého rozsahu nebo dohoda o provedení práce.

     Příklad 75

Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem pracovní smlouvu, na základě, které vznikl pracovní poměr od 1. 2. 2023 do 30. 6. 2023. Místo výkonu práce bylo v ČR. Mzda byla sjednána v částce vyšší než 4 000 Kč. Do měsíce červenec byla zaměstnanci zúčtována prémie ve výši 2 000 Kč. Zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění v období od 1. 2. 2023 do 30. 6. 2023. Pojistné na sociální zabezpečení však musí být odvedeno rovněž z částky 2 000 Kč, neboť se jedná o příjem zúčtovaný zaměstnanci po skončení zaměstnání.

     Příklad 76

Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem pracovní poměr od 1. 5. 2023. Pracovní dobu má rozvrženou na pracovní dny (pondělí až pátek). Zaměstnanec nenastoupil dne 1. 5. 2023 do práce, protože se jedná o svátek a obdržel za tento den náhradu mzdy. Zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění již od 1. 5. 2023, i když do práce nastoupil až pozdější den. Uvedené pravidlo se týká pouze pracovního poměru, nikoliv dohody o pracovní činnosti, jak vyplývá z § 10 odst. 2 zákona o nemocenském pojištění.

     Příklad 77

Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem pracovní poměr od 1. 4. 2023. Pracovní dobu má rozvrženou na pracovní dny (pondělí až pátek). Zaměstnanec nenastoupil dne 1. 4. 2023 do práce, protože se jedná o sobotu a neobdržel za tento den náhradu mzdy, protože má sjednanou měsíční mzdu. Zaměstnanec je účasten nemocenského pojištění již od 1. 4. 2023, i když do práce nastoupil až pozdější den (zaměstnanci se jeho měsíční mzda za tento den nekrátí).

     Příklad 78

Se zaměstnancem byl sjednán pracovní poměr na dobu určitou, pracovní poměr skončil dne 31. 12. 2022. Od 1. 1. 2023 byl sjednán se zaměstnancem další pracovní poměr na dobu určitou. V obou případech pracovního poměru byly splněny podmínky pro vznik účasti na nemocenském pojištění. Z hlediska nemocenského pojištění nedošlo ke dni 31. 12. 2022 k zániku nemocenského pojištění, protože pracovní poměry na sebe bezprostředně navazují a jedná se o zaměstnání stejného druhu (viz § 10 odst. 6 zákona o nemocenském pojištění).

5.2  Základní pojmy

Podpůrčí doba

Důležitým pojmem v nemocenském pojištění je tzv. „podpůrčí doba“. Podpůrčí dobou je doba, po kterou má být vyplácena příslušná dávka nemocenského pojištění [§ 3 písm. k)].

Ochranná lhůta

Nárok na určité dávky nemocenského pojištění může zaměstnanci vzniknout nejen v době trvání zaměstnání, které založilo účast na nemocenském pojištění, nýbrž také v tzv. „ochranné lhůtě“. Ochranná lhůta je doba stanovená zákonem o nemocenském pojištění (§ 15), která plyne zaměstnanci po skončení zaměstnání, které mu zakládalo účast na nemocenském pojištění. Účelem ochranné lhůty je zajistit nárok na dávky nemocenského pojištění za předpokladu splnění příslušných podmínek též v případech, kdy občan jedno zaměstnání ukončil a do dalšího ještě nenastoupil.

V příslušné ochranné lhůtě:

•    může vzniknout nárok na nemocenské nebo na peněžitou pomoc v mateřství,

•    nemůže vzniknout nárok například na ošetřovné, neboť pro ošetřovné ochranná lhůta ze skončeného zaměstnání neplyne.

5.3  Dávky nemocenského pojištění

Samozřejmě důležitou otázkou je, jaký praktický význam má pro fyzickou osobu účast na nemocenském pojištění. Z nemocenského pojištění se poskytují následující dávky (§ 4 zákona o nemocenském pojištění):

-   nemocenské,

-   peněžitá pomoc v mateřství,

-   dávka otcovské poporodní péče (tzv. „otcovská“),

-   ošetřovné,

-   dlouhodobé ošetřovné,

-   vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství.

Nárok na tyto dávky má zaměstnanec při splnění příslušných podmínek. Dávky nemocenského pojištění vyplácí okresní správa sociálního zabezpečení, a to za kalendářní dny.

NEMOCENSKÉ

Kdo má nárok na nemocenské

•    Nárok na nemocenské má zaměstnanec, který byl uznán dočasně práce neschopným nebo kterému byla nařízena karanténa.

Základní podmínky

•    Musí být splněno, že se jedná zaměstnance v zaměstnání, které založilo účast na nemocenském pojištění, uvedené v § 6.

Délka podpůrčí doby

•    Zaměstnanec má nárok na nemocenské od 15. kalendářního dne trvání jeho dočasné pracovní neschopnosti do konce trvání jeho dočasné pracovní neschopnosti. Nárok na nemocenské je však omezen maximálně na dobu 380 kalendářních dnů počítaných od vzniku dočasné pracovní neschopnosti (tzv. podpůrčí doba u nemocenského). Po dobu prvních 14 kalendářních dnů je zaměstnanec, kterému trvá pracovní vztah zakládající účast na nemocenském pojištění, zabezpečen náhradou mzdy, kterou poskytuje zaměstnavatel podle zákoníku práce (viz § 192 a násl. ustanovení zákoníku práce).

•    Prodloužení podpůrčí doby: Nemocenské může být poskytováno za určitých podmínek i po skončení podpůrčí doby (§ 27). Jedná se o případy, kdy je možné na základě vyjádření lékařské posudkové služby OSSZ předpokládat, že zaměstnanec v krátké době nabude pracovní schopnost. Žádost se podává u příslušné OSSZ.

•    V případě, že jde o zaměstnance, který je poživatelem starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně se nemocenské vyplácí od 15. kalendářního dne trvání dočasné pracovní neschopnosti po dobu nejvýše 70 kalendářních dnů, nejdéle však do dne, jímž skončila doba zaměstnání.

Ochranná lhůta

•    Nemocenské náleží též v případech, kdy ke vzniku dočasné pracovní neschopnosti došlo po skončení pojištěného zaměstnání v ochranné lhůtě. Ochranná lhůta činí v zásadě 7 kalendářních dnů ode dne skončení zaměstnání, které zakládalo účast na nemocenském pojištění. U zaměstnání kratších než 7 kalendářních dnů činí ochranná lhůta pouze tolik dnů, kolik činilo toto poslední zaměstnání. Případy, kdy ochranná lhůta neplyne, jsou uvedeny výše v textu věnovaném podmínkám vzniku nároku na dávku a její výplatu.

Výše nemocenské

Výše nemocenského za kalendářní den činí (§ 29):

•    60 % denního vyměřovacího základu od 15. do 30. kalendářního dne trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo nařízení karantény,

•    66 % denního vyměřovacího základu od 31. do 60. kalendářního dne trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo nařízené karantény,

•    72 % denního vyměřovacího základu od 61. kalendářního dne trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo nařízené karantény,

•    100 % denního vyměřovacího základu po celou dobu trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo nařízené karantény v případech, kdy byl pojištěnec uznán dočasně práce neschopným nebo mu byla nařízena karanténa v důsledku toho, že se prokazatelně podílel ve veřejném zájmu na hašení požáru, na provádění záchranných nebo likvidačních prací, anebo na plnění úkolů ochrany obyvatelstva jako člen sboru dobrovolných hasičů obce povolané operačním a informačním střediskem integrovaného záchranného systému.

Kdy dochází ke snížení nemocenského

Výše nemocenského za kalendářní den se snižuje na 50 % částky nemocenského v případě, pokud si dočasnou pracovní neschopnost přivodil pojištěnec:

a)  zaviněnou účastí ve rvačce,

b)  jako bezprostřední následek své opilosti nebo zneužití omamných prostředků nebo psychotropních látek nebo

c)  při spáchání úmyslného trestného činu nebo úmyslně zaviněného přestupku.

Nárok na nemocenské nevzniká

Nárok na nemocenské nevzniká například v případě, pokud si zaměstnanec úmyslně přivodil dočasnou pracovní neschopnost (§ 25).

Potřebné doklady a tiskopisy

O vzniku dočasné pracovní neschopnosti rozhoduje ošetřující lékař, a to vystavením Rozhodnutí o dočasné pracovní neschopnosti (tzv. eNeschopenky). Ošetřující lékař vydá pojištěnci průkaz dočasné práce neschopného pojištěnce – II. díl Rozhodnutí o dočasné pracovní neschopnosti.

PENĚŽITÁ POMOC V MATEŘSTVÍ

Kdo má nárok na peněžitou
pomoc v mateřství

-   Zaměstnankyně, která dítě porodila.

-   Pojištěnec, který převzal dítě do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.

-   Pojištěnec, který pečuje o dítě, jehož matka zemřela.

-   Pojištěnec, který o dítě pečuje a je otcem dítěte nebo manželem ženy, která dítě porodila, pokud matka dítěte nemůže nebo nesmí o dítě pečovat pro závažné dlouhodobé onemocnění, pro které byla uznána dočasně práce neschopnou (dlouhodobým onemocněním se rozumí takové onemocnění, které má trvat déle než 1 měsíc), nebo pro takové dlouhodobé onemocnění bylo vystaveno příslušné potvrzení dle § 67 písm. d), a nemá nárok na výplatu peněžité pomoci v mateřství.

-   Pojištěnec, který pečuje o dítě a je otcem dítěte nebo manželem ženy, která dítě porodila, pokud s matkou uzavřel písemnou dohodu, že bude pečovat o dítě. Tuto dohodu lze uzavřít s účinkem na dobu nejdříve od počátku 7. týdne po porodu dítěte a na dobu nejméně 7 kalendářních dnů po sobě jdoucích. Zákon o nemocenském pojištění tak řeší případ, kdy se žena v průběhu mateřské dovolené rozhodne nastoupit zpět do zaměstnání a umožňuje tak, aby tuto dávku nemocenského pojištění čerpal otec dítěte nebo manžel ženy, která dítě porodila.

Podmínky vzniku nároku

•    Časová podmínka: Musí být splněno, že v den, od něhož je tato dávka přiznávána, musí trvat účast na nemocenském pojištění alespoň po dobu 270 kalendářních dnů v posledních 2 letech přede dnem nástupu na peněžitou pomoc v mateřství (to je zhruba 9 měsíců nemocenského pojištění v rozložení 2 let). Upozornění: Tato podmínka nemusí být splněna jen u jednoho zaměstnavatele, v období 2 let lze sčítat dny z různých pojištění (zaměstnání).

•    V některých případech je však možné využít ustanovení § 32 odst. 4 zákona o nemocenském pojištění, které stanoví další případy doby, která se započítávají do uvedené doby pojištění 270 kalendářních dnů.

•    Příklad: Do uvedené doby se započítává například doba studia na střední, vyšší odborné nebo vysoké škole nebo na konzervatoři považovaná za soustavnou přípravu na budoucí povolání pro účely důchodového pojištění, pokud bylo toto studium úspěšně dokončeno. Jako příklad lze uvést následující situaci: Zaměstnankyně, která úspěšně ukončila vysokou (střední) školu, následně nastoupí do zaměstnání, ve kterém je nemocensky pojištěna. Vzhledem k těhotenství však chce uplatnit nárok na peněžitou pomoc v mateřství. I když nesplňuje výše uvedenou potřebnou dobu nemocenského pojištění v délce 270 kalendářních dnů před nástupem na mateřskou dovolenou, může tento nárok na dávku uplatnit, neboť do potřebné doby nemocenského pojištění se v tomto případě zahrne též doba předchozího studia na vysoké (střední) škole.

•    Výjimky: V případě, kdy k porodu dojde předčasně, považuje se podmínka doby účasti na nemocenském pojištění za splněnou ke dni nástupu na peněžitou podporu v mateřství, pokud se tato podmínka splní k počátku 6. týdne před očekávaným dnem porodu.

•    Zahraniční zaměstnanec: V případě, že se jedná o zahraničního zaměstnance, musí být kromě výše uvedených podmínek ještě splněna podmínka, kterou je účast na nemocenském pojištění po dobu alespoň 180 kalendářních dnů v posledním roce přede dnem nástupu na peněžitou pomoc v mateřství.

Délka podpůrčí doby (§ 33)

Podpůrčí doba činí:

•    28 týdnů v případě ženy, která dítě porodila (a to i v případě, že se jedná o zaměstnankyni, která je neprovdaná, ovdovělá, rozvedená nebo z jiných vážných důvodů osamělá),

•    37 týdnů v případě, pokud žena porodila zároveň 2 nebo více dětí, přičemž po uplynutí 28 týdnů podpůrčí doby peněžitá pomoc v mateřství náleží, jen jestliže pojištěnka dále pečuje alespoň o 2 z těchto dětí.

•    Pokud nárok na peněžitou pomoc uplatňuje jiná osoba, než která dítě porodila (§ 32), je stanovena podpůrčí doba odlišně. Může se jednat například o osobu, která převzala dítě do péče nebo pečuje o dítě, jehož matka zemřela nebo pečuje o dítě, jehož matka nemůže nebo nesmí o dítě pečovat pro závažné dlouhodobé onemocnění nebo o otce dítěte nebo o manžela matky, která dítě porodila, který uzavřel s matkou dítěte příslušnou dohodu – viz výše. Podpůrčí doba činí 22 týdnů v případě péče o 1 dítě, popřípadě 31 týdnů, pokud pojištěnec pečuje zároveň o 2 nebo více dětí, přičemž po uplynutí 22 týdnů podpůrčí doby peněžitá pomoc v mateřství náleží, jen jestliže pojištěnec dále pečuje alespoň o dvě z těchto dětí. Do této doby se v některých případech (například „otec na mateřské“) započítává doba, po kterou peněžitou pomoc v mateřství pobírala matka dítěte, kromě prvních 6 týdnů po porodu, kdy peněžitá pomoc v mateřství náleží výhradně matce. U pojištěnky, která dítě porodila, však nesmí být podpůrčí doba u peněžité pomoci v mateřství kratší než 14 týdnů a nesmí skončit před uplynutím 6 týdnů ode dne porodu.

Mateřská dovolená

Mateřská dovolená je upravena zákoníkem práce (§ 195 až § 198). Zaměstnankyni přísluší mateřská dovolená po dobu 28 týdnů. V případě, pokud porodila zároveň 2 nebo více dětí, přísluší jí mateřská dovolená po dobu 37 týdnů.

Začátek podpůrčí doby

Podpůrčí doba u peněžité pomoci v mateřství začíná dnem nástupu na peněžitou pomoc v mateřství. Nástup na peněžitou pomoc v mateřství nastává:

•    dnem, který pojištěnka určí v období od počátku 8. týdne do počátku 6. týdne před očekávaným dnem porodu (pokud pojištěnka tento den v tomto období neurčí, začíná podpůrčí doba od počátku 6. týdne před očekávaným dnem porodu),

•    dnem porodu, pokud k porodu došlo před počátkem podpůrčí doby uvedené v předchozím bodu,

•    dnem převzetí dítěte pojištěncem do péče v případech uvedených v § 32 odst. 1 písm. b) až e) zákona o nemocenském pojištění, to platí i v případě, kdy pojištěnec převzal péči o totéž dítě opakovaně (například pojištěnec, který pečuje o dítě, jehož matka zemřela, nebo pojištěnec, který je otcem dítěte nebo manželem ženy, která dítě porodila, a uzavřel s matkou dítěte výše zmíněnou písemnou dohodu, že bude pečovat o dítě).

Ochranná lhůta

•    U žen, jejichž zaměstnání zakládající účast na nemocenském pojištění skončilo v době těhotenství, činí ochranná lhůta tolik kalendářních dnů, kolik činilo toto jejich poslední zaměstnání, maximálně však 180 kalendářních dnů.

Stručně řečeno to znamená, aby měla zaměstnankyně nárok na peněžitou pomoc v mateřství, tak jí musí v den nástupu na mateřskou trvat zaměstnání zakládající účast na nemocenském pojištění (pracovní poměr, dohoda o pracovní činnosti) alespoň v rozsahu 270 dní v posledních dvou letech. Pokud toto není splněno (v den nástupu na mateřskou již není zaměstnaná v zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění) tak je možné na mateřskou dovolenou nastoupit v 180denní ochranné lhůtě. Pokud však toto zaměstnání zakládající účast na nemocenském pojištění trvalo kratší dobu než 180 dnů, činí ochranná lhůta jen tolik kalendářních dnů, kolik dnů toto pojištění trvalo.

Pokud žena nesplňuje potřebné podmínky pro uznání dávky peněžité pomoci v mateřství, to znamená, že nebyla nemocensky pojištěná nebo nebyla zaměstnaná dostatečně dlouhou dobu, pak nemá na tuto dávku nárok. Řešením je pak tzv. „rodičovský příspěvek“ dle zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře. Rodičovský příspěvek je dávkou státní sociální podpory, a nikoliv dávkou z nemocenského pojištění.

Výše peněžité pomoci v mateřství

Výše peněžité pomoci v mateřství za kalendářní den činí 70 % denního vyměřovacího základu (§ 37). Peněžitá pomoc v mateřství se vyplácí ode dne, který pojištěnka určila jako nástup na peněžitou pomoc v mateřství, případně ode dne převzetí dítěte do péče.

Přivýdělek při mateřské dovolené

Mateřská dovolená v souvislosti s porodem nemůže v žádném případě skončit nebo být přerušena před uplynutím 6 týdnů ode dne porodu (§ 195 zákoníku práce). Matky však mohou pracovat a zároveň pobírat peněžitou pomoc v mateřství v případě, že jde o jiné zaměstnání, než ze kterého se jim tato dávka vyplácí. Pokud by tedy žena na mateřské dovolené chtěla pracovat u stávajícího zaměstnavatele, musí vykonávat jinou činnost než před nástupem na mateřskou. Zaměstnavatel tedy ženě vystaví novou pracovní smlouvu, popřípadě dohodu o provedení práce nebo dohodu o pracovní činnosti. V této souvislosti je totiž nutné dodržet ustanovení § 34b zákoníku práce, které stanoví, že zaměstnanec v dalším základním pracovněprávním vztahu u téhož zaměstnavatele nesmí vykonávat práce, které jsou stejně druhově vymezeny. V době pobírání peněžité pomoci v mateřství tedy žena smí vykonávat práci u dosavadního zaměstnavatele v dalším pracovním poměru nebo na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr jen s jiným druhem práce.

V případě zaměstnání u jiného zaměstnavatele takové omezení stanoveno není. Nutno však pamatovat na ustanovení § 304 zákoníku práce, které stanoví, že zaměstnanci mohou vedle svého zaměstnání vykonávaného v zá­kladním pracovněprávním vztahu vykonávat výdělečnou činnost, která je shodná s předmětem činnosti zaměstnavatele, u něhož jsou zaměstnání, jen s jeho předchozím písemným sou­hlasem. Toto omezení se nevztahuje na výkon vědecké, pedagogické, publicistické, literární a umělecké činnosti.

Potřebné doklady a tiskopisy

Žádost o dávku se předává na předepsaném tiskopisu Žádost o peněžitou pomoc v mateřství. Ten vydá ošetřující lékař – gynekolog, u něhož je žena v předporodní péči. Tiskopis předá žena svému zaměstnavateli, který poskytuje ženě mateřskou dovolenou dle zákoníku práce. Tiskopis předá zaměstnavatel příslušné OSSZ. Pokud se ženě narodí 2 a více dětí, pak musí po uplynutí 28 týdnů doložit na OSSZ kopii rodných listů dětí (podpůrčí doba se tak prodlužuje na 37 týdnů).

OŠETŘOVNÉ

Kdo má nárok na ošetřovné

Nárok na ošetřovné má zaměstnanec, který nemůže vykonávat v zaměstnání práci z důvodu ošetřování nebo péče zejména v následujících případech (podrobný výčet je uveden v § 39):

•    ošetřování

-   dítěte mladšího 10 let, pokud toto dítě onemocnělo nebo utrpělo úraz,

-   ošetřování jiné fyzické osoby, jejíž zdravotní stav z důvodu nemoci nebo úrazu vyžaduje nezbytně ošetřování jinou fyzickou osobou (vymezení těchto osob je uvedeno v § 39 odst. 2),

-   ošetřování jiné fyzické osoby, jejíž zdravotní stav z důvodu nemoci nebo úrazu vyžaduje nezbytně ošetřování jinou fyzickou osobou, nebo ženy, která porodila, jestliže její stav v době bezprostředně po porodu vyžaduje nezbytně ošetřování jinou fyzickou osobou,

•    péče o dítě mladší 10 let, protože:

-   školské zařízení nebo zvláštní dětské zařízení, popřípadě jiné obdobné zařízení pro děti, v jehož denní nebo týdenní péči dítě jinak je, nebo škola, jejímž je žákem, jsou uzavřeny z nařízení příslušného orgánu z důvodu havárie, mimořádného opatření při epidemii nebo jiné nepředvídatelné události,

-   dítě nemůže být pro nařízenou karanténu v péči školského zařízení nebo zvláštního dětského zařízení, popřípadě jiného obdobného zařízení pro děti, v jehož denní nebo týdenní péči dítě jinak je, nebo docházet do školy, nebo

-   fyzická osoba, která jinak o dítě pečuje, onemocněla nebo utrpěla úraz, je hospitalizována nebo jí byla poskytnuta komplexní lázeňská rehabilitační péče na základě veřejného zdravotního pojištění, nebo byla přijatá do zdravotnického zařízení jako průvodce nezletilého dítěte, porodila nebo jí byla nařízena karanténa, a proto nemůže o dítě pečovat.

Kdo nemá nárok na ošetřovné

•    Nárok nemají například zaměstnanci (zaměstnankyně) činní na základě dohody o pracovní činnosti, zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce a zahraniční zaměstnanci. Dále nárok nemají zaměstnanci účastní nemocenského pojištění z důvodu výkonu zaměstnání malého rozsahu.

•    Nárok na ošetřovné též nemají například zaměstnanci (zaměstnankyně), jestliže jiná fyzická osoba má z důvodu péče o toto dítě nárok na výplatu peněžité pomoci v mateřství nebo má nárok na rodičovský příspěvek. Toto omezení se však neuplatní, například pokud tato jiná fyzická osoba onemocněla nebo utrpěla úraz, je hospitalizována nebo jí byla poskytnuta komplexní lázeňská rehabilitační péče na základě veřejného zdravotního pojištění, a proto nemůže o dítě pečovat.

•    Zaměstnanec rovněž nemá nárok na ošetřovné, jestliže jiný pojištěnec má z důvodu poskytování dlouhodobé péče výše uvedenému dítěti nebo fyzické osobě nárok na výplatu dlouhodobého ošetřovného.

•    Nárok na výplatu ošetřovného nemá zaměstnanec (zaměstnankyně) v době prvních 14 kalendářních dní dočasné pracovní neschopnosti nebo nařízené karantény.

Podmínky vzniku nároku

•    Podmínkou nároku na ošetřovné je, že ošetřovaná osoba žije se zaměstnancem (zaměstnankyní) v domácnosti. Tato podmínka neplatí v případě, že sjedná o fyzické osoby uvedené v § 39 odst. 2.

•    V témže případě ošetřování nebo péče náleží ošetřovné jen jednou a jen jednomu z oprávněných nebo postupně oběma oprávněným, jestliže v témže případě ošetřování nebo péče se vystřídají. Vystřídání je však možné jen jednou.

Podpůrčí doba

•    Podpůrčí doba u ošetřovného počíná prvním kalendářním dnem potřeby ošetřování nebo péče a činí nejdéle 9 kalendářních dnů.

•    V případě, pokud jde o osamělého zaměstnance (zaměstnankyni), který má v trvalé péči aspoň jedno dítě ve věku do 16 let, které neukončilo povinnou školní docházku, činí podpůrčí doba nejdéle 16 kalendářních dnů. Kdo je považován za osamělého zaměstnance stanovuje § 40 odst. 7 zákona o nemocenském pojištění (například zaměstnankyně, která je svobodná nebo rozvedená, pokud nežije s druhem).

•    Kdy podpůrčí doba neběží: Po dobu poskytování zdravotních služeb ošetřované osobě u poskytovatele lůžkové péče (nemocnice).

Ochranná lhůta

•    Ochranná lhůta není pro ošetřovné stanovena.

Výše ošetřovného

•    Výše ošetřovného za kalendářní den činí 60 % denního vyměřovacího základu (§ 41).

Potřebné doklady a tiskopisy

Nárok na dávku se uplatní tiskopisem Rozhodnutí o potřebě ošetřování (péče), který vystaví ošetřující lékař. Zaměstnanec ho neprodleně předá svému zaměstnavateli, který pak podklady pro výplatu dávky předá dále příslušné OSSZ. Nárok na ošetřovné při péči o dítě do 10 let věku z důvodu uzavření dětského výchovného zařízení uplatňuje zaměstnanec tiskopisem Žádost o ošetřovné při péči o dítě do 10 let z důvodu uzavření výchovného zařízení (školy).

VYROVNÁVACÍ PŘÍSPĚVEK 
V TĚHOTENSTVÍ A MATEŘSTVÍ

Kdo má nárok na vyrovnávací příspěvek

•    Těhotná zaměstnankyně, která je převedena na jinou práci, protože práce, kterou předtím konala, je podle zvláštních právních předpisů zakázána těhotným ženám nebo podle rozhodnutí ošetřujícího lékaře ohrožuje její těhotenství.

•    Zaměstnankyně, která je v období do konce 9. měsíce po porodu převedena na jinou práci, protože práce, kterou předtím konala, je podle zvláštních právních předpisů zakázána matkám do konce 9. měsíce po porodu nebo podle rozhodnutí ošetřujícího lékaře ohrožuje její zdraví nebo mateřství.

•    Zaměstnankyně, která kojí a je převedena na jinou práci, protože práce, kterou předtím konala, je podle zvláštních právních předpisů zakázána kojícím ženám nebo podle rozhodnutí ošetřujícího lékaře ohrožuje její zdraví nebo schopnost kojení.

•    Těhotná zaměstnankyně činná v uměleckém oboru, která je převedena na jinou práci, protože z důvodu těhotenství nemůže veřejně vystupovat.

Kdo nemá nárok na vyrovnávací příspěvek

Nárok na vyrovnávací příspěvek nemají zejména:

•    Zaměstnankyně, které jsou činné na základě dohody o pracovní činnosti nebo na základě dohody o provedení práce.

•    Zaměstnankyně, která je účastna nemocenského pojištění z důvodu výkonu zaměstnání malého rozsahu.

•    Zaměstnankyně, která je žákyní nebo studentkou, pokud zaměstnání spadá výlučně do období školních prázdnin nebo prázdnin.

•    Zaměstnankyně, která je zahraničním zaměstnancem.

Podmínky vzniku nároku

•    Nárok vzniká za podmínky, pokud zaměstnankyně dosahuje bez svého zavinění nižšího započitatelného příjmu než před tímto převedením na jinou práci. Ke snížení započitatelného příjmu z důvodu kratší pracovní doby se nepřihlíží.

Podpůrčí doba

•    Vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství se vyplácí za kalendářní dny, v nichž trvalo převedení na jinou práci.

•    Těhotné zaměstnankyni se vyrovnávací příspěvek vyplácí nejdéle do počátku 6. týdne před očekávaným dnem porodu.

Kdy se vyrovnávací příspěvek
v těhotenství a mateřství nevyplácí

Zákon o nemocenském pojištění stanoví v § 43, za které kalendářní dny se vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství nevyplácí. Jedná se zejména o situace, ve kterých by docházelo k souběhu s nárokem na jinou dávku nemocenského pojištění. Vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství se nevyplácí například za kalendářní dny, ve kterých zaměstnankyně:

•    byla uznána dočasně práce neschopnou nebo jí byla nařízena karanténa,

•    ošetřovala dítě mladší 10 let nebo o ně pečovala nebo ošetřovala jinou fyzickou osobu z důvodů uvedených v § 39 odst. 1 nebo poskytovala dlouhodobou péči,

•    měla pracovní volno bez náhrady příjmu,

•    měla neomluvenou nepřítomnost v práci, a to i po část kalendářního dne,

•    byla na mateřské nebo rodičovské dovolené.

Ochranná lhůta

•    Není stanovena.

Výše vyrovnávacího příspěvku v těhotenství a mateřství

•    Výše vyrovnávacího příspěvku v těhotenství a mateřství se stanoví jako rozdíl mezi denním vyměřovacím základem zjištěným ke dni převedení zaměstnankyně na jinou práci a průměrem jejich započitatelných příjmů připadajících na 1 kalendářní den v jednotlivých kalendářních měsících po tomto převedení.

Potřebné doklady a tiskopisy

Pro nárok na dávku je nutný tiskopis Žádost o vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství. Ten vydá ženě ošetřující lékař nebo gynekolog, v jehož péči je po dobu těhotenství a mateřství. Zaměstnankyně tiskopis vyplní v části D a po převedení na jinou činnost jej předá svému zaměstnavateli. Zaměstnavatel poté každý měsíc, po který trvá převedení zaměstnankyně, zasílá na příslušnou OSSZ tiskopis Potvrzení pro účely výplaty vyrovnávacího příspěvku v těhotenství a mateřství.

DÁVKA OTCOVSKÉ
POPORODNÍ PÉČE (OTCOVSKÁ)

Počátek poskytování

•    Dávka otcovské poporodní péče je novou dávkou z nemocenského pojištění od 1. února 2018.

Kdo má nárok

•    Nárok na tuto dávku má:

a)  Pojištěnec, který pečuje o dítě, jehož je otcem.

b)  Pojištěnec, který pečuje o dítě, které převzal do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu, pokud dítě ke dni převzetí do této péče nedosáhlo 7 let věku.

Podmínky vzniku nároku

•    Podmínkou vzniku nároku je účast na nemocenském pojištění (tj. například trvání nemocensky pojištěného zaměstnání), a to v době nástupu na otcovskou.

Podpůrčí doba

•    Podpůrčí doba u otcovské činí 2 týdny a začíná nástupem na otcovskou. Pro volno v zaměstnání využijí otcové rodičovskou dovolenou. Nástup na otcovskou nastává dnem, který si pojištěnec určí v období 6 týdnů ode dne narození dítěte nebo ode dne převzetí dítěte do péče. Nelze ji čerpat přerušovaně. Otcovské se nevyplácí za dny pracovního klidu, pokud pojištěnci nevznikl nárok na výplatu otcovské alespoň za 1 kalendářní den, který měl být pro něho pracovním dnem.

Ochranná lhůta

•    Není stanovena. To znamená, že jestliže k nástupu na otcovskou dojde po zániku nemocenského pojištění, pak nárok na otcovskou nevznikne.

Výše otcovské poporodní péče

•    Výše otcovské za kalendářní den činí 70 % denního vyměřovacího základu (§ 38c).

Potřebné doklady a tiskopisy

Žádost o dávku se předává na předepsaném tiskopisu Žádost o dávku otcovské poporodní péče (otcovskou). Žádost o dávku podává zaměstnanec před nástupem na čerpání dávky u svého zaměstnavatele, který ji neprodleně po skončení podpůrčí doby předá příslušné OSSZ.

DLOUHODOBÉ OŠETŘOVNÉ

Počátek poskytování

•    Dlouhodobé ošetřovné je novou dávkou z nemocenského pojištění od 1. června 2018. Je určeno pro situace, kdy fyzická osoba chce dlouhodobě pečovat o nemocnou a blízkou osobu v jedné domácnosti, což jí zabraňuje vykonávat své zaměstnání.

Kdo má nárok

•    Nárok na tuto dávku má pojištěnec, pečující o osobu, která potřebuje poskytování dlouhodobé péče v domácím prostředí a nevykonává zaměstnání, z něhož dlouhodobé ošetřování náleží, nebo v jiném zaměstnání práci, jde-li o zaměstnance.

•    Nárok na tuto dávku má pojištěnec, který je:

a)  manželem (manželkou) ošetřované osoby nebo registrovaným partnerem (partnerkou) ošetřované osoby,

b)  příbuzným v řadě přímé s ošetřovanou osobou nebo je její sourozenec, tchýně, tchán, snacha, zeť, neteř, synovec, teta nebo strýc,

c)  manželem (manželkou), registrovaným partnerem (partnerkou) nebo druhem (družkou) fyzické osoby uvedené výše pod písmenem b),

d)  druhem (družkou) ošetřované osoby nebo jinou fyzickou osobou žijící s ošetřovanou osobou v domácnosti.

Kdo nemá nárok

•    Nárok na dlouhodobé ošetřovné nemají zejména zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce nebo zaměstnanci účastní nemocenského pojištění z důvodu výkonu zaměstnání malého rozsahu, pojištěnci, kteří jsou žáky nebo studenty, ze zaměstnání, které spadá výlučně do období školních prázdnin nebo prázdnin.

•    Nárok rovněž nemají pojištěnci při poskytování dlouhodobé péče dítěti, jestliže jiná fyzická osoba má z důvodu péče o toto dítě nárok na výplatu peněžité pomoci v mateřství nebo má nárok na rodičovský příspěvek (s výjimkou případů uvedených v § 41c odst. 2 zákona o nemocenském pojištění).

•    Nárok dále nemají fyzické osoby, které nesplňují základní podmínku, kterou je potřebná doba nemocenského pojištění.

Podmínky vzniku nároku

•    Účast na nemocenském pojištění alespoň po dobu 90 kalendářních dnů v posledních 4 měsících bezprostředně předcházející dni vzniku potřeby dlouhodobé péče nebo dni prvního převzetí této péče (§ 41a odst. 6).

•    Rozhodnutí ošetřujícího lékaře o potřebě dlouhodobé péče.

•    Vyžaduje se, aby ošetřovaná osoba udělila pojištěnci na předepsaném tiskopise písemný souhlas s poskytováním dlouhodobé péče (§ 41b). U nezletilých se souhlas s poskytováním dlouhodobé péče nevyžaduje.

•    Ošetřovanou osobou se rozumí fyzická osoba, u které došlo k závažné poruše zdraví, která si vyžádala hospitalizaci, při níž byla poskytována léčebná péče alespoň 4 kalendářní dny po sobě jdoucí. Nesmí se však jednat o akutní lůžkovou péči standardní poskytovanou ošetřované osobě za účelem provedení zdravotních výkonů, které nelze provést ambulantně. Dále musí být splněno, že zdravotní stav ošetřované osoby po propuštění z hospitalizace do domácího prostředí bude nezbytně vyžadovat poskytování dlouhodobé péče po dobu alespoň 30 kalendářních dnů.

•    Při poskytování dlouhodobé péče se lze střídat, avšak v jednom kalendářním dnu může poskytovat dlouhodobou péči s nárokem na dlouhodobé ošetřovné jen jeden oprávněný.

Podpůrčí doba

•    Podpůrčí doba činí nejdéle 90 kalendářních dnů.

Ochranná lhůta

•    Není stanovena.

Výše dlouhodobého ošetřovného

•    Výše dlouhodobého ošetřovného za kalendářní den činí 60 % denního vyměřovacího základu (§ 41f).

Potřebné doklady a tiskopisy

Zaměstnavateli je nutné předložit vyplněný tiskopis Žádost o dlouhodobé ošetřovné, který obsahuje i souhlas s ošetřováním potvrzený podpisem ošetřované osoby (souhlas se nevyžaduje u nezletilých osob). Zaměstnanec k žádosti o dávku poskytne zaměstnavateli k nahlédnutí anebo připojí kopii III. dílu tiskopisu Rozhodnutí o potřebě dlouhodobé péče (vydá ošetřující lékař).

Dalším tiskopisem je Potvrzení o trvání/Rozhodnutí o ukončení potřeby dlouhodobé péče (vystaví ošetřující lékař).

6.    Daň z příjmů ze závislé činnosti

6.1  Příjmy ze závislé činnosti

Některé odlišnosti od pracovněprávních předpisů

Pracovněprávní předpisy používají pojmy „zaměstnanec“, „zaměstnavatel“, „závislá práce“, „mzda“. Z daňového hlediska se lze setkat s pojmy, které znějí na první pohled stejně anebo velmi podobně. Mají však jiný obsah, než jaký jim přikládá pracovní právo. Zákon o daních z příjmů používá pojem „mzda“, avšak v naprosto odlišném obsahovém pojetí, oproti zákoníku práce. Pro účely daně z příjmů se „mzdou“ rozumí „příjmy ze závislé činnosti“.

Pro správnou orientaci je proto vhodné uvést příslušné definice, které blíže vymezují, co se rozumí pro účely daně z příjmů fyzických osob pod pojmy „příjmy ze závislé činnosti“ a „příjmy z funkčních požitků“.

Základní členění příjmů

Na straně zaměstnance se vyskytují příjmy, které jsou z pohledu ZDP různě posuzovány a zařazovány do příslušných „daňových škatulek“. Příjmy fyzických osob lze rozdělit následovně:

•    příjmy, které jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny,

•    příjmy, které nejsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, dále rozdělené následovně:

-   příjmy, které jsou zdaněny zvláštní saz­bou daně,

-   příjmy, ze kterých je srážena záloha na daň podle § 38h,

-   výjimky (příjmy se zahrnují do dílčího základu daně).

Příjmy je nutné posuzovat nejprve z hlediska, zda jsou či nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. V případě, že se jedná o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, je nutné rozlišit příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny a příjmy, které od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny nejsou. Pokud příjem podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti, je nutné správně zvolit postup při zdanění takového příjmu plátcem daně (zaměstnavatelem).

Nyní stručné vymezení k jednotlivým druhům příjmů.

Předmětem daně z příjmů fyzických osob nejsou:

•    Příjmy uvedené v § 3 odst. 4 ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

•    Příjmy uvedené v § 6 odst. 7 ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny:

•    Příjmy uvedené v § 4, § 4a ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

•    Příjmy uvedené v § 6 odst. 9 ZDP, pokud jsou splněny příslušné podmínky.

Zdanění srážkovou daní nebo zálohou na daň:

V případě, že se jedná o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, které nejsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, je nutné rozsoudit, zda se jedná o:

•    Příjmy, které jsou zdaněny zvláštní sazbou daně podle § 36 (tzv. „srážková daň“).

•    Příjmy, ze kterých je plátcem srážena záloha na daň podle § 38h.

Výjimky:

Jedná se o příjmy, které nespadají ani do jedné z výše zmíněných kategorií. Jedná se tedy o výjimky. Jako příklad lze uvést:

•    Fyzická osoba, která je daňovým rezidentem v ČR, vykonává závislou činnost v zahraničí pro zahraničního zaměstnavatele, od kterého pobírá příjmy, kterého z pohledu ZDP patří mezi příjmy ze závislé činnosti.

Nyní k problematice posuzování a zdaňování jednotlivých druhů příjmů ze závislé činnosti podrobněji.

Vymezení příjmů ze závislé činnosti

Příjmy ze závislé činnosti jsou uvedeny a podrobněji popsány v ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů. Příjmy ze závislé činnosti jsou z daňového hlediska rozděleny pro účely daně z příjmů fyzických osob do následujících 4 skupin. Jedná se o:

a)  Příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a):

1. plnění v podobě

•    příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního poměru,

•    příjmu ze služebního poměru,

•    příjmu z členského poměru,

•    příjmu z obdobného poměru,

U těchto příjmů platí, že poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Současně je stanoveno, že příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy jsou od daně z příjmů osvobozeny [§ 6 odst. 9 písm. l) ZDP].

2. funkčního požitku.

b)  Příjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) za práci:

•    člena družstva,

•    společníka společností s ručením omezeným,

•    komanditisty komanditní společnosti.

c)  Odměny podle § 6 odst. 1 písm. c):

•    člena orgánu právnické osoby,

•    likvidátora.

d)  Příjmy podle § 6 odst. 1 písm. d), to znamená příjmy:

•    plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle § 6 písmen a) až c), a to bez ohledu na to, zda plynou:

-   od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo

-   od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

Za „mzdu“ ve smyslu legislativní zkratky, uvedené v § 38h odst. 7 ZDP, je označována například i odměna za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce. V ustanovení § 6 odst. 10 ZDP jsou takové příjmy označovány jako „funkční požitky“. Funkčními požitky však nejsou odměny člena orgánu právnické osoby spadající pod příjmy uvedené v § 6 odst. 1 písm. c) ZDP (například odměna jednatele společnosti s.r.o.). Pod pojem „příjmy ze závislé činnosti“ jsou od 1. 1. 2014 zahrnuty rovněž i příjmy z funkčních požitků.

Novelou zákona o daních z příjmů (tj. zákon č. 170/2017 Sb.) bylo s účinností od 1. 7. 2017 doplněno, že příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP poskytované zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Jedná se o zaměstnanecká zvýhodnění (benefity), které zaměstnavatel může poskytnout nejen zaměstnanci, nýbrž rovněž i pro jeho rodinné příslušníky (například při poskytnutí rekreace nebo zájezdu, kdy je u zaměstnance z hodnoty tohoto plnění osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období). V případě, pokud by byl u stejného zaměstnavatele zaměstnán jak daný občan, tak i jeho rodinný příslušník, pro kterého je takové plnění určeno, se toto plnění rovněž považuje pouze za příjem dotyčného občana (zaměstnance), nikoliv i jeho rodinného příslušníka.

Příklady

Za příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) jsou považovány například:

-   příjmy zaměstnance z pracovního poměru,

-   příjmy zaměstnance na základě dohody o provedení práce,

-   příjmy zaměstnance na základě dohody o pracovní činnosti.

Za příjmy podle § 6 odst. 1 písm. c) jsou považovány například:

•    odměny členů výboru společenství vlastníků jednotek,

•    odměny členů představenstva akciové společnosti,

•    odměny členů představenstva evropské společnosti,

•    odměny jednatele společnosti s.r.o.

Za příjmy podle § 6 odst. 1 písm. d) jsou považovány například:

-   náhrady na ztrátu na výdělku, které vyplácí pojišťovna zaměstnancům pojištěného zaměstnance [lze si povšimnout, že v tomto případě se jedná o příjem ze závislé činnosti, i když jde o zaměstnance, který pro pojišťovnu žádnou závislou činnost (práci) nevykonával],

-   náhrada za ztrátu na výdělku, kterou zaměstnanec obdrží od bývalého zaměstnavatele na základě výsledku soudního sporu (například při neplatném rozvázání pracovního poměru),

-   podniková stipendia [viz ustanovení § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP, které se týká tzv. „motivačního příspěvku“, který je poskytován na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi],

-   různé zaměstnanecké výhody (benefity), peněžité a věcné dary, například bezplatně převedené akcie zaměstnanci (i dary poskytnuté zaměstnanci jsou předmětem daně ze závislé činnosti), prodej zaměstnanci za ceny nižší, než zaměstnavatel účtuje jiným osobám, poskytnutí firemního vozidla bezplatně k používání pro služební i soukromé účely atd.

Zaměstnanec a zaměstnavatel

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti zaměstnancem. Plátce příjmu ze závislé činnosti (funkčních požitků) je zaměstnavatelem.

Zaměstnanec:

Z uvedeného vyplývá, že pojem „zaměstnanec“ je chápán pro účely daně z příjmů dosti odlišně, v porovnání se zákoníkem práce.

Zásadní podmínkou, aby se jednalo o zaměstnance z pohledu daně z příjmů, je skutečnost, že dosahuje příjmy ze závislé činnosti. Současně není stanoveno, v jakém časovém období je musí dosahovat a jak pravidelně (zda pravidelně měsíčně, čtvrtletně, nebo postačí třeba i jednou ročně).

Pokud tedy zaměstnanec (posuzováno z pohledu zákoníku práce) nedosahuje v příslušném roce naprosto žádné příjmy ze závislé činnosti dle § 6, není z pohledu daně z příjmů považován za „zaměstnance“.

To ovšem může způsobit problém například v případě poskytování daňově osvobozených benefitů podle § 6 odst. 9, které jsou poskytovány zaměstnanci na dlouhodobé bázi [například příspěvky dle § 6 odst. 9 písm. p) v případě, kdy se jedná o zaměstnankyni, která je po celý rok na rodičovské dovolené, nebo o zaměstnance, který je dlouhodobě v pracovní neschopnosti].

Ovšem i nepeněžní příjmy, které jsou osvobozené od daně z příjmů dle § 6, jsou příjmy ze závislé činnosti. Což v důsledku vede k tomu, že i fyzická osoba, které plynou pouze příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6, je považována za zaměstnance. K tomu lze doplnit, že i fyzická osoba, která není z pohledu zákoníku práce zaměstnancem, je považována za zaměstnance z pohledu daně z příjmů, pokud v příslušném období dosahuje alespoň nějaké příjmy ze závislé činnosti (například člen statutárního orgánu nebo společník s.r.o.), a to nezávisle na tom, zda jsou zdaněné srážkovou daní, nebo podléhají zálohové dani dle § 38h.

Zaměstnavatel:

Zaměstnavatelem může být jednak skutečný zaměstnavatel, jednak osoba, která po formálně právní stránce zaměstnavatelem není, avšak pro účely daně z příjmů za zaměstnavatele považována je.

Zaměstnavatelem tudíž může být i fyzická nebo právnická osoba, která je daňovým rezidentem v ČR, u které zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.

Z pohledu předpisů o sociálním zabezpečení viz například pojem „smluvní zaměstnavatel“ definovaný například v § 23b zákona č. 589/1992 Sb. nebo v § 3 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, který je však omezen jen na případy, kdy zaměstnavatel má sídlo na území státu, s nímž ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení. Zákon o daních z příjmů však takové omezení nestanoví.

Za zaměstnance je považován například:

•    Poplatník, který má uzavřen pracovněprávní vztah podle zákoníku práce (pracovní smlouva, dohoda o pracovní činnosti, dohoda o provedení práce, manažerská smlou­va apod.)

•    Poplatník, který má uzavřen služební poměr, popřípadě členský poměr.

•    Poplatník, který má uzavřen obdobný poměr jako je pracovněprávní poměr, služební poměr, členský poměr.

•    Jednatel společnosti s r.o., společník společnosti s r.o., člen dozorčí rady společnosti s r.o.

•    Člen představenstva akciové společnosti, člen dozorčí rady akciové společnosti, člen představenstva evropské společnosti, člen správní rady evropské společnosti.

•    Komanditista v komanditní společnosti.

•    Člen družstva, předseda družstva, místopředseda družstva, člen představenstva družstva.

•    Člen správní rady obecně prospěšné společnosti (o.p.s.), člen dozorčí rady o.p.s., ředitel o.p.s.

•    Člen správní rady nadace nebo nadačního fondu, člen dozorčí rady nadace nebo nadačního fondu.

•    Poplatník, který vykonává funkci například ve spolku (dříve občanské sdružení) a zájmových sdruženích, komoře, v jiných orgánech a institucích.

•    Poplatník, který vykonává funkci v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy.

Zaměstnancem je taková osoba tehdy, pokud má příjmy ze závislé činnosti.

Zaměstnancem není například:

•    Společník veřejné obchodní společnosti, pokud nepobírá od plátce příjmu příjem zdaňovaný podle § 6.

•    Fyzická osoba, které nepobírá od plátce žádný příjem, který by byl zdaňován podle § 6.

•    Rodinný příslušník zaměstnance, kterému jsou poskytovány benefity podle § 6 odst. 9 písm. d) a e), avšak nepobírá od plátce žádný příjem, který by byl zařazen podle § 6.

Z uvedeného zřetelně vyplývá, že pojmy „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ jsou pro účely daně z příjmů ze závislé činnosti definovány v mnohem širším pojetí, než je tomu v pracovním právu. Jak vyplývá z příslušných ustanovení § 6, příjem ze závislé činnosti však může pobírat i jiná osoba, která však není zaměstnancem (například manželka zemřelého zaměstnance). Naopak zaměstnavatelem může být i osoba, u které zaměstnanec závislou činnost vůbec nevykonával (například pojišťovna, pokud vyplácí pojistné plnění týkající se pracovního úrazu).

Zařazení příjmů
podle zákona o daních z příjmů

Správné zařazení příjmů podle ZDP není až tak jednoduché. Mnohdy je totiž nutné rozhodnout, zda i příjem, který je výslovně uveden v ustanovení § 7, 8, 9 nebo 10, nepatří správně pod příjem zdaňovaný podle § 6. Je vhodné si povšimnout, že ustanovení § 6 má pro zařazení příjmu fyzické osoby podle zákona o daních z příjmů určité výsadní postavení.

Jedním z těchto pravidel je, že největší prioritu má zařazení dosaženého příjmu pod příjmy zdaňované podle § 6. V podstatě jakýkoliv příjem, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob, pokud je zdaněn podle jiného ustanovení, než je § 6, musí splňovat podmínku, že se skutečně nejedná o příjem ze závislé činnosti.

Pokud toto není prokázáno, pak se dotyčná osoba (zejména plátce příjmu) dostává do značného rizika, že při daňové kontrole bude správcem daně dotyčný příjem „daňově překlasifikován na mzdu“ a přeřazen do příjmů zdaňovaných podle § 6, i když byl například zdaněn jako příjem ze samostatné činnosti podle § 7. Toto má pak samozřejmě některé nepříjemné důsledky (doměrky na dani z příjmů fyzických osob atd.).

Pozor je nutné dávat na případy, kdy je činnost vykonávána na základě smluvního vztahu s fyzickou osobou, která tuto činnost uskutečňuje na základě živnostenského listu, avšak jsou splněny znaky závislé činnosti. Plátce příjmu se může dostat z pohledu daně z příjmů do postavení zaměstnavatele, i když formálně je uzavřena s fyzickou osobou například smlouva o dílo.

Znaky závislé činnosti jsou definovány například v pokynu D – 285. Nejčastějšími znaky a okolnostmi indikujícími vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby, od níž plyne příjem (dále jen „plátce příjmu“) jsou následující:

•    plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,

•    fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,

•    odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu,

•    materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,

•    vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP.

K této problematice též existuje soudní judikatura, ze které lze čerpat další důležité informace. Často bývá v této souvislosti zmiňován rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 02. 2005, čj. 2 Afs 62/2004:

„Vymezení pojmu „závislá činnost“ podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů nemůže být redukováno toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje.

Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě nebo nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (například sezónní práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Zvyšování zaměstnanosti nástroji působení státu, a to i daňovými, totiž ve svých důsledcích nemůže vést k tomu, aby byly uzavírány pracovní vztahy i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takový výklad by popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.“

Zajímavé je též poměrně nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2019, čj. 2 Afs 435/2017-49:

„I. Činnosti běžně provozované v ekonomickém životě lze z hledisek daní z příjmů fyzických osob rozdělit do 3 základních skupin:

V první řadě může jít o činnosti, které podle právní úpravy, kterou nelze smluvně vyloučit, nebo s ohledem na jejich povahu či podstatu lze poskytovat pouze osobou samostatně výdělečně činnou.

Opakem jsou činnosti, které podle své povahy či podstaty jsou natolik závislé na tom, komu jsou poskytovány, že u nich fakticky vůbec nelze uvažovat o potencionální nezávislost toho, kdo je poskytuje.

Třetí a v praxi nejčastější skupinou jsou činnosti, které lze poskytovat jak osobou samostatně výdělečně činnou, tak formou závislé práce.

II. Mezi obojetné činnosti lze řadit širokou škálu činností kombinujících požadavky na intelektuální výkon, řemeslnou (manuální) zručnost či fyzickou zdatnost nejrůznějším způsobem.“

Komentář

V uvedeném judikátu bylo předmětem daňového sporu, zda činnost, kterou vykonávali pro stavební firmu jednotliví řemeslníci na základě smlouvy o dílo, splňuje či nesplňuje znaky závislé práce, zda má být či nemá být zdaňována podle § 6 jako příjem ze závislé činnosti, i když je vykonávána osobou samostatně výdělečně činnou. Toto citované soudní posouzení je poměrně velmi významné v situacích, kdy firma dlouhodobě využívá jako subdodavatele fyzické osoby se živnostenským listem a tyto osoby se dostávají do značné nejen finanční závislosti na tomto poskytovateli zakázek, zvláště pokud je tato firma jejich jediným a dlouhodobým odběratelem poskytovaných služeb.

Jaké příjmy zejména nejsou
považovány za příjmy ze závislé činnosti

Nutno podotknout, že ne zcela všechny příjmy, které plynou zaměstnanci, jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti. Jedná se o příjmy, které zákon o daních z příjmů výslovně z této kategorie příjmů vyřazuje. Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, nejsou následující plnění (§ 6 odst. 7 ZDP):

•    Náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tj. zaměstnavatelé z tzv. „neziskové sféry, od kterých zaměstnanec podle zákoníku práce pobírá plat, a nikoliv mzdu).

•    Hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách [nezaměňovat za hodnotu stravování poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování, případně od roku 2021 též za stravenkový paušál, což jsou plnění, která jsou předmětem daně, avšak jsou od daně z příjmů osvobozena podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP].

Výjimky

V případě, pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci jiné, popřípadě vyšší náhrady cestovních výdajů, než stanoví zákoník práce, jsou zdanitelným příjmem ze závislé činnosti. Toto hledisko může být významné například tehdy, pokud z důvodu nesprávného výpočtu výše náhrad jsou zaměstnanci poskytnuty náhrady vyšší, než zákoník práce a příslušné sou­visející předpisy připouštějí (například není kráceno stravné z důvodu, že ubytování bylo včetně snídaně, anebo nebyl správně proveden výpočet výše zahraničního stravného). Zajímavou otázkou z praxe je, zda lze za náhradu cestovních výdajů považovat též například pokutu proplacenou zaměstnavatelem zaměstnanci, která byla zaměstnanci vyměřena za nedodržení rychlosti jízdy při používání automobilu v rámci pracovní cesty apod.).

•    Hodnota

-   osobních ochranných pracovních prostředků,

-   pracovních oděvů a obuvi,

-   včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi.

Podrobně se uvedenou tématikou zabýval Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí čj. 1 Afs 50/2013. Z výše uvedeného vyplývá, že osvobozena je „hodnota“, tzn. nepeněžité plnění výše uvedených položek, a dále peněžité plnění, ale pouze a výhradně takové, které se týká nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi. Stručně řečeno, například náklady na jejich vyprání a vyčištění, eventuálně na jejich opravy. Poskytnutí osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi tudíž nelze nahradit z pohledu zákona o daních z příjmů peněžním plněním, které by nepodléhalo dani z příjmů (v praxi někdy označované jako „ošatné“).

•    Hodnota

-   mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem.

Blíže k této problematice viz nařízení vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostředků, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků. Bližší podmínky týkající se poskytování ochranných nápojů jsou řešeny v § 8 nařízení vlády č. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci.

•    Hodnota

-   poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování (viz například v případě vojáků nebo policie ČR, avšak může se jednat například o letušky, piloty, pracovníky ostrahy, hasiče, pracovníky ubytovacích zařízení atd. Lze též usuzovat, že pojem „uniforma“ je z jazykového pohledu synonymum k pojmu „stejnokroj“)

•    Hodnota

-   pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování (viz například v případě zaměstnanců ve zdravotnictví nebo v dopravě, stavebnictví, strojírenství, těžby rud atd.).

I v tomto případě se pod pojmem „hodnota“ rozumí nepeněžité plnění, nikoliv peněžité plnění (viz dále k problematice paušálních náhrad dle § 6 odst. 8). Dotyčné ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) tak vyjmenovává jednak některá nepeněžitá plnění (osobní ochranné pracovní pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení) a peněžitá plnění, kterými se však rozumí pou­ze příspěvky na udržování stejnokrojů a pracovního oblečení (nikoli na pořízení stejnokrojů nebo pracovního oblečení tzv. „ošatné“).

Při bližším zkoumání si lze povšimnout, že ZDP zmiňuje jednak hodnotu pracovních oděvů a obuvi, ale rovněž hodnotu pracovního oblečení, aniž by bylo zmíněno, v čem se liší „pracovní oděv“ od „pracovního oblečení“ a proč v případě pracovního oblečení se nejedná rovněž i o pracovní obuv. Lze však usuzovat, že za pracovní oblečení či pracovní oděv lze považovat nejen samotné montérky, ale rovněž i pracovní bundu, vestu, kalhoty, košili, tričko, kravatu, zástěru, čepici, ponožky apod.

Další podmínky

Pokyn GFŘ D-22 k tomuto tematickému okruhu uvádí následující stanovisko:

Za pracovní oblečení je považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje), poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely.

Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho sou­částí.

Zaměstnavatel musí ale také zajistit, aby jednotné pracovní oblečení bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod.

Další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství. Jako příklad těchto součástí pracovního oblečení lze zřejmě uvést například čepici, kravatu, ponožky, rukavice, pracovní zástěru, šátek (viz například letušky nebo piloty) apod.

Pokud by však zaměstnavatel poskytl zaměstnanci běžné oblečení, které by nesplňovalo výše uvedené podmínky, jednalo by se o nepeněžní příjem zaměstnance připočitatelný k jeho mzdě. Znakem jednotného pracovního oblečení je totiž mimo jiné skutečnost, že je nezaměnitelné s občanským nebo společenským oděvem a má mít specifické identifikační znaky zaměstnavatele, za další znak je nutné považovat skutečnost, že je užíváno výlučně k pracovním účelům a pracovnímu využití (blíže viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Ads 35/2011-59).

Téma paušálních náhrad je dosti frekventované a občas zdrojem nepříjemných omylů. Z výkladu uvedeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 50/2013-34 vyplývá následující stanovisko:

„Zaměstnanci lze paušalizovat nepeněžité plnění pouze v tom směru, že je zaměstnanci poskytnuto určité množství například bot, pracovních kalhot, svršků, aniž by bylo třeba před „nafasováním“ každého kusu zaměstnavateli prokazovat, že dosud užívaný kus přestal být použitelný. Ustanovení § 6 odst. 8 ZDP odnímá zdanění i v případě paušálně poskytovaných příjmů, ovšem pouze za podmínky, že je lze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. b) až d) ZDP.

To znamená, že pokud § 6 odst. 7 písm. b) vyjímá z předmětu daně z příjmů příjmy nepeněžité povahy (osobní ochranné pomůcky, stejnokroje a pracovní oblečení), nelze paušál mající formu peněžního plnění, které slouží ke krytí nákladů na pořízení těchto věcí, považovat za plnění, jež není předmětem daně. Stručně shrnuto to znamená, že předmětem daně z příjmů není hodnota pracovních oděvů jen tehdy, jsou-li zaměstnanci poskytnuty v naturální (nepeněžní) formě.

Pokud zaměstnavatel přispívá zaměstnanci paušálně stanovenou finanční částkou na pořízení pracovního oblečení a obuvi, není tato částka vyňata na základě § 6 odst. 7 písm. b) ZDP z předmětu daně z příjmů, a proto je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Poskytnuté paušální částky rovněž nelze podřadit ani pod ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) ZDP (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 3 Ads 35/2011-105)“.

     Částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel. Toto se bude vztahovat například na situace, kdy zaměstnanec zakoupí ze svých finančních prostředků například nějaké nářadí, zaměstnavateli předloží příslušný doklad o nákupu a zaměstnavatel doloženou částku zaměstnanci proplatí. Tím je však současně míněno to, že dotyčné nářadí je majetkem zaměstnavatele, a nikoliv zaměstnance, který jen zajistil příslušný nákup.

Pokyn GFŘ D-22 k tomuto dále uvádí následující stanovisko:

Jedná se například o částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje:

-   za vydání paměťové karty řidiče (umožňující obsluhu digitálního tachografu), kterou musí být řidič vybaven podle § 110a zákona č. 361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích, ve znění zákona č. 226/2006 Sb., nebo

-   za odborná vyšetření řidičů podle § 87a zákona č. 361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích, ve znění zákona č. 411/2005 Sb., protože tato vyšetření jsou součástí pravidelných lékařských prohlídek.

     Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce. Příspěvek na udržování stejnokrojů, pracovních oděvů a obuvi, osobních ochranných pracovních prostředků.

Zákon o daních z příjmů umožňuje v určitých případech poskytovat paušální plnění. Aby takový paušál byl nezdanitelným příjmem zaměstnance, je nutné splnit následující podmínky:

V případě, pokud hradí zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše:

-   paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo

-   paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě,

a to za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů.

Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Obdobně to platí pro případ poskytování příspěvku na udržování pracovních oděvů a obuvi či stejnokrojů a osobních ochranných pracovních prostředků podle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP.

Dále platí, že paušální náhrady hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci dle § 6 odst. 8 jsou pro zaměstnavatele daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.

Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odepisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

Jako příklad lze uvést zařízení, které si pořídil zaměstnanec v částce 87 000 Kč a pokud by bylo daňově odepisované (pokud by bylo pořízené zaměstnavatelem), bylo by zařazené do 1. odpisové skupiny. Roční odpisová sazba v dalších letech odpisování je 40 %. Z částky 87 000 Kč tak vychází jako výsledek 34 800 Kč ročně, tj. 2 900 Kč měsíčně. Pokud by se jednalo o zařízení ve 2 odpisové skupině, je roční odpisová sazba 22,25 %. Pak vychází jako výsledek roční částka 19 358 Kč = 87 000 Kč x 22,25 %, měsíčně pak částka 1 613 Kč = 19 358 / 12 měsíců.

Pojem „vlastní nářadí, zařízení a předměty potřebné pro výkon práce zaměstnance“ ZDP ani pokyn GFŘ D-22 blíže nespecifikuje. Velmi často se lze v praxi setkat například s používáním soukromého mobilního telefonu, počítače, notebooku, softwaru, internetu, nářadí a zařízení zaměstnance (což je samo o sobě poměrně široké spektrum možností, například šicí stroj, vrtačka, stavební míchačka, sportovní nářadí či vybavení jako například stan, člun, lyže atd.). K úvaze zůstává, co všechno ještě lze podřadit pod pojem „zařízení“, zda kupříkladu i soukromý automobil, soustruh, dřevoobráběcí stroj, bagr či traktor nebo dokonce garáž, skladovací prostory či jiné stavby atd.

Pamatovat je nutné též na ustanovení § 190 zákoníku práce, které určuje tento postup: „Sjedná-li zaměstnavatel, popřípadě vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek“.

Lze například dohodnout či stanovit, v jakých intervalech bude tato náhrada zaměstnanci poskytována (zda pravidelně měsíčně či jinak, zda v hotovosti nebo bezhotovostně na účet, obvykle lze očekávat ujednání, že poskytnutí bude společně s výplatou mzdy).

Z výše uvedeného si lze povšimnout, že ZDP používá jednak pojem „opotřebení“, ale také „použití“ a to výhradně „vlastního“ nářadí, zařízení nebo jiných předmětů zaměstnance. Nezmiňuje však přímo náklady na jejich „pořízení“. Je tedy nutná příslušná kalkulace částky za opotřebení či použití těchto věcí, a to použití či opotřebení v souvislosti s výkonem práce (tedy lze očekávat též po zohlednění používání rovněž pro soukromé účely). Kupříkladu mobilní telefon, který si pořídil zaměstnanec na svoje náklady, měl kupní cenu 10 000 Kč (což zaměstnanec musí mimo jiné též doložit zaměstnavateli).

Praktickým problémem tak zůstává určit výši „opotřebení“ při jeho používání v souvislosti s výkonem práce, obecněji řečeno, pokud se jedná o samostatnou movitou věc, která nesplňuje hranici vstupní ceny pro odpisovaný hmotný majetek nad 80 000 Kč a je používána jak pro sou­kromé účely, tak pro výkon práce zaměstnance.

     Povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená zvláštním předpisem.

K povinnostem zaměstnavatele týkajících se pracovních podmínek pro výkon práce viz blíže například ustanovení § 38 odst. 1 písm. a), § 224 odst. 1, § 237 až 247 zákoníku práce. Uvedené ustanovení bylo doplněno do zákona o daních z příjmů pro právní jistotu zaměstnanců i zaměstnavatelů. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že předmětem daně u zaměstnance nejsou výdaje (náklady) zaměstnavatele, ze kterých nemají zaměstnanci žádný majetkový prospěch.

Jako příklad lze uvést náklady vynaložené na vybavení, osvětlení, otop a bezpečnostní a hygienické zabezpečení pracoviště, na pracovní nástroje, povinné zdravotní prohlídky a povinná očkování zaměstnanců. Podmínkou je, že je povinen hradit tyto výdaje zaměstnavatel (viz například úhradu za povinné lékařské vyšetření zaměstnance pracujícího v noci dle § 94 zákoníku práce nebo povinné očkování dle nařízení vlády č. 361/2007 Sb. nebo dle § 40 zákona č. 258/2000 Sb.).

Vzhledem k pandemii nemoci COVID-19 je též vhodné zmínit informaci GFŘ k úhradě povinných testů na COVID-19:

-   U plátce (zaměstnavatele): Náklady na povinný test na COVID-19 jsou povinným výdajem zaměstnavatele podle § 102 zákoníku práce. Jedná se tedy o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů. Na straně zaměstnanců jde o příjem ve formě povinného plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovených právním předpisem, který podle § 6 odst. 7 písm. e) zákona o daních z příjmů není předmětem daně.

-   U podnikatele: Souvisí-li povinný test COVID-19 s výkonem podnikatelské činnosti, jedná se o daňově účinný výdaj podle § 24 zákona o daních z příjmů.

-   V případě, kdy zaměstnavatel hradí tyto testy na COVID-19 preventivně, lze doporučit čtenáři seznámit se stanoviskem GFŘ zveřejněném na portálu České finanční správy dne 18. 6. 2020, které bylo vydané k problematice daně z příjmů právnických osob (text stanoviska je poměrně obsáhlý, proto zde není citován).

     Dále se za příjem ze závislé činnosti nepovažuje částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli při koupi:

-   jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

-   bytu nebo rodinného domu

nižší, než je cena obvyklá (cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou zaměstnavatel účtuje jiným osobám), pokud v nich měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí.

Na straně zaměstnavatele:

Z pohledu zaměstnavatele jsou výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah odpočinku zaměstnance, vynaložené v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) ZDP daňově uznatelným výdajem (nákladem).

6.2  Funkční požitky

V ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP jsou mezi příjmy ze závislé činnosti zahrnovány též plnění v podobě funkčního požitku. K tomu je však nutné uvést jejich bližší vymezení a popis.

Jaké příjmy se považují na funkční požitky

•    funkční platy a plnění poskytovaná v sou­vislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce, jejíž výše se stanoví podle zákona upravujícího platy a další náležitosti spojené s výkonem funkce představitelů státní moci, některých státních orgánů a soudců, s výjimkou platu náležejícího prezidentu republiky a náhrad spojených s výkonem jeho funkce,

•    odměny za výkon funkce:

-   v orgánech obcí a v jiných orgánech územní samosprávy,

-   v státních orgánech,

-   v spolcích a zájmových sdruženích,

-   v odborových organizacích,

-   v komorách,

-   v jiných orgánech a institucích,

•    plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách a jiných orgánech a institucích.

Funkční požitky tedy nepobírají pouze členové vlády, poslanci a senátoři, ale také fyzické osoby, které pobírají odměny:

-   Za výkon funkce v případě spolků a zájmových sdružení. Lze si připome­nout, že spolky jsou samostatné právnické osoby, jejichž vznik, činnost a další související otázky jsou upraveny zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (§ 214 až § 302). Z pohledu ZDP se jedná o tzv. „neziskové organizace“ či přesněji řečeno o „veřejně prospěšné poplatníky“, jak vyplývá z ustanovení § 17a ZDP. Forma spolku (dříve „občanského sdružení“) bývá využívána při činnosti sportovních klubů, zájmových sdružení, ekologických hnutí a celé řady dalších činností.

-   Za výkon funkce v případě komor (např. Česká lékařská komora, Komora auditorů, Komora daňových poradců, Exekutorská komora, Komora soudních znalců atd.). Profesní komory však nepatří z pohledu ZDP mezi veřejně prospěšné poplatníky (§ 17a ZDP).

-   Za výkon funkce v případě jiných orgánů a institucí (zákon o daních z příjmů však přesněji nespecifikuje, o jaké případy „jiných orgánů a institucí“ se jedná).

Jaké příjmy se nepovažují
za funkční požitky

Zákon o daních z příjmů výslovně stanoví, že za funkční požitek se nepovažují příjmy:

-   znalců a tlumočníků,

-   zprostředkovatelů kolektivních sporů a 

-   rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.

•    Plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem funkce, která jsou uvedena v § 6 odst. 7 ZDP, neboť tato plnění nejsou považována za příjmy ze závislé činnosti, tudíž ani za funkční požitky.

6.3  Specifické příjmy
ze závislé činnosti

Peněžité a nepeněžité příjmy
ze závislé činnosti

Příjem ze závislé činnosti může mít podobu:

-   peněžitou nebo

-   nepeněžitou (naturální mzda).

Zmínit lze též informaci, uvedenou v pokynu GFŘ D-22, který uvádí, že ocenění naturální mzdy u zaměstnavatele, který je plátcem DPH, je včetně příslušné sazby DPH (tím je zřejmě míněno, že ocenění je včetně částky DPH). Podrobněji k naturální mzdě byl věnován například příspěvek Komory daňových poradců projednávaný s GFŘ pod číslem 433/08.10.14 Daňové ošetření naturální mzdy.

Příjmy ze závislé činnosti mohou být:

-   pravidelné nebo

-   jednorázové.

Příjem může spočívat i v plnění, při kterém zaměstnanec získává nějakou finanční výhodu, v porovnání s jinými osobami, které nejsou v postavení zaměstnance (tzv. zaměstnanecké benefity). Po praktické stránce je nutné rozlišovat, zda se v konkrétním případě jedná o naturální mzdu anebo o zaměstnanecký benefit.

•    Naturální mzda by měla být obvykle daňově uznatelným nákladem (je spojena s výkonem práce), pokud splňuje podmínky uvedené v § 24 odst. 1.

•    Naproti tomu zaměstnanecký benefit bude často pro zaměstnavatele daňově neuznatelný [viz například § 25 odst. 1 písm. h), popřípadě § 6 odst. 9 písm. c), d), g)]. Ovšem záleží případ od případu, o jaký konkrétní zaměstnanecký benefit se jedná. Například příspěvky na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5, rovněž výdaje na provoz vlastního předškolního zařízení jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP atd.

Dary přijaté v souvislosti
s výkonem závislé činnosti

Pozor v případě darů, které jsou poskytnuty zaměstnanci. Při posuzování daňových souvislostí při poskytování darů zaměstnanci je důležité, zda se jedná o příjem, který sice je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, avšak je od této daně osvobozen. Tudíž nebude zdaňován. Blíže je této problematice věnována pozornost v tomto textu v kapitole věnované příjmům osvobozeným od daně z příjmů.

Příjemce příjmů ze závislé činnosti

Příjem ze závislé činnosti může obdržet zaměstnanec nebo může být přiznán i jiné osobě, na kterou přešlo příslušné právo podle zvláštních předpisů.

Například v případě smrti zaměstnance peněžitá práva zaměstnance jeho smrtí nezanikají. Do výše odpovídající trojnásobku jeho průměrného měsíčního výdělku přecházejí mzdová a platová práva zaměstnance ze základních pracovněprávních vztahů postupně na jeho manžela, děti a rodiče, jestliže s ním žili v době smrti ve společné domácnosti. Předmětem dědictví se stávají až tehdy, není-li těchto osob. Blíže viz § 328 zákoníku práce.

Specifické příjmy ze závislé činnosti

Existují příjmy, které jsou rovněž posuzovány jako příjem zdaňovaný podle § 6, avšak je otázkou, jak určit, podle jakého písmene ustanovení § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů je dotyčný specifický příjem vlastně posuzován.

Jedná se konkrétně o následující případy:

•    Zaměstnanci je poskytována zaměstnavatelem výhoda spočívající v nižší ceně. Jedná se o příjem zaměstnance, který je řešen v ustanovení § 6 odst. 3 ZDP. Za příjem zdaňovaný podle § 6 se totiž považuje i „částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnutá plnění, kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku), nebo cena, kterou účtuje jiným osobám.

•    Zaměstnanci je poskytnuto motorové vozidlo bezplatně i pro soukromé účely. Za příjem zdaňovaný podle § 6 se považuje částka stanovená podle pravidel uvedených v § 6 odst. 6 ZDP. Musí však být splněna podmínka, že jde o bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Příjmem zaměstnance ze závislé činnosti je částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla zaměstnanci k používání pro soukromé i služební účely. Jde-li o najaté vozidlo nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel poskytnutých pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se pro účely tohoto ustanovení rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 zákona o daních z příjmů. S účinností od 1. 7. 2022 bylo ustanovení § 6 odst. 6 novelizováno. V případě nízkoemisního motorového vozidla se za příjem zaměstnance považuje částka ve výši 0,5 % vstupní ceny vozidla. Bližší informace k této novele lze nalézt na webových stránkách České finanční správy, zveřejněné 30. 6. 2022 pod odkazem „Informace pro plátce daně z příjmů ze závislé činnosti“. Dále byla zveřejněna Českou finanční správou dne 25. 8. 2022 doplňující „Informace k identifikaci nízkoemisního vozidla pro účely § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů“.

Zaměstnanci je poskytnuto motorové vozidlo bezplatně i pro soukromé účely

     Příklad 79

Jednateli společnosti s.r.o. je zaměstnavatelem poskytnut bezplatně osobní automobil, který jednatel může používat jak pro účely pracovních cest, tak pro účely soukromé. Vstupní cena automobilu včetně DPH je ve výši 847 150 Kč. 

Na základě ustanovení § 6 odst. 6 ZDP lze určit, že příjem připadající na kalendářní měsíc je ve výši 8 471,50 Kč (1 % z částky 847 150 Kč). Lze si povšimnout, že dotyčná částka se nijak dále nezaokrouhluje, neboť ustanovení § 6 odst. 6 pravidlo pro zaokrouhlování nestanoví. Samozřejmě tím však nejsou dotčena pro zaokrouhlování základu pro výpočet zálohy na daň, uvedená v § 38h ZDP. Při posuzování příjmu se jeví jako správné posoudit tento příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem současné činnosti, ze které plynou příjmy podle § 6 písmeno a) až c).

     Příklad 79

Spolek (dříve „občanské sdružení“) poskytl svému předsedovi osobní automobil, který může bezplatně používat jak pro účely pracovních cest, tak pro soukromé cesty. Vstupní cena automobilu je ve výši 350 200 Kč. Od 1. června však byl předsedovi poskytnut jiný automobil, jehož cena je 90 000 Kč.

Opět nevzniká větší problém v postupu bližšího určení výše dosaženého příjmu za příslušný kalendářní měsíc. Příjem je ve výši 1 % z 350 200 Kč = 3 502 Kč. Vzhledem k tomu, že automobily byly poskytnuty předsedovi postupně, a nikoliv ve stejném kalendářním měsíci, bude příjem v případě druhého automobilu ve výši 1 000 Kč, protože při výpočtu 1 % z částky 90 000 Kč vyšla částka nižší než 1 000 Kč. Pokud by však předsedovi byl druhý automobil poskytnut až od 2. června, vznikla by situace, kdy mu byly poskytnuty v průběhu jednoho kalendářního měsíce postupně dva automobily. Pak se však považuje za příjem částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. To by znamenalo, že v červnu by mu vznikl příjem ve výši 3 502 Kč, a nikoliv ve výši 1 000 Kč.

Lze ještě pro přesnost určit, zda se jedná o funkční požitek. Funkčním požitkem je mimo jiné „odměna za výkon funkce ve spolcích“. V uvedeném případě se však jedná o plnění poskytnuté v souvislosti s výkonem funkce. V této souvislosti si lze povšimnout, že zahrnutím funkčních požitků pod příjmy ze závislé činnosti ztratilo svůj význam původní ustanovení § 6 odst. 12 ZDP: „Ustanovení § 6 odstavců 6, 7, 8 a 9 se použijí obdobně i pro plnění poskytované v souvislosti s výkonem funkce“. Dotyčné ustanovení § 6 odst. 12 tak bylo s účinností od 1. 1. 2014 zrušeno.

     Příklad 80

Členovi představenstva byly poskytnuty bezplatně k užívání současně dva automobily, jejichž pořizovací ceny včetně DPH byly ve výši 860 200 Kč a 1 580 000 Kč. Od 2. července bylo na druhém automobilu provedeno technické zhodnocení ve výši 100 000 Kč a jeho vstupní cena se tak zvýšila na 1 680 000 Kč. 

Členovi představenstva vznikl příjem ve výši 1 % z částky (860 200 Kč + 1 580 000 Kč) = 24 402 Kč. Od července však bude tento příjem vyšší, protože se zvýšila vstupní cena automobilu o technické zhodnocení (§ 29 odst. 3 ZDP). Příjem člena představenstva tudíž bude ve výši 25 402 Kč (1 % z částky 860 200 Kč + 1 580 000 Kč + 100 000 Kč).

     Příklad 81

Členovi představenstva bylo v roce 2022 poskytnuto bezplatně k užívání nízkoemisní vozidlo, jehož vstupní cena je 2 200 000 Kč. V období leden až červen je za příjem považováno 1 % ze vstupní ceny vozidla, tj. částka 22 000 Kč. V období od července do prosince 2022 je za příjem považováno 0,5 % ze vstupní ceny vozidla, tj. částka 11 000 Kč. 

V případě ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění však bude zohledněn nižší základ daně z příjmů ze závislé činnosti též ve vztahu ke kalendářním měsícům před nabytím účinnosti nové právní úpravy (před 1. 7. 2022). To znamená, že za měsíce leden až červen 2022 se použije jako příjem podle § 6 odst. 6 rovněž částka ve výši 0,5 % vstupní ceny vozidla a v důsledku toho vznikne poplatníkovi zřejmě přeplatek na dani.

Zaměstnanci je poskytována zaměstnavatelem výhoda spočívající v nižší ceně

     Příklad 82

Prodej movité věci zaměstnanci za nižší cenu.

Zaměstnavatel prodal zaměstnanci osobní automobil za cenu 128 000 Kč. Zaměstnanec tuto částku zaměstnavateli uhradil. Obvyklá cena tohoto automobilu je ve výši 850 000 Kč. 

Příjmem zaměstnance, zdaňovaným podle § 6 jako příjem ze závislé činnosti, je vzniklý rozdíl. To znamená v tomto případě částka ve výši 722 000 Kč = 850 000 Kč – 128 000 Kč = Cena určená podle zákona o oceňování majetku – Úhrada zaměstnance. Pokud zaměstnanec měl například za daný měsíc mzdu ve výši 50 000 Kč, bude jeho příjem za tento měsíc ve výši 772 000 Kč a přesáhne tak 4násobek průměrně mzdy.

     Příklad 83

Prodej nemovitosti zaměstnanci za nižší cenu.

Předmětem podnikání společnosti s.r.o. je stavba rodinných domků na klíč. Společnost s.r.o. prodala jednateli této společnosti právě takový rodinný domek, a to za cenu ve výši 1 850 000 Kč. Prodejní cena podle nabídkového ceníku této společnosti za tento typ domku je ve výši 10 400 000 Kč. Jednatel společnosti uhradil první splátku kupní ceny ve výši 500 000 Kč, zbytek splácí v pravidelných splátkách.

Opět je příjmem zdaňovaným podle § 6 vzniklý rozdíl. To znamená částka ve výši 8 550 000 Kč = 10 400 000 Kč – 1 850 000 Kč = Cena účtovaná obvykle jiným osobám – Úhrada zaměstnance. Pokud zaměstnanec měl například za daný měsíc mzdu ve výši 100 000 Kč, bude jeho příjem za tento měsíc ve výši 8 650 000 Kč a přesáhne tak 4násobek průměrně mzdy.

     Příklad 84

Prodej bytu zaměstnanci, který v bytě má trvalé bydliště.

Akciová společnost prodává svým zaměstnancům byty. Jedná se o zaměstnance, kteří v těchto bytech bydlí a měli zde trvalé bydliště již více než před 2 lety. Obvyklá prodejní cena za byt je ve výši 6 950 000 Kč. Zaměstnanec kou­pil tento byt za cenu ve výši 480 000 Kč. 

Výsledek: Vzniklý rozdíl není příjmem zdaňovaným podle § 6, protože se jedná o výjimku uvedenou v § 6 odst. 3 ZDP: „Příjmem se rozumí … kromě jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí“.

     Příklad 85

Cenové zvýhodnění při prodeji výrobků nebo zboží zaměstnanci.

Výrobce elektřiny umožňuje svým zaměstnancům odebírat elektřinu s cenovou slevou ve výši 50 %, oproti ostatním fyzickým osobám.

I v tomto případě nastává problém spočívající v tom, že vzniklý cenový rozdíl bude považován za příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 3 ZDP.

     Příklad 86

Cenově zvýhodněné služby a osvobození od daně.

Zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům zlevněné jízdenky na hromadnou dopravu, jako zaměstnaneckou výhodu.

I v tomto případě se bude jednat o příjem zdaňovaný podle § 6 odst. 3 ZDP. Ovšem uplatní se současně i ustanovení § 6 odst. 9 písm. e) ZDP, které stanoví, že od daně z příjmů jsou osvobozena zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům, ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek.

Zaměstnanecká výhoda, i když představuje příjem ze závislé činnosti, bude osvobozena od daně z příjmů. Obdobná situace může nastat v situaci, kdy se jedná o zaměstnavatele, který je zdravotnickým zařízením, neboť vybraná nepeněžní plnění od zdravotnických zařízení jsou na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

     Příklad 87

Cenově zvýhodněné služby pro zaměstnance.

Společnost s.r.o. pronajímá byty, a to jak zaměstnancům, tak osobám, které nejsou zaměstnanci firmy. Zaměstnancům poskytuje slevu na nájemném ve výši 50 %.

Opět je nutné pamatovat na skutečnost, že rozdíl mezi cenou účtovanou jiným osobám a úhradou zaměstnance je i v případě služeb považována za příjem podle § 6 odst. 3 ZDP, a je nutné tento příjem zdanit jako příjem ze závislé činnosti.

     Příklad 88

Cenové zvýhodnění při prodeji zboží zaměstnancům.

Společnost s.r.o. prodává se slevou zboží (například televizory), které již není za běžné prodejní ceny prodejné. Sleva je ve výši 50 %. Zboží s touto slevou si mohou koupit nejenom zákazníci, ale i zaměstnanci této společnosti.

Nevzniká příjem ve smyslu § 6 odst. 3 ZDP. Vzniklý rozdíl = 0 Kč = Cena účtovaná obvykle jiným osobám – Úhrada zaměstnance.

     Příklad 89

Cenové zvýhodnění pro zaměstnance při uplatnění práva koupě za předem sjednanou cenu. Akciová společnost poskytuje svým zaměstnancům bezúplatné právo opce na koupi akcií za předem sjednanou cenu.

I v tomto případě vzniká zaměstnanci příjem ze závislé činnosti, na základě § 6 odst. 1 písm. d), a to ve výši rozdílu mezi vyšší obvyklou cenou akcií v okamžiku uplatnění opce a jejich nižší sjednanou kupní cenou. Tento příjem zaměstnanci však plyne až v okamžiku uplatnění práva opce, nikoliv při poskytnutí práva opce. Výše příjmu se stanoví jako rozdíl mezi vyšší obvyklou cenou akcie v okamžiku uplatnění opce a jejich nižší sjednanou kupní cenou. Například obvyklá cena akcie je v okamžiku uplatnění práva opce 1 250 Kč, zaměstnanci je však akcie prodána za 340 Kč. Zaměstnanec takto dosáhl příjem ze závislé činnosti ve výši 910 Kč = 1 250 Kč – 340 Kč.

6.4  Přehled základních
daňových pojmů

Poplatník daně a plátce
daně z příjmů, daňový subjekt

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je nutné objasnit následující základní pojmy:

-   zaměstnanec,

-   poplatník daně z příjmů fyzických osob,

-   plátce daně z příjmů fyzických osob.

Zaměstnanec

Z pohledu daně z příjmů fyzických osob se pod pojmem „zaměstnanec“ při splnění příslušných podmínek rozumí nejen fyzická osoba, která je považována za zaměstnance z pohledu pracovněprávních předpisů, ale též fyzická osoba, která zaměstnancem z pohledu pracovněprávních předpisů není.

Poplatník

Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je fyzická osoba, a to bez ohledu na věk, pohlaví, státní příslušnost nebo charakter nebo zdroj příjmů. V obecném pohledu je poplatníkem každá osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je například zaměstnanec (pobírá příjmy ze závislé činnosti), OSVČ (pobírá příjmy z podnikání), pronajímatel (pobírá příjmy z nájmu), osoba, která pobírá příjmy z kapitálového majetku (například úroky ze zápůjčky), jakož i osoba, která má nahodilé příjmy (například prodá byt nebo rodinný dům).

Osoba, která je poplatníkem, je současně z pohledu zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, považována za „daňový subjekt“ (§ 20 daňového řádu). Z uvedeného vyplývá, že poplatníkem je i právnická osoba, která je však na rozdíl od fyzické osoby poplatníkem daně z příjmů právnických osob (§ 17 ZDP).

     Příklad 90

Tuzemský zaměstnavatel zaměstnal mladistvého zaměstnance, který nedosáhl zletilosti (§ 350 zákoníku práce). Například se jedná o středoškolského studenta, kterému ještě není 18 let.

Z pohledu daňových zákonů je zaměstnanec poplatníkem daně z příjmů fyzických osob (daně ze závislé činnosti). Zaměstnavatel je plátcem daně z příjmů fyzických osob (daně ze závislé činnosti) a současně je též poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Zaměstnanec je současně i daňovým subjektem. Zaměstnavatel je rovněž daňovým subjektem.

Plátce daně

Pojem „plátce daně“ je pro správné pochopení příslušných ustanovení ZDP velmi důležitý. V praxi může být tento pojem pochopen nesprávně nebo zaměněn s jiným. Při používání pojmu „plátce daně“ je nutné z pohledu plátce daně rozlišovat, o jakou daň se jedná. Osoba může být plátcem daně z přidané hodnoty, anebo plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, případně plátcem jiné daně.

V případě, pokud je plátce daně plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, je jeho činnost taková, že z příjmu, který náleží poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, vypočte daň (zálohu na daň), o tuto daň (zálohu na daň) pak sníží částku tohoto příjmu poplatníka daně, a to stanoveným postupem, a za stanovených podmínek.

Příslušné částky, které jsou vybrány od poplatníků nebo jsou poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně pak tato osoba se sídlem nebo bydlištěm na území ČR jako plátce daně odvádí správci daně (§ 38c odst. 1 ZDP). Plátce daně je současně též daňovým subjektem (§ 20 daňového řádu).

Od 1. 1. 2015 bylo novelou stanoveno určité upřesnění pro fondy penzijní společnosti. Jedná se o legislativní úpravu, která reflektuje skutečnost, že plátcem daně je i jiná entita než fyzická nebo právnická osoba, a to taková, která sice nemá právní osobnost, ale zákon o daních z příjmů jí přiznává daňovou subjektivitu, a je poplatníkem daně z příjmů právnických osob (viz § 17 ZDP).

Novelou zákona o daních z příjmů došlo s účinností od 1. 7. 2017 k dalšímu zpřesnění definice pojmu plátce. Plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území ČR, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem:

a)  příjmu ze závislé činnosti,

b)  příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo

c)  příjmu, ze kterého se sráží úhrada na zajištění daně.

Plátcem daně však může být za určitých podmínek též poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, a to při splnění následujících podmínek:

•    má na území ČR stálou provozovnu (§ 22 odst. 2) nebo

•    na území ČR zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů [s výjimkou poskytování služeb ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku].

Lze si uvést stručný popis, jaké možnosti mohou nastat, pokud osoba poskytuje příjmy fyzickým osobám ze závislé činnosti a z funkčních požitků:

•    Tuzemský plátce daně:

-   Zaměstnavatel (fyzická osoba, která má bydliště na území ČR, obvykle je daňovým rezidentem v ČR, tj. fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2).

-   Zaměstnavatel (právnická osoba, která má sídlo na území ČR, obvykle je daňovým rezidentem v ČR, tj. právnická osoba uvedená v § 17 odst. 3).

•    Zahraniční plátce daně:

-   Zahraniční zaměstnavatel (fyzická osoba, která je daňovým rezidentem v jiném státě než v ČR, tj. fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3) při splnění výše uvedených podmínek.

-   Zahraniční zaměstnavatel (právnická osoba, která je daňovým rezidentem v jiném státě než v ČR, tj. právnická osoba uvedená v § 17 odst. 4) při splnění výše uvedených podmínek.

Výjimka

V případě, pokud pro zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem ČR, vykonávají práci zaměstnanci podle jeho příkazů, a příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, není plátcem daně poplatník, který není daňovým rezidentem ČR. Novelou však bylo od 1. 1. 2015 upřesněno, že plátcem daně je poplatník se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, který má na území ČR organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost (§ 38c).

Registrační povinnosti plátce daně

Plátce daně, nezávisle na tom, zda jde o tuzemského nebo zahraničního plátce daně, má vůči správci daně registrační povinnost podle § 39b ZDP. Přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob je povinen podat u místně příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů (!) ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat úkony plátce daně stanovené zákonem o daních z příjmů.

Lhůta 8 dnů platí i v případě, pokud je plátce daně povinen podat přihlášku k registraci z důvodu, že má plátcovu pokladnu (blíže viz § 21 daňového řádu a § 38h ZDP).

Další důležité daňové pojmy

Pro správné pochopení daňových zákonů je nutná dobrá znalost definicí příslušných pojmů. Některé pojmy, které ZDP používá, mohou při letmém pohledu čtenáři splývat a může docházet k jejich nežádoucí záměně. Je proto velmi důležité tyto pojmy správně, pečlivě a důsledně rozlišovat. Pro přehlednost je vhodné některé nejdůležitější pojmy podrobněji popsat. Jedná se o následující daňové pojmy pro účely daně z příjmů:

•    sleva na dani podle § 35ba a měsíční sleva na dani podle § 35ba,

•    sleva na dani podle § 35 odst. 4 za zastavenou exekuci (jedná se o novou slevu s účinností od 1. 1. 2022),

•    daňové zvýhodnění (§ 35c), poskytované jako:

-   sleva na dani podle § 35c,

-   daňový bonus podle § 35c,

-   měsíční daňové zvýhodnění podle § 35c, členěné dále na:

»   měsíční slevu na dani
(§ 35c a § 35d),

»   měsíční daňový bonus
(§ 35c a § 35d).

•    nezdanitelná část základu daně (§ 15).

Nyní k těmto daňovým pojmům podrobněji.

Nezdanitelná část základu daně (§ 15)

Plátce daně (zaměstnavatel), u kterého zaměstnanec učinil tzv. „Prohlášení k dani“ přihlédne k nezdanitelným částem ze základu daně uvedeným v § 15 ZDP při ročním zúčtování. V případě, pokud poplatník (zaměstnanec) podává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, uplatní si tyto nezdanitelné části ze základu daně v daňovém přiznání, za předpokladu splnění podmínek, uvedených v ZDP. Mezi nezdanitelné části základu daně patří následující položky:

•    Bezúplatná plnění (dary).

•    Zaplacené úroky z úvěru poskytnutého na bytové potřeby poplatníka.

•    Penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění, doplňkové penzijní spoření.

•    Pojistné na soukromé životní pojištění.

•    Příspěvky člena odborové organizace.

•    Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

Podrobnější informace k nezdanitelným částem základu daně lze nalézt v samostatné kapitole „Nezdanitelné části základu daně (§ 15)“ v tomto textu.

Slevy na dani podle § 35 odst. 4

Jedná se o nově zavedenou slevu na dani za zastavenou exekuci, kterou bude možné uplatnit až po uplynutí zdaňovacího období 2022 v rámci daňového přiznání, nebo na základě žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnavatele. Daň poplatníka (oprávněného) je tak umožněno snížit o slevu za zastavenou exekuci ve výši náhrady přiznané exekutorem při zastavení exekuce.

Sleva se týká nízkých pohledávek do maximální výše 1 500 Kč (bez příslušenství). Podmínkou je, že exekuce probíhala po dobu alespoň 3 let přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 286/2021 Sb. (tj. 1. 1. 2022) a v těchto 3 letech nebyla tato pohledávka vymožena ani zčásti. Výše náhrady činí 30 % z vymáhané maximální hodnoty, a tedy maximální výše slevy na dani za jednu exekuci činí maximálně 450 Kč. Nárok na tuto slevu se dokládá usnesením o zastavení exekuce [§ 38l odst. 2 písm. g) ZDP].

Slevy na dani (§ 35ba, § 35bb)

Poplatník si může při splnění příslušných podmínek snížit daň o částky, uvedené v § 35ba ZDP. Zmíněné ustanovení uvádí následující možnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba:

a)  Základní slevu na poplatníka.

b)  Slevu na manželku (manžela), respektive partnera/partnerku podle zákona upravujícího registrované partnerství.

c)  Základní slevu na invaliditu při pobírání invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně nebo v případě, pokud zanikl nárok na tento důchod z důvodu souběhu s nárokem na výplatu starobního důchodu.

d)  Rozšířenou slevu na invaliditu při pobírání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně nebo při pobírání jiného důchodu z důchodového pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve 3. stupni.

e)  Slevu u držitele průkazu ZTP/P.

f)  Slevu na studenta (osobu, která se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem).

g)  Slevu za umístění dítěte (§ 35bb). Tato sleva byla zavedena novelou zákona o daních z příjmů, provedenou na základě zákona č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině.

Pokud zaměstnanec učinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani, může uplatnit vybrané slevy na dani již při výpočtu zálohy na daň, a to měsíčně v příslušné výši (tzv. „měsíční sleva na dani podle § 35ba ZDP“). Podrobnější informace jsou uvedeny dále v samostatné kapitole „Slevy na dani podle § 35ba“.

Daňové zvýhodnění na děti (§ 35c)

Poplatník si může snížit daň při splnění příslušných podmínek o částku, uvedenou v § 35c ZDP. Tato částka se nazývá „daňové zvýhodnění“. Uplatnit daňové zvýhodnění mohou poplatníci, kteří žijí ve společně hospodařící domácnosti (§ 21e) s dítětem, pokud se jedná z daňového hlediska o „vyživované dítě“. Při poskytnutí daňového zvýhodnění jsou následující možnosti:

•    poskytnutí slevy na dani,

•    poskytnutí daňového bonusu,

•    poskytnutí slevy na dani a současně též daňového bonusu.

Zaměstnanec, který učiní u svého zaměstnavatele Prohlášení k dani, může uplatnit daňové zvýhodnění při splnění příslušných podmínek v měsíční výši jako tzv. „měsíční daňové zvýhodnění“.

V případě měsíčního daňového zvýhodnění se opět rozlišuje, v jaké formě je poskytováno. Měsíční daňové zvýhodnění může být poskytnuto jako:

•    měsíční sleva na dani podle § 35c,

•    měsíční daňový bonus,

•    měsíční sleva na dani podle § 35c a měsíční daňový bonus.

Bližší informace jsou uvedeny dále v samostatné kapitole „Daňové zvýhodnění na děti (§ 35c)“.

Daňový rezident a daňový nerezident

Pojmy „daňový rezident“ a „daňový nerezident“ v případě fyzických osob lze v poněkud velmi zjednodušené podobě chápat následujícím způsobem:

•    Občan ČR s trvalým bydlištěm na území ČR je obvykle daňovým rezidentem v ČR.

•    Cizinec s trvalým bydlištěm v zahraničí je obvykle daňovým nerezidentem v ČR.

Lze se také setkat s pojmy „daňový tuzemec“ a „daňový cizozemec“. Uvedené rozlišení je však velmi zjednodušeným pohledem, který nemusí být v řadě případů postačující a vyhovující. Hledisko státního občanství totiž nemusí být pro účely daně z příjmů rozhodující. Samozřejmě mohou nastat i případy, kdy cizinec je daňovým rezidentem v ČR, a naopak občan ČR se za určitých podmínek stane daňovým nerezidentem v ČR. Může dokonce nastat situace, kdy cizinec nebo občan ČR bude daňovým rezidentem jak v ČR, tak v jiném státě. Logicky však nemůže nastat situace, že by některý občan nebyl daňovým rezidentem ČR a současně nebyl daňovým nerezidentem ČR.

Při posuzování této otázky je nutné znát příslušné podmínky, při jejichž splnění se fyzická osoba považuje za daňového rezidenta v ČR anebo naopak, je v ČR daňovým nerezidentem. Možné je zmínit, že příslušné definice pojmů „daňový rezident“ a „daňový nerezident“ byly zavedeny do zákona o daních z příjmů až s účinností od 1. 1. 2014. V zákonu o daních z příjmů se lze však stále setkat s používáním poněkud zdlouhavých pojmů „fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2 ZDP“, “fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP“.

Tyto pojmy však lze od 1. 1. 2014 jednoduše přeložit „z češtiny do češtiny“ tak, že:

-   „fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 2 ZDP“ je fyzická osoba, která je daňovým rezidentem ČR,

-   „fyzická osoba uvedená v § 2 odst. 3 ZDP“ je fyzická osoba, která je daňovým nerezidentem ČR.

Nyní k těmto důležitým pojmům podrobněji.

Daňový rezident

Jaké podmínky je nutné splnit

Přesná definice tohoto pojmu je od 1. 1. 2014 uvedena v § 2 ZDP následujícím způsobem:

Daňový rezidentem v ČR je:

•    fyzická osoba (občan):

-   která má na území ČR bydliště nebo

-   která se obvykle v ČR zdržuje (s výjimkou, pokud mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví jinak).

Z uvedené definice vyplývá, že pro účely posouzení, zda je fyzická osoba daňovým rezidentem, je v prvé řadě rozhodující, zda má na území ČR bydliště. Daňovým rezidentem ČR však může být i fyzická osoba, která se pouze „obvykle zdržuje na území ČR“. Pro splnění, aby tato fyzická osoba byla daňovým rezidentem, nemusí být splněny obě podmínky současně, postačí splnění jedné z podmínek.

To znamená, že fyzická osoba nemusí mít na území ČR bydliště. Postačuje, pokud se obvykle v ČR zdržuje, a může se stát daňovým rezidentem ČR (z výše uvedených podmínek totiž existují některé výjimky). Samozřejmě pro účely daně z příjmů je nutné přesně vymezit, co se rozumí tím, že se dotyčná fyzická osoba „obvykle zdržuje v ČR“.

POZOR!

Kritérium státní příslušnosti (občanství) nehraje v tomto úvodním posuzování rezidentství hlavní roli. Má však důležitý význam v okamžiku, kdy je zjištěno, že tato fyzická osoba se obvykle zdržuje na území ČR, avšak v jiném státě má (trvalé) bydliště. Pak je nutné podle státní příslušnosti ověřit, zda je s příslušným státem uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění a určit rezidentství podle příslušného článku (obvykle článek 4 mezinárodní smlouvy). Pokud však s daným státem mezinárodní smlouva uzavřena není, pak státní příslušnost (občanství) nehraje roli.

Je možné si též povšimnout, že žádnou roli nehraje věk fyzické osoby. Daňovým rezidentem či nerezidentem ČR se tedy může stát jak dospělá osoba, tak nezletilé dítě. Rovněž nehraje roli, zda dotyčná osoba je zaměstnancem tuzemského plátce daně nebo zahraničního plátce daně.

Kdo se obvykle zdržuje na území ČR

Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří v ČR pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Toto období pobytu může být souvislé nebo může být rozloženo do několika období. Přitom do lhůty 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu.

Po praktické stránce, pokud si představíme kalendářní rok, který má 365 kalendářních dnů, pak v případě, pokud počet dní vydělíme číslem 2, dostaneme jako výsledek údaj 182,5 kalendářních dnů. To znamená, že fyzická osoba, která v daném kalendářním roce stráví více než polovinu kalendářních dnů v ČR, stává se daňovým rezidentem v ČR, pokud se nejedná o některou z výjimek, vyplývajících ze zákona o daních z příjmů. Pro tyto účely je též nutné pamatovat na pravidla vyplývající z mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, která mohou stanovit určení rezidentství jinak (viz dále).

     Příklad 91

Fyzická osoba má bydliště ve Francii. V roce 2022 pobývala na území ČR 180 dnů. Pak na týden odjela do Francie a vrátila se zase nazpět do ČR. Přerušení pobytu nehraje v daném případě žádnou roli. Pokud v úhrnu tato fyzická osoba bude pobývat ještě další 3 dny v ČR, je splněno kritérium, že obvykle pobývala v roce 2022 na území ČR. Obdobně by to bylo i v tzv. „přestupném roce“, který má délku 366 kalendářních dnů. Mezi Francií a ČR je však uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění (č. 79/2005 Sb.m.s.).

     Příklad 92

Fyzická osoba má bydliště na území Rakou­ska. Do ČR odjel tento cizinec 1. února dopoledne a od následujícího dne se zdržoval na území ČR nepřetržitě nebo postupně celkem 182 kalendářních dnů. V ČR si pronajal byt. Poslední den pobytu odjel dopoledne nazpět do Rakouska. V tomto případě je nutné vzít v úvahu následující skutečnosti. Do lhůty 183 dnů se započítává i každý započatý den pobytu. To znamená, že v daném případě se do lhůty 183 dnů započítává jak den příjezdu do ČR, tak den odjezdu z ČR, i když doba pobytu v ČR v těchto dnech netrvala 24 hodin. Z uvedeného vyplývá, že dotyčná osoba se v roce 2022 zdržovala obvykle na území ČR, neboť pobývala na území ČR aspoň 183 dnů. Ovšem pro posouzení, zda je považována za daňového rezidenta v ČR, je nutné též zohlednit pravidla pro určení rezidentství, vyplývající z příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, uzavřené mezi ČR a Rakouskem. Text této mezinárodní smlouvy lze nalézt ve Sbírce mezinárodních smluv pod číslem 31/2007.

Bydliště a stálý byt

Toto hledisko hraje významnou roli v případě, kdy jde o fyzickou osobu, která má státní příslušnost ke státu, se kterým ČR nemá uzavřenou mezinárodní smlouvu. Čtenář by jistě již mohl položit otázku, jak se po praktické stránce zjistí, kde má dotyčná fyzická osoba bydliště. Lze si povšimnout, že zákon o daních z příjmů nepoužívá pojem „trvalé bydliště“. To znamená, že přímo neodkazuje na bydliště uvedené například v průkazu totožnosti (občanský průkaz, cestovní pas). V zásadě je však nabíledni, že v případě, pokud cizinec přijede do ČR, anebo naopak, český občan odjede do ciziny, tak musí někde pobývat, a zřejmě nebude mít někde postavený stan či nebude dokonce nocovat pod širým nebem. V mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění se používá pro pojem „bydliště“ anglický výraz „domicile“, což v překladu znamená „trvalé bydliště, místo stálého pobytu, popřípadě u právnické osoby její sídlo“.

Pro posouzení, zda má fyzická osoba bydliště na území České republiky je pro účely zákona o daních z příjmů rozhodující splnění následujících skutečností:

-   zjištění, kde má fyzická osoba stálý byt,

-   okolnosti, z nichž lze usuzovat na úmysl této fyzické osoby trvale se v tomto bytě zdržovat.

Při posuzování, zda se jedná o stálý byt, jsou důležité následující skutečnosti:

•    byt je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby,

•    pozor – nerozhoduje, zda se jedná o byt vlastní či pronajatý,

•    tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy,

•    úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. má-li zde rovněž např. manželku, děti, rodiče, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).

Lze si povšimnout, že zákon o daních z příjmů používá pojem „stálý byt“, který může být při doslovném výkladu zavádějící. Pro bližší objasnění je vhodné uvést, že se jedná se o výraz, se kterým se lze setkat v příslušných mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění (v anglické verzi příslušné mezinárodní smlouvy je však používán výraz „permanent home“).

Zúžit toto kritérium jen na byty by jistě bylo dosti nesprávné. Pokud si cizinec pořídí bydlení v rodinném domku, tak pro účely daně z příjmů se bude rovněž jednat o „stálý byt“ nebo jinak a výstižněji řečeno, jeho „domicil“. Pojem „stálý byt“ je tedy nutné chápat v širším významu, neboť se jedná o český překlad anglického termínu „permanent home“.

     Příklad 93

Fyzická osoba, která má na území Rakouska stálý byt, je svým zaměstnavatelem vyslána do České republiky, kam ho bude následovat manželka a děti. Děti budou v České republice chodit do školy, manželka bude v ČR v domácnosti. Fyzická osoba si pronajala v ČR rodinný domek, v roce 2022 pobývá na území ČR alespoň 183 dnů (včetně dnů, kdy pobyt na území ČR začal či skončil). V daném případě je možné usuzovat, že se jedná o daňového rezidenta ČR, z důvodu, že se obvykle zdržuje na území ČR a má zde i stálý byt („permanent home“ či jinak řečeno, „domicil“). Ovšem pozor, pro konečné rozřešení otázky daňového rezidentství je nutné si vzít k ruce mezinárodní smlou­vu o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem, neboť tato osoba má stálý byt jak v ČR, tak v Rakousku. Postup řešení bude pak vyplývat z článku 4 zmíněné mezinárodní smlouvy. V případě, pokud má fyzická osoba stálý byt v obou státech, rozhoduje kritériem, ve kterém státě má středisko životních zájmů. Obdobně to bude platit i pro manželku a děti, při posuzování, zda jsou či nejsou daňovými rezidenty v ČR.

     Příklad 94

Obdobná situace, jak je uvedeno výše. Rozdíl spočívá v tom, že se jedná o fyzickou osobu, která má bydliště (stálý byt) na území státu, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V uvedeném případě se bude jednat o situaci, kdy tato fyzická osoba je daňovým rezidentem jak v ČR, tak ve státě, kde má tato fyzická osoba bydliště (stálý byt). Obdobně to bude platit i pro manželku a děti. Jak již bylo zmíněno, pro účely posuzování daňového rezidentství není nutné, aby byly splněny současně obě podmínky, postačí, aby byla splněna jedna podmínka (stálý byt nebo se obvykle zdržuje na území ČR). Daňovým rezidentem ČR by tyto osoby byly i v případě, pokud by nepobývaly na stejném místě, ale stěhovaly se v rámci ČR z místa na místo. Jako zajímavý ilustrativní příklad by mohl posloužit pro tyto účely občan, který bydlí v obytném voze a pohybuje se z místa na místo například z důvodu, že provozuje kočovný cirkus.

     Příklad 95

Ukrajinka společně s dětmi pobývá v ČR od března 2022. Užívá zde byt (bezplatně nebo na základě nájemní smlouvy). Vzhledem k tomu, že bude zřejmě splněno hledisko, že obvykle pobývá na území ČR, bude dalším hlediskem, ve kterém státu má stálý byt. Ovšem ani toto hledisko nemusí přinést řešení, pokud výsledkem bude zjištění, že tato žena má stálý byt jak v ČR, tak na Ukrajině. Řešení však lze nalézt v článku 4 mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a Ukrajinou (zveřejněna ve Sbírce zákonů pod číslem 103/1999 Sb.). Ukrajinka je daňovým rezidentem toho státu, ve kterém má středisko životních zájmů (to znamená, ke kterému státu má užší osobní a hospodářské vztahy).

Neomezená daňová povinnost

Nyní je na místě zcela praktická otázka, k čemu je vlastně dobré trápit se nad tím, kde má dotyčná fyzická osoba stálý byt či bydliště nebo kde se obvykle zdržuje. Čtenář by na tomto místě zcela logicky mohl namítnout, že skutečnost, kde dotyčná osoba pobývá, je přece ryze soukromá věc dotyčné fyzické osoby. Je snad důležité, jestli dotyčný zaměstnanec má bydliště či rodinu v Praze, zda obvykle pobývá ve Vídni, New Yorku, Sydney nebo se pohybuje na Aljašce či na Sibiři? Je zřejmé, že je nutné nyní objasnit blíže, jaký praktický význam je nutné přikládat tomu, zda je či není dotyčná fyzická osoba daňovým rezidentem ČR. Z daňového hlediska je tato okolnost nesmírně významná a má následující daňové důsledky:

-   Daňový rezident ČR má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy, ply­nou­cí ze zdrojů na území

-   ČR, tak na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí (tzv. „neomezená daňová povinnost v ČR“).

     Příklad 96

Občan, který je daňovým rezidentem ČR, pobírá příjmy ze zaměstnání, vykonávaného v ČR. Dále pobírá příjmy ze zahraničí. Tento občan má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy ze zaměstnání, vykonávaného v ČR, tak na příjmy pobírané v zahraničí.

Změna rezidentství v důsledku změny bydliště v průběhu roku

Vzhledem k tomu, že jedním ze dvou rozhodujících kritérií pro posouzení daňového rezidentství je bydliště, může nastat situace, kdy dotyčná fyzická osoba se přestěhuje z ciziny do ČR. Změní tedy svůj „stálý byt“ v průběhu kalendářního roku. Nutno dodat, že zákon o daních z příjmů tuto situaci výslovně a přímo neřeší. Výklad uvedený v pokynu GFŘ D – 22 k této problematice uvádí, že v případě, dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo 3 ZDP) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně.

     Příklad 97

Zaměstnanec, který měl trvalé bydliště na Slovensku, se přestěhoval i s rodinou do ČR dne 15. února 2022, kde vlastní rodinný dům jeho manželka. V České republice má od uvedeného dne „stálý byt“. Z uvedeného vyplývá, že v roce 2022 měl tento zaměstnanec stálý byt jak v ČR, tak na Slovensku. Z tohoto hlediska byl tedy daňovým rezidentem obou států. Ovšem vzhledem k tomu, že změnil „středisko svých životních zájmů“, je v souladu s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění daňovým rezidentem ČR. Statut tohoto zaměstnance se za příslušné části roku 2022 posuzuje samostatně. To znamená, že do 14. února 2022 byl daňovým rezidentem Slovenska, od 15. února 2022 již je daňovým rezidentem ČR.

Změna rezidentství z důvodu,
že se poplatník obvykle zdržuje v ČR

Jedná se rovněž o situaci, kterou zákon o daních z příjmů přímo neřeší a je nutné si vypomoci výkladem uvedeným v pokynu GFŘ D – 22. V daném případě se uplatní pravidlo, že v případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období (kalendářní rok).

     Příklad 98

Zaměstnanec ze státu, se kterým ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění byl vyslán do ČR, kde pobýval v roce 2022 aspoň 183 dnů. Pobyt na území ČR začal dne 1. dubna 2022. Tento zaměstnanec se stal daňovým rezidentem ČR z důvodu toho, že se v ČR obvykle zdržoval. Statut daňového rezidenta ČR se však uplatní pro celý rok 2022.

Výjimky

Z pravidla, které stanoví, že daňovým rezidentem ČR je fyzická osoba, která se obvykle zdržuje na území ČR, je stanovena důležitá výjimka. Daňovým rezidentem ČR se nestává občan, který se obvykle zdržuje na území ČR pouze z důvodu studia nebo léčení.

     Příklad 99

Student ze státu, se kterým ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění se zdržuje obvykle na území ČR, například z důvodu studia na vysoké škole. Tento občan, i když pobývá na území ČR aspoň 183 dnů v kalendářním roce 2022, se nestává daňovým rezidentem ČR, pokud splňuje podmínku, že se v ČR zdržuje pouze z důvodu studia nebo léčení. Obráceně řečeno, pokud by se na území ČR zdržoval nejenom z důvodu studia nebo léčení, ale i z důvodu například podnikání nebo zaměstnání, pak by byl považován za daňového rezidenta ČR.

Daňový nerezident

Jaké podmínky je nutné splnit

Daňovým nerezidentem v ČR je:

•    fyzická osoba (občan):

-   která nemá na území ČR bydliště a obvykle se v ČR nezdržuje

nebo

-   je daňovým nerezidentem podle podmínek příslušné mezinárodní smlouvy

nebo

-   která se zdržuje na území ČR pouze za účelem studia nebo léčení, a to i v případě, pokud se na území ČR zdržuje obvykle.

Daňové povinnosti v ČR

Daňový nerezident v ČR má daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP (tzv. „omezená daňová povinnost v ČR“). Pokud má daňový nerezident v ČR příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, pak tyto zahraniční příjmy nepodléhají zdanění v ČR a jsou zdaňovány v zahraničí podle příslušných platných předpisů v zahraničí.

     Příklad 100

Občan ze Slovenska, který nemá na území ČR bydliště, se v roce 2022 zdržoval na území ČR méně než 183 dnů. Zaměstnán byl u zaměstnavatele se sídlem v ČR. Tento občan má v ČR daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy pobírané v ČR.

     Příklad 101

V případě, pokud by tento občan Slovenské republiky pobýval v ČR více než 183 dnů z důvodu práce pro českého zaměstnavatele a pronajal si zde rovněž byt, bude rozhodující, zda trvalé bydliště a stálý byt má na Slovensku, kde žije i jeho rodina. To znamená, že do ČR dojíždí pouze z důvodu zaměstnání. V takovém případě je jeho středisko životních zájmů na Slovensku a v ČR je stále daňovým nerezidentem, neboť tak stanoví mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a Slovenskem. Obdobně by toto hledisko platilo pro občany jiných států, se kterými má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění (například s Ukrajinou, což je pro rok 2022 velmi aktuální téma).

Daňové odlišnosti

V porovnání s občanem, který je daňovým rezidentem ČR, platí pro daňového nerezidenta pro účely daně z příjmů fyzických osob některé odchylky, které se týkají například:

•    možnosti uplatnit slevy na dani podle § 35ba,

•    možnosti uplatnit daňové zvýhodnění na děti podle § 35c,

•    možnosti uplatnit nezdanitelné části základu daně podle § 15,

•    povinnosti podat daňové přiznání podle § 38g.

     Příklad 102

Občan má bydliště v Polsku a na území ČR se obvykle nezdržuje. Z hlediska zákona o daních z příjmů je daňovým nerezidentem. Na území ČR má omezenou daňovou povinnost. V daňovém přiznání podávaném v ČR bude zdaňovat příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. V případě, pokud bude chtít uplatnit například daňové zvýhodnění na děti nebo nezdanitelné části základu daně, může tak učinit jen v daňovém přiznání a musí splnit podmínky, které stanoví zákon o daních z příjmů pro poplatníky, kteří nejsou daňovým rezidenty ČR.

Některá pravidla pro určení, zda je občan z jiného státu daňovým rezidentem ČR

Pro přehlednost bude vhodné postup pro určení daňového rezidentství shrnout následovně. V případě určení, zda se jedná o daňového rezidenta ČR, lze postupovat například takto:

1)  V případě občana, který pochází ze státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, určí se daňové rezidentství podle pravidel uvedených v této mezinárodní smlouvě.

2)  V případě občana, který pochází ze státu, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, postupuje se při posuzování daňového rezidentství podle hledisek:

-   Zda se zdržuje na území ČR v příslušném kalendářním roce alespoň 183 kalendářních dnů nebo déle, pokud ano, pak jde o daňového rezidenta ČR, výjimka platí pro poplatníky, kteří se na území ČR obvykle zdržují pouze za účelem studia nebo léčení.

-   Zda se zdržuje na území ČR v příslušném kalendářním roce méně než 183 kalendářních dnů, pokud ano, pak jde o daňového nerezidenta ČR.

V případě pochybností se pro tyto účely hodí nechat si vystavit potvrzení o daňovém domicilu v ČR, které vydá poplatníkovi místně příslušný finanční úřad. Postup týkající se vydávání potvrzení k daňovému domicilu je popsán na webových stránkách Finanční správy ČR, pod odkazem „Mezinárodní spolupráce“, „Daňový domicil a legalizace – ověřování dokumentů“. Konkrétně se jedná o „Informaci Generálního finančního ředitelství k vydávání potvrzení o daňovém domicilu“ a „Informaci GFŘ k elektronické verzi potvrzení o daňovém domicilu“.

Pravidla uvedená v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění

Pravidla určující, ve kterém státě je občan daňovým rezidentem, jsou obvykle uvedena v článku 4 příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto pravidla jsou uspořádána v následující kaskádě:

•    Základní pravidlo (rozhodování podle stálého bytu): Občan je daňovým rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt („permanent home“).

-   Další pravidlo (rozhodování podle střediska životních zájmů): V případě, pokud má občan stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmu, v angličtině „centre of vital interests“).

-   Další pravidlo (rozhodování podle obvyklého pobytu): V případě, pokud nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje.

-   Další pravidlo (státní příslušnost): V případě, pokud se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem.

-   Další pravidlo (vzájemná dohoda): V případě, pokud je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.

AKTUALITA!

•    V souvislosti se stavem, který nastal v roce 2022 z důvodu událostí na Ukrajině a přílivu uprchlíků z Ukrajiny, za povšimnutí stojí zásada, uvedená v § 2 odst. 3 ZDP, která stanoví, že daňovým nerezidentem je fyzická osoba, která není uvedena v § 2 odst. 2 ZDP nebo to o ní stanoví mezinárodní smlouva. Což by znamenalo, že fyzická osoba, která se obvykle zdržuje na území ČR, i když není státním příslušníkem ČR, může být považována za daňového rezidenta v ČR (s výjimkou studia nebo léčení). Poplatníkem, který se obvykle zdržuje na území ČR, je fyzická osoba, která zde pobývá alespoň 183 dnů v kalendářním roce. Dále je poněkud obecně definováno, co se rozumí „bydlištěm na území ČR“.

•    Může tedy nastávat situace, kdy fyzická osoba, která je z Ukrajiny, a nyní obvykle pobývá na území ČR na základě příslušného „víza strpění“, splňuje podmínku, že se zdržuje na území ČR alespoň 183 dnů v roce 2022. To by pak bez posouzení dalších souvislostí znamenalo, že je daňovým rezidentem jak v ČR, tak na Ukrajině. Pak je nutné postupovat podle příslušné mezinárodní smlouvy a určit pro tuto fyzickou osobu tzv. „daňový domicil“. Posouzení, zda je/není tato fyzická osoba daňovým rezidentem v ČR má pak důležité dopady v postupu při ročním zúčtování nebo podání daňového přiznání. Například zda lze/nelze uplatnit daňové zvýhodnění na dítě, neboť se velmi často jedná o ukrajinské ženy, které uprchly společně s dětmi.

•    Další důležité informace lze nalézt na webových stránkách České finanční správy pod názvem „Zaměstnávání občanů Ukrajiny, kteří přicházejí do České republiky v souvislosti s válečným konfliktem“. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze nalézt například na webových stránkách Ministerstva financí ČR, pod odkazem: „www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv“.

•    Lze tedy shrnout, že ve značné většině případů zaměstnanců, kteří přišli v roce 2022 z Ukrajiny, a pobývají na území ČR alespoň 183 dnů, se bude zřejmě jednat o daňové nerezidenty v ČR z důvodu, že jejich středisko životních zájmů je na Ukrajině.

     Příklad 103

Občan ČR dlouhodobě pobývá v Rakousku, kde nemá stálý byt. Stálý byt má na území ČR. Tento občan je daňovým rezidentem ČR.

     Příklad 104

Občan ČR dlouhodobě pobývá v Rakousku, kde má též stálý byt. V Rakousku dlouhodobě pracuje pro rakouského zaměstnavatele. V ČR zaměstnavatele nemá. Stálý byt má i na území ČR. Je ženatý, jeho rodina pobývá na území ČR. Tento občan je daňovým rezidentem ČR, protože k tomuto státu má užší osobní a hospodářské vztahy. V Rakousku tedy bude zdaňovat jen příjmy ze zdrojů na území Rakouska.

     Příklad 105

Občan ČR dlouhodobě pobývá v Rakousku, kde má též stálý byt. Stálý byt má i na území ČR. Je ženatý, žije s rodinou v Rakousku, ostatní příbuzné (rodiče, prarodiče) má v ČR, kde i studoval střední, případně vysokou školu. V Rakousku pracuje pro rakouského zaměstnavatele. Má však i příjmy ze zdrojů v ČR (například z pronájmu nemovitosti umístěné v ČR). Tento občan je daňovým rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy. V případě pochybností lze doložit potvrzení o daňovém domicilu, ve kterém státě je daňovým rezidentem a ve kterém má i neomezenou daňovou povinnost.

Přehled uzavřených smluv
o zamezení dvojího zdanění

Přehled mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění lze nalézt na webových stránkách Finanční správy ČR http://www.financnisprava.cz pod odkazem „Mezinárodní spolupráce“, „Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění“. Na uvedené internetové stránce lze též nalézt odkazy na zahraniční daňové správy jak členských zemí EU, tak některých nečlenských zemí EU (například USA, Kanada, Rusko atd.).

7.    Příjmy ze závislé činnosti osvobozené
od daně z příjmů a sociální fond

Podrobný a poměrně dosti obsáhlý výčet příjmů ze závislé činnosti, které jsou osvobozeny od daně z příjmů, je uveden v § 6 odst. 9 ZDP. Co je poměrně významné pro odlišení těchto příjmů ze závislé činnosti od příjmů ze závislé činnosti, které nejsou vůbec předmětem daně dle § 6 odst. 7, je poněkud nenápadná a v praxi někdy opomíjená zmínka v § 38j odst. 2 písm. f) bod 2, která uvádí, že i příjmy osvobozené od daně mají být uvedeny na mzdovém listu zaměstnance. Což pak přináší řadu otázek a nejasností, jak tuto poněkud komplikovanou povinnost po praktické stránce splnit v praxi (viz celou škálu těchto příjmů osvobozených od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 ZDP).

Pro stručnost je vhodné uvést alespoň nejvýznamnější a nejvíce frekventovaná plnění poskytovaná zaměstnancům, která jsou osvobozená od daně z příjmů ze závislé činnosti.

7.1  Odborný rozvoj zaměstnanců

Od daně z příjmů jsou osvobozeny:

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců, za podmínky, že tento odborný rozvoj souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele,

•    nepeněžní plnění vynaložené zaměstnavatelem na rekvalifikaci zaměstnanců podle zvláštního právního předpisu upravujícího zaměstnanost (tj. zákon č. 435/2004 Sb.).

Podmínky pro osvobození

•    Z výše uvedeného vyplývá, že podmínkou pro osvobození těchto plnění je, že musí být poskytovány v nepeněžní formě. Pokud by byly poskytovány zaměstnanci v peněžní formě, nelze uvedené osvobození od daně z příjmů uplatnit.

•    Uvedená plnění musí být poskytována zaměstnanci. Pokud by byly poskytovány fyzické osobě, která není zaměstnancem, nelze osvobození od daně uplatnit. Pokud by však byla poskytována i rodinnému příslušníkovi zaměstnance, pak při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 3 se posuzují jako příjem zaměstnance [musí se tudíž jednat o nepeněžní plnění na použití vzdělávacích zařízení poskytnutá dle § 6 odst. 9 písm. d) na vrub nedaňových nákladů]. Vzhledem k tomu, že pojem „zaměstnanec“ je koncipován v ZDP velmi široce, nemusí se samozřejmě jednat jen o zaměstnance v pracovním poměru. Může se jednat i o zaměstnance pobírající odměnu na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce, jednatele, který pobírá odměnu na základě smlouvy o výkonu funkce, člena správní rady, člena představenstva atd. Zaměstnancem je v obecné rovině každá fyzická osoba, která od plátce příjmu pobírá příjem, který je zdaňován jako příjem ze závislé činnosti (to znamená dokonce i v případě, pokud se jedná jen o příjmy od daně osvobozené podle § 6 odst. 9 nebo pouze o funkční požitky dle § 6 odst. 10).

•    Pro úplnost je vhodné upozornit, že v sou­vislosti s novelou ZDP, která byla provedena s účinností od 1. 1. 2009 zákonem č. 2/2009 Sb., byla v minulosti též stanovena podmínka pro osvobození od daně z příjmů, pokud se podle zvláštního právního předpisu toto vzdělávání zaměstnance považuje za výkon práce (viz § 230 zákoníku práce). Tudíž vznikal problém v případě zvyšování kvalifikace. Tato podmínka však byla vzápětí zrušena novelou ZDP provedenou zákonem č. 216/2009 Sb., a to zpětně počínaje již za zdaňovací období započaté v roce 2009 (čl. II, bod 3 zákona č. 216/2009 Sb.).

•    Osvobození od daně z příjmů platí jak pro nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnanci na vzdělání, které má charakter prohlubování kvalifikace, tak i na nepeněžní plnění na vzdělání, které je zvyšováním kvalifikace, které však není z pohledu zákoníku práce považováno za výkon práce, ale za překážku v práci. Prohlubování kvalifikace je oproti tomu považováno za výkon práce. Osvobození od daně z příjmů není limitováno finančně, což znamená, že při splnění všech podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. a) jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů nepeněžní plnění na odborný rozvoj zaměstnanců nebo na jejich rekvalifikaci v naprosto neomezené částce. Dále je možné zmínit, že není stanoveno omezení, že vzdělávání se musí uskutečňovat v ČR. Což znamená, že vzdělávání zaměstnance v zahraničí bude posuzováno pro účely osvobození od daně podle § 9 odst. 9 písm. a) podle stejných kritérií, jako v případě vzdělávání v ČR.

•    V případě, pokud výdaje (náklady) na odborný rozvoj zaměstnanců souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, může je zaměstnavatel uplatnit jako výdaje (náklady) daňově uznatelné, na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Lze povšimnout, že v případě osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance není v případě rekvalifikace stanovena podmínka, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele [§ 6 odst. 9 písm. a) ZDP], avšak ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP daňovou uznatelnost výdajů spojených s rekvalifikací zaměstnanců na straně zaměstnavatele podmiňuje tím, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele.

Výjimka:

Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem, jakož i na další peněžní plnění poskytovaná v této souvislosti zaměstnancům. Nezaměňovat však s peněžitým příspěvkem na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice příslušného stravného [je podřazen pod § 6 odst. 9 písm. b) ZDP].

     Příklad 106

V případě zaškolení nebo zaučení se jedná z pohledu zákoníku práce o výkon práce, za který přísluší mzda nebo plat (§ 228 zákoníku práce). Rovněž v případě účasti na školení za účelem prohloubení kvalifikace se jedná o výkon práce, za který přísluší mzda nebo plat (§ 230 zákoníku práce). Při zvyšování kvalifikace přísluší zaměstnanci pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku (§ 232 zákoníku práce).

V uvedených případech (mzda, náhrada mzdy) tedy nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů, i když se jedná o plnění vynaložené na odborný rozvoj zaměstnanců. Důvodem je, že se jedná jednak o peněžní plnění, jednak je to přímo vyloučeno zákonem o daních z příjmů v § 6 odst. 9 písm. a).

Odborný rozvoj zaměstnanců

Pojem „odborný rozvoj zaměstnanců“ zákon o daních z příjmů přímo nedefinuje, odkazuje v tomto směru na zákoník práce [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3)]. Odborný rozvoj zaměstnanců je upraven v § 227 až § 235 zákoníku práce. Péče o odborný rozvoj zaměstnanců zahrnuje zejména:

-   zaškolení a zaučení,

-   odbornou praxi absolventů škol,

-   prohlubování kvalifikace,

-   zvyšování kvalifikace.

Prohlubováním kvalifikace se rozumí:

•    její průběžné doplňování, které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce, avšak nemění se podstata dané kvalifikace,

•    udržování a obnovování kvalifikace,

Zvýšením kvalifikace se rozumí:

-   změna hodnoty kvalifikace,

-   získání nebo rozšíření kvalifikace.

Zvýšením kvalifikace je studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání. Podmínkou je, že tyto formy vzdělávání jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

     Příklad 107

Zaměstnavatel hradí pro vybrané zaměstnance jazykové kurzy angličtiny. Uvedené jazykové znalosti zaměstnanců jsou nutné pro činnost, která je v pracovní náplni uvedených zaměstnanců. Předmětem podnikání dotyčné firmy je obchodní činnost, která je spojena též se zahraničním obchodem. V daném případě se jedná o nepeněžní plnění, které je na straně zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Ovšem pozor! Pokud by se jednalo o situaci, kdy zaměstnanec navštěvuje jazykový kurz a sám si tento kurz platí, pak v případě, že by zaměstnavatel příslušnou částku proplatil přímo zaměstnanci, jednalo by se o peněžní plnění, které by již nebylo osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti a bylo by z pohledu daně z příjmů součástí mzdy zaměstnance. Vzhledem k dané situaci, kdy znalost angličtiny souvisí s předmětem podnikání zaměstnavatele, není vyloučeno, aby zaměstnanec absolvoval jazykové vzdělávání například přímo v zahraničí (například v USA). Výše výdajů pro účely osvobození od daně v daném případě nehraje roli, a jsou na straně zaměstnavatele daňově uznatelné bez limitu.

Jinou možností, která rovněž může nastat, představuje situace, kdy zaměstnavatel hradí za zaměstnance náklady na jeho vzdělávání, které však nijak nesouvisí s předmětem podnikání zaměstnavatele (například se může jednat o různé zájmové kurzy, například vaření, tance, fotografování apod.). V takovém případě je nutné posuzovat splnění podmínek pro osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. d). Dotyčné ustanovení umožňuje též posuzovat plnění na vzdělávání, které byly poskytnuty nepeněžní formou rodinným příslušníkům zaměstnance. Uvedené náklady si však zaměstnavatel již nemůže uplatnit jako daňově uznatelné výdaje. Blíže viz dále v textu.

Častou otázkou v souvislosti s prohlubováním nebo zvyšováním kvalifikace je poskytování náhrad cestovních výdajů, pokud jsou zaměstnanci proplaceny, to znamená poskytnuty v peněžní formě. Řešení těchto otázek vyplývá z příslušných ustanovení zákoníku práce. Prohlubování kvalifikace se považuje za výkon práce, což znamená, že zaměstnavatel je povinen poskytovat (proplatit) náhrady výdajů, které vzniknou zaměstnancům při pracovní cestě vykonané za účelem prohlubování kvalifikace (účast na školení nebo studiu). Tyto náhrady cestovních výdajů tudíž nejsou předmětem daně z příjmů dle ustanovení § 6 odst. 7 písm. a). Platí to samozřejmě i v případě, pokud jsou poskytnuty v peněžní formě, neboť na toto se nevztahuje věta uvedená v § 6 odst. 9 písm. a), která vylučuje z osvobození od daně z příjmů peněžní plnění poskytovaná zaměstnancům v souvislosti s jejich odborným rozvojem. Vzhledem k tomu, že náhrady cestovních výdajů nejsou považovány za příjmy ze závislé činnosti při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 7 písm. a), není pak podstatné, zda se jedná o proplacení jízdenky na vlak, autobus, anebo o úhradu letenky. Obdobně pokud jde o proplacení případných výdajů za ubytování (byť třeba i v zahraničí).

Určitou komplikací se může jevit, zda pod náhradu cestovních výdajů lze zahrnout i proplacení částky za školení přímo zaměstnanci v rámci pracovní cesty. Pokud by toto možné nebylo (nejednalo by se o náhradu cestovních výdajů), pak by se částka posuzovala podle § 6 odst. 9 písm. a) jako peněžní plnění, což by však vedlo poněkud paradoxně k neosvobození této částky od daně z příjmů na straně zaměstnance.

Co je však velmi důležité. Zcela odlišná situace nastává v případě zvyšování kvalifikace. Z pohledu zákoníku práce se nejedná o výkon práce a cesta zaměstnance vykonaná v souvislosti se zvyšováním jeho kvalifikace není pracovní cestou. Pokud tedy zaměstnavatel proplácí zaměstnanci výdaje, které vynaložil při takové cestě (do školy a zpět nebo na příslušné školení či stáž), nejedná se o náhrady cestovních výdajů, a tudíž se uplatní ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) v tom smyslu, že peněžní plnění poskytovaná zaměstnanci v souvislosti s odborným rozvojem osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti nejsou. Toto samozřejmě pak může působit určité problémy tehdy, pokud se jedná o povinné formy vzdělávání. Jako například účast na vzdělávání v akreditovaných kvalifikačních kurzech v případě nelékařských zdravotnických povolání podle § 51 zákona č. 96/2004 Sb. nebo podle § 5 zákona č. 95/2004 Sb. v případě lékařů.

Lze tedy konstatovat, že v případě, pokud si zaměstnanec nechá proplatit cestovní náhrady v rámci cesty za účelem zvyšování jeho kvalifikace, bude se jednat o příjem podléhající dani z příjmů, a to včetně částky proplacené přímo zaměstnanci za dotyčný akreditovaný kvalifikační kurz nebo školné, a nebude možné uplatnit osvobození od daně dle § 6 odst. 9 písm. d), neboť to lze uplatnit jen v případě nepeněžních plnění.

Doplnění

Pro úplnost je nutné zmínit též ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, na základě, kterého je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo rodinnému příslušníkovi ve formě použití vzdělávacích zařízení, a to v případě, pokud je toto nepeněžní plnění poskytováno z FKSP, ze sociálního fondu nebo na vrub nedaňových nákladů zaměstnavatele.

Pojem „vzdělávací zařízení“ pak ZDP nijak blíže nedefinuje. Může se jednat například o vzdělávání v rámci oficiálního vzdělávacího systému ve školských zařízeních, anebo o vzdělávání mimo školskou soustavu zajišťované jinými subjekty. Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nevyplývá omezení pouze na použití vzdělávacích zařízení v ČR. Logickým závěrem pak je, že se může jednat rovněž o vzdělávací zařízení v zahraničí.

Toto ustanovení poskytuje zaměstnavateli možnost poskytovat zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi jako nepeněžní plnění též vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Tyto výdaje (náklady) však nemůže zaměstnavatel uplatnit jako daňově uznatelné výdaje (náklady) neboť tomu brání ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 v návaznosti na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Zaměstnavatel takové výdaje tudíž nemůže uplatnit jako daňově uznatelné ani v případě, pokud se k úhradě takových výdajů zavázal například v kolektivní smlouvě, pracovní nebo jiné smlouvě.

     Příklad 108

Zaměstnanec má syna, který chce studovat na zahraniční škole. Zaměstnavatel uhradil dotyčné škole školné. V uvedeném případě se jedná o nepeněžní plnění poskytnuté rodinnému příslušníkovi zaměstnance ve formě použití vzdělávacího zařízení. I v případě, pokud by toto vzdělávání souviselo s předmětem činnosti zaměstnavatele, nelze použít ustanovení § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, neboť toto ustanovení řeší osvobození nepeněžních příjmů pouze v případě zaměstnanců. Lze však použít ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Nepeněžní příjem tohoto zaměstnance je osvobozen od daně z příjmů, zaměstnavatel příslušný výdaj nemůže uplatnit jako daňový výdaj. Všímavý čtenář může v této souvislosti položit otázku, v jakém vztahu posuzovat osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. Syn zaměstnance přece není zaměstnancem! Plnění však nebylo poskytnuto přímo zaměstnanci, nýbrž jeho rodinnému příslušníkovi. Jak již bylo zmíněno, tento zajímavý daňový problém výslovně vyřešila až novela ZDP s účinností od 1. 7. 2017. Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

Rekvalifikace

Bližší popis je uveden v § 108 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Rekvalifikací se rozumí získání nové kvalifikace a zvýšení, rozšíření nebo prohloubení dosavadní kvalifikace, včetně jejího udržování nebo obnovování. Za rekvalifikaci se považuje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnění fyzické osoby, která dosud žádnou kvalifikaci nezískala. Rekvalifikace zaměstnanců je pak popsána v § 110 zákona o zaměstnanosti. Rekvalifikace se provádí na základě dohody uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Pokud je rekvalifikace prováděna na základě dohody s Úřadem práce, mohou být zaměstnavateli plně nebo částečně hrazeny náklady rekvalifikace zaměstnanců a náklady s ní spojené.

7.2  Vybraná plnění poskytovaná z FKSP, sociálního fondu
a dalších zdrojů

Zdroje, ze kterých lze poskytovat zaměstnancům nepeněžní plnění

Možnost poskytovat zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům nepeněžní plnění ve formě použití vzdělávacích zařízení z FKSP nebo dalších zdrojů již byla zmíněna. Možnosti jsou však mnohem širší. Pokud jde o zdroje, ze kterých lze poskytovat vybraná nepeněžní plnění, které jsou od daně z příjmů osvobozeny, jedná se o:

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům nebo jeho rodinnému příslušníkovi, pokud jsou poskytnuty:

-   z fondu kulturních a sociálních potřeb,

-   ze sociálního fondu,

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo

-   na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Způsob nepeněžního plnění

Nepeněžní forma plnění znamená, že zaměstnanci nelze v žádném případě poskytnout peníze, ale pouze poukázku, která má určitou hodnotu, vstupenku nebo jinou formu plnění, která však není peněžitou částkou. Zaměstnavatel může například proplatit fakturu, plnění je však poskytnuto zaměstnanci (například rekreační či lázeňský pobyt). Pokud by však zaměstnanec přinesl doklad, který zaplatil ze svého a požadoval po zaměstnavateli proplacení příslušné částky, nejedná se již o nepeněžní plnění a nastává problém s nutnosti provést zdanění jako by se jednalo o mzdu.

Dalším důležitým předpokladem je, že příslušný doklad, který má být zaměstnavatelem proplacen, by měl být vystaven na zaměstnavatele jako odběratele. Nutno však podotknout, že zákon o daních z příjmů takovou podmínku týkající se podstatných náležitostí dotyčného dokladu (faktury) přímo nezmiňuje a v praxi se tak mohou vyskytovat odlišné názory.

Nelze však vyloučit případ, kdy zaměstnanec složí zálohu u poskytovatele plnění, poskytovatel vystaví fakturu na zaměstnavatele na celou částku, zaměstnavatel tuto částku uhradí poskytovateli a poskytovatel vrátí zaměstnanci zaplacenou zálohu. Mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem tak žádné peníze nejsou v pohybu.

Poukázky na nepeněžní plnění

Problematika poukázek na odběr služeb či jiných plnění byla předmětem jednání mezi správcem daně a Komorou daňových poradců. Konkrétně se jednalo o příspěvek „228/12.03.08. – Problematika poukázek na nepeněžní plnění na odběr služeb případně jiných plnění a vymezení účelu poukázek na nepeněžní plnění“ z roku 2011.

Za nepeněžité plnění poskytnuté zaměstnavatelem vůči svému zaměstnanci se považuje nejen přímá úhrada plnění zaměstnavatelem, ale i poskytnutí účelově vymezené poukázky s vyznačenou hodnotou, a to v rámci relativně širokého výkladu obsahu nepeněžitého plnění, které je předmětem osvobození u zaměstnance dle ZDP. Účelová poukázka nemusí být určena na jeden konkrétní účel, nýbrž zaměstnanec si může vybrat z konkrétního okruhu plnění. Zaměstnavatel musí však být schopen prokázat, že poukázka na odběr služeb nebo jiného plnění bude použita v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

Poukázky s jedním konkrétně vymezeným účelem je pak možné nahradit poukázkou, kterou je možné libovolně směnit za několik druhů plnění, například na kulturu a sport, relaxaci, dovolenou, vzdělávání, zdravotní péči, nákup léků a zdravotních pomůcek, lázeňské programy a očkování apod. Samozřejmě, pokud bude plnění hrazeno z FKSP, zaměstnavatel musí zajistit, aby byly splněny podmínky nutné pro prokázání, že nepeněžní plnění bylo poskytnuto v souladu s vyhláškou o FKSP.

Podstatná je tedy skutečnost, aby se jednalo o nepeněžní plnění [zaměstnanec obdržel účelově vázanou poukázku na nákup služeb nebo na jiné plnění, anebo zaměstnavatel uhradil (uhradí) částku přímo poskytovateli plnění, zaměstnanec však nesmí v žádném případě obdržet od zaměstnavatele peníze].

Další podmínky pro osvobození
(osoba, které je plnění poskytováno)

Okruh osob, kterým lze příslušná nepeněžitá plnění poskytnout, je vymezen v § 6 odst. 9 písm. d) velmi obecně tak, že se může jednat o zaměstnance nebo jeho rodinné příslušníky. Zákon o daních z příjmů však na rozdíl od vyhlášky o FKSP považuje za zaměstnance velmi široký okruh fyzických osob, takže je zcela na místě si položit jednoduchou otázku, zda lze takové dary poskytovat rovněž zaměstnancům, kteří pobírají jen odměnu na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce. Další otázka zní, zda se může jednat též o fyzické osoby, které pobírají odměny jako člen orgánu právnické osoby či další fyzické osoby, které pobírají příjmy ze závislé činnosti (nebo funkční požitky).

Vzhledem k tomu, že se má jednat o „zaměstnance“ ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, nebude podstatné, na základě jakého vztahu pobírá příjem ze závislé činnosti. Může se tedy jednat nejen o zaměstnance v pracovním poměru, ale rovněž o zaměstnance pobírající odměny z dohody o provedení práce, dohody o pracovní činnosti, odměny členů právnických osob atd.

Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Z pokynu GFŘ D – 22 k této problematice lze uvést ještě následující doplnění:

•    Plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociál­ních potřeb).

Další podmínky pro osvobození
(forma použití)

Další podmínkou pro osvobození od daně z příjmů je, že nepeněžní plnění jsou poskytována ve formě:

-   pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení,

-   pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis,

-   použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,

-   použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona,

-   použití knihovny zaměstnavatele,

-   použití tělovýchovných a sportovních zařízení,

-   příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce,

-   příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti (avšak mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy!).

Další podmínky pro osvobození
(výše částky)

V případě, pokud jde o poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období. Toto je jediný případ, kde je osvobození od daně omezeno výší částky. Až do roku 2003 toto omezení platilo jen pro zahraniční zájezdy a rekreace, od roku 2004 platí i pro tuzemské rekreace a zájezdy.

Logicky lze pak odvodit, že pro ostatní případy, uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, omezení částkou pro účely osvobození od daně z příjmů není dáno. Což znamená, že výše částky v případě nepeněžního plnění například ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení nebo použití vzdělávacího zařízení není podstatná. Totéž platí i pro pořízení zdravotnického prostředku na lékařský předpis.

     Příklad 109

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance jedné vysoké škole školné pro získání titulu MBA. Částka byla ve výši 200 000 Kč. Tuto částku na uvedený účel rovněž uhradil za manželku zaměstnance (nebo za jiného rodinného příslušníka). Jedná se o nepeněžní plnění poskytované zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi ve formě použití vzdělávacího zařízení.

Na straně zaměstnance jde o nepeněžní plnění osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d), popřípadě podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, kde není uveden pro daný případ žádný finanční limit. Zaměstnavatel uvedené částky zaúčtoval jako nedaňový náklad (to je jedna z nutných podmínek, která musí být splněna).

     Příklad 110

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance zubnímu lékaři zdravotní výkon spočívající v poskytnutí zubních implantátů a pravidelně zubnímu lékaři za svoje zaměstnance a jejich rodinné příslušníky hradí výdaje za dentální hygienu. Celkově se jedná za daný rok o částku ve výši 180 000 Kč. Dále zaměstnavatel uhradil manželce tohoto zaměstnance zdravotní zákrok, provedený v zahraničním zdravotním zařízení, v příslušné plné výši. Za dítě tohoto zaměstnance zaměstnavatel uhradil ortodontistovi částku za rovnátka, ve výši 35 000 Kč. 

Jedná se o obdobný postup a daňové posou­zení jako v předchozím příkladu, avšak v tomto případě se jedná o poskytnutí služeb zdravotního (léčebného) charakteru od zdravotnického zařízení, posuzované dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Nesmí se však jednat o situaci, kdy zaměstnanec tyto výdaje nejprve zaplatil sám, a pak si od zaměstnavatele nechal příslušné částky proplatit. Výše uvedené částky se nesčítají s částkou 20 000 Kč, která je jako jediná limitující v případě poskytnutí rekreace nebo zájezdu, ať už v tuzemsku nebo v zahraničí.

Další podmínky pro osvobození
(časové hledisko)

V ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP není uvedeno žádné omezení, pokud jde o časové hledisko. To znamená, že například v případě, pokud zaměstnanec předloží zaměstnavateli k proplacení fakturu, není důležité, v jakém časovém horizontu má dojít (nebo již došlo) k použití vzdělávacího nebo rekreačního zařízení, popřípadě kdy má dojít (nebo již došlo) k pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, anebo k pořízení zdravotnického prostředku na lékařský předpis. Z pohledu zaměstnavatele se jedná o nedaňový výdaj, takže již není ani tak podstatné účetní hledisko (pokud není dodržena časová souvislost nákladu s účetním obdobím, například pokud se školné týká školního roku, nebo k poskytnutí rekreačního pobytu dojde až příští rok).

To pak nabízí celou řadu možností, pokud se vezme do úvahy, že k použití vzdělávacího nebo rekreačního zařízení mohlo dojít třeba v minulých letech a zaměstnanec si po nějaké delší době (roce) vzpomene, že by toto chtěl od zaměstnavatele ještě uhradit. Ovšem po praktické stránce nelze pozapomenout, že se musí jednat o nepeněžní plnění, takže nějaké pozapomenuté staré faktury, které zaměstnanec přinese k proplacení, použít pro tyto účely není již možné, neboť se narazí na skutečnost, že nelze uplatnit osvobození od daně, pokud je faktura zaměstnanci proplacena! Faktura musí být zaměstnavatelem uhrazena dotyčnému poskytovateli (dodavateli), aby se jednalo o nepeněžní plnění, což zpětně řešit přináší problém, neboť zaměstnanec již úhradu zřejmě provedl ze svých finančních prostředků.

Další podmínky pro osvobození
(místo plnění

Lze si povšimnout, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP výslovně neomezuje, na jakém místě má být poskytnuto plnění, které je uvedeno v příslušném výčtu možností. Není tudíž výslovně stanoveno omezení, že plnění musí být poskytnuto na území ČR nebo poskytovatelem, který je z tuzemska. Což v důsledku znamená, že místo, na kterém dochází k danému plnění, může být i v zahraničí, poskytovatelem může být i zahraniční osoba (zahraniční dovolená či rekreace, zahraniční kulturní nebo sportovní akce, zahraniční lázeňský pobyt).

     Příklad 111

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance vstupenku na tuzemské nebo zahraniční sportovní utkání. V zásadě není rozpor s nedodržením podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Jedná se o nepeněžní plnění ve formě příspěvku na sportovní akci. Úhrada nemusí být provedena přímo pořadateli akce, může se jednat i o jinou osobu, nesmí se však jednat o úhradu zaměstnanci (nelze doporučit ani situaci, kdy je úhrada provedena rodinnému příslušníkovi zaměstnance). Výše příspěvku, ani kde se sportovní utkání bude konat, rovněž nejsou podstatné. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí například vstupenky na olympiádu pořádanou kdekoliv na světě, jedná se o sportovní akci a lze uplatnit osvobození.

Ovšem pozor na situaci, kdy by zaměstnavatel kromě vstupenky uhradil i dopravu na sportovní utkání. Osvobozen je příspěvek na sportovní nebo kulturní akci. Z ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) lze vyčíst, že osvobození podléhá též „zájezd“, což je poněkud blíže neobjasněný pojem, avšak jedná se o osvobození ve vztahu k použití rekreačního, nikoliv sportovního zařízení. Z obecně formulované věty „příspěvek na sportovní akci“ však lze usuzovat, že se nejedná pouze o příspěvek na vstupenku, nýbrž i na související dopravu na sportovní akci (avšak pouze na dopravu dopravcem, nikoliv na dopravu autem zaměstnance). Přitom není specifikováno, o jakou dopravu se má jednat (lze si představit i leteckou dopravu, avšak zde je již problém s prokazováním přímé souvislosti se sportovní akcí). Dále je nutné opět zdůraznit, že se musí jednat o nepeněžité plnění (nikoliv o proplacení výdajů zaměstnanci za dopravu). Pokud jde o srovnání s možnostmi uvedenými ve vyhlášce č. 144/2002 Sb., o FKSP, v ustanovení § 9 je přímo zmíněno, že lze přispívat nejen na vstupenku na kulturní a sportovní akce, ale rovněž i na dopravu na tyto akce.

     Příklad 112

Zaměstnavatel uhradil za zaměstnance vstupenku na tuzemskou a zahraniční kulturní akci. Opět v zásadě není rozpor s nedodržením podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Jedná se o nepeněžní plnění ve formě příspěvku na kulturní akci. Kulturní akce (například koncert hudební skupiny nebo zpěváka, divadelní představení, výstava, exkurze atd.) se může konat jak v ČR, tak v zahraničí. Příspěvek na související dopravu na kulturní akci by byl rovněž osvobozen (kromě dopravy autem zaměstnance). Opět za předpokladu, že se nejedná o proplacení výdajů přímo zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi. Není přitom určeno, o jakou dopravu se může či nemůže jednat. Výše příspěvku není podstatná.

     Příklad 113

Zaměstnavatel zaplatil za zaměstnance fakturu, která se týkala lázeňského pobytu manželky zaměstnance v zahraničí, v hodnotě 75 000 Kč. Jedná se o nepeněžní plnění ve formě pořízení služeb léčebného charakteru od zahraničního zdravotnického zařízení. V uvedeném případě je ještě nutné řešit nejednoduchou otázku, jak vyložit pojem „rekreace“ nebo zájezd“. Na rozdíl od rekreace a zájezdu totiž není osvobození od daně z příjmů v případě pořízení služeb léčebného charakteru limitováno částkou do 20 000 Kč. Opět však vzniká otázka, zda lze do této částky zahrnout i výdaje na dopravu, což však obvykle bývá již zahrnuto do ceny pobytu a není uvedeno samostatně.

I nadále zůstává zachováno daňové osvobození nepeněžních plnění spočívajících ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení. Lze upozornit na důležitou skutečnost, že není stanovena podmínka, že se jedná o pořízení zboží nebo služeb za obdobných podmínek, jako v případě čerpání prostředků na obdobné plnění z FKSP. Postačí, pokud zaměstnavatel tyto výdaje (náklady) neuplatní jako výdaje daňově uznatelné, i když se nejedná o položky uvedené v příslušné vyhlášce o FKSP, anebo nejsou splněny podmínky uvedené v této vyhlášce. Pokud by totiž byla stanovena podmínka „za obdobných podmínek jako při čerpání z FKSP“, pak příspěvek na plnění uvedený v § 4 odst. 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb. lze poskytnout jen za podmínky, že nejsou ani zčásti hrazeny z veřejného zdravotního pojištění, jak stanoví § 4 odst. 3 uvedené vyhlášky (například léčebná a diagnostická péče na úseku zubního lékařství včetně ortodontické péče, preventivní péče poskytovaná dentální hygienistkou).

Použití zdravotnických zařízení zahrnuje:

•    podrobení se lékařským ošetřením prováděným v těchto zařízeních, z logiky věci vyplývá, že jen taková, která nejsou hrazena zdravotní pojišťovnou, případně jsou hrazena ze zdravotního pojištění jen zčásti (například odstranění různých kosmetických nedostatků, pořízení zubních implantátů či bílých výplní zubů, dentální hygiena, ze zdravotního pojištění nehrazené či jen částečně hrazené další stomatologické výkony, například injekce na znecitlivění dásně, blíže je rozsah hrazených služeb v oboru zubního lékařství pro rok 2022 stanoven v příloze č. 11 vyhlášky č. 396/2021 Sb., o stanovení hodnot bodu, výše úhrad za hrazené služby a regulačních omezení pro rok 2022),

•    nákup všech jiných služeb a zboží, které mají zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter (například úhradu rehabilitace nebo nákup léků s doplatkem nebo vitamínových prostředků, doplňků stravy, ústní hygieny). Pod zboží hygienického charakteru lze jistě zařadit zubní kartáčky, zubní pasty, ústní vodu apod. Zboží a služby „obdobného charakteru“ nejsou blíže specifikovány, může tedy vyvstat otázka, zda se může jednat například též o výkony estetické chirurgie prováděné na přání klienta, případně o propíchnutí uší kvůli náušnicím, nebo obecně řečeno o piercing čehokoliv a kdekoliv na těle. Lze pouze usuzovat, že až tak široké pojetí nebylo ze strany zákonodárce míněno, avšak poněkud chybí bližší vymezení, co je a co není „zdravotní službou“. Lze tedy odkázat na to, že příslušnou definici „zdravotní služby“ obsahuje zákon č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách. Také je nutné odlišit, zda se jedná o kosmetické služby, nikoliv však o zdravotní služby (pedikúra, manikúra apod.).

Na co je nutné dávat po praktické stránce značný pozor. Pořízení služeb nebo zboží je striktně podmíněno tím, že musí být poskytnuto „zdravotnickým zařízením“. Obvykle tedy půjde o ambulantního lékaře, zubního lékaře, ortodonta, nebo o nemocnici nebo lékárnu, může se jednat též o oční optiku, pokud je zdravotnickým zařízením. Nelze tedy za zdravotnické zařízení považovat například osobu, která se označuje jako „přírodní léčitel“ nebo osobu, která příslušnou činnost provozuje pouze na základě živnostenského listu (například regenerační masérské služby).

Pro zajímavost lze upozornit na určitou terminologickou nesprávnost v použití tohoto pojmu. Zdravotnickým zařízením se totiž rozumí „prostory určené pro poskytování zdravotních služeb“ (§ 4 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách). Zákonodárce tedy pravděpodobně měl v úmyslu, že se má jednat o „poskytovatele zdravotních služeb“, neboť tím se rozumí „fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb“. Avšak svůj úmysl zákonodárce vyjádřil poněkud nepřesně.

Poněkud pak může být záhadou, jak lze pořídit zboží nebo služby od „prostor určených pro poskytování zdravotních služeb“, když prostor je z fyzikálního hlediska jenom prostor a logicky tak nemá nějakého oprávněného zástupce, se kterým lze komunikovat (pokud samozřejmě vyloučíme z okruhu možností oblast nadpřirozena a duchů). Posunuto do absurdní krajnosti to pak znamená, že uvedenou podmínku „pořízení od zdravotnického zařízení“ vlastně jakoby nelze zcela striktně naplnit. Ovšem v praxi se tímto pohledem obvykle nikdo příliš netrápí. Skutečnost, že zboží nebo služby musí být pořízeny od zdravotnického zařízení, pak lehce problematizuje situace, kdy jde například o pořízení služby fitness centra nebo o kondiční plavání, neboť se nejedná o pořízení od zdravotnických zařízení, nýbrž od sportovních zařízení. Zde pak je nutné přeskočit při hledání osvobození od daně na ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 2 ZDP (použití tělovýchovných a sportovních zařízení).

Problematika nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi ve formě použití zdravotnického zařízení byla v minulosti předmětem jednání mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců. Konkrétně se jednalo o příspěvek „06/26.01.05 – Problematika zdravotnických prostředků poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci“, uzavřený v lednu roku 2005. Cílem uvedeného příspěvku bylo odstranit výkladovou neujasněnost toho, zda se v případě zdravotnických prostředků a služeb hrazených zaměstnavatelem za zaměstnance, například ve formě poukázek, vždy jedná o nepeněžní plnění v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, pokud tyto služby poskytuje zdravotnické zařízení uvedené v Registru zdravotnických zařízení vedeném Ústavem zdravotnických informací a statistiky ČR.

V uvedeném příspěvku byly zmíněny například rehabilitace, lázeňské pobyty, masáže, ošetření zubů a zhotovení zubních protéz, odstranění kosmetických vad, očkování proti chřipce, kontaktní čočky, brýle, vitamínové preparáty, popřípadě ostatní sortiment lékáren. K tomu lze doplnit, že sortiment lékáren je opravdu široký a zahrnuje například i zubní kartáčky, zubní pasty, ústní vodu, vlasové přípravky, nejrůznější doplňky stravy atd.

Příspěvek byl uzavřen tím, že „použitím zdravotnických zařízení“ se rozumí čerpání zboží a služeb poskytovaných zdravotnickými zařízeními uvedenými v Registru zdravotnických zařízení vedeném Ústavem zdravotnických informací a statistiky ČR. Podle názoru autora tohoto textu jde však o omezení nad rámec ZDP, neboť zákonodárce nevymezil, že se musí jednat o použití tuzemského zdravotnického zařízení. Nevyloučil tudíž rovněž možnost použití zahraničního zdravotnického zařízení (například nemocnice nebo soukromá ordinace v zahraničí).

Osvobození od daně z příjmů podléhá též pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis, a to bez ohledu na to, zda jsou nakupovány ve zdravotnickém zařízení či nikoliv. Zdravotnickým prostředkem jsou kupříkladu kromě jiného též dioptrické brýle, které jsou kupovány v oční optice, což nemusí být zdravotnické zařízení (oční optika je živnost provozovaná na základě živnostenského oprávnění a obsahově je vymezena v příloze č. 2 Nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností). Podrobnou definici, co se rozumí „zdravotnickým prostředkem“ lze pak nalézt v zákonu č. 268/2014 Sb., o zdravotnických prostředcích. Podmínkou je lékařský předpis, takže pokud si zaměstnanec nakoupí dioptrické brýle na čtení v nějakém obchodě (oční optice), a nemá lékařský předpis, vzniká problém, pokud se jedná o situaci, kdy nelze toto pořízení brýlí podřadit ani pod pořízení zboží od zdravotnického zařízení. Lze tedy doporučit před nákupem dioptrických brýlí bez lékařského předpisu si ověřit, zda dotyčná oční optika (prodejce) je zdravotnickým zařízením (například na webové stránce Národního registru poskytovatelů zdravotních služeb).

Ze zákona č. 268/2014 Sb. lze upozornit, že zdravotnickým prostředkem například není léčivý prostředek (léky), doplněk stravy, kosmetický přípravek nebo biocidní přípravek (například dezinfekce). Zdravotnický prostředek může předepsat pouze lékař nebo zubní lékař, a to vystavením lékařského předpisu, kterým je poukaz (§ 46 uvedeného zákona). Pokud se tedy nejedná o zdravotnický prostředek, je nutné situaci posoudit, zda zboží bylo pořízeno od zdravotnického zařízení a má zdravotní, léčebný, hygienický či obdobný charakter, uvedený v § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP.

     Příklad 114

Zaměstnavatel uhradí dodavateli doklad z oční optiky, na němž je uvedeno, že se jedná o pořízení dioptrických brýlí pro jeho zaměstnance (anebo pro rodinného příslušníka zaměstnance). Na straně zaměstnance se jedná o nepeněžní příjem osvobozený od daně z příjmů podle novelizovaného znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, i když zdravotnický prostředek (dioptrické brýle) nebyl pořízen ve zdravotnickém zařízení. Pokud by však zaměstnavatel uhradil příslušnou částku přímo zaměstnanci, a nikoliv oční optice, kde byly brýle pořízeny, pak by se jednalo o peněžní plnění, které by však nebylo osvobozeno od daně z příjmů a vstupovalo by do mzdy zaměstnance. Obdobně by nastal problém, pokud by se jednalo o pořízení například dioptrických skel a brýlí, aniž by bylo doloženo, že se jednalo o pořízení na lékařský předpis. Znamená to, že osvobození v takovém případě by nešlo uplatnit podle § 6 odst. 9 písm. d), pokud by nebylo doloženo, že dotyčná oční optika (prodejce) je zdravotnickým zařízením (pořízení zboží zdravotního a léčebného charakteru od zdravotnického zařízení je osvobozeno i tehdy, pokud není pořízeno na lékařský předpis). Jako náhradní řešení se jeví přejít na ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, řešící bezúplatná plnění poskytovaná za obdobných podmínek dle vyhlášky o FKSP (viz dále).

Zaměstnanec též může nárokovat i jiné položky zboží, které lze nakoupit v lékárně bez lékařského předpisu. Lékárna patří mezi zdravotnická zařízení, takže zboží pořízené pro zaměstnance bez lékařského předpisu v lékárně bude splňovat podmínky pro osvobození nepeněžitého plnění dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP [Pozor – nezaměňovat s podmínkami, kdy se jedná o poskytnutí nepeněžitého bezúplatného plnění (daru) za podmínek obdobných jako při pořízení z FKSP dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, viz dále].

     Příklad 115

Zaměstnavatel poskytl zaměstnancům k Vánocům nákupní poukázky v hodnotě 2 000 Kč, které mohou použít při placení jakéhokoliv nákupu v určitém místním hypermarketu. V daném případě je pouze splněno, že se jedná o nepeněžní plnění. Forma použití však neodpovídá výše uvedeným možnostem. Znamená to, že tyto nákupní poukázky nesplňují podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti.

     Příklad 116

Zaměstnavatel poskytl zaměstnancům k Vánocům nákupní poukázky v hodnotě 2 000 Kč, které mohou použít při placení nákupu v určité lékárně, která je (ale nemusí být), v určité nemocnici (zdravotnickém zařízení, přesněji řečeno se jedná o poskytovatele zdravotnických služeb). Může se tedy jednat o síť lékáren určitého prodejce. Z pohledu daně z příjmů se jedná o nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci formou pořízení (nákupu) zboží zdravotního, léčebného, hygienického nebo obdobného charakteru od zdravotnického zařízení.

Upozornění

Lze si povšimnout, že již není důležité, kdo skutečně předloží poukázku jako prostředek k platbě v dotyčné lékárně. Zda to byl dotyčný zaměstnanec, jeho rodinný příslušník či dokonce někdo jiný (osoba, které zaměstnanec tento poukaz přenechal, například jako dárek k Vánocům nebo k narozeninám). Tato volnost samozřejmě není možná v případě, kdy takovou poukázku přijme lékárna jen na základě toho, že se dotyčná osoba identifikuje jako příslušný zaměstnanec.

Otázkou zůstává, zda poukázku by mohl zaměstnanec použít na nákup jakéhokoliv zboží v dotyčné lékárně (nemuselo by se nutně jednat o lék, ale například o doplněk stravy, zubní pastu nebo kartáček na zuby, ústní vodu, dezinfekční prostředek apod.). V uvedeném případě není podstatné, zda zaměstnanec předložil v lékárně lékařský předpis či nikoliv, neboť se nejednalo o nákup zdravotnického prostředku. Po praktické stránce tedy půjde tedy o nákup v lékárně u pokladny označené nápisem „bez receptu“. Co však je velmi důležité, v daném případě neplatí žádný finanční limit, neboť takové omezení v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 uvedeno není. Osvobození od daně se tedy uplatní i v případě, pokud by se jednalo o poukázku na nákup zboží uvedeného charakteru v lékárně například v hodnotě 100 000 Kč! Zda zaměstnanec pak toto zboží kupříkladu „rozdá“ jako dárky známým, již pak není předmětem daňového zkoumání.

Daňový režim poskytnutého
plnění na straně zaměstnavatele

Výše je uvedeno jako jedna z podmínek, že uvedená plnění jsou poskytnuta zaměstnavatelem z příslušného fondu nebo na vrub nedaňových nákladů. Zajímavá situace nastává tehdy, pokud zaměstnavatel je přímo provozovatelem příslušného zařízení a umožňuje zaměstnancům toto zařízení používat bezplatně.

Například: Provozovatel sportovního centra či aquaparku umožní svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům bezplatný vstup nebo jazyková škola umožní svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům účast v jazykovém kurzu se slevou, poskytovatel zdravotnických služeb poskytuje některé svoje zdravotní služby nebo zdravotnické prostředky bezplatně apod.

Uvedené tématice je věnován příspěvek Komory daňových poradců projednávaný dne 20. 1. 2010 na jednání s GFŘ pod číslem 287/09.12.09 Stanovení nákladů na poskytování zaměstnaneckých benefitů ve formě možnosti bezplatně používat zařízení zaměstnavatele z pohledu DPPO, DPFO a DPH.

K tomu lze doplnit, že zaměstnavatel nemůže uplatnit dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP jako daňový výdaj nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:

-   příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce,

-   tištěných knih, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, kde reklama přesahuje 50 % plochy,

-   možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.

     Příklad 117

Zaměstnanec poskytl vybraným zaměstnancům vstupenky na sportovní utkání a do divadla. Nákup těchto vstupenek byl zaúčtován na vrub daňových nákladů. V daném případě je splněno, že se jedná o nepeněžní plnění, i forma použití (kulturní pořad nebo sportovní akce v ČR nebo v zahraničí). Finanční limit pro osvobození od daně stanoven není. Plnění (tj. přijatá faktura týkající se nákupu vstupenek a související dopravy) však bylo zaúčtováno na vrub daňových nákladů. Ovšem tento postup je daňovou chybou na straně zaměstnavatele, který tak porušil ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Správně tedy mělo být toto plnění zaúčtováno na vrub nedaňových nákladů. Daňová chyba je však na straně zaměstnavatele, nikoliv na straně zaměstnance (zaměstnanec ani nemohl nijak toto ovlivnit). Avšak dopad je bohužel stejný, neboť nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně na straně zaměstnance. Je to však poněkud paradoxní, neboť dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP zaměstnavatel v principu ani nemohl uplatnit tyto výdaje jako daňové. Při pozornějším čtení si lze povšimnout určité nejednosti, v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) se hovoří o „příspěvku na kulturní akci“, v § 25 odst. 1 písm. h) je oproti tomu uvedeno, že jedná o „příspěvek na kulturní pořady“.

     Příklad 118

Zaměstnavatel zaplatil fakturu, která se týkala lyžařského pobytu dětí zaměstnance na horách v Rakousku v hodnotě 20 000 Kč. Faktura byla vystavena na zaměstnavatele (bylo uvedeno jeho IČ, firma, sídlo atd.). Z § 8 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o FKSP vyplývá, že zaměstnavatel může přispívat jak zaměstnancům, tak jeho rodinným příslušníkům. Obdobně ZDP v ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) uvádí, že se může jednat o nepeněžní plnění rodinným příslušníkům zaměstnance.

Lze konstatovat, že pojem „rodinný příslušník“ zákon o daních z příjmů neupřesňuje. Vymezuje to však vyhláška č. 114/2002 Sb. v § 3, kde za rodinné příslušníky považuje „manžela/manželku, druha/družku, partnera/partnerku v registrovaném partnerství a nezaopatřené děti (ve smyslu definice uvedené v § 11 až 16 zákona č. 117/1995 Sb.)“. Děti zaměstnance tudíž lze bezpochyby považovat za „rodinné příslušníky“, pokud splňují podmínku „nezaopatřenosti“. Lze doplnit, že v případě, pokud se nejedná o plnění z FKSP, lze využít obecnější vymezení pojmu „rodinný příslušník“ uvedené v pokynu GFŘ D-22. Nyní nazpět k situaci v příkladu. I když se jedná o zahraniční zájezd, platí i v tomto případě limit 20 000 Kč za rok. Uvedená částka bude tedy na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Samozřejmě může nastat situace, že zaměstnavatel přispěje z FKSP jen určitou částku, a nikoliv celou zde uvedenou částku 20 000 Kč. V případě, pokud jde o čerpání na vrub FKSP u zaměstnavatele, na kterého se vztahuje příslušná vyhláška o FKSP, je nutné pamatovat na pravidlo uvedené v § 3, že zaměstnanci se poskytne plnění za cenu sníženou o příspěvek z FKSP, a přispívat může zaměstnavatel pouze na činnosti, které organizuje nebo spoluorganizuje nebo pořídí od jiné organizační složky státu nebo právnické nebo fyzické osoby. To znamená, že zaměstnavatel by měl nejprve uhradit poskytovateli rekreace nebo zájezdu příslušnou fakturu v plné výši (plnění je tudíž pořízeno zaměstnavatelem a částečně financováno s příslušným příspěvkem z fondu) a zaměstnanci je poskytnuto za cenu sníženou o příspěvek z FKSP. To znamená, že příslušný rozdíl uhradí zaměstnanec zaměstnavateli a u externího poskytovatele by tudíž neměl nic dále platit. Rovněž je nutné pamatovat na vymezení okruhu osob, kterým lze příspěvek z FKSP poskytovat (§ 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb.). Tedy pokud by se nejednalo o nezaopatřené děti, bylo by to považováno za porušení uvedené vyhlášky o FKSP.

Uvedené se však přímo netýká zaměstnavatele, na kterého se nevztahuje vyhláška o FKSP. To znamená zaměstnavatele z podnikatelské sféry. V ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) totiž není uvedeno [v porovnání s § 6 odst. 9 písm. g)], že poskytování nepeněžních plnění musí být poskytnuto „za obdobných podmínek jako v případě jejich poskytování z FKSP“. To má svůj význam například při vymezení pojmu „rodinný příslušník“ případně i odchylně, než je uvedeno ve vyhlášce FKSP. Ovšem jedná se již o záležitost názoru, zda rodinným příslušníkem jsou například i prarodiče nebo obecněji řečeno, lidé, se kterými zaměstnanec žije ve společné domácnosti (družka tzn. přítelkyně je rovněž zmíněna v § 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb.). Pokyn GFŘ D-22 zmiňuje i například „faktické soužití“, což svědčí ve prospěch této možnosti.

     Příklad 119

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Zaměstnavatel zaplatil fakturu, která se týkala rekreačního pobytu manželky a dětí zaměstnance v zahraničí, v hodnotě 50 000 Kč. Částka do 20 000 Kč za zdaňovací období (kalendářní rok) bude na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Pro doplnění lze uvést, že nezáleží na druhu právního vztahu mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem. Příspěvek na rekreaci nebo zájezd lze poskytnout nejenom zaměstnanci v pracovním poměru, ale i zaměstnancům zaměstnaným na dohodu o pracovní činnosti, a obecnější rovině, každé fyzické osobě, kterou zákon o daních z příjmů zahrnuje pod pojem „zaměstnanec“. Tedy lze si například představit i jednatele, který pobírá pouze odměnu jednatele, a současně je jediným společníkem ve společnosti s.r.o. Poněkud komplikovanější otázkou může být, zda se do limitu 20 000 Kč za kalendářní rok počítá příspěvek fakticky poskytnutý zaměstnavatelem v dotyčném roce, anebo se vztahuje k období, kdy se rekreace uskuteční. Vzhledem k tomu, že rekreační pobyty se zajišťují s předstihem, není nijak neobvyklé, že faktura přijde zaměstnavateli například na konci roku, avšak vlastní rekreační pobyt (například v lyžařském středisku) se uskuteční až v následujícím roce (případně jde o přelom roku, kdy část pobytu na horách spadne do prosince 2022, část do ledna 2023).

Logické se jeví posuzovat limit 20 000 Kč za kalendářní rok, kdy zaměstnavatel příspěvek poskytl (proplatil fakturu), a nikoli za kalendářní rok, kdy se rekreace uskuteční. Avšak názory se mohou i různit. Zajímavá situace může též nastat v případě, kdy dodavatel vystaví dvě faktury, jednu v roce 2022 na 20 000 Kč a druhou jako doplatek v roce 2023 na 20 000 Kč. V součtu jen překročena částka 20 000 Kč, ale v jednotlivém kalendářním roce tento limit překročen není.

 Postup pří nesplnění podmínek

V případě, pokud se jedná o peněžní plnění, jsou zdaňovány jako příjem ze závislé činnosti a podléhají odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Pokud si tedy zaměstnanec obstará zájezd a uhradí ho z vlastních finančních prostředků, a pak si příslušnou fakturu nechá proplatit od zaměstnavatele, nebude samozřejmě splněna nutná podmínka, že se jedná o nepeněžní plnění. V případě překročení limitu 20 000 Kč u nepeněžního plnění v případě poskytnutí rekreace nebo zájezdu se zdaňuje jen částka nad uvedený limit a tato nadlimitní částka pak též podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Přitom není rozlišováno, zda se jedná o zahraniční rekreaci (zájezd) nebo rekreaci (zájezd) v ČR.

     Příklad 120

Zaměstnavatel zaplatil cestovní kanceláři poukaz na zahraniční rekreaci v hodnotě 50 000 Kč. Dále zaplatil cestovní kanceláři poukaz na rekreaci v ČR v hodnotě 25 000 Kč. Na zahraniční rekreaci pojede vybraný zaměstnanec. Obdobně v případě rekreace v ČR. Jedná se o dva různé zaměstnance. U zaměstnance bude z hodnoty zahraničního zájezdu (nepeněžního plnění) osvobozena od daně z příjmů částka do 20 000 Kč. Nadlimitní částka 30 000 Kč bude podléhat dani z příjmů, nezávisle na tom, že se jedná o nepeněžní plnění. V případě druhého zaměstnance, který pojede na rekreaci v ČR, bude osvobozena od daně z příjmů rovněž částka 20 000 Kč. Nadlimitní částka 5 000 Kč bude podléhat dani z příjmů. Z pohledu sociálního a zdravotního pojištění budou částky, které nejsou osvobozeny od daně z příjmů, zahrnovány do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

     Příklad 121

Zaměstnavatel zaplatil v roce 2022 cestovní kanceláři dva zájezdy, oba v hodnotě 20 000 Kč. Na oba tyto zájezdy pojede stejný zaměstnanec, avšak nikoliv ve stejný rok, první zájezd bude uskutečněn v roce 2022, druhý v roce 2023. V tomto případě je podle názoru autora rovněž překročen limit 20 000 Kč, protože se posuzuje za zdaňovací období (kalendářní rok), ve kterém toto nepeněžní plnění zaměstnavatel poskytl zaměstnanci (nikoliv kdy je zájezd uskutečněn). Celková hodnota obou zájezdů poskytnutá zaměstnanci v roce 2022 je tudíž 40 000 Kč, což znamená, že nadlimitní částka 20 000 Kč již nebude u daného zaměstnance osvobozena od daně z příjmů.

Pokud by však uvedené dva zájezdy byly poskytnuty pro různé zaměstnance, pak by limit 20 000 Kč překročen nebyl. Pokud by však zaměstnavatel zaplatil zájezd zaměstnanci ve výši 20 000 Kč a jeho manželce (popřípadě jinému rodinnému příslušníkovi) rovněž ve výši 20 000 Kč, pak by hranice 20 000 Kč překročena byla, protože plnění poskytnuté rodinnému příslušníkovi se v daném případě posuzuje jako příjem zaměstnance. Zde si lze povšimnout jisté případné nejasnosti v posuzování dle § 6 odst. 3, neboť může nastat i situace, kdy u stejného zaměstnavatele pracují příslušníci stejné rodiny, a tudíž nelze vyloučit situaci, kdy jak zaměstnanec, tak jeho manželka, přítelkyně či děti jsou zaměstnanci/zaměstnankyně u stejného zaměstnavatele, a tudíž by se limit 20 000 Kč měl v takovém případě prioritně posuzovat z pohledu kdo je zaměstnanec, a nikoliv kdo jeho rodinný příslušník.

Osvobození jednorázové sociální výpomoci

Kromě výše uvedených nepeněžních plnění je dále na základě ustanovení § 4 odst. 1 písm. k) bodu 4 ZDP od daně z příjmů:

•    osvobozeno nepeněžní plnění nebo sociální výpomoc poskytované zaměstnavatelem z FKSP nejbližším pozůstalým,

•    osvobozena sociální výpomoc nejbližším pozůstalým za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje.

Pojem „nejbližší pozůstalí“ zákon o daních z příjmů neupřesňuje. Rovněž vyhláška č. 114/2002 Sb., o FKSP, tento pojem nedefinuje. Lze usuzovat, že pod tímto pojmem by bylo možné si představit obdobný pojem „osoby blízké“, což jsou osoby vymezené v § 22 nového občanského zákoníku.

Příspěvek na tištěné knihy:

Tento příspěvek je rovněž osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. d), a to za podmínky, že jde o nepeněžní příspěvek a reklama v knize nepřesahuje 50 % plochy. Dále je nutné zdůraznit, že se musí jednat o „tištěné“ knihy, tedy nikoliv o elektronické knihy.

Blíže byla tato problematika vysvětlena v příspěvku Komory daňových poradců projednávaném na GFŘ pod označením „515/24.01.18 – Problematika příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy“.

Na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. o) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny:

•    příjmy do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc zaměstnanci v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádné obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, za předpokladu, že tyto příjmy jsou vypláceny:

-   z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo

-   ze sociálního fondu za obdobných podmínek u zaměstnavatelů, na které se předpis o fondu kulturních a sociálních potřeb nevztahuje, nebo

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Pojem „živelní pohroma“ zákon o daních z příjmů neupřesňuje, takže není zřejmé, zda lze pod tímto rozumět například i rozsáhlý požár. To je téma dosti aktuální vzhledem k situaci, která nastala v roce 2022 při hašení požáru v Hřensku. Jako určitou nápovědu lze zřejmě použít pojistné smlouvy, které jsou uzavírány s pojišťovnou pro pojištění majetku z důvodu živelní pohromy. Pojištění se pak obvykle vztahuje na povodeň, záplavu, úder blesku, požár, výbuch, vichřici, tornádo, krupobití, sesuv půdy, zřícení skály, lavinu, pád stromu nebo stožáru zapříčiněný vichřicí.

Aktualita

Vzhledem k situaci, která nastala v roce 2022 si lze povšimnout, že v možnostech poskytnutí této sociální výpomoci není pamatováno pro případ, kdy nastane válečný konflikt nebo dojde k mimořádné situaci v souvislosti s válečným konfliktem.

Jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru, ekologické nebo průmyslové havárie nebo jiné mimořádně závažné události se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

Jednorázovou sociální výpomoc lze poskytovat za podmínek uvedených v § 11 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb. Z FKSP lze poskytovat jednorázovou sociální výpomoc zaměstnancům, popřípadě jejich nejbližším pozůstalým v mimořádně závažných případech a při řešení tíživých nebo neočekávaných sociálních situací. Sociální výpomoc může činit v jednotlivém případě nejvýše 30 000 Kč. V případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, až do výše 50 000 Kč. Sociální výpomoc je nevratná, nejde o půjčku (zápůjčku). Pojem „jednotlivý případ“ lze chápat tak, že jde vždy o jeden konkrétní případ.

Dále lze na základě písemné smlouvy zaměstnanci poskytnout bezúročnou půjčku (zápůjčku) nejvýše 20 000 Kč nebo 50 000 Kč v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav, se splatností 5 let od uzavření smlouvy o půjčce. Sociální výpomoci se poskytují v hotovosti.

     Příklad 122

Zaměstnanec zahynul na pracovní cestě při autohavárii, kterou nezavinil. Zaměstnavatel poskytl manželce zaměstnance jednorázovou sociální výpomoc v hotovosti ve výši 15 000 Kč, a to i když se na tohoto zaměstnavatele nevztahuje vyhláška č. 114/2002 Sb. Uvedený příjem je od daně z příjmů osvobozen na základě § 4 odst. 1 písm. k) ZDP, přestože se jedná o peněžní plnění. Lze zdůraznit, že vyhláška č. 114/2002 Sb., o FKSP jednoznačně uvádí v § 11 odst. 3, že jednorázovou sociální výpomoc lze poskytnout pouze v hotovosti. ZDP v ustanovení § 4 odst. 1 písm. k) přitom stanoví podmínku, že v případě zaměstnavatele, u kterého se FKSP nezřizuje, lze uplatnit osvobození daně z příjmů v případě sociální výpomoci nejbližším pozůstalým, pokud je poskytnuta za obdobných podmínek.

     Příklad 123

Zaměstnankyni, která má invalidní důchod, náhle zemřel na infarkt manžel. Zaměstnavatel poskytl zaměstnankyni jednorázovou sociální výpomoc ve výši 15 000 Kč. V uvedeném případě nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. k) ZDP. Důvod spočívá v tom, že uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů se vztahuje na sociální výpomoc poskytnutou nejbližším pozůstalým zaměstnance, nikoliv však na sociální výpomoc poskytnutou zaměstnanci. Nelze však uplatnit ani osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. o), protože není splněno, že se jedná o „sociální výpomoc v přímé souvislosti s překlenutím jeho mimořádně obtížných poměrů v důsledku živelní pohromy, ekologické nebo průmyslové havárie na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav“. Uvedenou částku 15 000 Kč bude dále nutné posoudit z pohledu předpisů o sociálním a zdravotním pojištění, kde bohužel není upřesněno, co lze rozumět „jinou mimořádnou závažnou událostí“ (viz § 5 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.). Další nepěkná situace by mohla nastat, pokud by manžel zaměstnankyně zemřel v důsledku živelní pohromy nebo ekologické nebo průmyslové havárie. Avšak i v takovém případě by se osvobození od daně nedalo uplatnit, pokud by se jednalo o území, kde nebyl vyhlášen nouzový stav.

     Příklad 124

Zaměstnanec se dostal do obtížné situace, v důsledku požáru jeho rodinného domku, který vyhořel téměř do základů. Jeho rodina nemá kde bydlet. Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci jednorázovou sociální výpomoc ve výši 1 000 000 Kč. Jedná se o zaměstnavatele, na kterého se nevztahuje vyhláška č. 114/2002 Sb., o FKSP. Uvedená sociální výpomoc nesplňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů, uvedené v § 6 odst. 9 písm. o) ZDP. Není to však z důvodu překročení limitu 500 000 Kč, nýbrž z důvodu, že není splněno, že „na území byl vyhlášen nouzový stav“. Bude se tedy jednat o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance.

Na druhou stranu, i když tento příjem není osvobozen od daně z příjmů, nebude zahrnován do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění, neboť z příslušných ustanovení vyplývá, že „jednorázová sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů vzniklých v důsledku živelní pohromy, požáru“ se do vyměřovacího základu nezahrnuje (viz § 5 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., § 3 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.).

Při porovnání výše zmíněných ustanovení si lze povšimnout, že v § 6 odst. 9 písm. o) ZDP je zmíněna „živelní pohroma“, avšak slovíčko „požár“ uvedeno není. Lze však usuzovat, že i požár spadá pod živelní pohromu.

7.3  Nepeněžní dary

Kromě případů nepeněžních plnění osvobozených od daně z příjmů na základě § 6 odst. 9 písm. a), d) lze též využít možnost osvobození tzv. nepeněžních „bezúplatných plnění“, za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

Zde došlo od 1. 1. 2014 k určité terminologické změně. Zákon o daních z příjmů místo pojmu „dar“ používá obecnější pojem „bezúplatná plnění“.

Podmínky pro osvobození (výše plnění)

Od daně z příjmů je osvobozena:

•    Hodnota nepeněžního bezplatného plnění, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance.

Daňové osvobození se vztahuje na dary poskytnuté zaměstnanci od téhož zaměstnavatele, přitom limit úhrnné částky 2 000 Kč se u zaměstnance ověřuje u každého zaměstnavatele samostatně. Částka, o kterou úhrnná hodnota nepeněžních darů přesáhne u zaměstnance, a to za každého jednotlivého zaměstnavatele samostatně, ve zdaňovacím období stanovený limit, se zdaní společně s běžnou měsíční mzdou, a to v kalendářním měsíci, ve kterém je poskytnut dar, kterým dojde u tohoto zaměstnance k překročení úhrnného limitu pro daňové osvobození.

Další podmínka pro osvobození
(zdroj, ze kterého lze poskytovat nepeněžní bezúplatné plnění)

Nepeněžní bezúplatné plnění (dar) je poskytováno:

•    z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu nebo

•    u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje za obdobných podmínek:

-   ze sociálních fondů nebo

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo

-   na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Nutno podotknout, že vyhláška č. 114/2002 Sb., o FKSP však i nadále používá v § 14 pojem „dary“ a nikoliv „bezúplatné plnění“.

Okruh zaměstnanců

Lze konstatovat, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) na rozdíl od § 6 odst. 9 písm. d) nespecifikuje přímo okruh fyzických osob, kterým lze poskytnout nepeněžní dar. Stanovuje pouze finanční limit na jednotlivého zaměstnance.

V případě, pokud se jedná o zaměstnavatele, na kterého se nevztahuje vyhláška o FKSP, je důležité si povšimnout podmínky, že nepeněžní dar musí být poskytnut za „obdobných podmínek“ jak to umožňuje příslušná vyhláška o FKSP. Jedná se o podmínku dosti nenápadnou, ale přesto důležitou. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů považuje za zaměstnance velmi široký okruh fyzických osob, je možné si položit jednoduchou otázku, zda lze takové dary poskytovat rovněž zaměstnancům, kteří pobírají odměnu na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce. Další otázka zní, zda se může jednat též o fyzické osoby, které pobírají odměny jako člen orgánu právnické osoby.

Ovšem vyhláška č. 114/2002 Sb. v § 3 odst. 3 zmiňuje především zaměstnance v pracovním poměru a jejich rodinné příslušníky, pokud jde o plnění poskytnuté za cenu sníženou o příspěvek. V ustanovení § 14, které se týká poskytování darů, je však okruh osob vymezen již odlišně.

Na druhou stranu si lze povšimnout, že fond FKSP se tvoří z ročního objemu nákladů zúčtovaných na mzdy, avšak nikoliv z odměn poskytovaných zaměstnanci na základě dohody o pracovní činnosti, dohody o provedení práce nebo z odměn členů orgánů právnických osob (§ 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb.). Pokud jde o zaměstnance v pracovním poměru, již nehraje roli, zda pracuje například na zkrácený pracovní úvazek nebo je na mateřské dovolené.

Pravidla pro poskytovávání darů,
uvedená ve vyhlášce o FKSP

Nepeněžní dary, které jsou do výše 2 000 Kč osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti, lze poskytovat podle § 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb. podle těchto zásad:

•    zaměstnanci (nebo i jiné fyzické osobě) za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky,

•    zaměstnanci při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr,

•    zaměstnanci při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku,

•    zaměstnanci při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně.

Jiné osoby: Dále lze dary dle § 14 vyhlášky poskytovat fyzickým osobám postiženým živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav nebo stav nebezpečí.

Vzhledem k pandemii nemoci COVID-19 by jistě zasluhoval pozornost bližší výklad, co se rozumí „jiným mimořádným případem“, kdy lze zaměstnanci poskytnout za mimořádnou aktivitu nepeněžní dar do roční výše 2 000 Kč, osvobozený od daně příjmů.

Řečeno „vice versa“, od daně z příjmů ze závislé činnosti tedy není osvobozen peněžní dar, i když by byl poskytnut do výše 2 000 Kč, za podmínek obdobných, jak je uvedeno v § 14 vyhlášky o FKSP.

Lze si povšimnout, že pokud jde o životní nebo pracovní výročí, není horní hranice věku omezena, pouze dolní hranice (věk 50 let v případě životního výročí, 20 let trvání pracovního nebo služebního poměru v případě pracovního výročí).

Upozornění

Nepeněžité dary nelze zaměňovat s nepeněžitými plněními, které zaměstnavatel poskytuje „zdarma“ pro svoje zaměstnance na základě § 6 odst. 9 písm. d). Například pokud zaměstnanci poskytne zdarma vstupenku nebo permanentku na sportovní nebo kulturní akci, je toto nepeněžní plnění osvobozeno od daně z příjmů bez finančního omezení.

Poukázky na nepeněžní plnění

Opět lze jako nepeněžní plnění použít poukázku v určité hodnotě na nákup jakéhokoliv zboží nebo služeb. Pokud je tedy zaměstnanci poskytnut jako nepeněžní dar poukaz, aby si v nějakém obchodě sám vybral, co chce, a zaplatil dotyčnou poukázkou (za předpokladu, že ji obchod přijímá), je to možné (při dodržení, že jde o výše uvedené životní či pracovní výročí). V tom spočívá významný rozdíl oproti ustanovení § 6 odst. 9 písm. d), kde je okruh použití zřetelně vymezen (lze též použít poukázky, ale jen na v tomto ustanovení přesně vymezené okruhy zboží a služeb, tj. zdravotní, léčebné, hygienické atd.).

     Příklad 125

Zaměstnavatel poskytl vybraným zaměstnancům k jejich životnímu výročí, nebo pracovnímu výročí nebo k příležitosti prvního odchodu do starobního důchodu k Vánocům dvě nákupní poukázky, každá v hodnotě 2 000 Kč, které mohou použít při placení jakéhokoliv nákupu pouze v určitém obchodě. V daném případě je splněno, že se jedná o nepeněžní plnění. Důvod poskytnutí poukázky odpovídá podmínkám uvedeným v § 14 vyhlášky o FKSP. Znamená to, že tyto nákupní poukázky splňují podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, avšak jen do výše 2 000 Kč. Částka přesahující 2 000 Kč již nebude osvobozena od daně z příjmů.

     Příklad 126

Zaměstnanci je poskytnut při životním výročí 50 let věku poukaz na nákup zboží v konkrétním obchodě. Hodnota poukázky je 5 000 Kč. Zaměstnanec si může vybrat sám, jakou věc či věci si zakoupí. Je v daném případě jen limitován výběrem obchodu, ve kterém může poukázku předložit k zaplacení svého nákupu. Hodnota nepeněžního daru do výše 2 000 Kč bude osvobozena od daně z příjmů, částka 3 000 Kč (částka nad limit 2 000 Kč ročně) již od daně z příjmů osvobozena nebude. Samozřejmě nemusí být v daném případě dáno omezení při výběru jen na určitý obchod. Může se jednat o poukázku, která je použitelná k zaplacení služby či nákupu ve vícero různých obchodech, či provozovnách (nákup sportovních potřeb, potravin, kosmetiky, úhrada masáže, fitness, vstupenky na sportovní nebo kulturní akci atd.).

Sociální a zdravotní pojištění

Bezúplatná nepeněžní plnění, pokud jsou osvobozená od daně z příjmů ze závislé činnosti, se nezahrnují do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Obráceně řečeno, v případě, pokud se jedná o nepeněžní plnění, které není osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti, bude hodnota tohoto nepeněžního plnění (nebo jeho část, pokud přesahuje příslušný limit) zahrnuta do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

     Příklad 127

Zaměstnavatel umožnil zaměstnancům, aby si sami vybrali dar podle svého uvážení, do limitu hodnoty 2 000 Kč, v případě životního výročí 50 let a každých dalších 5 let věku, a v případě prvního odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně. Zaměstnanci je proplacena částka, doložená dokladem o nákupu příslušné věci. Stejnému zaměstnanci je pak příslušná věc darována. Výdaj je zaúčtován na vrub nedaňových nákladů. Uvedená situace demonstruje, jak úzká může být hranice mezi chápáním, co je peněžním darem a co nepeněžním darem. V tomto případě se zaměstnavatel vystavuje značnému riziku doměrku na dani z příjmů ze závislé činnosti, pokud bude postupovat tak, že se jedná o nepeněžní dar osvobozený od daně podle § 6 odst. 9 písm. g) zákona o daních z příjmů. Důvodem je okolnost, že zaměstnanci byly přímo poskytnuty peníze, tudíž je velmi pravděpodobné (prakticky jisté), že tato situace bude posouzena jako poskytnutí peněžitého daru, a nikoliv jako poskytnutí nepeněžitého daru. I když zaměstnanec ve své podstatě obdržel věcný dar (pouze obdržel od zaměstnavatele proplaceno to, co by jinak zaplatil zaměstnavatel při nákupu tohoto daru).

V případě poskytnutí nepeněžního daru vyšší hodnoty než 2 000 Kč, za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. g) zákona o daních z příjmů, je osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti jen částka do 2 000 Kč ročně.

     Příklad 128

Zaměstnanci byl poskytnut nepeněžitý dar k Vánocům, v hodnotě 2 000 Kč. I když se jedná nesporně o nepeněžitý dar, není od daně z příjmů osvobozen, protože nebyl poskytnut za obdobných podmínek, jak je uvedeno v § 14 vyhlášky o FKSP. Obdobně by to bylo v případě nepeněžitého daru poskytnutého zaměstnanci například u příležitosti svatby, narození dítěte, anebo při příležitosti životního výročí, avšak aniž by se jednalo o 50. narozeniny nebo pozdější narozeniny v pětiletém rozmezí (55. narozeniny, 60. narozeniny atd.).

     Příklad 129

Zaměstnankyně pracující v pracovním poměru na plný úvazek dostala od zaměstnavatele kočárek a vybavení pro miminko jako dar při narození dítěte. Jedná se o zaměstnavatele, na kterého se nevztahuje vyhláška o FKSP. Hodnota daru činila 20 000 Kč. Tento nepeněžní dar bude podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti, neboť nebyl poskytnut za obdobných podmínek, které stanoví pro poskytnutí daru vyhláška č. 114/2002 Sb., o FKSP. Nelze ani použít osvobození dle § 9 odst. 9 písm. d).

     Příklad 130

Zaměstnanec zaměstnaný v pracovním poměru na zkrácený pracovní úvazek obdržel nepeněžní dar ve výši 2 000 Kč a peněžní dar ve výši 10 000 Kč z důvodu, že mu byl přiznán nárok na starobní důchod. Jedná se o zaměstnavatele, na kterého se nevztahuje vyhláška o FKSP.

Z pohledu daně z příjmů je nutné posouzení, zda uvedené částky jsou poskytnuty „za obdobných podmínek“ jako v případě zaměstnavatele, na kterého se vyhláška o FKSP vztahuje. Podle § 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb. lze poskytovat zaměstnanci peněžní i nepeněžní dary při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně. V případě peněžního daru však nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, neboť ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) uvádí možnost pro osvobození pouze v případě nepeněžních darů. V případě nepeněžního daru lze uplatnit osvobození od daně až do úhrnné výše 2 000 Kč za rok. Opět platí, že musí být poskytnut za obdobných podmínek jako v případě zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o FKSP. To znamená „při prvním přiznání starobního důchodu“. Obvykle se lze setkat se situací, kdy s přiznáním starobního důchodu dojde i k ukončení pracovního poměru. Určitý problém nastává tehdy, pokud je zaměstnanci přiznán starobní důchod, ale pracovní poměr i nadále trvá. Je vhodné vzít též v potaz § 224 zákoníku práce: „Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout odměnu zejména při životním nebo pracovním jubileu a při prvním skončení pracovního poměru po přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně nebo po nabytí nároku na starobní důchod“. Zákoník práce však zmiňuje odměnu, nikoliv dar. Pokud tedy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci dar, pak se nejedná o odměnu. Nelze tedy § 224 zákoníku práce spojit s § 14 vyhlášky o FKSP. Vyhláška o FKSP hovoří v § 14 o „prvním přiznání starobního důchodu“, avšak nezmiňuje, že musí dojít k ukončení pracovního poměru. To znamená, že v uvedeném případě, kdy zaměstnanci byl přiznán starobní důchod, avšak i nadále zůstal v pracovním poměru, zůstává v případě nepeněžního daru 2 000 Kč osvobození od daně z příjmů. Problém by nastal tehdy, pokud by zaměstnanec dosáhl důchodového věku a o přiznání starobního důchodu by nepožádal, anebo by tento nárok vznikl až po ukončení pracovního poměru. Dále je vhodné zmínit, že vyhláška o FKSP nerozlišuje, zda se jedná o přiznání řádného starobního důchodu anebo předčasného starobního důchodu (nesmí se však jednat o tzv. „předdůchod“ z doplňkového penzijního spoření). Pokud jde o peněžní dar ve výši 10 000 Kč, není splněna podmínka uvedená v § 224 zákoníku práce, že zaměstnanec ukončil pracovní poměr, ovšem i kdyby tato podmínka byla splněna, i tak by nebylo možné uplatnit osvobození od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. g). Navíc se v uvedeném případě nejednalo o odměnu, nýbrž o peněžitý dar. Jak v případě odměny, tak v případě peněžitého daru by částka 10 000 Kč byla z pohledu ZDP považována za „mzdu“, buď podle § 6 odst. 1 písm. a) nebo podle § 6 odst. 1 písm. d), pokud by byl ukončen pracovní poměr.

Doplnění: Z historického hlediska lze připomenout určité komplikace spojené s posuzováním splnění příslušné podmínky. Pro účely odstranění některých pochybností novela vyhlášky o FKSP uveřejněná pod číslem 357/2019 Sb. s účinností od 1. 1. 2020 změnila podmínku uvedenou textem „při prvním odchodu do starobního důchodu“ na „při prvním přiznání starobního důchodu“

     Příklad 131

Zaměstnanec v pracovním poměru při příležitosti životního výročí (věk 50 let nebo 55 let nebo 60 let atd.) obdržel jako dar poukázku v hodnotě 2 000 Kč na nákup v určitém obchodě. Jedná se o zaměstnavatele, na kterého se nevztahuje vyhláška o FKSP. V uvedeném případě se jedná o nepeněžní plnění, které je poskytnuto za obdobných podmínek, jako vyhlášce č. 114/2002 Sb., o FKSP. V tomto případě jde o nepeněžní plnění, které bude osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.

     Příklad 132

Všichni zaměstnanci pracující v pracovním poměru obdrželi při výročí 15 let trvání firmy věcný dar v hodnotě 2 000 Kč (tj. poukázku na nákup v určitém obchodě). V uvedeném případě se jedná o nepeněžní plnění, které není poskytnuto za obdobných podmínek, jako vyhlášce č. 114/2002 Sb., o FKSP. To znamená, že toto nepeněžní plnění nebude osvobozeno od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Obdobně by toto platilo v případě, pokud by všichni zaměstnanci obdrželi věcný dar k Vánocům.

7.4  Přechodné ubytování

Na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP je od daně z příjmů osvobozena:

•    Hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

Podmínky pro osvobození od daně

Pro účely osvobození od daně z příjmů musí být tedy současně splněny všechny uvedené podmínky:

-   jedná se o přechodné ubytování, poskytnuté nikoliv na pracovní cestě,

-   hodnota přechodného ubytování je poskytována zaměstnanci zaměstnavatelem, a to nepeněžní formou,

-   přechodné ubytování je poskytováno v souvislosti s výkonem práce,

-   obec přechodného pobytu není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště,

-   limit do 3 500 Kč měsíčně. Výše tohoto limitu se nemění ani v případě, pokud by zaměstnavatel výdaje na přechodné ubytování nezahrnul do daňově uznatelných výdajů. Výše limitu se ani nemění za situace, pokud by zaměstnanec pracoval jen po část měsíce (část měsíce byl například nemocný nebo v karanténě).

Co nemá vliv

Z pohledu osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance není podstatné, zda se jedná o výdaje na přechodné ubytování v hotelu, penzionu nebo ubytovně, případně v soukromí. Přechodné ubytování může zaměstnavatel poskytovat i v podnikové ubytovně, bytu, který má ve vlastnictví, v rodinném domu, penzionu, hotelu, který má ve vlastnictví atd. Škále možností ubytování je tedy velmi široká, avšak lze odhadovat, že nejvíce je tato možnost frekventovaná v případě podnikových ubytoven (například ve stavebnictví, strojírenství atd.).

Z pohledu zaměstnance rovněž není důležité, zda se jedná na straně zaměstnavatele o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, anebo o ubytovací zařízení, které zaměstnavatel provozuje na komerční bázi a tvoří tedy převažující směr jeho podnikání.

     Příklad 133

Zaměstnavatel provozuje vlastní ubytovnu. Ubytovává zde svoje zaměstnance, příležitostně i cizí osoby. Jedná se tedy o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, protože je používáno převážně pro zaměstnance a ubytování není předmětem podnikání zaměstnavatele.

Příklad 134

Zaměstnavatel provozuje vlastní penzion. Ubytovává zde hosty, příležitostně může být ubytován i zaměstnanec. Předmětem podnikání zaměstnavatele je ubytování, případně další služby (například stravování). V tomto případě se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců. Nehraje tedy roli, zda výdaje jsou vyšší než příjmy, lze vykázat i daňovou ztrátu.

Místo přechodného ubytování

Zajímavou otázkou je, kde se může nacházet místo, kde je zaměstnanci poskytnuto přechodné ubytování. Není totiž výslovně stanoveno žádné omezení, pokud jde o ČR. V dnešní době, kdy možnost pracovat v místě, kde je sídlo zaměstnavatele, je omezeno různými faktory, nabývá na významu možnost sjednání místa výkonu na zcela jiném místě. Což pak znamená, že se nejedná o pracovní cestu, neboť zaměstnanec vykonává práci ve sjednaném místě výkonu práce (§ 42 zákoníku práce). K řešení přechodného ubytování pak zbývá splnění podmínky, že se nejedná o obec, kde má zaměstnanec též bydliště.

Pamatovat je vhodné též na pravidlo, že pro účely poskytování cestovních náhrad se za pracovní cestu považuje i cesta mimo pravidelné pracoviště a mimořádná cesta v souvislosti s výkonem práce mimo rozvrh směn v místě výkonu práce nebo pravidelného pracoviště (§ 156 odst. 2 zákoníku práce).

V zásadě lze tedy uvažovat rovněž o přechodném ubytování v zahraničí, ovšem za podmínky, že nejde o pracovní cestu!

Toto by připadalo v úvahu rovněž v případě zaměstnance, který má místo výkonu práce sjednáno v zahraničí, případně naopak, zaměstnanec přechodně pobývá v zahraničí, ale místo výkonu práce má v ČR. Co lze k tomuto případu dodat při bližším zkoumání. Pojem „pracovní cesta“ je definován v § 42 zákoníku práce jako „časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce“. Pokud přelistujeme v zákoníku práce na § 152, zjistíme, že je mimo jiné rozlišováno mezi pracovní cestou [§ 152 písm. a), § 156 odst. 2] a výkonem práce v zahraničí [§ 152 písm. g), § 172]. Výkon práce v zahraničí tedy není totéž jako zahraniční pracovní cesta.

     Příklad 135

Se zaměstnancem astronomického ústavu je sjednáno jako místo výkonu práce observatoř Paranal, která je umístěna v Chile. Se zaměstnancem, který pracuje jako fyzik, je sjednáno místo výkonu práce ve Švýcarsku v Ženevě. Těmto zaměstnancům je ze strany zaměstnavatele zajištěno v zahraničí i přechodné ubytování a nejedná se o pracovní cestu, nýbrž o výkon práce v zahraničí.

Hodnota přechodného ubytování

Výše uvedené ustanovení je samo o sobě poměrně komplikované, neboť obsahuje řadu podmínek, které musí být splněny. Co je však zcela zásadní, je určení, zda byl překročen limit ve výši 3 500 Kč měsíčně. Pojem „hodnota přechodného ubytování“ zákon o daních z příjmů přesněji nijak nevymezuje. To znamená, že ani nestanoví blíže, jak tuto hodnotu zjistit, nebo jak ji zkalkulovat (například v případě vlastní podnikové ubytovny).

Jak vyplývá z ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, příjmem zaměstnance je částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám. Toto porovnání lze použít jen v omezené míře, neboť musí být známo, za jaké ceny účtuje zaměstnavatel ubytování jiným osobám (kteří nejsou zaměstnanci). Jinak nezbývá než využít služby znalce pro oceňování majetku. V případě podnikové ubytovny by bylo možné toto zjistit v případě, pokud jsou na ubytovně ubytováváni i jiné osoby než zaměstnanci. Uvedené ustanovení však přímo neřeší situaci, kdy zaměstnavatel zaplatí jinému ubytovateli ubytování v plné výši, a zaměstnanec se na této úhradě podílí jen částečně nebo dokonce vůbec.

Pokud jde o zjištění „hodnoty přechodného ubytování“, lze usuzovat, že se nemusí jednat pouze o výdaje spojené s hrazením nájemného, ale též o další položky, pokud mají souvislost s poskytováním přechodného ubytování (například výdaje na služby spojené s nájmem ubytovacích prostor, částky za energie apod.). Samozřejmě, pokud se jedná o nájemní byt, ubytování v penzionu nebo hotelu, je kalkulace hodnoty přechodného ubytování v praxi poměrně snadný úkol, postačí zjistit částku úhrady ubytovateli (nájemného, ceny ubytování), případně pak rozpočítat na jednotlivé ubytované zaměstnance a porovnat úhradu od jednotlivého zaměstnance s měsíčním limitem 3 500 Kč. 

Poněkud složitější se může jevit zjištění výše hodnoty přechodného ubytování v případě, kdy se jedná o ubytovnu nebo byt ve vlastnictví zaměstnavatele. Je logické, že v takovém případě nelze hodnotu přechodného ubytování odvíjet od výše ročních účetních odpisů nebo z částky celkových výdajů souvisejících s ubytovnou (včetně oprav a údržby, nákladů na vybavení zařizovacími předměty jako jsou postele a nábytek atd.), vydělenou počtem ubytovaných. Zjišťovat tuto hodnotu přechodného ubytování od částky obvyklého nájmu v dané lokalitě snížené o částku, kterou platí zaměstnanec zaměstnavateli za poskytnutí přechodného ubytování v ubytovně, může být jakýmsi řešením k úvaze.

Poněkud však zcela opomíjí, že zcela jiný komfort má zaměstnanec, který má zajištěno přechodné ubytování v bytě, hotelu nebo penzionu, v porovnání se zaměstnancem, který bydlí na ubytovně. Tento způsob zjištění hodnoty přechodného ubytování by korespondoval s § 6 odst. 3, avšak za podmínky, pokud lze provést porovnání, za jakou cenu účtuje zaměstnavatel ubytování jiným osobám (kteří nejsou zaměstnanci).

Ovšem v případě zjišťování ceny dle zákona o oceňování majetku by mělo být porovnáno ubytování srovnatelné s ubytováním na jiné ubytovně. Dále je nutné též vyřešit, zda zaměstnanec platí/neplatí za služby spojené s užíváním takového bytu (dodávky energií atd.) a zda tyto částky nezahrnout/zahrnout do vyčíslení konkrétní hodnoty přechodného ubytování.

Uvedený benefit může mít význam též v situaci, kdy zaměstnanec pracuje v režimu nazývaném „home office“, avšak za podmínky, kdy obec přechodného ubytování není shodná obcí, kde má zaměstnanec bydliště.

Okruh zaměstnanců, kterých se osvobození od daně z příjmů týká

Dotyčné ustanovení osvobozuje hodnotu přechodného ubytování poskytnutého zaměstnanci, a to v souvislosti s výkonem práce. Opět se nabízí otázka, jakou roli v tomto hraje vztah, na základě, kterého zaměstnanec pobírá příjem ze závislé činnosti dle § 6. Lze očekávat, že například u člena orgánu právnické osoby je poněkud málo pravděpodobná situace, že bude využívat přechodné ubytování, avšak i toto přichází do úvahy. Ovšem jde o zaměstnance, kterému je poskytováno přechodné ubytování v souvislosti s výkonem práce, pokud pobírá jen odměnu dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP?

Pojem „zaměstnanec“ je podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů velmi široký okruh osob. Lze očekávat, že zákonodárce měl především na mysli zaměstnance v pracovním poměru, byť pracující třeba i na zkrácený pracovní úvazek. Ovšem i v případě brigádníků lze připustit možnost, že budou potřebovat přechodné ubytování. Jeví se tedy jako logické, že se může jednat rovněž o zaměstnance, který pobírá odměnu z dohody o pracovní činnosti nebo dokonce jen z dohody o provedení práce (například brigádník, který pomáhá se sklizní chmele nebo ovoce a pobývá v dané obci pouze 14 dní).

Bezpochyby se bude rovněž jednat o zaměstnance, kteří pobírají příjem dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, kde je v textu zákona přímo použito slovíčko „příjmy za práci“. Vyloučit členy právnických osob by bylo poněkud diskriminační, neboť pak by nebylo možné osvobození podle § 6 odst. 9 písm. i) využít vůbec, z důvodu, že přechodné ubytování není poskytnuto v souvislosti s výkonem práce.

Souvislost s výkonem práce je zmíněna v daném ustanovení jen v obecné rovině. Tedy jistě by nemělo hrát roli, že kupříkladu v sobotu a v neděli zaměstnanec nepracuje, protože na tento den nepřipadá jeho směna.

Další otázkou je, jak posuzovat zaměstnance, kteří mají cizí státní příslušnost, což je obzvláště v roce 2022 velmi aktuální téma. Lze konstatovat, že daňové osvobození nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem formou přechodného ubytování se vztahuje za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. i) rovněž na zaměstnance, který je v ČR daňovým nerezidentem.

Vzhledem k tomu, že se jedná obvykle o cizince, měla by být splněna podmínka, že obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště (stálý byt). Podmínka přechodného ubytování v ČR však nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v ČR takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v ČR má stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v ČR mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu), nikoliv místa jeho přechodného ubytování.

Může nastat i situace, kdy se jedná o zaměstnance, který není daňovým rezidentem ČR, přechodně pobývá v zahraničí, a jeho bydliště je na jiném místě, místo výkonu práce je v ČR.

Peněžní a nepeněžní plnění

Z uvedeného vyplývá, že hodnota přechodného ubytování, v částce přesahující u jednotlivého zaměstnance měsíční limit 3 500 Kč, již není osvobozena od daně z příjmů. V případě, pokud by toto plnění bylo poskytováno v peněžní formě, tak nelze uplatnit osvobození od daně z příjmů ani v případě částek nepřesahujících 3 500 Kč měsíčně. V takovém případě se tento příjem posuzuje podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti (zaměstnáním). Na straně zaměstnavatele se jeví jako možnost § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP (příspěvek na bydlení).

Na straně zaměstnavatele

V prvé řadě je vhodné rozlišit, zda se jedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob v tom smyslu, jak je uvedeno v § 25 odst. 1 písm. k) ZDP, anebo o ubytovací zařízení, které zaměstnavatel provozuje na komerční bázi (ubytování má jako převažující předmět podnikání). Takové zařízení pak ale není považováno za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob, jak vyplývá z pokynu GFŘ D-22 vysvětlivky k § 25 bod 4.

Na straně zaměstnavatele otázku výdajů na ubytování řeší (kromě jiného) § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob,

•    s výjimkou § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3, a s výjimkou § 24 odst. 2 písm. zs),

•    a dále s výjimkou výdajů na přechodné ubytování zaměstnanců, nejde-li o ubytování na pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště.

Z uvedeného vyplývá, že náklady zaměstnavatele spojené se zajištěním přechodného ubytování, a to v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců, jsou daňově uznatelným výdajem bez ohledu na výši příjmů, a to i v případě, pokud přesahují na jednotlivého zaměstnance měsíční limit 3 500 Kč. Tyto náklady může zahrnout do daňových výdajů (nákladů) v rozsahu dohodnutém v kolektivní smlouvě, v pracovní či jiné smlouvě nebo stanoveném ve vnitřním předpisu zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, za podmínky, pokud ZDP nestanoví jinak].

Toto může být atraktivní z daňového hlediska v případech, kdy zaměstnavatel například pořídí „podnikový byt“, ve kterém zajišťuje pro své zaměstnance přechodné ubytování. Zákon o daních z příjmů však nelimituje možnost poskytovat přechodné ubytování pouze v najatých ubytovacích zařízeních, může to být rovněž ubytovna, penzion, hotel nebo byt ve vlastnictví zaměstnavatele. Současně není stanoveno, že by tato ubytovací zařízení musela být využívána po celé zdaňovací období.

Pozor v případě, kdy se jedná o zaměstnavatele, který poskytuje ubytování na komerční bázi (jedná se o jeho předmět podnikání), pak dotyčné ubytovací zařízení ve smyslu pokynu D-22 není považováno za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců.

     Příklad 136

Zaměstnavatel vlastní hotel, ve kterém poskytuje ubytování pro hosty. Současně v tomto hotelu dočasně ubytovává svoje zaměstnance (kteří platí za ubytování sníženou cenu, popřípadě mají ubytování zcela zdarma). V tomto případě se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, a tudíž by se ani neměl aplikovat § 25 odst. 1 písm. k) ZDP. To znamená, že i když se v případě hostů rozhodně nejedná o zaměstnance, není vůbec podstatné, že tento hotel je ve ztrátě (výdaje jsou vyšší než příjmy). Pokud by však zaměstnavatel vlastnil například byt, aniž by jeho převažujícím předmětem podnikání bylo poskytování ubytování, pak by bylo na místě tento případ posoudit podle § 25 odst. 1 písm. k) a zjistit, zda je používán pro přechodné ubytování zaměstnanců, anebo v tomto bytě pobývá někdo jiný, kdo zaměstnancem není.

Lze tedy shrnout, že v případě, pokud se jedná o přechodné ubytování v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců, splňující podmínky uvedené v § 25 odst. 1 písm. k), tak bez ohledu na výši těchto výdajů v porovnání s příjmy dosahovanými v tomto ubytovacím zařízení, jsou daňově uznatelné, a to zcela nezávisle na tom, zda se jedná o podnikovou ubytovnu nebo podnikový byt zaměstnavatele.

V případě podnikové ubytovny nebo bytu ve vlastnictví zaměstnavatele se tedy bude jednat například o výdaje na pořízení nábytku, povlečení, lůžkovin, ledničky, varné konvice, příborů, talířů a samozřejmě celé řady dalších položek, které mají souvislost s ubytováním. Jedná se o ubytování, jak je zmíněno v § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, takže je předpokládáno, že zaměstnanec nebude spát na holé zemi.

V případě přechodného ubytování v sou­kromém bytu, penzionu, hotelu, případně v kempu nebo jiném zařízení, kde lze bydlet, které však zaměstnavatel neprovozuje, je poněkud složité, zda rovněž použít ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP o neomezené výši uznání výdajů na přechodné ubytování zaměstnanců. Lze, pokud by též pro ně platilo, že se rovněž jedná o „zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob“. Tomu však úplně nesvědčí vysvětlivka k tomuto pojmu uvedená v pokynu GFŘ D-22 k § 25 pod bodem 4. Je logické, že poměřování příjmů a výdajů se týká zařízení, které provozuje (vlastní) zaměstnavatel. Ovšem v případě, pokud se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, pak platí § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, který stanoví daňovou uznatelnost výdajů na straně zaměstnavatele za podmínky, pokud ZDP nestanoví jinak.

Sociální a zdravotní pojištění

Nepeněžní plnění v podobě přechodného ubytování, pokud je osvobozené od daně z příjmů ze závislé činnosti, se nezahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Obráceně řečeno, v případě, pokud se jedná o nepeněžní plnění, které není osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti, příslušná část hodnoty tohoto nepeněžního plnění, která pokud přesahuje příslušný limit, bude zahrnuta do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. V případě, pokud by se jednalo o peněžní plnění, bylo by zahrnováno do vyměřovacího základu v plné výši.

     Příklad 137

Firma zaměstnává zaměstnance, kteří jsou přechodně ubytováni na ubytovně v místě stavby nebo na jiném místě. Trvalé bydliště těchto zaměstnanců je v jiné obci než v obci, kde je jejich přechodné ubytování. Vzhledem k tomu, že se jedná o stavební dělníky, kteří pracují na stavbách, zaměstnavatel se s těmito zaměstnanci dohodl, že za jejich „pravidelné pracoviště“ pro účely cestovních náhrad je považováno jejich místo trvalého pobytu (popřípadě bylo dohodnuto, že místo výkonu práce je širší než obec, jedná se o území celé ČR). Zaměstnancům proplácí stravné a ubytování v ubytovně. Zaměstnanci, kteří vykonávají práci mimo svoje pravidelné pracoviště, jsou na pracovní cestě.

V uvedeném případě jsou stavební dělníci na pracovní cestě a částky uhrazené zaměstnavatelem za ubytování a na stravné jsou náhradami cestovních výdajů podle § 156 písm. c) a písm. d) zákoníku práce. Náhrady cestovních výdajů do výše stanovené podle zákoníku práce nejsou považovány za příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů (tedy se nezdaňují daní z příjmů). Nelze tedy použít ustanovení § 6 odst. 9 písm. i) ZDP.

     Příklad 138

Firma má sjednáno se svými zaměstnanci, že jejich místem výkonu práce je Hradec Králové. Toto místo výkonu práce je považováno i za jejich pravidelné pracoviště ve smyslu § 34a zákoníku práce. Zaměstnavatel však hradí ze svého, na základě kolektivní smlouvy či vnitřního předpisu, výdaje za ubytování zaměstnanců po práci v místě, kde mají místo výkonu práce, za podmínky, že jejich trvalé bydliště je mimo Hradec Králové. Příslušný doklad za ubytování zaměstnanců je poskytovatelem ubytování vystaven na zaměstnavatele (je uvedeno jeho IČ, firma, sídlo atd.).

Zaměstnanci jsou během výkonu práce na svém pravidelném pracovišti a v místě výkonu práce, nejsou tedy na pracovní cestě. Zaměstnavatel tedy nemůže částky výdajů za ubytování posuzovat jako náhrady cestovních výdajů zaměstnancům při pracovní cestě. Přesto však existuje možnost tyto výdaje uplatnit na straně zaměstnavatele jako výdaje daňové. Vyplývá to z ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP: „daňově uznatelnými výdaji jsou i výdaje (náklady) na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) se na tento případ přímo nevztahuje, protože se nejedná o zařízení zaměstnavatele k uspokojování potřeb zaměstnanců, nýbrž o cizí ubytovací zařízení (ovšem i v případě, pokud by se uplatnil § 25 odst. 1 písm. k), výsledek by byl daňově stejný).

Pokud jde o limit 3 500 Kč měsíčně, vztahuje se na osvobození hodnoty přechodného ubytování na částku na straně zaměstnance. Pokud tedy zaměstnavatel hradí na ubytování každého zaměstnance částku 4 000 Kč měsíčně, může uplatnit jako daňový výdaj částku 4 000 Kč měsíčně, neboť ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP žádný limit pro přechodné ubytování nestanovuje. Na straně zaměstnance však bude od daně z příjmů osvobozena jen částka 3 500 Kč měsíčně, zbývající částka 500 Kč již bude zdaněna jako příjem ze závislé činnosti, který není osvobozen od daně z příjmů.

     Příklad 139

Zaměstnanec hradí ze svého výdaje na ubytování v ubytovně, která nepatří zaměstnavateli, v částce 5 000 Kč měsíčně. Jedná se o přechodné ubytování v souvislosti s výkonem práce v dané obci, nikoliv však na pracovní cestě. Zaměstnanec má trvalé bydliště v jiné obci, než je obec, ve které je ubytovna. V obci, kde je ubytovna, má zaměstnanec místo výkonu práce (není tedy na pracovní cestě). Na základě vnitřního předpisu nebo kolektivní smlouvy proplácí zaměstnavatel zaměstnanci výdaje na ubytování v této ubytovně v plné výši. Na straně zaměstnavatele se jedná o daňový výdaj při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

Na straně zaměstnance je však částka 5 000 Kč zdanitelným příjmem ze závislé činnosti a není od daně osvobozena do limitu 3 500 Kč měsíčně, protože není poskytována zaměstnanci nepeněžní formou (zaměstnanci jsou propláceny výdaje za ubytování, které vynaložil ze svého).

Pokud by však výdaje hradil zaměstnavatel přímo ubytovacímu zařízení, pak by částka do 3 500 Kč byla na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů, protože by byla splněna podmínka, že zaměstnanci je přechodné ubytování poskytnuto jako nepeněžní plnění. Obdobně by se postupovalo v případě, pokud by zaměstnanec nebyl daňovým rezidentem v ČR (s určitou výjimkou v případě zaměstnance z Ukrajiny, viz dále).

     Příklad 140

Zaměstnavatel uzavřel s pronajímatelem smlouvu o nájmu bytu. Na základě této smlouvy hradí pronajímateli nájemné a zálohy na služby spojené s nájmem bytu ve výši 8 000 Kč měsíčně. Byt užívá zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR. Trvalé bydliště má v cizině. Ve smlouvě uzavřené se zaměstnancem je uvedeno, že částky přesahující 3 500 Kč budou zaměstnanci strhávány z jeho mzdy. Na základě uvedené smlouvy vyplývá právo zaměstnance na přechodné ubytování v uvedeném bytě. Jedná se o ubytování, které není ubytováním při pracovní cestě. Částka 3 500 Kč měsíčně bude na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. Na straně zaměstnavatele se jedná o daňově uznatelný výdaj na základě § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) se neuplatní, protože se nejedná o zařízení zaměstnavatele k uspokojování potřeb zaměstnanců, ale o cizí byt (respektive i v případě, pokud by se uplatnilo, tak by se měla uplatnit výjimka pro výdaje na přechodné ubytování)

     Příklad 141

Zaměstnavatel má pronajatý byt v Praze, ve kterém poskytuje svým zaměstnancům zaměstnaným v pracovním poměru přechodné ubytování po skončení směny. Jedná se o zaměstnance, kteří nebydlí v Praze a do Prahy dojíždějí, místo výkonu práce mají sjednáno v Praze. Zaměstnavatel platí pronajímateli za tento byt měsíčně částku ve výši 24 000 Kč + 3 000 Kč za energie. V měsíci říjen 2022 byli v tomto bytě ubytováni 4 zaměstnanci. Na každého zaměstnance tak vychází částka (24 000 Kč + 3 000 Kč) / 4 = 6 750 Kč. Pokud tedy zaměstnavateli hradí částku nižší než 6 750 Kč – 3 500 Kč, je vzniklý rozdíl považován za nepeněžní příjem, který není osvobozen od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. i). Pokud kupříkladu by hradili každý jen 1 000 Kč, pak ke zdanění vychází částka na jednotlivého zaměstnance ve výši 6 750 Kč – 3 500 Kč – 1000 Kč = 2 250 Kč. Na straně zaměstnavatele je však daňově uznatelným nákladem částka ve výši 27 000 Kč.

Příspěvky na ubytování

Otázkou k řešení je, jaký by byl postup v případě, pokud by se nejednalo o přechodné ubytování, ale o poskytnutí příspěvku zaměstnavatele na výdaje zaměstnance spojené s jeho trvalým bydlením například v rodinném domě nebo bytu. Zaměstnavatel by mohl tyto výdaje zahrnout do daňových výdajů v rozsahu, v jakém právo zaměstnance na tento příspěvek vyplývá z kolektivní smlouvy, z pracovní nebo obdobné smlouvy nebo vnitřního předpisu zaměstnavatele [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, pokud ZDP nestanoví jinak]. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) by se neuplatnilo za předpokladu, že se nejedná o zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců.

Na straně zaměstnance by však příspěvek zaměstnavatele na bydlení zaměstnance byl zdanitelným příjmem zaměstnance, osvobození od daně z příjmů by nebylo možné uplatnit jak v případě peněžního příspěvku, tak v případě nepeněžního příspěvku. Což by znamenalo, že by byl též zahrnut do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

Přechodné ubytování uprchlíků z Ukrajiny

V souvislosti s přílivem uprchlíků z Ukrajiny bylo vydáno několik nových právních předpisů. V tomto případě lze zmínit zákon č. 128/2022 Sb., o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace. Uvedený zákon osvobozuje od daně z příjmů příjem zaměstnance podle zákona o daních z příjmů ve formě poskytnutého ubytování ve zdaňovacím období roku 2022, je-li poskytnuto zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů tomuto zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi s bydlištěm na území Ukrajiny z důvodu, že tento rodinný příslušník opustil Ukrajinu v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na jejím území vyvolaným invazí vojsk Ruské federace.

Uvedený zákon přináší řadu daňových a také zcela praktických otázek, jak správně postupovat. Vzhledem k tomu byla tato problematika projednávána ze strany Komory daňových poradců v rámci Koordinačního výboru s GFŘ, příspěvek č. 598/22.06.22 Některé otázky týkající se daňových aspektů poskytování ubytování ukrajinskému zaměstnanci a jeho rodinnému příslušníkovi ve zdaňovacím období roku 2022.

Tuto zcela novou problematiku si lze více přiblížit na příkladech.

     Příklad 142

Zaměstnavatel poskytne od března 2022 za sníženou cenu (popřípadě poskytne zcela bezúplatně) ukrajinskému zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům, kteří uprchli v roce 2022 z Ukrajiny, byt v Pardubicích, kde zaměstnanec má místo výkonu práce dle pracovní smlouvy. Poskytování tohoto přechodného ubytování je uvedeno v interním předpisu zaměstnavatele. Nájemné za byt činí 12 000 Kč. V tomto případě je hodnota přechodného ubytování osvobozena od daně z příjmů v plné výši, neboť zákon č. 128/2022 Sb. žádný finanční limit ve výši 3 500 Kč měsíčně nestanovuje. Obdobně v případě, pokud by zaměstnavatel poskytl zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům přechodné ubytování na podnikové ubytovně. Otázkou zůstává, od kterého měsíce lze takové osvobození uplatnit a jaký vztah může být uzavřen se zaměstnancem, viz příklady dále.

     Příklad 143

Zaměstnavatel poskytne přechodné ubytování zaměstnanci nebo zaměstnankyni, která pro něho pracuje na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti. Jedná se o zaměstnance nebo zaměstnankyni z Ukrajiny s udělenou dočasnou ochranou (má vízum strpění). Ubytování je poskytnuto za dohodnutou cenu nebo zcela zdarma. V tomto případě bohužel nastává problém, pokud se jedná o zaměstnance z Ukrajiny bez rodinného příslušníka. Pro účely osvobození od daně z příjmů se tedy použije finanční limit 3 500 Kč měsíčně podle § 24 odst. 2 písm. i), jako v případě ostatních zaměstnanců, ať už se jedná o daňové nerezidenty nebo o daňové rezidenty v ČR. Otázkou zůstává, jak vůbec zjistit hodnotu přechodného ubytování, pokud se jedná o ubytovnu, kterou provozuje tento zaměstnavatel.

     Příklad 144

Obdobná situace, ale za zaměstnancem, který má místo výkonu práce v Praze, přijeli jeho rodinní příslušníci z Ukrajiny v měsíci duben 2022. Zaměstnanci je ubytování poskytnuto za dohodnutou cenu, jeho rodinní příslušníci bydlí zcela zdarma. V tomto případě se již uplatní osvobození od daně z příjmů v plné výši, a to od měsíce duben 2022, a to jak na straně zaměstnance, tak jeho rodinných příslušníků. Není třeba se tedy trápit zjišťováním „hodnoty přechodného ubytování“.

     Příklad 145

Zaměstnavatel poskytl bezplatné ubytování uprchlíkům z Ukrajiny v měsíci březen 2022. Jedná se o ženu z Ukrajiny a její děti, popřípadě další členy rodiny. Od měsíce duben 2022 tuto ženu zaměstnal na základě dohody o pracovní činnosti. V případě, pokud se jedná o poskytnutí ubytování zcela zdarma, je možné použít osvobození bezúplatného příjmu dle § 4a písm. k), to znamená bezúplatný příjem z humanitárních nebo charitativních účelů. Toto hledisko se uplatní za měsíc březen 2022. Počínaje měsícem duben 2022 se uplatní osvobození od daně z příjmů, a to bez finančního limitu, dle zákona č. 128/2022 Sb., protože jde o zaměstnankyni s rodinnými příslušníky.

7.5  Bezúročné a nízkoúročené zápůjčky (půjčky)

Při posuzování půjček, popřípadě od 1. 1. 2014 „zápůjček“ je nutné rozlišit jejich posuzování podle zákona o daních z příjmů ve znění platném do 31. 12. 2013 a ve znění platném od 1. 1. 2014.

Stav do 31. 12. 2013:

Do 31. 12. 2013 byly při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. l) od daně z příjmů osvobozeny:

•    peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu (u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění), a to za podmínky, jedná-li se o návratné půjčky:

•    poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo

•    k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000 Kč,

•    a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.

K tomu je možné doplnit, že na základě § 6 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o FKSP, bylo možné zaměstnancům na základě písemné smlouvy poskytnout z prostředků fondu půjčku na bytové účely, kterou se rozumí půjčka:

-   na pořízení domu nebo bytu do vlastnictví nebo spoluvlastnictví pro vlastní bydlení,

-   na složení členského podílu na družstevní byt pro vlastní bydlení,

-   na provedení změny stavby domu nebo bytu, který zaměstnanec užívá pro vlastní bydlení,

-   koupi bytového zařízení,

-   nesplacený zůstatek půjčky z fondu na bytové účely poskytnuté předchozím zaměstnavatelem a na nesplacený zůstatek půjčky z fondu na bytové účely manžela (manželky).

Půjčky z prostředků fondu jsou bezúročné a poskytují se za těchto podmínek:

•    zaměstnanci je možno poskytnout i více půjček; součet zůstatků nesplacených půjček poskytnutých zaměstnanci a nové půjčky nesmí přesáhnout 100 000 Kč, z toho na koupi bytového zařízení částku 50 000 Kč,

•    každá půjčka je splatná nejpozději do 10 let od uzavření smlouvy o půjčce; prostředky z poskytnuté půjčky lze použít pouze k přímé úhradě účelu, který byl dohodnut ve smlouvě o půjčce,

•    dojde-li ke skončení pracovního nebo služebního poměru, je půjčka splatná nejpozději do 6 měsíců ode dne jeho skončení, pokud není ve smlouvě o půjčce stanoveno jinak,

•    půjčky nelze poskytnout na úhradu nákladů, které již byly kryty půjčkou nebo úvěrem od bank nebo poboček zahraničních bank nebo jiné osoby,

•    půjčku nelze dále poskytnout na vypořádání společného jmění manželů, vypořádání dědiců a jiné majetkoprávní vypořádání.

Stav od 1. 1. 2014:

Pravidla a podmínky pro poskytování půjček podle vyhlášky č. 114/2002 Sb. zůstaly beze změny.

Nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.) používá zcela nové pojmy, a to:

-   půjčka se nově nazývá zápůjčka,

-   osoba, která si věc nebo peníze půjčuje, není dlužník, ale vydlužitel,

-   pro věřitele (poskytovatele zápůjčky) se nově zavádí pojem zapůjčitel.

Zápůjčku lze poskytnout i bezúročně. Podstatné náležitosti smlouvy o bezúročné zápůjčce zůstávají v zásadě shodné, jako v případě bezúročné půjčky. To znamená, že smlouva o zápůjčce by měla obsahovat:

•    účel zápůjčky, výše zápůjčky,

•    výše splátek,

•    případné ručitele,

•    způsob placení zápůjčky při skončení pracovního poměru,

•    dobu splatnosti.

Na straně zaměstnance není od 1. 1. 2014 majetkový prospěch při bezúročné zápůjčce vůbec předmětem daně z příjmů fyzických osob. Což znamená, že není u zaměstnance ani předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Příslušné ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) tak bylo ze zákona o daních z příjmů vypuštěno jako nadbytečné.

Stav od 1. 1. 2015:

Novela zákona o daních z příjmů přinesla s účinností od 1. 1. 2015 další změnu. Změna spočívá v následujícím:

-   z ustanovení § 3 odst. 3 bylo vypuštěno písmeno j), podle kterého nebyl až do 31. 12. 2014 předmětem daně z příjmů majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce (což znamená, že se tento majetkový prospěch nově stal od 1. 1. 2015 předmětem daně z příjmů fyzických osob),

-   od daně z příjmů je nově osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce, avšak pouze do limitu, který je stanoven do úhrnné výše jistin 300 000Kč z těchto zápůjček [§ 6 odst. 9 písm. v) ZDP].

Na osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 písm. v) přitom nemá vliv, na jaké účely je zaměstnanci bezúročná zápůjčka poskytnuta. Z uvedeného vyplývá, že majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky ve výši obvyklého úroku bude zdaňován jako příjem ze závislé činnosti, který bude vypočten z částky nesplacených zůstatků zápůjček (jistin), a to jen z částky přesahující úhrnný limit 300 000 Kč od téhož zaměstnavatele.

Podrobnosti týkající se „obvyklého úroku“ a postupu jeho zjišťování pak lze nalézt v pokynu GFŘ D-22 v komentáři k § 6 odst. 3. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny).

Změny od roku 2018:

Novelou ZDP bylo doplněno, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistiny 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec. Toto pravidlo představuje lex specialis k ustanovení § 3 odst. 3 písm. b) ZDP, podle kterého se příjem z majetkového prospěchu, jehož obsahem je trvající plnění po dobu neurčitou nebo po dobu delší než 5 let, oceňuje jednorázově při poskytnutí tohoto prospěchu. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá příslušný úrok, a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance.

     Příklad 146

Zaměstnanci byla v roce 2020 poskytnuta bezúročná zápůjčka ve výši 2 950 000 Kč splatná v pravidelných měsíčních splátkách, první splátka jistiny je počínaje červnem roku 2025. Zaměstnanci vznikl majetkový prospěch, který bude vyčíslen ve výši obvyklého úroku za příslušný měsíc z příslušné nesplacené částky jistiny (z částky nesplacené jistiny přesahující limit 300 000 Kč). Zahrnut musí být do základu daně minimálně jednou ročně, a to nejpozději za měsíc prosinec (tzn. počínaje v daném případě prosincem 2020, v daném případě ve výši obvyklého úroku z částky 2 650 000 Kč = 2 950 000 Kč – 300 000 Kč, což je výše nesplacené jistiny v roce 2020).

Vypočtený úrok je zdanitelným příjmem zaměstnance podle § 6 odst. 1 písm. d). Vzhledem k tomu, že se jedná o příjem ze závislé činnosti, který není od daně osvobozen, vstupuje příslušný majetkový prospěch (úroky v obvyklé výši) též do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.

Například pokud je obvyklý úrok 4 %, pak z částky 2 650 000 Kč je předmětem daně ze závislé činnosti majetkový prospěch ve výši 106 000 Kč = 2 650 000 Kč x 4 %! Pokud uvážíme, že základ daně pro výpočet zálohy na daň se dle § 38h odst. 1 počítal v roce 2020 stále ještě ze „superhrubé mzdy“, vycházela v konečném výsledku ke zdanění částka 106 000 Kč, navýšená o povinné pojistné (§ 6 odst. 12), tj. o dalších 24,8 % + 9 % = 106 000 Kč + 106 000 Kč x 33,8 % = 106 000 Kč + 35 828 Kč. Daň ve výši 15 % pak vycházela v částce 21 275 Kč = 15 % x (106 000 Kč + 35 828 Kč).

Je to poměrně nevýhodné, neboť obvykle úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček se zdaňují jako příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP, což znamená, že v takovém případě nevstupují do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Od roku 2021 se však výpočet vzhledem ke zrušení superhrubé mzdy změnil, základem pro výpočet daně by byla částka 106 000 Kč a daň ve výši 15 % by vyšla ve výši 15 900 Kč. Obdobně pro rok 2022 a roky následující, ovšem s přihlédnutím ke změnám výše obvyklých úroků, jak uvádí pokyn GFŘ D-22.

Bezúročná zápůjčka, pokud se nejedná o příjem ze závislé činnosti

Pro úplnost lze v této souvislosti zmínit ustanovení § 4a písm. m) ZDP, které řeší případy osvobození od daně příjmů v případě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, avšak pouze pro případy, pokud tento majetkový prospěch není považován za příjem ze závislé činnosti.

7.6  Penzijní pojištění,
doplňkové penzijní spoření, penzijní připojištění

Legislativní rámec

Příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo na doplňkové penzijní spoření, popřípadě na penzijní pojištění jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP – avšak pozor, jen do určité výše!

Novelou provedenou na základě zákona č. 403/2012 Sb. se s účinností od 1. 1. 2013 zvýšila částka uvedená v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP z původní výše 24 000 Kč na 30 000 Kč. Další novelou, provedenou na základě zákona č. 377/2015 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2017 částka zvýšena na 50 000 Kč ročně.

Lze si připomenout, že penzijní připojištění se státním příspěvkem vzniklo již v roce 1994 na základě zákona č. 42/1994 Sb. a bylo možné ho uzavřít pouze do roku 2012. Penzijní reforma pak nabídla jako nový podporovaný produkt pro zajištění na důchod tzv. „doplňkové penzijní spoření“. Transformované fondy (dříve penzijní fondy) penzijního připojištění klientům pak garantují, že jejich investice (úspory) nebude mít záporné zhodnocení.

Doplňkové penzijní spoření bylo umožněno až od 1. 1. 2013, a to na základě zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření. Penzijní společnost pak shromažďuje peněžní prostředky účastníků v tzv. „účastnických fondech“. Nové doplňkové penzijní spoření nabízí na jedné straně možnost vyššího zhodnocení, účastník si může vybírat z několika investičních strategií, avšak s tím rizikem, že zhodnocení jeho úspor může být i v záporné výši.

PŘEDDŮCHOD

Pro fyzické osoby, které se věkem blíží 60, může být zajímavá následující skutečnost. V novém doplňkovém penzijní spoření je kromě jiného dána možnost čerpat tzv. „předdůchod“. Pozor – nezaměňovat předčasným důchodem! Předdůchod je přesněji řečeno pravidelná penze vyplácená měsíčně z naspořených finančních prostředků účastníka tohoto spoření, a to už 5 let před dosažením důchodového věku. Jedná se tedy o penzi na určenou dobu. Výhodou předdůchodu mimo jiné je, že fyzická osoba je považována za osobu, za kterou platí zdravotní pojištění stát [§ 7 odst. 1 písm. q) zákona č. 48/1997 Sb.]. Možnost čerpat předdůchod předpokládá splnění určitých podmínek:

•    Doba spoření je alespoň 60 měsíců (§ 20 zákona č. 427/2011 Sb.).

•    První splátka této penze činí alespoň 30 % průměrné mzdy v národním hospodářství vyhlašované MPSV podle zákona o zaměstnanosti a penze je sjednána s výplatou splátek v neklesající výši, měsíčně, bez možnosti výplatu přerušit nebo pozastavit. Od této podmínky se pak odvíjí, jakou minimální částku musí mít fyzická osoba naspořenou.

•    Délka čerpání důchodu (minimálně 2 roky za předpokladu splnění předchozí podmínky, jinak minimálně 3 roky, tj. 36 měsíců).

•    Dosažení potřebného věku. Nejdříve lze předdůchod čerpat 5 let před dosažením příslušného důchodového věku.

Rok 2022:

Aktuálně pro rok 2022 je pro výpočet splnění výše uvedené podmínky 30 % průměrné mzdy směrodatná částka průměrné mzdy uvedená ve Sdělení MPSV č. 495/2021 Sb., za období 1. až 3. čtvrtletí 2021, tj. částka 37 047 Kč, 30 % odpovídá částce 11 114,10 Kč. Zjednodušeně řečeno, v případě, pokud by předdůchod byl pobírán po dobu 3 let, je potřeba mít uspořenou alespoň částku 11 114,10 Kč x 36 měsíců = 400 108 Kč. 

Lze si tak učinit představu, jaké finanční prostředky by měl účastník ročně spořit, aby na takovou možnost pobírat předdůchod dosáhl. Pro zajímavost si lze též připomenout, že výše průměrné mzdy například pro 1. až 3. čtvrtletí 2001 byla pouze ve výši 14 144 Kč (Sdělení MPSV č. 443/2001 Sb.). Porovnáním zjistíme, že se za 20 let průměrná mzda zvýšila o 262 % = 37 047 Kč / 14 144 Kč x 100 %.

Rok 2023:

Pro rok 2023 je směrodatná částka průměrné mzdy pro 1. až 3. čtvrtletí 2022 uvedená ve Sdělení MPSV č. 425/2022 Sb. ve výši 39 306 Kč.

Upozornění: Transformovaný fond na rozdíl od účastnického fondu neumožňuje výplatu předdůchodu. Fyzická osoba však může přestoupit z transformovaného fondu do účastnického fondu. Znamená to vypovědět smlouvu o penzijním připojištění a zároveň uzavřít novou smlouvu o doplňkovém penzijním připojištění (§ 191 odst. 3 zákona č. 427/2011 Sb).

Pravidla pro osvobození od daně z příjmů

Pokud jde o daňové souvislosti, od daně z příjmů je s účinností od 1. 1. 2017 osvobozena:

•    Platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně (to znamená v úhrnu s částkou příspěvku na soukromé životní pojištění) jako:

-   příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

-   příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti,

-   příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění,

»   za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále

»   za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec, a v případě smrti zaměstnance jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění.

Institucí penzijního pojištění se přitom rozumí poskytovatel finančních služeb, splňující podmínky uvedené v § 6 odst. 14 ZDP. V případě příspěvku na penzijní připojištění se jedná o smlouvu uzavřenou podle zákona č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem. Naproti tomu v případě příspěvku na doplňkové penzijní spoření se jedná o smlouvu uzavřenou podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření.

Na straně zaměstnance:

Pro zaměstnance platí roční limit ve výši 50 000 Kč stanovený pro účely osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. Částky překračující tento limit podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti a ovlivní též vyměřovací základ pro účely sociálního a zdravotního pojištění.

Pozor!

Pro účely, zda byl překročen limit 50 000 Kč, je nutné sčítat uvedené příspěvky též s příspěvky na soukromé životní pojištění, pokud stejný zaměstnavatel poskytuje i příspěvky na soukromé životní pojištění.

Okruh zaměstnanců:

•    Pro účely osvobození od daně je nutné splnit podmínku, že se jedná o zaměstnance. Z pohledu daně z příjmů je zaměstnancem osoba, která pobírá příjmy ze závislé činnosti (§ 6 odst. 2 ZDP). Z pohledu zákona o daních z příjmů je za zaměstnance považována i osoba, se kterou byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce. Příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření (penzijní připojištění se státním příspěvkem) bude tedy příjmem zaměstnance osvobozeným od daně i v případě, pokud je hrazen zaměstnavatelem za zaměstnance, se kterým byla uzavřena jen dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce (viz například Aktuální dotazy a odpovědi k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2020 a pro zdaňovací období 2021, zveřejněné na webově stránce Finanční správy ČR). Obdobně pro další fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti, uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, a jsou tedy považováni rovněž za zaměstnance (například členové družstva, členové orgánu právnických osob).

•    Obráceně řečeno, osvobození od daně z příjmů nelze uplatnit, pokud se nejedná o zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP.

•    V případě, pokud se jedná o zaměstnance, není stanoveno omezení, že musí být daňovým rezidentem ČR.

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv na roční limit 50 000 Kč:

•    Není důležité, zda zaměstnavatel uhradil uvedený příspěvek (příspěvky) v průběhu či koncem roku. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí částku 50 000 Kč například během listopadu a prosince, není tím ovlivněna maximální výše částky, která je osvobozena od daně z příjmů. Obvyklejší postup však je, že zaměstnavatel přispívá zaměstnanci pravidelně měsíčně určitou částkou, za předpokladu splnění dohodnutých podmínek.

•    Limit 50 000 Kč se nesnižuje v závislosti na tom, kolik měsíců v daném kalendářním roce zaměstnanec pobíral příjmy ze závislé činnosti. Pokud se tedy stal zaměstnancem například až v prosinci, stále platí nezměněný limit pro daný kalendářní rok limit 50 000 Kč.

•    Není důležité, zda zaměstnanec pobírá příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou dani (například dohoda o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně) nebo příjmy ze závislé činnosti, ze kterých je vypočtena záloha na daň podle § 38h.

•    Není důležité, zda jde o zaměstnance, který u zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.

Na straně zaměstnavatele:

Zaměstnavatel může náklady vynaložené na příspěvky zaměstnancům na jejich penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření a soukromé životní pojištění uplatnit jako daňově uznatelné náklady, za podmínky, že právo zaměstnance na tyto příspěvky zaměstnavatele vyplývá u kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní či jiné smlouvy (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP). Pro jejich daňovou uznatelnost na straně zaměstnavatele není stanoven limit 50 000 Kč.

Pozor!

Nutno rozlišovat, zda se tento limit posuzuje z pohledu zaměstnance nebo z pohledu zaměstnavatele!

Limit pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti na straně zaměstnance v úhrnné výši 50 000 Kč ročně se sleduje u každého zaměstnavatele samostatně, nezávisle na předchozím zaměstnavateli. Pokud tedy zaměstnanec změní v průběhu roku zaměstnavatele, pak jeho současný zaměstnavatel nemusí zjišťovat u předchozího zaměstnavatele výši poskytnutých příspěvků pro účely osvobození od daně, neboť pro účely osvobození od daně platí úhrnný limit 50 000 Kč ročně samostatně pro každého zaměstnavatele.

Zaměstnavatel musí pro každého takového zaměstnance sledovat v příslušném roce:

•    jednak výši příspěvků na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

•    jednak výši příspěvků na soukromé životní pojištění.

V měsíci, kdy úhrn všech těchto příspěvků překročí v daném kalendářním roce částku 50 000 Kč, je nutné nadlimitní částku připočítat k základu pro výpočet zálohy na daň a současně též zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění. Obdobně v dalších měsících, pokud je již překročen roční limit 50 000 Kč a zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci další příspěvky (například měsíčně).

Blíže k této problematice viz dále uvedenou kapitolu týkající se uplatnění nezdanitelných částí základu daně podle § 15.

     Příklad 147

Zaměstnavatel přispívá v roce 2022 zaměstnancům, se kterými je uzavřen pracovní poměr, na doplňkové penzijní spoření částku 1 500 Kč měsíčně, celkem ročně 18 000 Kč. Vzhledem k tomu, že limit je ve výši 50 000 Kč ročně, je celá částka 18 000 Kč osvobozena na straně zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti. Stanovení okruhu zaměstnanců, kterým zaměstnavatel přispívá na jejich doplňkové penzijní spoření, je na zaměstnavateli (například ve vnitřním předpisu).

     Příklad 148

Zaměstnavatel přispívá v roce 2022 zaměstnanci na doplňkové penzijní spoření částku 5 500 Kč měsíčně, celkem ročně 66 000 Kč. Vzhledem k tomu, že limit je ve výši 50 000 Kč ročně, je o daně osvobozena na straně zaměstnance jen částka 50 000 Kč. Nadlimitní částka ve výši 16 000 Kč = 66 000 Kč – 50 000 Kč již bude ovlivňovat základ pro výpočet zálohy na daň z příjmů a rovněž i vyměřovací základ pro účely sociálního a zdravotního pojištění. Poprvé bude překročen limit v měsíci říjnu, kdy úhrn příspěvku dosáhne celkem částky 55 000 Kč = 10 x 5 500 Kč. Znamená to částku 5 000 Kč připočítat ke mzdě (záloze pro výpočet zálohy na daň) a odvést odvody na sociální a zdravotní pojištění v příslušné výši.

     Příklad 149

Zaměstnavatel uzavřel pracovní smlouvu se zaměstnancem v listopadu 2022 a zaplatil za něj příspěvky v listopadu a prosinci na doplňkové penzijní spoření celkem v úhrnné výši 40 000 Kč. Limit 50 000 Kč za rok 2022 tedy nebyl překročen. Skutečnost, že zaměstnanec pobíral příjmy ze závislé činnosti jen za 2 měsíce, nemá na tento limit vliv. Obdobně v případě, pokud zaměstnanec ukončil k 1. 3. 2022 pracovní poměr a zaměstnavatel mu přispěl v měsících leden a únor na doplňkové penzijní spoření částku v úhrnu nepřesahující celkem 50 000 Kč.

     Příklad 150

Zaměstnavatel stanovil, že bude zaměstnancům přispívat i v případě, pokud u něho pracují na zkrácený pracovní úvazek, popřípadě pouze na základě dohody o pracovní činnosti. Opět tato skutečnost nemá vliv na výši ročního limitu 50 000 Kč.

     Příklad 151

Zaměstnanec ukončil v roce 2022 smlouvu o penzijním připojištění a současně uzavřel smlou­vu o penzijním spoření u též penzijní společnosti. Jeho uspořené finanční prostředky tak byly převedeny z transformovaného fondu do účastnického fondu. Tato skutečnost nemá vliv na uvedený roční limit příspěvků zaměstnavatele ve výši 50 000 Kč.

     Příklad 152

Zaměstnanec pracuje v pracovním poměru na zkrácený pracovní úvazek u zaměstnavatele A. Ve stejném roce pracuje u zaměstnavatele B na základě dohody o pracovní činnosti. Výsledek: Roční limit 50 000 Kč se posuzuje u každého zaměstnavatele samostatně. Mohou tedy v úhrnu činit až 100 000 Kč, avšak u každého zaměstnavatele nesmí překročit 50 000 Kč. Obdobně v případě, pokud by zaměstnanec po část roku pracoval u zaměstnavatele A, a po zbývající část roku pracoval u zaměstnavatele B.

7.7  Soukromé životní pojištění

Legislativní rámec

Z právního hlediska je soukromé životní pojištění upraveno od 1. 1. 2014 v novém občanském zákoníku (viz například § 2833 až § 2843).

Příspěvky zaměstnavatele na tzv. „soukromé životní pojištění“ jsou osvobozeny na straně zaměstnance od daně z příjmů na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Limitní částka 30 000 Kč je na základě novely ZDP provedené zákonem č. 377/2015 Sb., zvýšena od roku 2017 na částku 50 000 Kč.

Pravidla pro osvobození od daně z příjmů

Z daňového hlediska platí pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob na straně zaměstnance s účinností od 1. 1. 2017 následující pravidla:

•    Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně (úhrnem se rozumí součet včetně příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, příspěvků na doplňkové penzijní spoření a příspěvků na penzijní pojištění) jako:

-   příspěvek na pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na soukromé životní pojištění:

»   pro případ dožití nebo

»   pro případ smrti nebo dožití nebo

»   na důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě:

-   vzniku nároku na starobní důchod, nebo invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně, nebo

-   v případě, stane-li se pojištěný invalidním ve 3. stupni podle zákona o důchodovém pojištění, nebo

»   v případě smrti,

-   za podmínky:

*   že výplata pojistného plnění je v pojistné smlouvě sjednána až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,

*   že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,

*   a že pojistná smlouva je uzavřena mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR podle zákona upravujícího pojišťovnictví, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícím Evropský hospodářský prostor,

*   a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil pojistné (viz § 2758, § 2829, § 2830 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).

Na straně zaměstnance:

Pro zaměstnance platí roční limit ve výši 50 000 Kč stanovený pro účely osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. Částky překračující tento limit podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti a ovlivní též vyměřovací základ pro účely sociálního a zdravotního pojištění.

Pozor!

Pro účely, zda byl překročen limit 50 000 Kč, je nutné sčítat uvedené příspěvky na soukromé životní pojištění též s příspěvky na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření nebo na penzijní pojištění, pokud stejný zaměstnavatel poskytuje i takové příspěvky.

Okruh zaměstnanců:

•    Pro účely osvobození od daně je nutné splnit podmínku, že se jedná o zaměstnance. Z pohledu daně z příjmů je zaměstnancem osoba, která pobírá příjmy ze závislé činnosti (§ 6 odst. 2 ZDP). Z pohledu zákona o daních z příjmů je za zaměstnance považována i osoba, se kterou byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce. Příspěvek zaměstnavatele na soukromé životní pojištění bude tedy příjmem zaměstnance osvobozeným od daně i v případě, pokud je hrazen zaměstnavatelem za zaměstnance, se kterým byla uzavřena jen dohoda o pracovní činnosti nebo dohoda o provedení práce. Obdobně pro další fyzické osoby, které mají příjmy ze závislé činnosti, uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, a jsou tedy považováni rovněž za zaměstnance (například členové družstva, členové orgánu právnických osob).

•    Obráceně řečeno, osvobození od daně z příjmů nelze uplatnit, pokud se nejedná o zaměstnance ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP.

•    V případě, pokud se jedná o zaměstnance, není stanoveno omezení, že musí být daňovým rezidentem ČR.

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv na roční limit 50 000 Kč:

-   Není důležité, zda zaměstnavatel uhradil uvedený příspěvek (příspěvky) v průběhu či koncem roku. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí částku 50 000 Kč například během listopadu a prosince, není tím ovlivněna maximální výše částky, která je osvobozena od daně z příjmů. Obvyklejší postup však je, že zaměstnavatel přispívá zaměstnanci pravidelně měsíčně určitou částkou, za předpokladu splnění dohodnutých podmínek.

-   Limit 50 000 Kč se nesnižuje v závislosti na tom, kolik měsíců v daném kalendářním roce zaměstnanec pobíral příjmy ze závislé činnosti. Pokud se tedy stal zaměstnancem například až v prosinci, stále platí nezměněný limit pro daný kalendářní rok limit 50 000 Kč.

-   Není důležité, zda zaměstnanec pobírá příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou dani (například dohoda o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně) nebo příjmy ze závislé činnosti, ze kterých je vypočtena záloha na daň podle § 38h.

-   Není důležité, zda jde o zaměstnance, který u zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.

Na straně zaměstnavatele:

Zaměstnavatel může náklady vynaložené na příspěvky zaměstnancům na jejich sou­kromé životní pojištění uplatnit jako daňově uznatelné náklady, za podmínky, že právo zaměstnance na tyto příspěvky zaměstnavatele vyplývá u kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo pracovní či jiné smlouvy [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP]. Pro jejich daňovou uznatelnost na straně zaměstnavatele není stanoven limit 50 000 Kč. 

Pozor – nutno rozlišovat, zda se tento limit posuzuje z pohledu zaměstnance nebo z pohledu zaměstnavatele!

Limit pro osvobození v úhrnu ve výši 50 000 Kč ročně se sleduje u každého zaměstnavatele samostatně, nezávisle na předchozím zaměstnavateli. Pokud tedy zaměstnanec změní v průběhu roku zaměstnavatele, pak jeho současný zaměstnavatel nemusí zjišťovat u předchozího zaměstnavatele výši poskytnutých příspěvku pro účely osvobození od daně, neboť pro účely osvobození od daně platí úhrnný limit 50 000 Kč ročně samostatně pro každého zaměstnavatele.

To znamená, že zaměstnavatel musí pro každého takového zaměstnance sledovat v příslušném roce:

-   jednak výši příspěvků na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření a penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění,

-   jednak výši příspěvků na soukromé životní pojištění.

V měsíci, kdy úhrn těchto příspěvků překročí částku 50 000 Kč, je nutné nadlimitní částku připočítat k základu pro výpočet zálohy na daň a současně též zahrnout do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.

     Příklad 153

Zaměstnavatel přispívá zaměstnanci na doplňkové penzijní spoření částku 2 000 Kč měsíčně a na soukromé životní pojištění částku 3 400 Kč měsíčně. Celkem za rok se jedná o částku 64 800 Kč. Od daně z příjmů je osvobozena částka do 50 000 Kč ročně. Nadlimitní částka ve výši 14 800 Kč již u zaměstnance od daně z příjmů osvobozena nebude. V daném příkladu to znamená, že od měsíce říjen bude zaměstnanci zdaněn z tohoto důvodu příjem ve výši 4 000 Kč a v měsících listopad, prosinec příjem ve výši 5 400 Kč. Celkem částka 14 800 Kč = 4 000 Kč + 5 400 Kč x 2.

Změny od 1. 1. 2015:

Novelou zákona o daních z příjmů provedenou zákonem č. 267/2014 Sb. byla doplněny ještě následující velmi významné změny. V případě, pokud:

•    dojde před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let:

-   k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění,

-   k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo

-   k předčasnému ukončení pojistné smlouvy,

pak osvobození zaniká a příjmem podle § 6 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky příspěvků na pojistné, které byly u pojištěného v roce výplaty nebo předčasného ukončení smlouvy a v uplynulých 10 letech od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny.

Výjimky:

Z uvedeného platí následující výjimky, kdy se výše uvedené pravidlo, pokud jde o zánik osvobození, neuplatní. Tento příjem není pří­jmem vypláceným plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti:

•    V případě plnění,

-   kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně nebo

-   stane-li se pojištěný invalidním ve 3. stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo

-   v případě smrti.

•    V případě pojistných smluv, u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň rezerva, kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele.

Cílem novely bylo zabránit účelovým postupům některých zaměstnavatelů, kteří namísto části mzdy zaměstnancům přispívali na soukromé životní pojištění s tím, že tento příspěvek si mohou zaměstnanci v krátké době od pojišťovny vybrat. Vzhledem k tomu, že příspěvek zaměstnavatele na soukromé životní pojištění byl osvobozen od daně z příjmů, při splnění podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP, se z něho neodvádělo ani sociální a zdravotní pojištění.

Dále bylo v textu zákona „odbytné“ nahrazeno výrazem „odkupné“. Nový občanský zákoník totiž v souvislosti s ukončením smlouvy stanoví, že pojistník má právo na odkupné (§ 2842). O odbytném se nový občanský zákoník zmiňuje ve zcela jiné souvislosti, a to v kontextu náhrady při újmě na přirozených právech člověka (§ 2968).

Po praktické stránce je tedy nutné, aby poplatník (zaměstnanec) dodržel důležité 2 podmínky, pokud chce obdržet výplatu pojistného plnění, anebo pokud chce uzavřít ke smlouvě dodatek, na základě, kterého si část naspořených peněžních prostředků vybere a pokud nechce řešit případné zpětné dodanění příspěvků zaměstnavatele nebo nezdanitelné části základu dle § 15 odst. 6, které uplatnil na svoje soukromé životní pojištění. Jedná se o konkrétně o podmínky označované ve zkratce jako podmínky „2krát 60“):

1)  podmínku dosažení věku 60 let,

2)  podmínku 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy o životním pojištění.

Samozřejmě platí, že od okamžiku uzavření dodatku ke smlouvě, který umožňuje částečný výběr naspořených peněžních prostředků, osvobození příspěvků zaměstnavatele zaměstnanci na soukromé životní pojištění zaniká. Obdobně zaniká nárok na uplatnění nezdanitelné části základu daně podle § 15 odst. 6, pokud si poplatník platí sám soukromé životní pojištění.

K výše uvedeným a bezesporu velmi významným daňovým změnám v oblasti soukromého životního pojištění se pak dále vážou přechodná ustanovení novely ZDP, uvedené v čl. II zákona č. 267/2014 Sb.:

•    Výše uvedená pravidla, vyplývající z ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3, § 8 odst. 7 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2015, se použije v případě, pokud ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb. dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení smlouvy. To znamená, že v případě, kdy dojde pouze k uzavření dodatku ke smlouvě, na základě, kterého si chce poplatník část uspořených peněžních prostředků vybrat, a nedodržel podmínku „2krát 60“, záleží též na tom, ve kterém roce dojde k jejich výplatě.

•    U pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených před 1. lednem 2015 v případě, že dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy od 1. ledna 2015, se postupuje u příspěvků zaměstnavatele zahrnutých do zdaňovacích období před 1. lednem 2015 podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném před 1. lednem 2015. To znamená, že tyto příspěvky zaměstnanec zpětně nedodaňuje jako příjem dle § 6.

•    Ve zdaňovacím období roku 2015 se má za to, že podmínky podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) bodu 3 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1. lednem 2015, jsou splněny ode dne 1. leden 2015, pokud před 1. dubnem 2015 bude smlouva soukromého životního pojištění upravena tak, aby splňovala podmínky podle ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 a § 15 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném od 1. ledna 2015. Uvedené ustanovení dávalo časový prostor do 31. března 2015 upravit smlouvy o soukromém životním pojištění tak, aby splňovaly nové podmínky podle výše zmíněných novelizovaných ustanovení zákona o daních z příjmů. Pokud smlouva o životním soukromém životním pojištění nebyla upravena tak, aby splňovala nové podmínky, pak se na takové smlouvy nahlíželo tak, že nebyly splněny nové podmínky již od 1. ledna 2015 a v případě, pokud zaměstnavatel příspěvky na soukromé životní pojištění poskytoval v období od 1. 1. 2015 do 31. 3. 2015, byly tyto příspěvky zaměstnavatele dodaňovány jako příjem ze závislé činnosti.

Oznamovací povinnost zaměstnance

Zaměstnanec je povinen oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem za jeho soukromé životní pojištění zanikl. Tato povinnost může činit v praxi určité problémy, pokud zaměstnanec tuto oznamovací povinnost zmešká (ohlásí změnu pozdě), nebo zcela opomine.

Daňové přiznání: Na výše uvedené daňové změny v soukromém životním pojištění navazuje též nově zakotvená povinnost poplatníka podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pokud nedodržel podmínku „2krát 60“ a nastala jedna z následujících situací, v důsledku, kterých došlo ke vzniku povinnosti zdanit příjem ze závislé činnosti [§ 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP, § 38g odst. 5 ZDP]:

-   došlo k výplatě pojistného plnění ze sou­kromého životního pojištění,

-   došlo k výplatě jiného příjmu, které není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy nebo

-   došlo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění.

Nutno zdůraznit, že případná povinnost zdanit příspěvky zaměstnavatele jako příjem ze závislé činnosti padá na zaměstnance, nikoliv na jeho zaměstnavatele. Na zaměstnavateli je však splnění povinnosti poskytnout zaměstnanci informaci o tom, v jaké výši poskytl zaměstnanci příspěvky na soukromé životní pojištění v příslušných obdobích, počínaje 1. 1. 2015.

Pokud tedy zaměstnanec před rokem 2015 uzavřel smlouvu o životním soukromém životním pojištění, na kterou mu zaměstnavatel přispíval, a která i od roku 2015 splňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů u příspěvků zaměstnavatele dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3, a zaměstnanec uzavře například v roce 2022 dodatek k této smlouvě, na základě kterého může část naspořených prostředků vyčerpat (a nejedná se tudíž o pojistné plnění), pak okamžikem uzavření takového dodatku uvedené osvobození od daně z příjmů zaniká a zaměstnanec je povinen nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž takový dodatek uzavřel, toto oznámit zaměstnavateli (toto platí i tehdy, pokud byla dodržena podmínka „2krát 60“, neboť v takovém případě již nejsou splněny všechny požadované podmínky).

Od měsíce, v němž toto osvobození zaniklo, budou příspěvky zaměstnavatele připočteny ke mzdě zaměstnance (záloze pro vypočet zálohy na daň podle § 38h), a budou rovněž podléhat odvodům na sociální a zdravotní pojištění, protože budou posuzovány jako příjem dle § 6 odst. 1 písm. d).

Příspěvky zaměstnavatele před měsícem, v němž došlo k zániku jejich osvobození od daně z příjmů, pak bude nutné posoudit v závislosti na tom, zda se jedná o příspěvky poskytnuté před dnem 1. 1. 2015 anebo až po tomto dni.

-   Příspěvky zaměstnavatele poskytnuté před 1. 1. 2015 pak budou posuzovány podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ve znění účinném před 1. 1. 2015 (tzn. nebudou posuzovány jako příjem ze závislé činnosti podle § 6).

-   Příspěvky zaměstnavatele poskytnuté po dni 31. 12. 2014 pak budou posuzovány podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ve znění účinném od 1. 1. 2015 (tzn. bude se posuzovat, zda k uvedené skutečnosti došlo před rokem, ve kterém zaměstnanec dosáhl věku 60 let nebo před uplynutím doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy, pokud ano, budou příspěvky posuzovány jako neosvobozený příjem podle § 6 a zaměstnanci vznikne povinnost zdanit je v daňovém přiznání za rok 2022).

Obdobně to platí v případě, pokud zaměstnanec předčasně ukončí smlouvu o životním pojištění a nedodrží podmínku „2krát 60“, za předpokladu, pokud se nejedná o situaci, kdy osvobození nezanikne (například zaměstnanci vznikl nárok na starobní důchod).

Dále je vhodné upozornit, že příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění poskytnuté v daném zdaňovacím období (kalendářním roce) a osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3, je zaměstnavatel povinen uvádět ve formuláři MFin 5460 – Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, a to na řádku 10.

Další informace k problematice soukromého životního pojištění viz též kapitolu týkající se uplatnění nezdanitelných částí základu daně podle § 15.

7.8  Nealkoholické nápoje

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti jako nepeněžní plnění, za podmínky, že je poskytována:

-   ze sociálního fondu,

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo

-   na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Zákon o daních z příjmů navíc přímo zdůrazňuje v § 25 odst. 1 písm. zm), že nealkoholické nápoje poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, jsou daňově neuznatelným výdajem (nákladem). Jedná se tedy o určitou duplicitu vůči § 6 odst. 9 písm. c).

V případě, pokud zaměstnavatel tyto nealkoholické nápoje poskytuje, jedná se o nedaňové výdaje (náklady). Ovšem toto omezení není zcela absolutní. Je nutné přihlížet též k tomu, že v případě, pokud má zaměstnavatel povinnost poskytovat zaměstnancům nápoje, a tato povinnost vyplývá z příslušného právního předpisu, jedná se o daňově uznatelný výdaj na straně zaměstnavatele například dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3, popřípadě dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. V zásadě lze nealkoholické nápoje z pohledu daně z příjmů rozdělit do tří kategorií:

a)  ochranné nápoje (důvodem je ochrana zdraví při práci),

b)  pitná voda,

c)  ostatní nealkoholické nápoje.

Ochranné nápoje lze uplatnit jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3, což je v daném ustanovení omezeno tak, že musí být splněno, že jsou poskytovány v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy (konkrétně jde o nařízení vlády č. 361/2007 Sb.). Poskytovat ochranné nápoje má zaměstnavatel za povinnost v tzv. „horkých provozech“, popřípadě „studených provozech“. Horké provozy jsou takové provozy, které jsou zařazené podle § 37 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, do kategorie 4. Studené provozy jsou takové, kde je teplota vzduchu nižší než 4 °C.

Pitná voda: Zaměstnavatel má za povinnost poskytovat zaměstnancům pitnou vodu, a to podle nařízení vlády č. 361/2007 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví. Konkrétně se jedná o § 53 – Zásobování pitnou vodou:

„Prostor určený pro práci musí být zásobeny pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnanců a zajištění předlékařské pomoci a teplou tekoucí vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnanců.

To znamená, že v případě, pokud jde o výdaje za pitnou vodu, jedná se o daňově uznatelný náklad, neboť se jedná o povinnost na straně zaměstnavatele. Pitnou vodu však může zaměstnavatel zajistit i jiným způsobem, než jen prostřednictvím veřejné vodovodní sítě (kromě kohoutkové pitné vody se může jednat též o balenou vodu, pokud je považována ve smyslu příslušné definice za pitnou vodu).

K této problematice se rovněž takto vyjadřuje pokyn GFŘ D-22, a to konkrétně v komentáři k § 25 pod bodem 17, kde je rovněž zmíněna i „balená pitná voda“. Ovšem situace je poněkud komplikována tím, že ne každá balená voda je považována právními předpisy za pitnou vodu (viz dále).

Pitná voda je definována v § 3 zákona č. 258/2000 Sb. o ochraně veřejného zdraví. Ovšem pozor – za pitnou vodu se nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zvláštního právního předpisu“. Pokud jde konkrétně o balenou pitnou vodu, je nutné rozlišit, že ne každá balená voda určená ke spotřebě (pití) je považována za „pitnou vodu“, jak vyplývá z výše uvedené definice, co je a co není považováno za pitnou vodu. Konkrétně se jedná o vyhlášku 275/2004 Sb., kde je stanoven tento postup:

Pro účely této vyhlášky se rozlišují tyto druhy balených vod:

a)  balená přírodní minerální voda – výrobek z přírodní minerální vody získané ze zdroje přírodní minerální vody, o kterém bylo vydáno osvědčení, popř. certifikát podle zvláštního právního předpisu, nebo ze zdrojů uznaných odpovědným orgánem některého členského státu EU nebo některé země Evropského sdružení volného obchodu, jež jsou vyhlašovány v Úředním věstníku EU, nebo výrobek z přírodní minerální vody získané z přírodního léčivého zdroje, o kterém bylo vydáno osvědčení, pokud její vlastnosti umožňují použití jako potraviny,

b)  balená pramenitá voda – výrobek z kvalitní vody z chráněného podzemního zdroje, která může být upravována pouze způsobem uvedeným v § 4. Tato voda je vhodná k trvalému přímému požívání dětmi i dospělými,

c)  balená kojenecká voda – výrobek z kvalitní vody z chráněného podzemního zdroje, která nesmí být upravována žádným způsobem, s výjimkou ozařování UV zářením podle § 4 odst. 4. Tato voda je vhodná pro přípravu kojenecké stravy a k trvalému přímému požívání všemi skupinami obyvatel,

d)  balená pitná voda – výrobek splňující požadavky na pitnou vodu podle zvláštního právního předpisu (tj. vyhláška č. 252/2004 Sb.).

Ostatní nealkoholické nápoje, které nejsou pitnou vodou, ani ochranným nápojem, představují dobrovolné plnění ze strany zaměstnavatele a představují bohužel nedaňový náklad, jak je výslovně uvedeno v § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů.

7.9  Stravování zaměstnanců

Osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance

Nepeněžní plnění: Stravování může být v zásadě poskytováno buď jako:

-   nepeněžní plnění anebo

-   jako peněžitý příspěvek na stravování.

Od daně z příjmů z příjmů je osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům

-   ke spotřebě na pracovišti nebo

-   v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

Lze si povšimnout, že hodnota stravování, pokud je poskytnuta jako nepeněžní plnění, není omezena finančním limitem. Finanční limit je nastaven totiž na straně zaměstnavatele, a to výší výdajů (nákladů), které může zaměstnavatel uplatnit v souvislosti se stravováním jako výdaje (náklady) daňově uznatelné. To má praktický význam v případě, pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům stravování jako nepeněžité plnění a současně překračuje finanční limit, do jehož výše je omezena daňová uznatelnost výdajů na stravování, nemá toto vliv na osvobození od daně z příjmů.

Kupříkladu poskytnutí příspěvku na stravování je limitována tím, že zaměstnanec byl přítomen v práci během stanovené směny alespoň 3 hodiny. Ovšem takové omezení přináší problémy, například tehdy, pokud zaměstnankyně musí předčasně odejít z práce, protože jí volají ze školy, že její dítě má nějaký zdravotní problém. Obdobně v případě, pokud zaměstnanec zjistí, že je nemocný a musí z práce k lékaři nebo rovnou do karantény. K finančním limitům na straně zaměstnavatele viz text dále.

Další praktický problém spočívá v tom, že zaměstnavatel je povinen evidovat na mzdovém listu rovněž příjmy osvobozené od daně z příjmů [zaměstnavatel je povinen evidovat na mzdovém listu kromě jiného úhrn zúčtovaných mezd bez ohledu na to, zda jsou vypláceny v penězích nebo v naturáliích, a částky osvobozené od daně z úhrnu zúčtovaných mezd, jak vyplývá z § 38j odst. 2 písm. f) ZDP]. Lze tedy shrnout, že stravování poskytnuté jako nepeněžní plnění zaměstnanci patří mezi příjmy osvobozené od daně z příjmů, bez finančního limitu, a není důležité, pokud nejsou splněny podmínky, za kterých zaměstnavatel může příspěvek na stravování (hodnotu stravování) zahrnout do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

     Příklad 154

Zaměstnanci byla poskytnuta stravenka a zaměstnanec má na příslušný den objednaný oběd. Protože ale pracuje jako řidič sanitky v léčebně dlouhodobě nemocných, byl v průběhu směny vyslán na pracovní cestu a v průběhu směny mu vznikl nárok na stravné. Zaměstnavatel poskytl zaměstnanci stravné při pracovní cestě a současně i příspěvek na stravenku ve výši 55 % z ceny jídla. Stravné při pracovní cestě není předmětem daně z příjmů vůbec. Příspěvek na stravenku byl sice poskytnut v rozporu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP, ale je na straně zaměstnance i nadále osvobozen od daně z příjmů. Na straně zaměstnavatele však tento příspěvek je daňově neuznatelný, i když byl poskytnut jen do výše 55 % ceny jídla.

Poněkud zavádějící může být podmínka, že hodnota stravování je poskytnuta zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Bylo by poněkud kuriózní požadovat na zaměstnavateli, aby kontroloval, zda zaměstnanec dotyčné jídlo, které obdržel v jídelně, i na pracovišti opravdu snědl. V případě stravování zajištěného prostřednictvím jiných subjektů je celkem zřejmé, že zaměstnanec, který obdržel od zaměstnavatele stravenky, tyto použije v závislosti na tom, zda daný den skutečně půjde na oběd do jídelny nebo restaurace, anebo stravenky použije při nákupu v kterékoliv prodejně, která přijímá stravenky jako platidlo.

Nyní k další formě poskytnutí stravování, kterou je peněžitý příspěvek, poskytovaný zaměstnanci společně s jeho mzdou (a bude tedy rovněž evidován na mzdovém listu zaměstnance).

Peněžitý příspěvek na stravování: Od roku 2021 má zaměstnavatel možnost poskytovat zaměstnanci též peněžitý příspěvek na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce až do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytovat zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Z uvedeného vyplývá rozdíl oproti nepeněžnímu plnění, který spočívá v tom, že:

•    výše osvobození od daně z příjmů je v případě peněžitého příspěvku na stravování finančně limitována,

•    a finanční limit se vztahuje pouze k jedné směně.

Pro rok 2022 byl tento limit ve výši 70 % ze 118 Kč, což činí 82,60 Kč. S účinností od 20. 8. 2022 platí nový limit pro peněžitý příspěvek na stravování za 1 směnu, a to ve výši 99,40 Kč. 

Pro rok 2023 je možné poskytovat peněžitý příspěvek na stravování na 1 směnu ve výši 107,10 Kč.

Finanční limit platí pro jednu směnu, aniž by bylo stanoveno, jak dlouhá musí být taková směna (není tedy například podstatné, zda zaměstnanec pracuje na zkrácený pracovní úvazek a jeho směny trvají například jen 6 hodin, týdně odpracuje jen 30 hodin). Lze si povšimnout, že peněžitý příspěvek na stravování je osvobozen od daně z příjmů i v případě, pokud zaměstnanec neodpracuje celou směnu, postačí, pokud odpracuje alespoň její část. Z pohledu posuzování, zda je tento peněžitý příspěvek osvobozen od daně z příjmů, není dokonce ani stanoveno, jakou minimální část směny musí být přítomen v práci (Pozor – nezaměňovat s daňovou znatelností nákladů na straně zaměstnavatele, neboť je stanoveno, že příspěvek lze uplatnit jako daňový náklad za podmínky, že zaměstnanec je přítomen v práci během směny alespoň 3 hodiny).

     Příklad 155

Zaměstnanec byl přítomen v práci pouze 2 hodiny. Poté odešel k lékaři a byl uznán dočasně práce neschopným. Zaměstnanci v tomto případě je poskytován peněžitý příspěvek na stravování ve výši do stanoveného finančního limitu. Z pohledu zaměstnance se jedná stále o příjem osvobozený od daně z příjmů, protože se jednalo o peněžitý příspěvek na 1 směnu. Z pohledu zaměstnavatele se však jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad), protože zaměstnanec nebyl přítomen v práci alespoň 3 hodiny.

Obdobně jako v případě nepeněžitého plnění platí omezení, že peněžitý příspěvek na stravování nelze poskytnout zaměstnanci, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zákoníku práce. Ovšem opět POZOR, toto neplatí, pokud zaměstnanci vznikl nárok na stravné až po skončení jeho směny! Opět se však jedná o podmínku pro daňovou uznatelnost na straně zaměstnavatele, avšak nikoliv o podmínku, týkající se osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů na straně zaměstnance.

Kombinace peněžního plnění a nepeněžního plnění: Po praktické stránce je to sice záležitost komplikovanější, avšak z pohledu pravidel, které jsou uvedeny pro poskytování stravování, je možné připustit i situaci, kdy části zaměstnanců je poskytován peněžitý příspěvek na stravování a jiné části zaměstnanců je poskytováno stravování nepeněžitou formou (například stravenky).

Legislativní úprava:

Osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance ve výše uvedených případech, ať se jedná o nepeněžní plnění nebo peněžitý příspěvek na stravování, vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.

Okruh zaměstnanců:

Opět jedna z komplikací, které dotyčné ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP přináší. Jednou z podmínek pro osvobození peněžitého příspěvku na stravování je to, že je poskytován za jednu směnu podle zákoníku práce. Tuto podmínku splňují zaměstnanci, kteří mají uzavřený pracovní poměr. Ovšem v případě zaměstnanců, kteří pracují na základě dohody o pracovní činnosti, nebo dohody provedení práce, není povinností zaměstnavatele rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu. Pokud je však i takovému zaměstnanci rozvržena pracovní doba do směn a je evidována v rámci docházky zaměstnance, pak lze i takovému zaměstnanci přiznat peněžitý příspěvek na stravování jako plnění osvobozené od daně z příjmů. Obdobně v případě jednatele, který nemá uzavřený vztah podle zákoníku práce, a má uzavřenou pouze smlouvu o výkonu práce.

Pro úplnost lze zmínit, že v Informaci GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování ze dne 29. 4. 2021 je připuštěna za určitých podmínek i možnost poskytovat peněžitý příspěvek na stravování zaměstnanci, který pracuje „z domova“, tedy v režimu označovaném jako „home office“. Opět musí být splněny určité podmínky, pokud zaměstnavatel chce tento peněžitý příspěvek uplatnit jako daňový výdaj:

-   místo bydliště musí být sjednáno jako pracoviště zaměstnance,

-   musí být prokazatelné, že v rámci 1 směny byly zaměstnancem odpracovány alespoň 3 hodiny (tzn. vést evidenci odpracované doby během směny).

Postup na straně zaměstnavatele:

Jak vyplývá z § 236 zákoníku práce, povinnosti zaměstnavatele je umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Jinak řečeno, musí jim poskytnout přestávku na jídlo, v případě vlastního stravovacího zařízení též příslušné prostory a věci nezbytné pro možnost stravování. Zákon práce však blíže nestanoví, jakým způsobem, ani na jakém místě by mělo být stravování poskytnuto. Způsob stravování a podmínky poskytování příspěvku na stravování mohou být obsaženy v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpise zaměstnavatele. Jak bylo řečeno, zaměstnavatel nemá povinnost stravování poskytnout (nemusí jídlo zajistit), jeho povinností je zaměstnancům stravování umožnit.

Zaměstnavatel tedy může stravování umožnit zaměstnancům:

-   ve vlastním stravovacím zařízení (zaměstnavatel provozuje vlastní jídelnu, má svoje kuchaře a nezbytné věci pro možnost vaření jídla), je obvyklé například případě, pokud se jedná o hotel, penzion,

-   ve vlastním stravovacím zařízení, avšak jídlo připravuje jiný provozovatel, jídlo se dováží na místo určené zaměstnavatelem (jídlo se objednává například v restauraci a pak se doveze do jídelny v prostorách zaměstnavatele, zaměstnavatel tedy nezaměstnává svoje kuchaře),

-   ve vlastním stravovacím zařízení, které je však pronajaté jinému provozovateli, který jídlo připravuje ve svých prostorách a pak ho dováží na sjednané místo,

-   v cizím stravovacím zařízení (zaměstnanci chodí na jídlo do restaurace nebo do jiné firmy).

Daňová uznatelnost výdajů
na straně zaměstnavatele

Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) na stravování je podmíněna splněním podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňově uznatelné jsou tyto výdaje (náklady):

•    na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo

•    příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo

•    peněžitý příspěvek na stravování.

Pozor!

Jejich daňová uznatelnost na straně zaměstnavatele je závislá na tom, jak dlouho trvala přítomnost zaměstnance v práci, avšak to neplatí pro osvobození příjmu na straně zaměstnance!

•    Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny.

•    Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu bude delší než 11 hodin.

•    Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu

Z pohledu zaměstnavatele tak vzniká „změť“ různých skutečností, které musí být sledovány, pokud chce zaměstnavatel uplatnit příslušné náklady daňově.

Jeden nebo dva příspěvky za směnu: Z výše uvedeného například vyplývá, že zaměstnanci může být poskytnut peněžitý příspěvek jednak v případě, pokud je přítomen v práci během směny alespoň 3 hodiny, a druhý peněžitý příspěvek v případě, pokud jeho směna je delší než 11 hodin (tedy například tehdy, pokud jde o zaměstnance, který má rozvrženy směny v délce 12 hodin). Jedná se však o posouzení daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele. Obdobně to platí pro poskytnutí stravování v nepeněžité formě formou stravenky, stravenkové karty nebo formou stravy ve vlastním stravovacím zařízení.

Z pohledu zaměstnance je však zcela jiný daňový režim. V případě peněžitého příspěvku na stravování ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) stanovuje finanční limit pro osvobození od daně z příjmů pouze pro 1 směnu. V informaci uvedené na webových stránkách Finanční správy pod odkazem „Obecné informace“, „Peněžitý příspěvek na stravování zaměstnanců“ pro rok 2022 je však připuštěno, že od daně z příjmů je osvobozen i druhý peněžitý příspěvek na stravování, pokud je směna delší než 11 hodin. Naproti tomu v informaci ze dne 29. 4. 2021 – Informace GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování zaměstnanců je uvedeno, že druhý peněžní příspěvek na stravování v rámci směny delší 11 hodin již osvobozen od daně z příjmů není.

Pikantní je též souvislost daňové uznatelnosti peněžitého příspěvku na stravování ve vztahu k osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance. V případě, pokud zaměstnanec bude přítomen během své směny méně než 3 hodiny (například z důvodu návštěvy lékaře), je peněžitý příspěvek na stravování u zaměstnance i nadále osvobozen od daně z příjmů. Na straně zaměstnavatele se však bude jednat o nedaňový výdaj (náklad).

Kalkulace ceny jídla

Zaměstnavatel může mít vlastní stravovací zařízení, může zaměstnávat i vlastní kuchaře. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů. Z uvedeného vyplývá, že v případě, pokud zaměstnavatel má vlastní stravovací zařízení, musí mít stanovenou kalkulaci ceny oběda tak, aby zaměstnanec hradil alespoň hodnotu potravin. Toto nabývá na významu například v případě restaurace, hotelu nebo penzionu, které zabezpečují stravování nejenom pro cizí, ale rovněž pro svoje vlastní zaměstnance. Samozřejmě to platí i pro ostatní zaměstnavatele, pokud mají vlastní stravovací zařízení (vlastní kuchyni a kuchaře). Ovšem to přináší jednu komplikaci.

Cena potravin není nijak stabilní a obzvláště v současné inflační době ceny potravin rostou tak rychle, až oči přecházejí. Vzniká tak problém, jak často aktualizovat kalkulaci, aby přinášela prokazatelnou informaci o tom, jaká je hodnota potravin obsažená v celkové ceně jídla. Ještě složitější situace je v případě například zdravotnických zařízení, kde je část jídel určena pro pacienty a část jídel je určena pro zaměstnance, ale potraviny jsou fakturovány dodavatelem bez tohoto rozlišení.

Odlišná situace je v případě, pokud je stravování zajišťováno prostřednictvím jiných subjektů. Jedná se o situace, kdy stravování je zajištěno smluvně v jiném než vlastním stravovacím zařízení (zaměstnanci někam docházejí na jiné místo, než jsou prostory zaměstnavatele) nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě nájemní smlouvy (zaměstnanci se stále stravují v prostorách zaměstnavatele). Zaměstnanec má v takovém případě k dispozici obvykle buď stravenku, nebo elektronickou stravenkovou kartu.

Zaměstnavatel musí v tomto případě zkalkulovat (například dle faktury od poskytovatele stravování) cenu jídla (oběda) včetně poplatku za zprostředkování nákupu stravenky nebo stravenkou karty. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je pak maximálně 55 % z ceny jednoho jídla za jednu směnu, současně však nesmí překročit 70 % horní hranice stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin.

     Příklad 156

Horní hranice stravného byla od 20. 8. 2022 při délce pracovní cesty 5 až 12 hodin stanovena ve výši 142 Kč, viz vyhlášku č. 237/2022 Sb. Z částky 142 Kč je 70 % ve výši 99,40 Kč. Tato částka sou­časně představuje horní limit daňově uznatelné ceny jídla, tj. 55 %. Přepočtem na hodnotu výše stravenky ve výši 100 % tak získáme maximální hodnotu stravenky, kterou lze v daném období zaměstnanci poskytnout: 99,40 / 0,55 x 100 = 180 Kč.

7.10  Náhrada mzdy za DPN

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů, do výše minimálního nároku určeného podle § 192 odst. 2 zákoníku práce. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP.

Náhrada mzdy náleží ve výši 60 % průměrného výdělku za prvních 14 kalendářních dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény, a to za pracovní dny (plánované směny). Průměrný výdělek se zjistí jako průměrný hodinový výdělek (§ 356 zákoníku práce). Pro účely výpočtu náhrady se zjištěný průměrný výdělek upraví obdobným způsobem, jakým se upravuje denní vyměřovací základ pro výpočet nemocenského s tím, že se příslušná redukční hranice vynásobí koeficientem 0,175. V případě, pokud karanténa nebo nemoc trvají déle než 14 kalendářních dnů, má zaměstnanec nárok od 15. dne nemoci na nemocenskou, kterou vyplácí příslušná okresní správa sociálního zabezpečení.

Výjimka: Pokud se zaměstnavatel rozhodne poskytovat zaměstnancům náhradu mzdy vyšší, než je minimální nárok, stanovený dle § 192 zákoníku práce, bude částka převyšující tento minimální nárok zdanitelným příjmem zaměstnance ze závislé činnosti.

Redukční hranice pro rok 2023
a porovnání s rokem 2022

Redukční hranice se stanoví podle pravidel uvedených v § 22 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Pro rok 2023 je tedy určující průměrná mzda zjištěná podle nařízení vlády č. 290/2022 Sb. ve výši 40 324 Kč, po vynásobení zlomkem 1/30 vychází první redukční hranice ve výši 1 345 Kč (po zaokrouhlení na Kč nahoru).

Tato se vynásobí koeficientem 0,175, výsledkem je 1. redukční hranice pro účely zjištění výše náhrady mzdy při dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény (výpočet 1 345 Kč x 0,175 = 235,38 Kč). Druhá redukční hranice je ve výši 1,5 násobku první redukční hranice. Třetí redukční hranice je ve výši 3násobku částky první redukční hranice.

	Rok 2023	Rok 2022
1. redukční hranice pro účely DPN	235,38 Kč	227,15 Kč
2. redukční hranice pro účely DPN	352,98 Kč	340,55 Kč
3. redukční hranice pro účely DPN	705,78 Kč	681,10 Kč
Limit, od kterého již nenáleží náhrady mzdy při DPN	> 705,78 Kč	> 681,10 Kč

 

Přitom platí tyto pravidla:

•    1. redukční hranice – z průměrného hodinového výdělku se započte 90 %,

•    2. redukční hranice – z průměrného hodinového výdělku se započte 60 %,

•    3. redukční hranice – z průměrného hodinového výdělku se započte 90 %

•    částka nad 3. redukční hranici se nezapočte.

Z takto zjištěného hodinového výdělku je pak určující pro výpočet 60 % vynásobený příslušným počtem hodin, za který zaměstnanci náleží náhrada mzdy při DPN nebo karanténě.

7.11  Další vybraná plnění zaměstnancům

Od daně z příjmů fyzických osob jsou ještě osvobozeny zejména následující plnění:

•    Částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených

-   s výplatou mzdy a se srážkami ze mzdy zaměstnanci,

-   s placením příspěvku na pojistné (připojištění) ve prospěch zaměstnance,

-   jakož i částky vynaložené zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s poskytováním nepeněžitého plnění zaměstnanci.

-   Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. u) ZDP.

•    Zvýhodnění poskytovaná zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob svým zaměstnancům a jejich rodinným příslušníkům ve formě bezplatných nebo zlevněných jízdenek. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. e) ZDP.

•    Příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky, plynoucí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob, kteří jsou daňovými nerezidenty v ČR) za následujících podmínek [§ 6 odst. 9 písm. f) ZDP]:

-   jedná se o příjmy, které plynou od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí,

-   časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích.

-   Osvobození se nevztahuje:

»   na příjmy z osobně a veřejně vykonávané činnosti umělce, sportovce, artisty nebo spoluúčinkující osoby a 

»   příjmy z činnosti vykonávané ve stálé provozovně (§ 22 odst. 2).

•    Mzdové vyrovnání vyplácené podle zvláštních předpisů ve výši rozdílu mezi dávkami nemocenského pojištění. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. j) ZDP.

•    Odstupné podle vyhlášky č. 19/1991 Sb., o pracovním uplatnění a hmotném zabezpečení pracovníků v hornictví dlouhodobě nezpůsobilých k dosavadní práci, vyplácené pracovníkům přeřazeným nebo uvolněným ze zdravotních důvodů pro pracovní riziko, nemoc z povolání, pracovní úraz nebo onemocnění vznikající nebo se zhoršující vlivem pracovního prostředí. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. n) ZDP.

•    Příjmy za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy. Viz § 65 odst. 1 a § 96 odst. 3 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon. Osvobození vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP.

Upozornění

Od daně z příjmů nejsou osvobozeny platby přijaté náhradou za ztrátu příjmu [(§ 4 odst. 1 písm. d) ZDP]. Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmu se rozumějí zejména náhrady za ztrátu na výdělku. Blíže k poskytování náhrad za ztrátu na výdělku viz příslušná ustanovení zákoníku práce. Platbami přijatými náhradou za ztrátu příjmů však nejsou náklady na výživu pozůstalých a náhrady za ztrátu důchodu (blíže viz zákoník práce).

Dále lze poskytnout tato plnění osvobozená od daně z příjmů:

•    vitamínové přípravky (doplňky stravy),

•    očkování.

7.12  Sociální fond

Právní předpisy

Kromě pojmu „fond kulturních a sociálních potřeb (FKSP)“ se lze v zákonu o daních z příjmů též setkat s pojmem „sociální fond“. V případě zaměstnavatelů, kteří nemají povinnost se řídit příslušnou vyhláškou o FKSP se tvorba a čerpání sociálního fondu řídí právními předpisy podle právní povahy dané právnické osoby. Především lze zmínit zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Lze však zdůraznit, že samotný pojem „sociální fond“ není v tomto právním předpisu přesně vymezen.

Zmínku o sociálním fondu lze nalézt například v zákonu č. 111/1998 Sb., o vysokých školách (viz § 18 odst. 6). Dále se sociální fond tvoří například na základě zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích (viz § 23, § 27).

Tvorba sociálního fondu

Z pohledu zákona o daních z příjmů představuje v případě podnikatelů tvorba sociálního fondu nedaňový výdaj (náklad), jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. l) ZDP. Výjimkou jsou výdaje na tvorbu sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí. Výše tvorby takového sociálního fondu je uvedena v § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP a odpovídá procentní výši, ve které lze podle příslušné vyhlášky tvořit FKSP (v současné době ve výši 2 % z příslušného vyměřovacího základu).

Čerpání sociálního fondu

Pokud jde o možnosti čerpání prostředků ze sociálního fondu, budou předmětem zájmu zřejmě takové, které jsou na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti. Ve stručnosti lze uvést tyto možnosti čerpání sociálního fondu:

•    hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti,

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi, za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP,

•    nepeněžní bezúplatná plnění poskytovaná za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP,

•    bezúročné půjčky poskytované za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Podrobný popis nalezne čtenář v kapitole „Vybraná plnění poskytovaná z FKSP, sociálního fondu a dalších zdrojů“, případně v kapitolách „Nepeněžní dary“, „Bezúročné a nízkoúročené zápůjčky (půjčky)“.

Účtování o sociálním fondu

Tvorba sociálního fondu (syntetický účet například 427) se účtuje v účetnictví podnikatelů ve vazbě na příslušný zdroj:

-   v případě tvorby ze zisku minulých let účetním zápisem MD 428 / D 427,

-   v případě tvorby z disponibilního zisku účetním zápisem MD 431 / D 427.

Čerpání ze sociálního fondu je účetně zachyceno na straně MD účtu 427, oproti straně Dal příslušného souvztažného účtu (například MD 427 / D 321 v případě došlé faktury, týkající se čerpání sociálního fondu).

Ve výkazu Rozvaha se sociální fond vykazuje na řádku A.III. Fondy ze zisku, jak vyplývá z § 15 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.

8.    Zdaňování příjmů ze závislé činnosti (mezd)

8.1  Slevy na dani podle § 35ba

Přehled slev na dani z příjmů
podle § 35ba a § 35bc

Poplatníkovi je umožněno při splnění příslušných podmínek, aby si snížil daň vypočtenou podle § 16 ZDP za zdaňovací období (kalendářní rok) o částky, uvedené v § 35ba ZDP. Částky, o které lze snížit daň (slevy na dani) podle § 35ba ZDP, jsou následující:

a)  30 840 Kč ročně na poplatníka (od roku 2022 se tato částka navýšila z částky 27 840 Kč na 30 840 Kč),

b)  24 840 Kč ročně na manžela (manželku) žijícího s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč; je-li manželovi (manželce) přiznán nárok na ZTP/P, zvyšuje se částka 24 840 Kč na dvojnásobek (49 680 Kč ročně),

c)  2 520 Kč ročně, v následujících případech:

1. je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo

2. zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu,

d)  5 040 Kč ročně, v následujících případech:

1. je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně nebo

2. je-li poplatníkovi přiznán jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve 3. stupni,

3. zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně a starobního důchodu nebo

4. pokud je poplatník podle zvláštních předpisů invalidní ve 3. stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve 3. stupni,

e)  16 140 Kč ročně, je-li poplatníkovi přiznán nárok na průkaz ZTP/P,

f)  4 020 Kč ročně u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to:

1. až do dovršení věku 26 let nebo

2. po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let.

Upozornění

Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená podle zvláštních právních předpisů pro účely státní sociální podpory (to znamená podle § 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb.).

g)  slevu za umístění dítěte (platí počínaje pro zdaňovací období 2014),

Z výše uvedeného vyplývá, že ZDP v ustanovení § 35ba vyjmenovává celkem 7 základních možností snížení daně (uplatnění slevy na dani), z nichž v případě slevy na dani na manžela (manželku) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti je ještě alternativně možné zvýšení této slevy na dvojnásobek.

V této souvislosti lze též upozornit na definici uvedenou v § 21e ZDP, která stanoví, že manželem (manželkou) se pro účely daně z příjmů rozumí také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství. Společně hospodařící domácnosti se pak pro účely daně z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

Sleva na dani v roční výši

V případě základní slevy na poplatníka podle § 35ba, uvedené v § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, ve výši 30 840 Kč, se jedná o částku, jejíž výše, na rozdíl od ostatních slev na dani, se nemění v závislosti na splnění podmínek nutných pro možnost uplatnění příslušné slevy. Roční výše základní slevy rovněž není závislá ani na tom, zda poplatník (zaměstnanec) pobíral příjmy jen po část roku. Opět lze uplatnit základní slevu ve výši 30 840 Kč.

Sleva na dani v poměrné měsíční výši

Uplatnění ostatních slev na dani je do jisté míry komplikováno tím, že je nutné sledovat další skutečnosti a podmínky, při jejich splnění je možné příslušnou slevu uplatnit. Roční výše ostatních slev na dani uvedených v § 35ba odst. 1 písm. b) až f) ZDP není závislá na tom, zda poplatník (zaměstnanec) pobíral příjmy jen po část roku. Pro účely zjištění výše slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až f) ZDP je však podstatné, zda podmínky pro uplatnění dané slevy na dani byly splněny jen po část roku anebo po celý rok.

Poplatník může uplatnit snížení daně (slevu na dani) o částku ve výši jedné dvanáctiny za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně splněny v následujících případech:

•    Sleva na dani na manžela (manželku) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti (24 840 Kč ročně, to znamená 2 070 Kč měsíčně = 24 840 Kč / 12). Částka slevy na dani na manžela (manželku) se v roce 2022 na rozdíl od základní slevy na dani nezměnila.

•    Sleva na dani na manžela (manželku) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud je mu přiznán nárok na průkaz ZTP/P (49 680 Kč ročně, to znamená 4 140 Kč měsíčně = 49 680 Kč / 12).

•    Sleva na dani pro osoby, kterým je přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. a 2. stupně (2 520 Kč ročně, to znamená 210 Kč měsíčně = 2 520 Kč / 12).

•    Sleva na dani pro osoby, kterým je přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně (5 040 Kč ročně, to znamená 420 Kč měsíčně = 5 040 Kč / 12).

•    Sleva na dani na držitele průkazu ZTP/P (16 140 Kč ročně, to znamená 1 345 Kč měsíčně = 16 140 Kč / 12).

•    Sleva na dani na studenta (4 020 Kč ročně, to znamená 335 Kč měsíčně = 4 020 Kč / 12).

Výpočet částky slevy je pak takový, že příslušná částka, uvedená v § 35ba odst. 1 písm. b) až f) ZDP v roční výši se nejprve vydělí 12, a pak vynásobí počtem měsíců, ve kterých byly příslušné podmínky splněny. Důležité je, že měsíc, v jehož průběhu došlo ke splnění podmínek, se pro tento účel započte pouze tehdy, pokud příslušné podmínky byly splněny na počátku, to znamená k 1. dni tohoto kalendářního měsíce. Není podstatné, zda v 1. den kalendářního měsíce není pracovní den nebo se jedná o státní svátek (například 1. květen).

Pokud by byly podmínky splněny až 2. dne, nebo pozdějšího dne, pak se příslušný měsíc celý posuzuje tak, jako by v tomto měsíci poplatník požadované podmínky nesplnil.

     Příklad 157

Poplatníkovi byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P od 2. prosince. Za měsíc prosinec tedy nelze přiznat nárok na slevu podle § 35ba odst. 1 písm. e) ZDP. Poplatníkovi byl přiznán nárok na invalidní důchod pro invaliditu 1. stupně od 2. května. Za měsíc květen nelze přiznat slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP.

Pozor!

Uvedené pravidlo týkající se slevy na dani podle § 35ba však nelze nezaměňovat s pravidly pro uplatnění tzv. „daňového zvýhodnění na vyživované dítě“ podle § 35c ZDP, kde je tato časová podmínka nastavena poněkud odlišně.

Platí také následující pravidlo:

•    Pokud poplatník podmínky pro přiznání slevy podle § 35ba odst. 1 písm. b) a f) ZDP splnil k 1. dni kalendářního měsíce, a v průběhu dotyčného měsíce již tyto podmínky nesplňuje, přesto může uplatnit nárok na 1/12 příslušné slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až f) ZDP.

Sleva na dani pro daňové nerezidenty v ČR

Daňový nerezident v ČR má obdobně jako daňový rezident v ČR nárok:

-   na základní slevu na dani ve výši 30 840 Kč ročně, to znamená 2 570 Kč měsíčně [sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP],

-   na slevu na dani pro studenty ve výši 4 020 Kč ročně, to znamená 335 Kč měsíčně [sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP].

Ovšem POZOR – na ostatní slevy na dani, uvedené v § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a písm. g) má daňový nerezident v ČR nárok jen při současném splnění následujících 2 podmínek:

a)  úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou:

-   příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 3 nebo 6, nebo

-   příjmů, které jsou od daně z příjmů osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10, nebo

-   příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36).

b)  jedná se o poplatníka, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EHP, tj. Island, Lichtenštejnsko, Norsko).

Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí pak musí ještě poplatník prokázat potvrzením zahraničního správce daně. Toto potvrzení by mělo obsahovat následující údaje:

•    identifikační údaje poplatníka a manželky/manžela žijícího ve společně hospodařící domácnosti, které zahrnují jméno a příjmení, datum narození, stát bydliště pro daňové účely, adresu bydliště a u poplatníka navíc identifikační číslo nebo rodné číslo nebo daňové identifikační číslo a typ dokladu prokazujícího totožnost,

•    u poplatníka i manželky/manžela výši příjmů ve státě bydliště pro daňové účely podléhající zdanění v členění na:

-   příjmy ze zaměstnání,

-   ze samostatné činnosti,

-   z nájmu,

-   z kapitálového majetku a 

-   ostatní,

•    údaje o dětech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, které obsahují jméno a příjmení, datum narození a počet měsíců.

Jako vzor lze použít tiskopis „MFin 5250 Potvrzení pro rok … zahraničního daňového úřadu k přiznání k dani z příjmů“, který je určen pro daňové nerezidenty pouze v případě, pokud se jedná o poplatníka s daňovou rezidencí v členském státě EU nebo státu tvořícího EHP a týkající se nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění podle § 15, § 35ba, § 35c ZDP. Uvedený formulář lze nalézt na webových stránkách Finanční správy ČR v příslušné databázi aktuálních tiskopisů pro daň z příjmů fyzických osob.

     Příklad 158

Cizinec dosáhl příjmy ze zaměstnání vykonávaného v ČR ve výši 540 000 Kč. Příjmy ze zdrojů na území ČR jsou tedy ve výši 540 000 Kč. V případě, pokud jeho „celosvětové příjmy“ s výjimkou příjmů, které se pro tento účel nezapočítávají, nepřesáhnou částku 600 000 Kč, může tento cizinec uplatnit i ostatní slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. g) a písm. b) až e) ZDP. Pro kontrolu výpočet příslušného podílu příjmů: 540 000 Kč / 600 000 Kč x 100 = 90 %.

Z výsledku vyplývá, že podíl příjmů ze zdrojů na území ČR k celosvětovým příjmům je stále v dovoleném limitu, který je stanoven v § 35ba na úrovni „nejméně 90 % všech jeho příjmů“. V uvedeném případě by příjmy ze zdrojů v zahraničí nesměly přesáhnout částku 60 000 Kč = 600 000 Kč – 540 000 Kč. Pokud by výsledkem výpočtu byl údaj nižší než 90 % (po případném zaokrouhlení), pak by tento cizinec výše uvedenou podmínku pro uplatnění příslušných slev na dani nesplňoval. Pozorný čtenář může položit otázku, že potvrzení zahraničního správce daně bude potvrzovat příjem v zahraniční měně, tedy jakým kurzem se má tento příjem přepočítat na Kč. Pro odpověď lze ve stručnosti odkázat na § 38 ZDP.

Ovšem pozor – v případě, pokud by tento cizinec chtěl uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba za kalendářní rok ve výši 30 840 Kč, pak tento podíl příjmů není podstatný (na rozdíl od ostatních slev na dani podle § 35ba, s výjimkou slevy podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP na studenta). V případě, pokud by se jednalo o studenta, nebyl by pro účely uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP uvedený poměr příjmů ze zdrojů v ČR k celkovým příjmům rovněž důležitý. Rovněž by pro účely uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) a f) nebylo podstatné, zda je či není daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Společenství jmění

V daňovém přiznání ke společným příjmům a výdajům ve společenství jmění, s výjimkou společenství jmění dědiců, poplatník může uplatnit slevu na dani za období trvání společenství jmění, na kterou měl nárok a která nebyla uplatněna.

Uvedená úprava reaguje od 1. 1. 2014 na znění nového občanského zákoníku, který zavádí nový institut společenství jmění a z hlediska daně z příjmů fyzických osob nachází uplatnění především při rozvodu manželství a dědickém řízení, kdy v době, kdy je manželství již rozvedeno nebo zůstavitel zemřel, není zřejmé, komu z manželů, jaký konkrétní majetek bude náležet nebo kterému dědici jaký konkrétní majetek připadne. K pojmu „společenství jmění“ viz blíže § 1236 až § 1239 nového občanského zákoníku.

Od 1. 1. 2015 bylo novelou upřesněno, že výše uvedené, pokud jde o uplatnění slevy na dani, se neuplatní v případě společenství jmění dědiců. V případě zdaňování příjmů zemřelého poplatníka do doby rozhodnutí o dědictví se uplatní postup stanovený zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.

K uvedenému se rovněž váže nové ustanovení § 12 odst. 3 ZDP, dle kterého se příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění s výjimkou společenství jmění dědiců za dobu jeho trvání zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo.

Základní sleva na dani na poplatníka

Podmínky pro uplatnění základní slevy

•    Nárok na základní slevu na dani v roční výši [tj. v roční výši 30 840 Kč podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP] má každý občan, nezávisle na tom, zda jde o daňového rezidenta v ČR anebo o daňového nerezidenta v ČR (ať už je daňovým rezidentem v jakékoliv jiné zemi – například na Ukrajině).

•    Nárok má rovněž poplatník, který k 1. lednu zdaňovacího období pobíral starobní důchod, a to i v případě, pokud by se jednalo o tzv. „předčasný starobní důchod“. Rovněž se může jednat o poplatníka, který pobírá tzv. „předdůchod“ ze svých finančních prostředků nastřádaných z doplňkového penzijního spoření, popřípadě z penzijního připojištění. Pokud poplatník začal pobírat uvedené důchody až v průběhu roku, pak i tento poplatník může uplatnit uvedenou základní slevu na dani. Výše starobního důchodu, popřípadě předčasného důchodu nebo předdůchodu není podstatná.

•    Výše této slevy není závislá na splnění podmínek, tudíž se tato sleva na dani nekrátí v závislosti na počtu měsíců, na jejichž počátku byla splněna určitá podmínka. Výše slevy na dani je však závislá na výši daně před slevou. Výše daně snížená o tuto slevu na dani totiž nemůže vyjít záporná. To je podstatné pro fyzické osoby, které mají nízké příjmy, a tudíž i nízký základ daně.

•    Na rozdíl od daňového zvýhodnění na vyživované dítě nárok na základní slevu na dani lze uplatnit i v případě, pokud má poplatník příjmy nižší než 6násobek minimální mzdy.

•    Pozor! Není důležité, zda se jedná o zletilého občana (dosáhl 18 let věku), anebo o osobu nezletilou. Nárok na základní slevu na dani má totiž i osoba nezletilá (například student pobírající příjem v rámci letní brigády, který není zletilý, popřípadě mladiství zaměstnanci, což jsou zaměstnanci mladší než 18 let, jak vyplývá z § 350 zákoníku práce). Věk poplatníka tedy není důležitý.

•    Nárok na základní slevu v roční výši 30 840 Kč mají i poplatníci (občané), kteří pobírali zdanitelný příjem pouze po část roku.

•    V případě, kdy dojde v průběhu roku k úmrtí poplatníka (občana), je nutné pamatovat též na pravidla uvedená v § 38ga ZDP a příslušná ustanovení daňového řádu (§ 239a, § 239b).

Způsob uplatnění

•    Nárok na základní slevu na poplatníka v roční výši 30 840 Kč lze uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a § 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP).

•    Nárok na základní slevu v měsíční výši 2 570 Kč lze uplatnit pouze u zaměstnavatele. Podmínkou je učinění (tj. podepsání ať už v písemné nebo elektronické formě) tzv. „Prohlášení k dani“ do 30 dnů od vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP). V případě, pokud zaměstnanec neučiní Prohlášení ve stanovené lhůtě, ale později, zaměstnavatel přihlédne ke slevě na dani ve lhůtě stanovené v § 38k odst. 7 ZDP (tj. měsícem následujícím po měsíci, v němž poplatník Prohlášení učinil nebo až při ročním zúčtování, pokud poplatník učinil Prohlášení do 15. února následujícího roku).

•    Základní slevu na dani na poplatníka uplatní zaměstnanec v Prohlášení k dani (vzor č. 26) tak, že tuto slevu označí v příslušném políčku písmenem „X“, anebo v případě, pokud tak činí dodatečně, tj. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, písmeny „XD“.

     Příklad 159

Občan, který je daňovým rezidentem v ČR, nastoupil do zaměstnání dne 1. března 2023. Nárok na základní slevu na dani podle § 35ba v měsíční výši 2 570 Kč v kalendářním roce 2023 má za podmínky, že u tohoto zaměstnavatele učiní Prohlášení k dani do 31. března 2023. To znamená, pokud Prohlášení k dani podepíše do 30 dnů po vstupu do zaměstnání.

Obdobně by to bylo i v případě, pokud by se jednalo o občana, který není daňovým rezidentem v ČR.

     Příklad 160

Zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR, pracuje u stejného zaměstnavatele již od roku 2009.

Nárok na základní slevu na dani podle § 35ba v měsíční výši 2 570 Kč pro kalendářní rok 2023 má za podmínky, že u tohoto zaměstnavatele učiní Prohlášení k dani nejpozději do 15. února 2023 (jedná se o středu). Obdobně by to bylo i v případě, pokud by se jednalo o občana, který není daňovým rezidentem v ČR

     Příklad 161

Občan, který je daňovým rezidentem v ČR, nastoupil do zaměstnání dne 1. března 2023. U tohoto zaměstnavatele učinil Prohlášení k dani ve lhůtě do 30 dnů po vstupu do zaměstnání. Současně však má ještě další příjem ze závislé činnosti od jiného zaměstnavatele, a to ve stejném období. I u tohoto druhého zaměstnavatele učinil Prohlášení k dani.

Tento postup by byl nezákonný, je totiž v rozporu se ZDP. Podmínkou je, že poplatník může učinit prohlášení k dani na stejné období kalendářního roku pouze u jednoho plátce (zaměstnavatele). Toto omezení vyplývá z ustanovení § 38k odst. 6 ZDP.

     Příklad 162

Občan, který je daňovým rezidentem v ČR, nastoupil do zaměstnání dne 1. června 2023. U tohoto zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani ve lhůtě do 30 dnů od vstupu do zaměstnání. Tedy poprvé měl toto Prohlášení podepsané u tohoto zaměstnavatele za měsíc červen 2023. Současně však měl v minulých měsících ještě další příjem ze závislé činnosti od jiného zaměstnavatele, v období před 1. červnem 2023. I u tohoto předchozího zaměstnavatele měl podepsané Prohlášení k dani, naposledy na měsíc květen 2023.

Tento postup je v souladu se ZDP. Poplatník měl ve stejném kalendářním roce učiněné (podepsané) Prohlášení k dani u dvou zaměstnavatelů, avšak nikoliv za stejný kalendářní měsíc.

     Příklad 163

Zaměstnanec, který je od 1. srpna 2023 starobním důchodcem, ukončil v červenci 2023 pracovní poměr. Jeho starobní důchod je 15 980 Kč měsíčně. Otázka je, zda může uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba v plné roční výši.

V uvedeném případě to je možné. Pro tohoto poplatníka se jeví jako výhodné podat za rok 2023 daňové přiznání a uplatnit tak základní slevu na dani podle § 35ba v plné roční výši. Může též požádat svého posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování, pokud nemá za povinnost podat daňové přiznání. K tomu lze pro doplnění uvést, že osvobození příjmů ve formě pravidelně vyplácených důchodu nebo penze je dáno za podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, tj. částka do výše 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných předpisů.

Sleva na dani na manželku (manžela) žijící ve společně hospodařící domácnosti

Výše roční slevy:

•    24 840 Kč ročně při splnění příslušných podmínek po celý kalendářní rok (tato sleva na dani se v roce 2022 nezměnila).

•    49 680 Kč ročně, tj. dvojnásobek částky 24 840 Kč, na manžela (manželku), kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P při splnění příslušných podmínek po celý kalendářní rok.

Krácení slevy:

Uvedenou slevu na dani lze uplatnit ve výši 2 070 Kč za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky. V případě manžela (manželky), kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P lze snížení daně (slevu) uplatnit ve výši 4 140 Kč za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky.

Co nemá vliv:

POZOR – Podmínkou není, aby manželka (manžel), na kterou je uplatňována tato sleva, byla daňovým rezidentem v ČR anebo daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Důležitou podmínkou však je nepřekročení hranice ročních příjmů 68 000 Kč. Do tohoto limitu se počítají i příjmy ze zahraničí! Samozřejmě nelze tuto slevu na dani uplatnit v případě, pokud manželé nežijí ve společně hospodařící domácnosti (příslušná definice je uvedena v § 21e odst. 4 ZDP). Jako manžel (manželka) se posuzuje rovněž partner podle zákona upravujícího registrované partnerství (§ 21e odst. 3 ZDP).

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    Po skončení kalendářního roku u zaměstnavatele v rámci Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podané ve lhůtě do 15. února v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 a 7 ZDP).

•    Slevu na dani na manžela (manželku) uplatní zaměstnanec v Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění tak, že uvede jméno a příjmení manžela (manželky), rodné číslo, za které kalendářní měsíce byl nárok splněn, písmenem „X“ označí, zda byl manželovi (manželce) přiznán nárok na průkaz ZTP/P a v návaznosti na tuto skutečnost uvede, za které kalendářní měsíce uplatňuje nárok na dvojnásobnou výši této slevy na dani. V případě, pokud manželovi (manželce) nebylo přiděleno rodné číslo, uvede se jeho (její) datum narození ve tvaru den, měsíc, rok (DD.MM.RRRR).

•    Nebo po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

Daňový nerezident ČR:

-   Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 a § 38h odst. 13 ZDP).

-   Úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35ba odst. 2 ZDP).

Upozornění

Slevu na dani v tomto případě může uplatnit jen poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Tato podmínka se však nevztahuje na manželku (manžela), na kterou poplatník uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP. Průkaz ZTP/P přitom musí splňovat podmínku, že byl přiznán podle českých právních předpisů.

Prokázání nároku na slevu na dani na manželku (manžela) v domácnosti:

•    Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP se prokazuje dokladem prokazujícím totožnost manželky (manžela) a průkazem ZTP/P, pokud je manželka (manžel) jeho držitelem nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu [§ 38l odst. 2 písm. a) ZDP]. Není tedy například důležité, jakou státní příslušnost manželka (manžel) má. V případě žádosti o roční zúčtování je na toto pamatováno i v případě, že jde o cizího státního příslušníka, uvede se datum jeho narození. Manželkou je i registrovaná partnerka (obdobně manželem se rozumí i registrovaný partner). Pokud jde o pravidla pro získání státního občanství ČR, platí pro tuto oblast zákon č. 186/2013 Sb., o státním občanství České republiky. Bližší informace jsou uvedeny na webových stránkách Ministerstva vnitra ČR www.mvcr.cz

•    Skutečnost, že manželka (manžel) nepřesáhla limit vlastních příjmů ve výši 68 000 Kč, lze prokázat pro účely daňového přiznání na základě jejího (jeho) písemného prohlášení o této skutečnosti.

•    Společně hospodařící domácnost se posuzuje podle § 21e odst. 3 ZDP. Společně hospodařící domácností se pro účely daně z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Pro prokázání společně hospodařící domácnosti tedy postačuje prohlášení těchto osob, že tvoří společně hospodařící domácnost. Požadavek shodného trvalého bydliště těchto osob ze zákona nevyplývá. Jak partneři, tak manželé tedy mohou mít i rozdílná trvalá bydliště (dokonce mohou být i v rozdílných státech).

Další podmínky:

V případě, pokud manžel (manželka) rozděluje příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, provozované za spolupráce manželky (manžela), v souladu s § 13 ZDP, nelze na spolupracující manželku (manžela) uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP (toto omezení vyplývá přímo z § 13 ZDP).

Limit vlastních příjmů manželky (manžela) v domácnosti ve výši 68 000 Kč:

V případě uplatňování slevy na dani na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti je klíčovým problémem ověření splnění podmínky, zda „vlastní příjmy manželky (manžela)“ nepřekročily v příslušném roce limitní částku ve výši 68 000 Kč. Pokud by tato hranice příjmů byla překročena, nebylo by možné tuto slevu na dani uplatnit. Je možné si povšimnout, že po mnoho let tento limit příjmů nebyl navýšen, v porovnání například s jinými limity pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně podle § 15 nebo výší slev na dani podle § 35ba. Pokud tento limit přepočteme na měsíční výši příjmů, vychází částka pouze ve výši 5 667 Kč = 68 000 Kč / 12.

Kupříkladu ve slovenském zákonu o daních z příjmů je toto řešeno v závislosti na tom, jaké vlastní příjmy má manželka (manžel) ve vztahu k násobku životního minima. Pokud porovnáme s českou právní úpravou, tak po přepočtení částky 68 000 Kč na měsíční výši 5 667 Kč, se tato již blíží k pouhému životnímu minimu platnému v roce 2022.

Pojem „vlastní příjmy manželky (manžela)“ je nutné chápat v tom smyslu, jaký tomuto pojmu přikládá ZDP. Platí zejména tyto základní pravidla:

•    Vlastními příjmy manželky se rozumí úhrn všech vlastních příjmů dosažených v příslušném kalendářním roce nesnížených o daňové výdaje. Musí se tedy uvažovat částka ve výši „hrubého příjmu“. Kupříkladu v případě mzdy je nutné vycházet z částky hrubé mzdy, nikoliv z čisté mzdy.

•    Dále je nutné pamatovat na časové rozlišení příjmů ze závislé činnosti na přelomu kalendářního roku. To znamená, že například mzda za prosinec 2022 vyplacená do 31. ledna 2023 se považuje za příjem roku 2022, a nikoliv roku 2023, kdy byla vyplacena (postup vyplývá z § 5 odst. 4 ZDP, na jiné příjmy se toto nevztahuje, takže například dávky nemocenského pojištění jsou příjmem toho roku, kdy byly vyplaceny). V případě, pokud manželka je OSVČ (podnikatelka) a je v daňové ztrátě, nelze toto považovat za skutečnost, že její vlastní příjmy nepřekročily 68 000 Kč (viz například rozhodnutí Krajského soudu v Plzni, sp. zn. 30 Ca 10/2003).

•    Do vlastních příjmů manželky se zahrnují rovněž:

-   příjmy, které podléhají srážkové dani,

-   příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob,

-   příjmy, které nejsou předmětem daně.

•    Zejména v případě příjmů osvobozených od daně a příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů, poplatníci zapomínají, že i tyto příjmy je nutné posuzovat, zda se mají/nemají zahrnout do „vlastních příjmů“ manželky (manžela).

Je možné konstatovat, že zjištění, zda příjmy manželky (manžela) nepřesahují uvedený roční limit 68 000 Kč, může přinést řadu nepříjemných překvapení, kdy tuto slevu pak nelze přiznat (například v případě manželky pobírající pouze invalidní nebo starobní důchod).

Jaké příjmy se nezahrnují do vlastních příjmů manželky (manžela) v domácnosti:

Z výše uvedeného pak platí výjimky, na jejichž základě se příslušný příjem do vlastních příjmů manželky nezahrnuje. Jedná se zejména o následující položky:

-   Příjmy uvedené v § 3 odst. 4 písm. b) ZDP (úvěry a zápůjčky).

-   Příjmy, pokud se jedná o výživné na dítě, podle nového občanského zákoníku.

V tomto případě se jedná o příjem, který je určen pro dítě, a nikoliv pro jeho rodiče. Pokud by však povinný rodič zaplatil na výživném vyšší částku, pak částka přijatá nad rámec výživného na dítě se do vlastních příjmů manželky započte. Zde lze konstatovat, že manžel, pokud uplatní ve svém daňovém přiznání slevu na manželku, nemá za povinnost si k tomu vyžádat souhlas manželky. Na druhou stranu, pokud se manželé rozvádějí, není obvykle splněna nutná další podmínka, vyplývající nepřímo z § 35ba odst. 1 písm. b), a to podmínka „společně hospodařící domácnosti“. Za měsíce, kdy tato podmínka není splněna, je nutné slevu poměrně krátit v závislosti na počtu měsíců, kdy tato podmínka splněna byla (§ 35ba odst. 3 ZDP).

     Příjmy výslovně uvedené v § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP:

•    Dávky státní sociální podpory (viz § 2 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře), to znamená:

a)  dávky poskytované v závislosti na výši příjmů:

»   přídavek na dítě (§ 17),

»   příspěvek na bydlení (§ 24),

»   porodné (§ 44).

b)  ostatní dávky:

»   rodičovský příspěvek (§ 30).

»   pohřebné (§ 47).

•    Dávky pěstounské péče s výjimkou odměny pěstouna (§ 47e zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí), tj.:

a)  příspěvek na úhradu potřeb dítěte,

b)  příspěvek při převzetí dítěte,

c)  příspěvek na zakoupení osobního motorového vozidla.

•    Dávky osobám se zdravotním postižením (viz zákon č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením).

•    Dávky pomoci v hmotné nouzi (viz zákon č. 111/2006 Sb., o pomoci v hmotné nouzi), tj.:

a)  příspěvek na živobytí,

b)  doplatek na bydlení,

c)  mimořádná okamžitá pomoc.

•    Příspěvek na péči a sociální služby podle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách.

•    Státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle zákona č. 42/1994 Sb.

•    Státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření.

•    Státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebního spoření (zákon č. 96/1993 Sb. a zákon č. 42/1994 Sb.).

•    Stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání. (soustavná příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona č. 117/1995 Sb.), Za zmínku stojí uvést, že pravidla pro poskytování stipendií jsou uvedena v § 91 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách.

Studentům vysoké školy mohou být například přiznána stipendia:

a)  za vynikající studijní výsledky,

b)  za vynikající vědecké, výzkumné, vývojové, umělecké nebo další tvůrčí výsledky přispívající k prohloubení znalostí,

c)  v případě tíživé sociální situace studenta,

d)  v případech zvláštního zřetele hodných (například „ubytovací stipendium“),

e)  doktorské stipendium (studentům doktorských studijních programů).

•    Příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je od daně osvobozen podle § 4.

•    U manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnuje:

a)  příjem, který plyne druhému z manželů (například nemovitá věc ve společném jmění manželů je vložená do obchodního majetku podnikajícího manžela a případný příjem z nájmu této nemovité věci se zdaňuje u manžela, který má nemovitou věc vloženou do obchodního majetku) nebo

b)  příjem, který se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů (například příjem z prodeje nemovité věci nezahrnuté do obchodního majetku se zdaňuje jen u jednoho z manželů, jak vyplývá z § 10 odst. 2 ZDP).

Uplatnění slevy na dani na manželku (manžela) žijící ve společně hospodařící domácnosti není záležitostí nijak jednoduchou, neboť z poměrně velmi širokého spektra příjmů a možností jejich dosahování je velmi nesnadné rozlišit, které příjmy je správné do vlastních příjmů manželky (manžela) nezahrnovat. Pokud by limit ročních vlastních příjmů 68 000 Kč byl překročen, nebylo by možné tuto slevu na dani uplatnit.

     Příklad 164

Zaměstnanec, občan ČR, žije společně s přítelkyní, mají malé dítě, svatbu měli 10. dubna 2023. Přítelkyně neměla nemocenské pojištění, nedosahuje žádné příjmy, kromě rodičovského příspěvku. Celková výše rodičovského příspěvku za rok 2023 je 91 200 Kč. 

Zde je nutné vzít v úvahu, že podmínka „manželka žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti“ byla splněna až v dubnu 2023. Dokladem o uzavření manželství je oddací list, v tomto oddacím listu je pak mimo jiné uvedeno i datum uzavření manželství (§ 30 zákona č. 301/2000 Sb., o matrikách, jménu a příjmení). Pro účely uplatnění slevy na dani na manželku se příslušná roční částka 24 840 Kč poměrně krátí, a to 1/12 za každý měsíc, na jehož počátku nebyly příslušné podmínky splněny. Zde lze tedy uplatnit slevu na dani za měsíce květen až prosinec 2023. Částka slevy na dani by vycházela ve výši 24 840 Kč / 12 x 8 měsíců = 16 560 Kč. V dubnu nebyla podmínka splněna k 1. dni, takže tento měsíc započítat nelze. Pro zajímavost lze teoreticky zmínit situaci, kdy ke svatbě by došlo již 1. dubna. Pak by podmínka manželství byla splněna již k 1. dni měsíce dubna a slevu na dani by bylo možné uplatnit za měsíce duben až prosinec. (Obdobně pro situace, kdy k uzavření sňatku by došlo již 1. dne kalendářního měsíce).

Pokud jde o rodičovský příspěvek, ZDP v ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) stanovuje, že do vlastních příjmů manželky (manžela) v domácnosti se mimo jiné nezapočítávají dávky státní sociální podpory. Výčet jednotlivých dávek státní sociální podpory lze nalézt v § 2 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře. Na základě tohoto zákona lze tedy konstatovat, že částka rodičovského příspěvku se do vlastních příjmů manželky nebude zahrnovat, protože se jedná o dávku státní sociální podpory.

     Příklad 165

Obdobný případ, jako v předchozím případě. Situace je však jiná v tom, že manželka měla po uzavření manželství stále jiné trvalé bydliště než manžel. Ke změně trvalého bydliště manželky došlo po stránce formální až v prosinci 2023. Otázka zní, zda je splněna podmínka „manželka žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti“ pro účely uplatnění slevy na dani.

Zde lze konstatovat, že tato podmínka je splněna i tehdy, pokud manželé mají různé trvalé bydliště. Společně hospodařící domácnost jako pojem je definována v § 21e ZDP. Podmínka shodného trvalého bydliště členů společně hospodařící domácnosti pro tento účel není stanovena. Společně hospodařící domácnost se rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Pokud tedy manželé společně prohlásí, že mají společně hospodařící domácnost, nelze toto tvrzení zpochybnit na základě skutečnosti, že nemají shodné trvalé bydliště. Lze připustit i situaci, kdy manželka má trvalé bydliště v jiném státě než ČR, a přesto bude splněna podmínka společně hospodařící domácnosti. V případě, pokud manželka měla cizí státní příslušnost, není ani stanovena podmínka, že manželka musí být daňovým rezidentem jiného členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.

     Příklad 166

Občan ČR, má příjmy ze zaměstnání. Manželka nedosahuje žádné příjmy, pobírá pouze přídavky na děti. Dále manželka měla příjem z nemocenského pojištění ve formě vyrovnávacího příspěvku v těhotenství a mateřství a peněžitou pomoc v mateřství.

V případě přídavků na děti se jedná o dávku státní sociální podpory. Přídavky na děti se tedy do uvedeného limitu 68 000 Kč nezapočítávají. Vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství a peněžitá pomoc v mateřství jsou však dávky poskytované na základě zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění. Přehled dávek nemocenského pojištění zaměstnanců viz například § 4 zákona č. 187/2006 Sb. Uvedené dávky nelze považovat za příjmy, které se nezahrnují do vlastního příjmu manželky. Jinak řečeno, pokud úhrnná výše nemocenské dávky „vyrovnávacího příspěvku těhotenství v mateřství“ a výše nemocenské dávky „peněžité pomoci v mateřství“ v kalendářním roce přesáhla částku 68 000 Kč, pak by slevu na dani na manželku nebylo možné uplatnit.

     Příklad 167

Občan ČR, má příjmy ze zaměstnání. Jeho manželka odešla v červnu 2023 na mateřskou dovolenou, její příjem ze zaměstnání dosáhl v měsících leden až květen 2023 v hrubé výši částku 70 000 Kč, čistá mzda však byla nižší než 68 000 Kč. Manželka dále pobírala peněžitou pomoc v mateřství.

V uvedeném případě slevu na dani na manželku v domácnosti manžel uplatnit nemůže. Vlastní příjmy manželky jsou zcela jistě vyšší, než limit 68 000 Kč (vlastní příjmy manželky = hrubá mzda + nemocenské dávky).

     Příklad 168

Manželka má příjmy ze zaměstnání. Její manžel je dlouhodobě nemocný a pobírá od dubna 2023 invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně ve výši 14 000 Kč měsíčně. Jiné příjmy manžel nedosáhl.

V uvedeném případě je invalidní důchod příjmem, který se do vlastních příjmů manžela (obdobně manželky) započítává. Jedná se o částku, která je přiznána na základě zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění (výčet druhů možných důchodů viz například § 4 uvedeného zákona). Vzhledem k tomu, že invalidní důchod v úhrnu za rok 2023 přesáhl částku 68 000 Kč (14 000 Kč x 9 měsíců = 126 000 Kč), nemůže manželka uplatnit slevu na dani na manžela, který s ní žije ve společně hospodařící domácnosti.

     Příklad 169

Manžel, má příjmy ze zaměstnání a z podnikání, je starobním důchodcem od roku 2019. Pobírá starobní důchod v měsíční výši 15 669 Kč. Jeho manželka je rovněž starobní důchodce a pobírá starobní důchod v měsíční výši 12 630 Kč. 

V uvedeném případě manžel nemůže uplatnit slevu na dani na manželku, neboť její vlastní příjmy v úhrnu přesáhly hranici 68 000 Kč (výpočet: 12 měsíců x 12 630 Kč = 151 560 Kč. Do vlastních příjmů manželky se započítává její starobní důchod (nikoliv však příjmy z podnikání manžela).

     Příklad 170

Občan ČR, má příjmy ze zaměstnání. Jeho manželka je v domácnosti, byla vážně nemocná, od května roku 2023 má přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně ve výši 14 150 Kč, do té doby měla měsíčně invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně ve výši 9 400 Kč, je držitelkou průkazu ZTP/P, je plně finančně závislá na manželovi. Otázka je, zda manžel může uplatnit na manželku slevu na dani, a to v dvojnásobné částce 49 680 Kč, podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

Zde lze stručně demonstrovat, že ZDP pro tento případ slevu na manželku poněkud paradoxně uplatnit neumožňuje. Do vlastních příjmů manželky se započítává jak invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně, tak invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně. Vlastní příjmy manželky jsou ve výši 4 x 9 400 Kč + 8 x 14 150 Kč = 150 800 Kč. Vzhledem k tomu, že byl překročen limit ve výši 68 000 Kč ročně, slevu na dani na manželku ve společně hospodařící domácnosti tento občan nemůže uplatnit, a to ani ve výši 24 840 Kč, ani ve výši dvojnásobku z důvodu, že je manželka držitelkou průkazu ZTP/P.

Pokud jde o slevu na dani, uvedenou v § 35ba odst. 1 písm. e), ve výši 16 140 Kč, tak tuto slevu občan rovněž nemůže uplatnit, protože není držitelem průkazu ZTP/P. Držitelem průkazu ZTP/P je manželka, která je poplatníkem, který pobírá invalidní důchod. Obdobně to platí pro slevu na dani uvedenou v § 35ba odst. 1 písm. d) na poplatníky, kteří pobírají invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně (částka roční slevy 5 040 Kč) a pro slevu na dani uvedenou v § 35ba odst. 1 písm. c) na poplatníky, kteří pobírají invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně (částka roční slevy ve výši 2 520 Kč).

Základní sleva na dani na invaliditu

Výše roční slevy:

2 520 Kč ročně při splnění příslušných podmínek po celý kalendářní rok.

Krácení slevy:

Snížení daně (slevu) lze uplatnit ve výši 210 Kč za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky.

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    V průběhu kalendářního roku u zaměstnavatele na základě učinění (podpisu) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání anebo do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP).

•    Nebo po skončení kalendářního roku:

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a § 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP) nebo

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

•    Základní slevu na invaliditu uplatní zaměstnanec v Prohlášení k dani (vzor č. 26) tak, že tuto slevu označí v příslušném políčku písmenem „X“, anebo v případě, pokud tak činí dodatečně, tj. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, písmeny „XD“ a do stejného políčka uvede i kalendářní měsíce, za které příslušnou slevu na dani dodatečně uplatňuje.

Daňový nerezident ČR:

•    Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 a § 38h odst. 13 ZDP).

•    Úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35ba odst. 2 ZDP).

Upozornění

Slevu na dani může uplatnit v daném případě jen poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Invalidní důchod však musí být přiznán podle českých právních předpisů.

Prokázání nároku na slevu na dani:

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP se prokazuje (§ 38l odst. 2 písm. b a c) ZDP):

a)  V případě, že poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně:

-   rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu,

-   každoročně dokladem o výplatě důchodu.

b)  V případě, že poplatníkovi zanikl nárok na invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně z důvodu souběhu s nárokem na starobní důchod:

-   potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště o tom, že poplatníkovi zanikl nárok na invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu starobního důchodu.

Upozornění

Při uplatňování slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) a písm. d) v případě invalidních občanů je nutné pamatovat, že tyto daňové slevy se poskytují občanům, kteří jsou invalidní, avšak nikoliv občanům, kteří žijí ve společně hospodařící domácnosti s invalidním občanem. To znamená, že občan může uplatnit tuto slevu na dani z důvodu své vlastní invalidity. Nikoliv z důvodu, že žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem (manželkou), který (která) je invalidní, anebo že se stará o dítě, které je invalidní.

Při uplatňování slevy na dani z důvodu invalidity si lze povšimnout, že přiznání slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) a d) není závislé na tom, zda v příslušném měsíci občan pobíral zdanitelné příjmy. Kupříkladu, pokud občan v průběhu roku zahájil nebo ukončil podnikání, anebo vstoupil do zaměstnání, popřípadě skončil zaměstnání, anebo byl dlouhodobě nemocný, byl evidován na úřadu práce, neznamená to, že by nemohl za měsíce, ve kterých nedosahoval zdanitelné příjmy, uplatnit uvedené slevy na dani ve výši odpovídající počtu kalendářních měsíců, ve kterých k 1. dni splňoval požadované podmínky, uvedené v § 35ba odst. 1 písm. c) a písm. d) ZDP.

     Příklad 171

Občan ČR, má příjem ze zaměstnání. Od 16. června 2023 je mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně ve výši 13 110 Kč. 

Tento občan může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) v roční výši 30 840 Kč. Dále může uplatnit základní slevu na dani na invaliditu podle § 35ba odst. 1 písm. c) z důvodu, že je poplatníkem, kterému je přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně. Roční výše této slevy je 2 520 Kč. Vzhledem k tomu, že tato podmínka byla splněna až od 16. června 2023, je nutné tuto roční částku poměrně zkrátit, a podle počtu měsíců, ve kterých nebyla splněna podmínka, že pobírá invalidní důchod. Splnění uvedené podmínky se posuzuje podle stavu k 1. dni měsíce. V uvedeném případě je možné slevu na dani uplatnit za měsíce červenec až prosinec. Výše roční slevy na dani na poplatníka, který pobírá invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně, je v tomto případě 1 260 Kč = 2 520 Kč / 12 x 6 měsíců.

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP prokáže občan příslušným dokladem, tj. rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně a dokladem o výplatě invalidního důchodu.

     Příklad 172

Občan ČR, má příjem ze zaměstnání. Od 1. prosince roku 2023 je mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně ve výši 15 110 Kč. Jeho manželka je rovněž invalidní důchodce, pobírá částečný invalidní důchod (invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně) od roku 2007 (jeho výše v roce 2023 je 14 150 Kč měsíčně). Otázka zní, jaké může občan uplatnit slevy na dani a v jaké výši.

Manžel může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) v roční výši 30 840 Kč a slevu na dani z důvodu pobírání invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně v poměrné výši 2 520 Kč / 12 x 1 měsíc = 210 Kč. Slevu na dani na manželku v domácnosti podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP ve výši 24 840 Kč uplatnit nemůže, protože její vlastní příjmy za rok 2023 překročily limit 68 000 Kč. (Výpočet: 14 150 Kč x 12 = 169 800 Kč).

     Příklad 173

Občan ČR, má příjmy ze zaměstnání. Od roku 2014 pobírá částečný invalidní důchod (invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně) ve výši 11 250 Kč. Vzhledem k tomu, že mu již vznikl také nárok na starobní důchod, požádal si o starobní důchod. Starobní důchod mu byl přiznán od 1. dubna 2023, ve výši 14 230 Kč. Současně mu zanikl nárok na invalidní důchod z důvodu jeho souběhu se starobním důchodem, protože invalidní důchod byl nižší než starobní důchod. Otázka zní, jaké může tento občan uplatnit slevy na dani a v jaké výši.

V uvedeném případě může za rok 2023 uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP v roční výši 30 840 Kč. Skutečnost, že je starobním důchodcem nemá v roce 2023 vliv na možnost uplatnění této základní slevy na dani. Dále může uplatnit základní slevu na dani na invaliditu v roční výši 2 520 Kč podle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP, kterou nemusí krátit za měsíce leden až březen 2023 (důvod, že od dubna 2023 již nepobírá invalidní důchod, se v daném případě neuplatní, neboť došlo k jeho souběhu s nárokem na starobní důchod).

V uvedeném případě se uplatní postup uvedený v § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP: „je-li poplatníkovi přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění nebo zanikl-li nárok na invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu tohoto invalidního důchodu a starobního důchodu“.

Nárok na invalidní důchod v daném případě zanikl z důvodu uvedených v § 58 zákona č. 155/1995 Sb.: „Jsou-li současně splněny podmínky nároku na výplatu více důchodů téhož druhu nebo na výplatu starobního nebo invalidního důchodu, vyplácí se jen jeden důchod, a to vyšší“.

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) prokáže občan příslušným dokladem, tj. potvrzením správce daně o zániku nároku na invalidní důchod z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu s nárokem na výplatu starobního důchodu.

Rozšířená sleva na dani na invaliditu

Výše roční slevy:

5 040 Kč ročně při splnění příslušných podmínek po celý kalendářní rok.

Krácení slevy:

Snížení daně (slevu) lze uplatnit ve výši 420 Kč za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky.

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    V průběhu kalendářního roku u zaměstnavatele na základě učinění (podpisu) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání anebo do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP).

•    Nebo po skončení kalendářního roku:

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a § 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP) nebo

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

•    Rozšířenou slevu na dani na invaliditu uplatní zaměstnanec v Prohlášení k dani (vzor č. 26) tak, že tuto slevu označí v příslušném políčku písmenem „X“, anebo v případě, pokud tak činí dodatečně, tj. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, písmeny „XD“ a do stejného políčka uvede i kalendářní měsíce, za které příslušnou slevu na dani dodatečně uplatňuje.

Daňový nerezident ČR:

-   Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 a § 38h odst. 13 ZDP).

-   Úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35ba odst. 2 ZDP).

Upozornění

Slevu na dani může uplatnit poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Invalidní důchod přitom musí být poskytnut podle českých předpisů.

Prokázání nároku na slevu na dani:

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP se prokazuje [§ 38l odst. 2 písm. b a c) ZDP]:

a)  V případě, že poplatník pobírá invalidní důchod:

-   rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně,

-   každoročně dokladem o výplatě důchodu.

b)  V případě, že poplatník pobírá jiný důchod z důchodového pojištění podle zákona o důchodovém pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve 3. stupni:

-   potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že pobírá jiný důchod z důchodového pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je invalidní ve 3. stupni.

c)  V případě, že poplatníkovi zanikl nárok na invalidní důchod z důvodu souběhu s nárokem na starobní důchod:

-   potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že mu zanikl nárok na invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně z důvodu souběhu nároku na výplatu invalidního důchodu a starobního důchodu.

d)  V případě, že poplatník je invalidní ve 3. stupni, avšak žádost o invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně byla zamítnuta:

-   potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že žádost o přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve 3. stupni.

Občan, kterému byla zamítnuta žádost o invalidní důchod:

Jak bylo již uvedeno, slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) je možné přiznat občanovi, který je invalidní ve 3. stupni, avšak jeho žádost o invalidní důchod byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není invalidní ve 3. stupni. Takovým důvodem může být, že občan nesplnil podmínku potřebné doby pojištění, uvedenou v § 40 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

Občan pobírá jiný důchod:

Slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) je možné také přiznat občanovi, který pobírá jiný důchod z důchodového pojištění, u něhož jednou z podmínek je, že je invalidní ve třetím stupni. Jedná se konkrétně o vdovský důchod, popřípadě vdovecký důchod, na který má nárok vdova (vdovec) po dobu 1 roku od smrti manžela (manželky) a po uplynutí této doby za podmínek uvedených v § 50 odst. 2 písm. d) zákona č. 155/1995 Sb. (například z důvodu, že je invalidní ve 3. stupni),

V případě bezhotovostní výplaty na účet lze použít jako doklad o výplatě důchodu:

-   bankovní výpis nebo

-   potvrzení OSSZ o výplatě důchodu,

V případě výplaty v hotovosti prostřednictvím pošty lze použít jako doklad o výplatě důchodu příslušný ústřižek složenky.

     Příklad 174

Občan ČR, má příjem ze zaměstnání. Od roku 2019 pobírá invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně ve výši 13 110 Kč. Od 1. června 2023 mu byl přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně. Otázka zní, jaké může uplatnit slevy na dani a v jaké výši.

Tento občan může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 30 840 Kč. Dále může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP z důvodu, že je poplatníkem, který pobírá invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně. Roční výše této slevy je 2 520 Kč. Vzhledem k tomu, že tato podmínka byla splněna pouze do května 2023, je nutné tuto roční částku poměrně zkrátit, a podle počtu měsíců, ve kterých nebyla splněna podmínka, že pobírá částečný invalidní důchod. Splnění uvedené podmínky se posuzuje podle stavu k 1. dni měsíce. V uvedeném případě je možné slevu na dani uplatnit za měsíce leden až květen. Výše slevy na dani na poplatníka, který pobírá invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně, je v tomto případě 1 050 Kč = 2 520 Kč / 12 x 5 měsíců.

Dále může poplatník uplatnit slevu na dani z důvodu, že pobírá invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně, a to za měsíce červen až prosinec. Roční výše této slevy je 5 040 Kč. Výše slevy připadající na měsíce červen až prosinec: 5 040 Kč / 12 x 7 = 2 940 Kč. 

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) a slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) prokáže občan příslušným dokladem, tj. rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně a rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně, dále dokladem o výplatě invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně a dokladem o výplatě invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně.

     Příklad 175

Občan ČR, má příjem ze zaměstnání. Od roku 2019 pobírá invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně, od 5. března 2023 pobírá invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně. Vzhledem k tomu, že mu již vznikl také nárok na starobní důchod, požádal si o starobní důchod. Starobní důchod mu byl přiznán od 11. listopadu 2023, ve výši 14 290 Kč. Současně mu zanikl nárok na invalidní důchod z důvodu jeho souběhu se starobním důchodem, protože invalidní důchod byl nižší než starobní důchod. Otázka zní, jaké může tento občan uplatnit slevy na dani a v jaké výši.

V uvedeném případě může tento občan za rok 2023 uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) v roční výši 30 840 Kč. Dále může uplatnit slevu na dani z důvodu invalidního důchodu pro invaliditu 1. nebo 2. stupně, kterou však musí krátit v poměrně výši, uplatnit může tuto slevu za měsíce leden až březen 2023.

Výpočet: 2 520 Kč / 12 x 3 = 630 Kč. Dále může uplatnit slevu na dani z důvodu invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně, kterou však musí krátit v poměrně výši, uplatnit může tuto slevu měsíce duben až prosinec. Výpočet: 5 040 Kč / 12 x 9 = 3 780 Kč.

Sleva na dani
na držitele průkazu ZTP/P

Průkaz ZTP/P je průkaz pro osobu se zdravotním postižením s potřebou průvodce. Bližší podmínky týkající se nároku na tento průkaz jsou uvedeny v § 34 zákona č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením.

Výše roční slevy:

16 140 Kč ročně při splnění příslušných podmínek po celý kalendářní rok.

Krácení slevy:

Snížení daně (slevu) lze uplatnit ve výši 1 345 Kč za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky.

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    V průběhu kalendářního roku u zaměstnavatele na základě učinění (podpisu) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání anebo do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP).

•    Nebo po skončení kalendářního roku:

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a § 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP) nebo

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

•    Slevu na dani na držitele průkazu ZTP/P uplatní zaměstnanec v Prohlášení k dani (vzor č. 26) tak, že tuto slevu označí v příslušném políčku písmenem „X“, anebo v případě, pokud tak činí dodatečně, tj. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, písmeny „XD“ a do stejného políčka uvede i kalendářní měsíce, za které příslušnou slevu na dani dodatečně uplatňuje.

Daňový nerezident ČR:

-   Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 a § 38h odst. 13 ZDP).

-   Úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35ba odst. 2 ZDP).

Upozornění

Slevu na dani může uplatnit v daném případě jen poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Průkaz ZTP/P musí být přiznán podle českých právních předpisů.

Prokázání nároku na slevu na dani v případě držitele průkazu ZTP/P:

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. e) ZDP se prokazuje (§ 38l odst. 2 písm. d) ZDP):

•    platným průkazem ZTP/P nebo

•    rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu.

     Příklad 176

Občan je v invalidním důchodu pro invaliditu 3. stupně a zároveň je držitelem průkazu ZTP/P (doba platnosti průkazu byla po celý rok 2023). Invalidní důchod pobíral do 15. května 2023, pak tento nárok zanikl z důvodu souběhu nároku na invalidní důchod s nárokem na starobní důchod. Otázka zní, v jaké výši může tento občan uplatnit slevy na dani podle § 35ba.

Tento občan může uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP ve výši 30 840 Kč. Dále může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d) z důvodu, že je poplatníkem, který pobírá invalidní důchod, popřípadě pokud nárok na invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně zanikl z důvodu souběhu se starobním důchodem. Roční výše této slevy je 5 040 Kč. V uvedeném případě lze tuto podmínku považovat za splněnou za celý rok 2023. Občan dále může uplatnit slevu na dani ve výši 16 140 Kč pro držitele průkazu ZTP/P, pokud byl vydán podle českých právních předpisů.

     Příklad 177

Občan je invalidní ve 3. stupni od 15. dubna 2023, od tohoto dne pobírá invalidní důchod. Požádal o vydání průkazky ZTP/P, tato průkazka mu byla příslušným rozhodnutím přiznána s datem 28. června 2023. Otázka zní, v jaké výši může tento občan uplatnit slevy na dani podle § 35ba.

Splnění příslušných podmínek je nutné pro účely uplatnění slev na poplatníky například se ZTP/P a s plnou invaliditou sledovat k 1. dni měsíce (§ 35ba odst. 3 ZDP). V uvedeném případě tedy občan bude mít nárok na slevu na dani z důvodu invalidity 3. stupně podle § 35ba odst. 1 písm. d) za měsíce květen až prosinec 2023, tj. ve výši 5 040 Kč / 12 x 8 měsíců = 3 360 Kč. Nárok na slevu podle § 35ba odst. 1 písm. e) pro držitele průkazu ZTP/P lze uplatnit za měsíce červenec až prosinec, tj. ve výši 16 140 Kč / 12 x 6 měsíců = 8 070 Kč.

     Příklad 178

K řešení je otázka, zda má průkaz ZTP/P vydaný na Slovensku pro slovenského občana zaměstnaného v ČR stejnou účinnost pro uplatnění slevy na dani jako český průkaz ZTP/P vydaný českému občanu. Zde je nutno bohužel konstatovat, že i v takovém případě je nutné, aby se jednalo o průkaz ZTP/P, který byl vydán v souladu s českými právními předpisy. Žádost o vydání průkazu je možné podat na webové stránce www.mpsv.cz/web/cz/-/zadost-o-priznani-prukazu-osoby-se-zdravotnim-postizenim. Kdo má nárok na průkaz osoby se zdravotním postižením, je uvedeno v § 3, § 34 zákona č. 329/2011 Sb. o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením.

Sleva na dani na studenta

Výše roční slevy:

4 020 Kč ročně při splnění příslušných podmínek po celý kalendářní rok.

Krácení slevy:

Snížení daně (slevu) lze uplatnit ve výši 335 Kč za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky.

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    V průběhu kalendářního roku u zaměstnavatele na základě učinění (podpisu) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání anebo do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP).

•    Nebo po skončení kalendářního roku:

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a § 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP) nebo

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

Daňový nerezident ČR:

•    V průběhu kalendářního roku u zaměstnavatele na základě učinění (podpisu) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání anebo do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP, § 38h odst. 13 ZDP).

•    Nebo po skončení kalendářního roku:

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a § 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP) nebo

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 ZDP).

Upozornění

Pro tuto slevu na dani neplatí pro daňového nerezidenta podmínka, že úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35ba odst. 2 ZDP).

Daňový rezident a daňový nerezident:

•    Slevu na dani na studenta uplatní zaměstnanec v Prohlášení k dani (vzor č. 26) tak, že tuto slevu označí v příslušném políčku písmenem „X“, anebo v případě, pokud tak činí dodatečně, tj. v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, písmeny „XD“ a do stejného políčka uvede i kalendářní měsíce, za které příslušnou slevu na dani dodatečně uplatňuje.

Prokázání nároku na slevu na dani z důvodu studia:

Nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP se prokazuje [§ 38l odst. 2 písm. e) a § 38l odst. 4 ZDP]:

•    Potvrzením školy, že se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. V případě, pokud student dovršil věk 26 let, je vhodné, aby z potvrzení o studiu vyplývalo, že se jedná o doktorský studijní program a prezenční formu studia.

•    Pokud poplatník studuje na střední nebo vysoké škole v cizině:

-   potvrzením o studiu vydaném zahraniční školou na určité období,

-   a dále v souladu se zvláštním právním předpisem o státní sociální podpoře rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, že takové studium na škole v cizině je postaveno na roveň studia na středních a vysokých školách v ČR. O rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, o tom, že se jedná o studium v cizině postavené na roveň studia na střední škole v ČR, lze požádat prostřednictvím formuláře, který je k dispozici na webových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy  HYPERLINK "http://www.msmt.cz" www.msmt.cz (viz na uvedené webové stránce příslušný odkaz „EU a zahraničí“, dále odkaz „Studium v zahraničí“, a pak odkaz na „Uznávání studia na vysokých školách v zahraničí pro zdravotní a sociální účely“, popřípadě přímo na odkaz: http://www.msmt.cz/vzdelavani/vysoke-skolstvi/ekvivalence-ceskeho-a-zahranicniho-vzdelani.

Příslušné potvrzení školy o studiu nebo výcviku přitom platí po dobu, na kterou bylo vydáno (to znamená školní rok, v případě vysoké školy je takovou dobou akademický rok).

Změny rozhodných skutečností:

Jestliže se změnily skutečnosti rozhodné pro přiznání nároku na slevu na dani podle § 35ba, předloží poplatník nové doklady prokazující platnost nároku na odpočet (§ 38l odst. 5 ZDP).

Další podmínky, týkající se věku studenta:

Sleva se poskytuje studentovi [§ 35ba odst. 1 písm. f) ZDP]:

•    až do dovršení věku 26 let nebo

•    po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let.

•    Upozornění: Uvedenou slevu může uplatnit i student, který není zletilý, pokud splňuje příslušné podmínky.

Kdy naposledy lze slevu uplatnit:

Nárok na tuto slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) lze uplatnit naposledy:

-   v měsíci, kdy občan dovrší věk 26 let nebo

-   v měsíci, kdy občan dovrší věk 28 let, v případě, že se jedná o prezenční formu studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání nebo

-   v měsíci, v jehož průběhu občan přestane splňovat podmínku soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem. Jinak řečeno, pokud student ukončí studium v průběhu určitého měsíce, může ještě za tento měsíc uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP. Pro určení měsíce, ve kterém skončila soustavná příprava na budoucí povolání je však nutné vycházet z § 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb.

Odlišnosti oproti jiným slevám podle § 35ba:

•    Oproti ostatním slevám na dani, uvedeným v § 35ba odst. 1 písm. b) až e) ZDP se tato sleva liší v tom, že ji mohou uplatnit i cizinci (občané, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR), aniž by museli splnit podmínku, že jejich příjmy ze zdrojů na území ČR tvoří alespoň 90 % jejich celkových příjmů.

POZOR!

Na rozdíl od ostatních slev na dani podle § 35ba písm. g) a písm. b) až e) není stanovena podmínka, že poplatník je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Slevu na dani studenta by tedy mohl uplatnit i občan, který je daňovým rezidentem Ukrajiny nebo jiného státu, který není členským státem EU nebo státu tvořícího EHP. Problém však může činit předložení příslušných potvrzení uvedených v § 38l odst. 4 ZDP, v případě, kdy jde o studium v cizině. Snadnější situaci s prokazováním, že jde o studenta, lze předpokládat tehdy, pokud daňový nerezident studuje na škole v ČR.

Doba soustavné přípravy
na budoucí povolání

Sleva na dani na studenta se poměrně krátí v závislosti na počtu kalendářních měsíců, na jejichž počátku byly podmínky pro uplatnění splněny. Je tedy nutné pečlivě sledovat, zda již na počátku měsíce byly splněny podmínky pro uplatnění této slevy. Dobou soustavné přípravy na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem se rozumí doba uvedená v § 12 až § 15 zákona č. 117/1995 Sb.

Pokud jde o dobu soustavné přípravy na budoucí povolání, základní informace vyplývají ze zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře.

Za soustavnou přípravu dítěte na budou­cí povolání se považuje (§ 12):

a)  studium na středních a vysokých školách v České republice, s výjimkou:

1. studia za trvání služebního poměru příslušníků bezpečnostních sborů a vojáků z povolání,

2. dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia na středních školách, pokud je dítě v době takového studia výdělečně činné podle § 10 zákona nebo pokud má v době takového studia nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci,

b)  teoretická a praktická příprava pro zaměstnání nebo jinou výdělečnou činnost pro osoby se zdravotním postižením, prováděná podle předpisů o zaměstnanosti (viz zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti),

c)  studium na středních nebo vysokých školách v cizině, pokud podle rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy je postaveno na roveň studia na středních nebo vysokých školách v České republice, výjimky uvedené výše pod písmenem a) bodů 1 a 2 platí obdobně (uplatní se od roku 2018),

d)  studium na zahraniční vysoké škole, uskutečňovaném na území ČR, pokud je podle rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy pro účely státní sociální podpory postaveno na roveň studia na vysokých školách v ČR; zahraniční vysokou školou se pro účely tohoto zákona rozumí právnická osoba ustavená podle právních předpisů cizího státu, která je v tomto cizím státě, podle jehož právních předpisů byla ustavena (dále jen domovský stát“), součástí vysokoškolského vzdělávacího systému daného domovského státu a která v tomto domovském státě poskytuje vzdělání, jehož absolvováním se v tomto domovském státě podle jeho právních předpisů získává vysokoškolské vzdělání,

e)  studium ve vysokoškolském studijním programu zahraniční vysoké školy, uskutečňovaném na území ČR tuzemskou právnickou osobou na základě její dohody s danou zahraniční vysokou školou, pokud je podle rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy pro účely státní sociální podpory postaveno na roveň studia na vysokých školách v ČR,

f)  studium v ČR, které je podle § 15 zákona č. 117/1995 Sb. svým rozsahem a obsahem postaveno na roveň studiu na středních a vysokých školách v ČR a uskutečňuje se v jednoletých kurzech cizích jazyků s denní výukou v rozsahu stanoveném prováděcím právním předpisem a uskutečňovaných právnickými a fyzickými osobami pro osoby, které úspěšně vykonaly první maturitní zkoušku nebo absolutorium na konzervatoři v kalendářním roce, ve kterém zahajují toto studium,

g)  studium uskutečňované podle zahraničních středoškolských vzdělávacích programů vzdělávacími institucemi působícími v ČR v případě, že:

1. vzdělávací instituce je právnickou osobou se sídlem, svou ústřední správou nebo hlavním místem své podnikatelské činnosti na území členského státu EU, nebo byla zřízena nebo založena podle práva členského státu EU, pokud je v této vzdělávací instituci a v daném vzdělávacím programu Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy povoleno plnění povinné školské docházky podle školského zákona, nebo

2. se uskutečňuje ve vzdělávacích institucích zřízených na území ČR při diplomatických misích nebo konzulárních úřadech cizích států.

h)  příprava k přijetí za člena řádu nebo obdobného společenství církve nebo náboženské společnosti registrované podle zákona o církvích a náboženských společnostech, která trvá nejméně 1 rok, nejvýše však po dobu 2 let,

i) vzdělávání v diagnostických třídách diagnostických ústavů (§ 11 odst. 1 zákona č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a o preventivně výchovné péči ve školských zařízeních).

Výdělečnou činností se na základě § 10 zákona rozumí činnost:

a)  v České republice, která zakládá účast na nemocenském pojištění,

b)  osoby samostatně výdělečně činné; za osobu samostatně výdělečně činnou se pro účely tohoto zákona považuje osoba, která se za takovou považuje pro účely důchodového pojištění, nebo

c)  vykonávaná v zahraničí za účelem dosažení příjmu.

Studium na střední škole a konzervatoři

Studiem na středních školách se rozumí studium:

a)  na středních školách a konzervatořích, zapsaných do rejstříku škol a školských zařízení,

b)  na středních školách zřizovaných ministerstvy obrany, vnitra a spravedlnosti,

c)  na vyšších odborných školách zapsaných do rejstříku škol a školských zařízení.

V případě středních škol, konzervatoří a vyšších odborných škol je dále uvedena podmínka, že jsou zapsány do rejstříku škol a školských zařízení. Tuto skutečnost si lze ověřit na webových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy www.msmt.cz, v odkazu „Vzdělávání“, „Školský rejstřík“, „Rejstřík škol a školských zařízení“.

Střední školy:

Středními školami se na základě ustanovení § 7 a § 91 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon rozumějí gymnázia, střední odborné školy, střední odborná učiliště, dále lze zmínit konzervatoře, školy ozbrojených sil a ozbrojených sborů, školy požární ochrany, speciální a vyšší odborné školy.

Pravidla týkající se středního vzdělávání jsou uvedena v § 57 až § 85 školského zákona. Vzdělávání na konzervatoři je popsáno v § 86 až § 91 školského zákona. Pravidla pro vyšší odborné vzdělávání jsou uvedena v § 92 až § 103 školského zákona.

Školní rok a školní prázdniny:

Soustavná příprava dítěte na budoucí povolání začíná nejdříve od počátku školního roku prvního ročníku školy. Jestliže žák začal plnit studijní povinnosti před tímto dnem, začíná jeho soustavná příprava na budoucí povolání tímto dnem.

Definici školního roku pak lze nalézt v § 24 zákona č. 561/2004 Sb. Školní rok začíná 1. září a končí 31. srpna následujícího kalendářního roku. Školní rok se člení:

-   na období školního vyučování a 

-   období školních prázdnin.

Období školního vyučování se dělí na pololetí. Podrobnosti týkající se organizace školního roku pak jsou uvedeny ve vyhlášce č. 16/2005 Sb., o organizaci školního roku.

Pro daňové účely bude významné období hlavních školních prázdnin, tj. obvykle období od 1. července do 31. srpna (drobná změna nastává v případě, pokud na tyto dny připadne sobota nebo neděle). Za soustavnou přípravu na budoucí povolání se považuje i doba školních prázdnin souvisejících se studiem v cizině, i když se jejich doba bude lišit od doby školních prázdnin v ČR (viz pokyn GFŘ D – 22).

V případě středoškolských studentů je důležité rozlišovat, o jaké období hlavních školních prázdnin se jedná. Zmínit lze například tyto možnosti:

•    Hlavní školní prázdniny mezi jednotlivými školními roky, kdy se nejedná o „poslední školní prázdniny“ po skončení střední školy. To znamená, že po skončení jednoho školního roku student pokračuje ve studiu v dalším školním roce (například postupuje z 1. ročníku do 2. ročníku).

•    Hlavní školní prázdniny připadající na kalendářní rok, ve kterém dochází k ukončení studia na střední škole (například student ukončil 4. ročník v případě čtyřletého studia). Tato varianta se pak rozpadá na několik dalších podvariant:

-   Student po skončení hlavních školních prázdnin pokračuje ve studiu na vysoké škole.

-   Student po skončení hlavních školních prázdnin pokračuje ve studiu, avšak nikoliv na vysoké škole.

-   Student již po skončení hlavních školních prázdnin nepokračuje v dalším studiu.

Výdělečnou činnost studenta během období školních prázdnin (v případě vysokoškolského studenta v období po ukončení studia na vysoké škole) je pak nutné posuzovat tak, jak je definována pro tyto účely výdělečná činnost v § 10 zákona č. 117/1995 Sb.:

•    Činnost v ČR, která zakládá účast na nemocenském pojištění (například pracovní poměr, dohoda o pracovní činnosti, za určitých podmínek dohoda o provedení práce).

•    Činnost OSVČ (ve smyslu, který tomuto pojmu přikládá zákon o důchodovém pojištění). Viz § 9 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.

•    Činnost vykonávaná v zahraničí za účelem dosažení příjmu.

Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání na střední škole se považuje také:

a)  doba od skončení výuky v jednom školním roce do počátku následujícího školního roku, jestliže dítě pokračuje bez přerušení v dalším studiu,

b)  doba od úspěšného vykonání závěrečné nebo maturitní zkoušky, je-li tato zkouška konána v květnu nebo červnu, do konce období školního vyučování školního roku, v němž byla taková zkouška konána; to platí též, bylo-li v květnu nebo červnu konáno absolutorium;

c)  doba školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia nebo dobu uvedenou v písmenu b), není-li dále v zákonu stanoveno jinak.

Kdy není doba hlavních školních prázdnin soustavnou přípravou dítěte na budoucí povolání:

Dobu školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia nebo dobu uvedenou v písmenu b) nelze považovat za sou­stavnou přípravu dítěte na budoucí povolání na střední škole, jestliže:

a)  dítě vykonávalo po celý kalendářní měsíc výdělečnou činnost podle § 10 zákona,

b)  dítě mělo po celý kalendářní měsíc nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci,

c)  výdělečná činnost uvedená v písmenu a) a nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci uvedený v písmenu b) na sebe v průběhu kalendářního měsíce navazují tak, že trvají po celý kalendářní měsíc,

d)  poslední ročník studia probíhal po dobu výkonu vojenské základní nebo náhradní služby nebo za trvání služebního poměru.

Omezení uvedené v písmenech a) až c) neplatí, stalo-li se dítě studentem vysoké školy v kalendářním roce, v němž ukončilo soustavnou přípravu na povolání na střední škole.

Mezidobí mezi ukončením střední školy a zahájením studia na vysoké škole pak řeší § 14 zákona č. 117/1995 Sb. V tomto ustanovení je též řešeno období po skončení vysoké školy, případně období mezi ukončením studia na jedné vysoké škole a zahájením studia na jiné vysoké škole.

Studium na vysoké škole

Studiem na vysokých školách se rozumí studium na vysokých školách:

•    v bakalářském,

•    magisterském a

•    doktorském studijním programu.

Soustavná příprava dítěte na budoucí povolání na vysoké škole začíná nejdříve dnem, kdy se dítě stává studentem vysoké školy, a končí dnem, kdy dítě ukončilo vysokoškolské studium.

Uchazeč o studium na vysoké škole se stává studentem dnem zápisu do studia, osoba, které bylo studium přerušeno, se stává studentem dnem opětovného zápisu do studia. Důležitá je též informace o tom, kdy se studium považuje za ukončené. Zákon č. 111/1998 Sb. rozlišuje:

-   přerušení studia

-   a ukončení studia.

Pro stručnou informaci však lze konstatovat, že v případě přerušení studia není osoba studentem (§ 54, § 61).

Forma studia vyjadřuje, zda se jedná o studium prezenční, distanční nebo o jejich kombinaci. Bližší informace lze pak nalézt v zákonu č. 111/1998 Sb., o vysokých školách. Bakalářský studijní program je popsán v § 45, magisterský studijní program v § 46, doktorský studijní program v § 47. Akademický rok (obdoba školního roku na střední škole) začíná v den, který určí rektor, a trvá 12 kalendářních měsíců (§ 52).

Studium na vysoké škole se řádně ukončuje absolvováním studia v příslušném studijním programu.

Dnem ukončení studia je den, kdy byla vykonána státní zkouška předepsaná na závěr studia nebo její poslední část. Dokladem o ukončení studia a o získání příslušného akademického titulu je vysokoškolský diplom a dodatek k diplomu (§ 55).

Další způsoby ukončení studia jsou pak popsány v § 56 (např. zanechání studia, vyloučení ze studia).

Za dobu soustavné přípravy na budoucí povolání studiem na vysoké škole se považuje také:

•    doba od skončení studia na střední škole do dne, kdy se dítě stalo studentem vysoké školy, jestliže dítě pokračuje bez přerušení v dalším studiu,

•    kalendářní měsíc, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, a dále kalendářní měsíc následující po měsíci, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, pokud:

-   dítě nevykonává po celý tento měsíc výdělečnou činnost podle § 10,

-   ani nemá po celý kalendářní měsíc nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci.

V případě vysokoškolských studentů, kteří v příslušném měsíci dovrší věk 26 let, až do měsíce, ve kterém dovrší věk 28 let, je nutné pro účely slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP pečlivě rozlišovat, o jaký studijní program se jedná a dále rozhoduje forma studia. Jakmile v příslušném měsíci dovrší věk 28 let, tak od následujícího měsíce již nemůže poplatník (zaměstnanec) uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP.

V případě vysokoškolských studentů, kteří v příslušném měsíci nedovršili věk 26 let, není forma studia (distanční, prezenční, kombinované) ani studijní program (bakalářský, magisterský, doktorský) pro účely slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP rozhodující.

V případě vysokoškolských studentů mohou též nastat případy, kdy student ukončí studium na vysoké škole, a je přijat ke studiu na jiné vysoké škole. Toto mezidobí řeší § 14 zákona č. 117/1995 Sb.: „Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje také doba od ukončení studia na vysoké škole do dne, kdy se dítě stalo studentem téže nebo jiné vysoké školy, pokud studium na téže nebo jiné vysoké škole bezprostředně navazuje na ukončení studia na vysoké škole, nejdéle však doba 3 kalendářních měsíců následujících po kalendářním měsíci, v němž dítě ukončilo studium na vysoké škole“.

Co se týká posuzování 3měsíčního mezidobí mezi jednotlivými studii, jaké období se tím rozumí, zákon toto přímo neřeší. Z logiky věci však vyplývá, že takovým obdobím lze rozumět dobu mezi jednotlivými akademickými roky, a to při všech možných formách studia. Půjde tedy o situace, kdy student skončí jednu VŠ a začne studovat od nového akademického roku novou VŠ, anebo po skončení bakalářského studia naváže na studium magisterské, ale může též skončit jednu VŠ a od dalšího akademického roku nastoupí na jinou VŠ.

Jako příklad takové situace lze uvést vysokoškolského studenta, který v červnu 2023 ukončí po 2 letech studium na VŠ a od října 2023 nastoupí na téže nebo jiné VŠ do prvního ročníku. Období 3 kalendářních měsíců mezi oběma studii mu bude rovněž uznána za soustavnou přípravu na budoucí povolání (bez ohledu na skutečnost, zda předchozí skončení vysokoškolského studia nebylo úspěšným zakončením).

Přerušení studia:

Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje též doba přerušení studia na vysoké škole, po kterou by jinak trvala mateřská nebo rodičovská dovolená.

Studium na vyšší odborné škole a jednoleté kurzy cizích jazyků

V případě osob, které studují vyšší odbornou školu, je forma studia pro účely slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) důležitá. Studium na vyšší odborné škole je pro tyto účely považováno za studium na střední škole (§ 12 odst. 2 zákona č. 117/1995 Sb.). Což po stránce praktické znamená, že studium na vyšší odborné škole formou dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia není považováno za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání, je-li dítě v době takového studia výdělečně činné podle § 10 (např. pracovní poměr, dohoda o pracovní činnosti) nebo má-li nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci.

Pokud by však občan studoval vyšší odbornou školu formou denního studia [§ 25 zákona č. 561/2004 Sb., § 12 odst. 1 písm. a) zákona č. 117/1995 Sb.], pak se jedná o soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání.

Další případy, které se považují za soustavnou přípravu na budoucí povolání

Na základě novely zákona č. 117/1995 Sb., provedené zákonem č. 267/2013 Sb. s účinností od 1. 9. 2013 platí, že za studium na středních školách se pro účely státní sociální podpory a důchodového pojištění považuje též:

•    vzdělávání v diagnostických třídách diagnostických ústavů,

•    příprava k přijetí za člena řádu nebo obdobného společenství církve nebo náboženské společnosti registrované podle zákona o církvích a náboženských společnostech, která trvá nejméně 1 rok, a to nejvýše po dobu 2 let,

•    studium uskutečňované podle zahraničních středoškolských vzdělávacích programů vzdělávacími institucemi působícími v České republice,

•    studium v jednoletých kurzech cizích jazyků s denní výukou.

Současně byla od 1. 9. 2013 zrušena do té doby platná vyhláška č. 28/2012 Sb., která tuto problematiku upravovala.

Jednoleté kurzy cizích jazyků

Jednoleté kurzy cizích jazyků jsou právně upraveny v § 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře a podrobněji pak ve vyhlášce č. 19/2014 Sb. Příslušné vzdělávací zařízení pak vydává účastníkům kurzu osvědčení o úspěšném ukončení studia. Seznam těchto vzdělávacích zařízení lze nalézt na webových stránkách MŠMT www.msmt.cz, kde stačí zadat do vyhledávacího okénka text „jednoleté kurzy cizích jazyků“.

Celkový přehled a příklady

Z uvedeného vyplývá, že uplatnění slevy na dani z důvodu studia není nijak jednoduchým úkolem. Je nutné sledovat několik podmínek, které se vzájemně proplétají, a současně existují některé výjimky z pravidel, které tento proces dále komplikují.

Pro orientaci lze příslušná hlediska popsat následovně:

Soustavná příprava na budoucí povolání:

•    studium na střední škole:

-   jedná se o dítě, které v příslušném měsíci ještě nedovršilo věk 26 let,

-   pouze denní forma studia,

-   v případě dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia jen za podmínky, že dítě není v době takového studia výdělečně činné v rozsahu dle § 10 zákona a nemá nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci. Toto platí pro studium na střední škole v ČR [viz § 12 odst. 1 písm. a) zákona č. 117/1995 Sb.]. V případě studia na střední škole v zahraničí není výslovně omezeno, o jakou formu studia se musí jednat [viz § 12 odst. 1 písm. c) zákona č. 117/1995 Sb.].

-   splnění dalších podmínek, vyplývajících z § 12 až § 15 zákona č. 117/1995 Sb.

•    studium na vysoké škole:

-   jedná se o dítě, které v příslušném měsíci ještě nedovršilo věk 26 let,

»   pak forma studia není důležitá,

-   jedná se o dítě, které v příslušném měsíci již dovršilo věk 26 let,

»   forma studia je důležitá, je možný pouze doktorský studijní program a prezenční forma studia.

Pojem „vyživované dítě“ pro účely uplatnění daňového zvýhodnění (§ 35c) není zcela totožný s tím, zda toto „vyživované dítě“ může uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP jako student. Navíc není shodný ani měsíc, od kterého může poplatník uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě (studenta) a měsíc, od kterého poplatník (student) může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f). Rozdíl spočívá v tom, že daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP může poplatník uplatnit na vyživované dítě (studenta) již v měsíci, ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání (§ 35c odst. 10 ZDP).

Je tedy nutno rozlišovat, zda se jedná:

•    o splnění podmínek pro uplatnění slevy na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. f) z důvodu, že tento poplatník je studentem či žákem,

•    anebo zda se jedná o splnění podmínek pro účely uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě (žáka, studenta) podle § 35c odst. 6 ZDP.

     Příklady:
Studium na střední škole

     Příklad 179

Ukončení středoškolského studia, poplatník nepokračuje v dalším studiu.

Student střední školy v květnu 2023 odmaturoval. Maturita vykonána dne 26. května 2023. Od 1. června 2023 nastoupil do zaměstnání, v pracovněprávním vztahu, který zakládá účast na nemocenském pojištění. V uvedeném případě se doba soustavné přípravy na budoucí povolání posoudí podle § 13 zákona č. 117/1995 Sb. Doba od úspěšného vykonání maturitní zkoušky do konce období školního vyučování školního roku (zde doba od 26. května 2023 do 30. června 2023) a doba školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia (období od 1. července 2023 do 31. srpna 2023) je považována za dobu soustavné přípravy na budoucí povolání. Výjimku tvoří případy, uvedené v § 13 uvedeného zákona. Jedná se například o období školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia nebo na dobu od úspěšného vykonání maturitní zkoušky, je-li tato zkouška vykonána v květnu nebo červnu, jestliže dítě vykonávalo po celý kalendářní měsíc výdělečnou činnost podle § 10.

V uvedeném případě není důležité, že student vykonával výdělečnou činnost po celý červen. Výdělečná činnost se totiž v daném případě, kdy došlo k ukončení středoškolského studia, posuzuje až pro období školních prázdnin, na základě § 13 odst. 3 zákona č. 117/1995 Sb. Období hlavních školních prázdnin již nelze považovat v daném případě za dobu soustavné přípravy na budoucí povolání, a to z důvodu, že byla po celý měsíc červenec a srpen vykonávána výdělečná činnost, která zakládala účast na nemocenském pojištění. Student tedy může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) pouze za měsíce leden až červen.

V případě, pokud by u zaměstnavatele učinil (podepsal) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání, měl by nárok na základní měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) a dále na měsíční slevu na dani z důvodu studia podle § 35ba odst. 1 písm. f). Měsíční slevu na dani z důvodu studia by však uplatnil jen za měsíc červen. Pokud by chtěl uplatnit slevu na dani z důvodu studia i za předchozí měsíce leden až květen, kdy nebyl výdělečně činný, musel by požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh za rok 2023, anebo podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2023.

Poznámka

Pozor však na výjimku v daném případě, pokud by student po skončení střední školy ve stejném roce začal studovat na vysoké škole!! V takovém případě by se i období školních prázdnin v uvedeném případě považovalo za dobu soustavné přípravy na budoucí povolání, i když byl student po skončení středoškolského studia výdělečně činný. Toto vyplývá ze závěrečné věty uvedené v ustanovení § 13 odst. 3 zákona č. 117/1995 Sb.

     Příklad 180

Ukončení středoškolského studia, poplatník nepokračuje v dalším studiu.

Student střední školy v květnu 2023 odmaturoval. Od 5. srpna 2023 nastoupil do zaměstnání, v pracovněprávním vztahu, který zakládá účast na nemocenském pojištění. V uvedeném případě se jedná o období školních prázdnin, které bezprostředně navazuje na ukončení studia na střední škole. Student vykonával v srpnu výdělečnou činnost v rozsahu podle § 10 zákona, avšak nikoliv po celý kalendářní měsíc. V případě, pokud učiní (podepíše) u svého zaměstnavatele do 30 dnů Prohlášení k dani, může uplatnit jak základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), tak měsíční slevu na dani z důvodu studia podle § 35ba odst. 1 písm. f). Měsíční slevu na dani z důvodu studia však může uplatnit jen za měsíc srpen, za měsíc září již nikoliv. Pokud bude chtít využít slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši za měsíce leden až srpen, může tak využít při podání žádosti o roční zúčtování záloh na dani anebo v daňovém přiznání za rok 2023.

     Příklad 181

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Odlišnost však spočívá, že student po skončení střední školy zahájil studium na vysoké škole, ještě v roce 2023, kdy udělal maturitu na střední škole. Mohlo se jednat o studium prezenční, distanční nebo kombinované, studijní program bakalářský nebo magisterský (případně doktorský). V uvedeném případě by student mohl uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) v roční výši, protože celý rok 2023 je považován za dobu soustavné přípravy na budoucí povolání studiem. Ke skutečnosti, že student v období hlavních školních prázdnin vykonával výdělečnou činnost, se v tomto případě nepřihlíží. Viz poslední větu ustanovení § 13 zákona č. 117/1995 Sb.: „Omezení uvedené v písmenech a) až c) neplatí, stalo-li se dítě studentem vysoké školy v kalendářním roce, v němž ukončilo soustavnou přípravu na povolání na střední škole“.

     Příklad 182

Středoškolský student (studentka) má příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, která není podnikáním (například příjmy zpěvačky, zpěváka, textaře, hudebníka nebo jiné příjmy vyplývající z autorského zákona). V roce 2023 dosáhl z této činnosti příjmy ve výši 182 500 Kč, z toho největší část příjmů obdržel na základě činnosti vykonávané během školních prázdnin. Uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Nejedná se o příjmy zdaněné srážkovou daní podle zvláštní sazby daně. Ve školním roce 2022/2023 ukončil 3. ročník střední školy a od září 2023 studuje ve 4. ročníku střední školy (školní rok 2023/2024). V roce 2023 dosáhl věk 18 let. Má rovněž příjmy ze závislé činnosti, kterou vykonává pro zaměstnavatele po celý kalendářní měsíc srpen 2023 na základě dohody o pracovní činnosti. U zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani. Otázkou k řešení je, v jaké výši lze uplatnit slevu na dani z důvodu studia.

Postup: Student vykonává výdělečnou činnost v rozsahu uvedeném v § 10 zákona č. 117/1995 Sb. V uvedeném případě, i když by byl student považován za OSVČ pro účely důchodového pojištění, není důležitá skutečnost, že vykonává výdělečnou činnost po celý kalendářní měsíc (měsíce). Z ustanovení § 13 odst. 2 písm. a) vyplývá, že za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje také doba od skončení výuky v jednom školním roce do počátku následujícího školního roku, jestliže dítě pokračuje bez přerušení v dalším studiu.

Student tedy může uplatnit jak základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a), tak slevu na dani z důvodu studia podle § 35ba odst. 1 písm. f). Na uplatnění slevy podle § 35ba odst. 1 písm. f) samozřejmě nemá vliv, že student teprve v průběhu roku 2023 dosáhl věku 18 let a stal se zletilým. Rovněž na výši této slevy nemá vliv, že pobíral zdanitelné příjmy jen po část roku. Slevy na dani může uplatňovat v měsíční výši, neboť u zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani.

Nemůže však požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň za rok 2023. Důvodem je skutečnost, že tento student pobírá kromě příjmů ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele i příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, která je zdaňována podle § 7 ZDP.

     Příklad 183

Středoškolský student, občan ČR, studuje na střední škole v ČR. Středoškolské studium řádně ukončil v červnu 2023. Předpokládejme, že studium na vysoké škole zahájil až v roce 2024, a to při zaměstnání. V ČR dosahoval během školních prázdnin (červenec, srpen 2023) příjmy ze závislé činnosti na základě dohody o provedení práce, která nezaložila účast na nemocenském pojištění. Od září 2023 nastoupil u tohoto zaměstnavatele do pracovního poměru. U zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani již v měsíci červenec 2023, kdy vykonával závislou činnost na základě dohody o provedení práce. V roce 2024 dosáhl věk 19 let.

Postup: Student má nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP v poměrné výši, a to za měsíce leden až srpen 2023. Vzhledem k tomu, že u zaměstnavatele podepsal Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání, má nárok jak na základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), tak na měsíční slevu na dani z důvodu studia podle § 35ba odst. 1 písm. f). Měsíční slevu na dani z důvodu studia však může uplatnit jen za měsíce červenec a srpen. Na nárok na tyto slevy nemá vliv, že příjmy ze závislé činnosti dosahuje na základě dohody o provedení práce. Prohlášení k dani u zaměstnavatele může podepsat i poplatník, který vykonává závislou činnost pouze na základě dohody o provedení práce. Vzhledem k tomu, že příjmy dosahuje na základě dohody o provedení práce, za předpokladu, že nezaložila účast na nemocenském pojištění, pak nevykonává v měsících červenec a srpen výdělečnou činnost v rozsahu uvedeném v § 10 zákona.

Pokud poplatník bude chtít využít slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši připadající na měsíce leden až srpen 2023, může tak učinit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování záloha na daň anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2023.

Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje doba od úspěšného skončení závěrečné nebo maturitní zkoušky, je-li tato zkouška vykonána v květnu nebo červnu, do konce období školního vyúčtování školního roku. To znamená období do 30. června 2023. Dále se za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání považuje doba školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia nebo na dobu od úspěšného skončení závěrečné nebo maturitní zkoušky, je-li tato zkouška vykonána v květnu nebo červnu, do konce období školního vyúčtování školního roku, nestanoví-li zákon jinak. To znamená období od 1. července 2023 do 31. srpna 2023. Jinak zákon stanoví v případě, pokud student vykonával po celý kalendářní měsíc výdělečnou činnost podle § 10 zákona. Student v tomto případě však vykonával závislou činnost v červenci a v srpnu na základě dohody o provedení práce, která v uvedeném případě nezaložila účast na nemocenském pojištění. Od září 2023 se však nejedná o dobu soustavné přípravy na budoucí povolání studiem, i když po skončení střední školy pokračuje ve studiu na vysoké škole. Důvodem je okolnost, že se nestal studentem vysoké školy v roce 2023, kdy ukončil střední školu, ale až v roce následujícím. Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje doba od skončení studia na střední škole do dne, kdy se dítě stalo studentem vysoké školy, jestliže dítě pokračuje bez přerušení v dalším studiu [§ 14 odst. 2 písm. a) zákona č. 117/1995 Sb.]. Zde však zahájení studia na vysoké škole nenavazovalo bezprostředně na ukončení studia na střední škole.

     Příklady:
Studium na vyšší odborné škole

     Příklad 184

Občan, kterému je 22 let, ve školním roce 2022/2023 studuje na vyšší odborné škole formou denního studia. Má příjmy ze zaměstnání na základě dohody o pracovní činnosti. Studium má skončit v roce 2024. Otázka zní, zda tento občan může v roce 2023 uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP z důvodu studia.

Studium na vyšší odborné škole je pro tyto účely považováno za studium středoškolské. Vzhledem k tomu, že se jedná o denní formu studia, není podstatné, že v roce 2023, kdy nedošlo k ukončení studia, má tento student příjmy z výdělečné činnosti v rozsahu uvedeném v § 10 zákona. Může uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), a slevu na dani podle § 35 odst. 1 písm. f) ZDP z důvodu studia v roční výši. Uplatnit může tyto slevy i v měsíční výši, za předpokladu, že podepíše u svého zaměstnavatele Prohlášení k dani. Pokud by chtěl využít slevy na dani v roční výši, může tak učinit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování, kterou podepíše u svého zaměstnavatele nejpozději do 15. února 2024, nebo v rámci podaného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023.

     Příklad 185

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Občan však ukončí řádně studium v květnu 2023. Má příjmy ze zaměstnání na základě dohody o pracovní činnosti. Tuto činnost vykonává od 10. července 2023.

Jedná se opět o středoškolské studium. Občan může uplatnit základní slevu na dani v roční výši a slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši za měsíce leden až červenec 2023. Za měsíc srpen již slevu na dani z důvodu studia uplatnit nemůže, protože se jedná o období školních prázdnin, které bezprostředně navazuje na ukončení studia, a po celý kalendářní měsíc srpen 2023 vykonával výdělečnou činnost v rozsahu podle § 10 zákona.

     Příklad 186

Obdobná situace, jako v předchozím případě, avšak občan pokračuje v kalendářním roce ve studiu na vysoké škole, a to v roce 2023, kdy ukončil studium na vyšší odborné škole.

V takovém případě bude moci uplatnit slevu na dani z důvodu studia v roční výši, neboť k tomu, že po celý kalendářní měsíc srpen 2023 měl příjmy z výdělečné činnosti v rozsahu podle § 10 zákona, se v tomto případě nepřihlíží (viz § 13 odst. 3 zákona č. 117/1995 Sb.).

     Příklad 187

Občan, kterému je 23 let, má příjmy ze zaměstnání (pracovní poměr), je ženatý. Od září 2023 nastupuje k dálkovému studiu na vyšší odborné škole. Nadále chodí do zaměstnání. Otázka zní, zda tento občan může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP.

Toto studium se pro tyto účely považuje za studium středoškolské [§ 12 odst. 2 písm. c) zákona č. 117/1995 Sb.]. Nejedná se však o denní formu studia. Z tohoto pohledu se pak nejedná o soustavnou přípravu tohoto občana („dítěte“) na budoucí povolání v případě, je-li student výdělečně činný v zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění [§ 12 odst. 1 písm. a) zákona č. 117/1995 Sb.]. Pracovní poměr je činnost, která zakládá účast na nemocenském pojištění. Občan tedy nemůže uplatnit slevu na dani z důvodu studia.

     Příklady:
Studium na vysoké škole

     Příklad 188

Studentka vysoké školy v ČR, která dovršila v květnu 2023 věk 26 let a formou prezenčního studia studuje v magisterském studijním programu, dosahovala v roce 2023 příjmy ze závislé činnosti na základě dohody o pracovní činnosti. Otázka zní, v jaké výši může tento poplatník uplatnit slevy na dani podle § 35ba.

Tato studentka bezesporu může uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a). Zbývá vyřešit, v jaké výši lze uplatnit slevu na dani z důvodu vysokoškolského studia. Studentka nestuduje v doktorském studijním programu (§ 47 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách), ale v magisterském studijním programu (§ 46 zákona č. 111/1998 Sb.). Studentka dovršila věk 26 let, nesplňuje tedy k 1. červnu 2023 podmínku, že se připravuje v doktorském studijním programu. Může tedy uplatnit slevu na dani pro studenty podle § 35ba odst. 1 písm. f) jen za měsíce leden až květen 2023. Částka slevy vychází ve výši 4 020 Kč / 12 x 5 = 1 675 Kč. 

     Příklad 189

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Studentka vysoké školy v ČR studuje doktorský studijní program. V průběhu února 2023 dovršila věk 28 let. Studium ukončí v roce 2024. V období květen až září 2023 dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané na základě dohody o pracovní činnosti a dohody o provedení práce.

Tato studentka může uplatnit slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši pouze za měsíce leden až únor 2023, a to z důvodu dosažení limitu věku 28 let. V případě, pokud podepíše u zaměstnavatele Prohlášení k dani, může uplatnit základní slevu na dani. Měsíční slevu na dani z důvodu studia však uplatnit nemůže, neboť příjmy dosahuje již v měsících, kdy dovršila věk 28 let. Může však zaměstnavatele požádat po skončení roku 2023 o roční zúčtování záloh na daň a využít tak slevy na dani z důvodu studia v poměrné výši za měsíce leden až únor 2023. Samozřejmě může využít i základní slevu na dani na poplatníka v roční výši.

     Příklad 190

Studentka vysoké školy v ČR, která dosáhla v červenci 2023 věk 24 let a formou prezenčního studia studuje v magisterském studijním programu. V roce 2023 dosahuje příjmy ze závislé činnosti na základě dohody o provedení práce v měsících červenec až září. V průběhu roku 2023 nepřerušila, ani neukončila studium. Otázkou k řešení je, v jaké výši lze uplatnit slevu na dani z důvodu vysokoškolského studia a základní slevu na dani podle § 35ba.

Studentka může uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a). Dále může uplatnit slevu na dani z důvodu studia, v roční výši 4 020 Kč podle § 35ba odst. 1 písm. f). Obě slevy může uplatnit již v měsíční výši u svého zaměstnavatele, za předpokladu, že má podepsané Prohlášení k dani. V případě, pokud nastoupila do práce dnem 1. července 2018 a podepsala Prohlášení k dani do 30 dnů, pak může uplatnit měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), a dále měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f).

Vzhledem k tomu, že měsíční slevu na dani podle § 35ba uplatní jen za měsíce červenec až září, zbude určitá část těchto slev na dani nevyužita. Slevy na dani v roční výši 30 840 Kč a 4 020 Kč však může studentka využít při žádosti o provedení ročního zúčtování, kterou podepíše u svého zaměstnavatele nejpozději do 15. února 2024 nebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023. Skutečnost, že dosáhla věku 24 let, není v daném případě podstatná. Výše roční slevy na dani podle § 35ba není závislá na tom, že pobírala příjem ze závislé činnosti jen po část kalendářního roku.

     Příklad 191:

Svobodná studentka vysoké školy v ČR, která dosáhla v srpnu 2023 věk 25 let a formou distančního (dálkového) studia (nebo formou kombinovaného studia) studuje v bakalářském studijním programu, dosahovala v roce 2023 příjmy ze závislé činnosti, která zakládá účast na nemocenském pojištění (dohoda o pracovní činnosti, pracovní poměr, dohoda o provedení práce nad 10 000 Kč měsíčně). Vysokoškolské studium přerušila dne 15. listopadu 2023 z důvodu očekávaného porodu v době, kdy lze zahájit mateřskou dovolenou dle § 195 zákoníku práce. Otázkou k řešení je, v jaké výši lze uplatnit slevu na dani z důvodu vysokoškolského studia.

Jedná se o studentku, která nedovršila věk 26 let. Doba soustavné přípravy na budoucí povolání studiem se posuzuje podle § 12 až § 15 zákona č. 117/1995 Sb. Z tohoto zákona vyplývá, že za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje mimo jiné studium na středních a vysokých školách v ČR, s výjimkou dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia na středních školách, je-li dítě v době takového studia výdělečně činné podle § 10 nebo má-li v době takového studia nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci. Pokud jde o jednotlivé formy studia na středních školách, viz § 25 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon.

Z uvedeného vyplývá, že v případě vysokoškolského studia není pro účely uplatnění ostatní slevy na dani z důvodu studia podstatná forma studia (distanční, prezenční, kombinovaná). Což znamená, že i dálkové studium VŠ se považuje za dobu soustavné přípravy dítěte na budoucí povolání (na rozdíl od studia na střední škole). Není také podstatné, zda studentka vykonávala během studia výdělečnou činnost, která by zakládala účast na nemocenském pojištění. Tedy v případě, pokud by pracovala u zaměstnavatele například na základě dohody o pracovní činnosti, měla by přesto nárok na slevu na dani z důvodu studia, i když dohoda o pracovní činnosti je výdělečná činnost, která zakládá účast na nemocenském pojištění.

V uvedeném případě je podstatnou skutečností den, kdy přerušila vysokoškolské studium a důvod přerušení studia. V tomto směru významnou změnu přinesla novela, provedená zákonem č. 48/2013 Sb. s účinností od 1. dubna 2013. Doba přerušení studia na vysoké škole, po kterou by jinak trvala mateřská nebo rodičovská dovolená, se považuje rovněž za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání. Cílem novely bylo usnadnit studium vysoké školy v průběhu mateřství a rodičovství. Slevu na dani z důvodu vysokoškolského studia lze uplatnit, i když tato studentka přerušila studium, neboť důvodem pro přerušení studia bylo těhotenství, porod dítěte a rodičovské povinnosti. Maximální výše slevy na dani z důvodu studia by tedy za rok 2023 představovala částku 4 020 Kč / 12 x 12 měsíců = 4 020 Kč.

     Příklad 192

Zahraniční občan, který je z Ukrajiny, kde je i daňovým rezidentem, studuje na vysoké škole v ČR magisterský studijní program formou kombinovaného studia (kombinace prezenčního a distančního studia). Během studia v roce 2023 dosahuje příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území ČR. Dále dosahuje příjmy v zahraničí. V roce 2023 dosáhl věk 25 let. Otázkou k řešení je, v jaké výši lze uplatnit slevu na dani z důvodu studia, pokud by tento zahraniční student podával daňové přiznání.

V uvedeném případě není důležitá forma studia, ani studijní program, protože student nedovršil věk 26 let. Pro uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) není důležité, zda splnil podmínku, že podíl jeho příjmů ze zdrojů na území ČR dosahuje alespoň 90 % jeho celosvětových příjmů. Základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) ve výši 30 840 Kč může uplatnit nezávisle na tom, jaký je zmíněný podíl příjmů ze zdrojů v ČR k jeho celkovým příjmům. Může rovněž uplatnit slevu na dani z důvodu studia v roční výši 4 020 Kč. Okolnost, že dosahuje během vysokoškolského studia jak příjmy v ČR, tak a v zahraničí nemá na uplatnění této slevy vliv. V případě, pokud by u zaměstnavatele učinil (podepsal) Prohlášení k dani, mohl by tento student uplatnit základní slevu na dani v měsíční výši a měsíční slevu na dani z důvodu studia. Skutečnost, že se nejedná o daňového rezidenta členského státu EU nebo státu tvořícího EHP není v případě slevy na dani na studenta důležitá.

Je možné ještě připomenout, že poplatník, který se na území ČR zdržuje pouze za účelem studia, má daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, i v případě, že se na území ČR obvykle zdržuje (§ 2 odst. 3 ZDP). V uvedeném případě se však student zdržoval na území též z důvodu, že vykonával závislou činnost v ČR, avšak nestal se daňovým rezidentem ČR, protože jeho středisko životních zájmů zůstalo na Ukrajině (rodina apod.).

     Příklad 193

Řádné ukončení studia na vysoké škole.

Občan ČR ukončil v dubnu 2023 řádně studium na vysoké škole. Od měsíce červenec 2023 vykonává závislou činnost u zaměstnavatele, na základě dohody o pracovní činnosti, popřípadě v pracovním poměru. Podepsal Prohlášení k dani u zaměstnavatele do 30 dnů od vstupu do zaměstnání. V zaměstnání skončil ke dni 30. listopadu 2023 a do konce roku již nikde nepracoval.

V daném případě může tento občan uplatnit základní slevu na dani v roční výši 30 840 Kč. Dále může uplatnit slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši za měsíce leden až květen 2023. Za dobu soustavné přípravy na budoucí povolání studiem se považuje také kalendářní měsíc, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, a dále kalendářní měsíc následující po měsíci, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, pokud dítě nevykonává po celý tento měsíc výdělečnou činnost podle § 10 ani nemá po celý kalendářní měsíc nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo podporu při rekvalifikaci [§ 14 odst. 2 písm. b) zákona č. 117/1995 Sb.]. V případě, pokud měl podepsané Prohlášení k dani u zaměstnavatele, mohl uplatnit nárok na základní slevu na dani v měsíční výši 2 570 Kč. Může však požádat svého bývalého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na dani ve lhůtě do 15. února 2019 anebo podat daňové přiznání za rok 2023. Tak využije základní slevu na dani v roční výši 30 840 Kč a slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši 4 020 Kč / 12 x 5 = 1 675 Kč.

     Příklad 194

Obdobná situace jako v předchozím případě, student však již během vysokoškolského studia vykonával od února 2023 do dubna 2023 závislou činnost na základě dohody o pracovní činnosti. Od 1. května nastoupil k jinému zaměstnavateli do pracovního poměru. Podepsal Prohlášení k dani u zaměstnavatele do 30 dnů od vstupu do pracovního poměru, tj. v daném případě do 30. května 2023. U dohody o pracovní činnosti neměl podepsané Prohlášení k dani.

V daném případě může tento občan uplatnit základní slevu na dani na poplatníka v roční výši. Dále může uplatnit slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši za měsíce leden až duben 2023. Za měsíc květen již slevu na dani z důvodu studia uplatnit nemůže, protože se jedná o kalendářní měsíc následující po řádném ukončení vysokoškolského studia, ve kterém po celý měsíc vykonával výdělečnou činnost podle § 10. Uplatnit základní slevu na dani v měsíční výši 2 570 Kč může až od měsíce květen 2023, kdy podepsal Prohlášení k dani. Nemůže však požádat svého posledního zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na dani ve lhůtě do 15. února 2024. Důvodem je skutečnost, že neměl u všech svých zaměstnavatelů podepsané Prohlášení k dani. Může však podat daňové přiznání za rok 2023. Tak využije možnost uplatnit základní slevu na dani v roční výši 30 840 Kč a slevu na dani z důvodu studia v poměrné výši 4 020 Kč / 12 x 4 = 1 340 Kč. 

Měsíční sleva na dani podle § 35ba

Kdo může uplatnit slevy na dani podle § 35ba v měsíční výši:

ZDP umožňuje v měsíční výši uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) v měsíční výši a slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f) v měsíční výši v případě poplatníků, kteří jsou z pohledu ZDP považováni za zaměstnance.

Za zaměstnance je z pohledu ZDP považován poplatník s příjmy ze závislé činnosti, které jsou daňově zařazeny pod § 6 ZDP. Skutečnost, že tato možnost je dána pro zaměstnance vyplývá z ustanovení § 35d odst. 1 ZDP: „Poplatník s příjmy podle § 6 může při výpočtu zálohy podle § 38h odst. 4 uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f) a na daňové zvýhodnění“.

Poplatník (zaměstnanec), který neučinil (nepodepsal) u zaměstnavatele prohlášení k dani:

Pokud poplatník Prohlášení k dani neučinil (nepodepsal) u zaměstnavatele v příslušné lhůtě, pak nelze v příslušném měsíci při výpočtu zálohy na daň uplatnit u zaměstnavatele základní slevu na dani v měsíční výši ani nelze uplatnit ostatní slevy na dani v měsíční výši podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f) v příslušné částce. Tato omezení vyplývá z § 38h odst. 5 ZDP: „U poplatníka, který u plátce neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, se při výpočtu zálohy nepřihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění“

Poplatník (zaměstnanec), který učinil (podepsal) u zaměstnavatele prohlášení k dani ve stanovené lhůtě:

Nutnou podmínkou pro uplatnění základní slevy na dani podle § 35ba v měsíční výši a ostatních slev na dani v měsíční výši podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f) ZDP je, zda se jedná o poplatníka (občana), který učinil (podepsal) u svého zaměstnavatele (plátce daně z příjmů ze závislé činnosti) tzv. „Prohlášení k dani“.

Lhůty pro podpis Prohlášení:

Lhůty, ve kterých musí občan učinit (podepsat) Prohlášení k dani, jsou uvedeny v § 38k odst. 4 ZDP. Poplatník musí učinit Prohlášení k dani do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušný kalendářní rok.

Další podmínky:

Jak vyplývá z ustanovení § 38k odst. 6, poplatník (tzn. zaměstnanec) může učinit Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 na stejné období (tzn. měsíc) kalendářního roku pouze u jednoho plátce (tzn. zaměstnavatele).

Lhůta pro prokázání nároku na slevu na dani podle § 35ba příslušnými doklady:

Pouhé učinění (podpis) Prohlášení k dani není postačující podmínkou pro poskytnutí příslušné slevy na dani podle § 35ba písm. c) až f) ZDP. Poplatník musí též prokázat svůj nárok na poskytnutí slevy na dani příslušnými doklady.

Lhůty pro prokázání rozhodných skutečnosti jsou stanoveny následovně:

•    Poplatník je povinen prokázat plátci daně skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba při výpočtu záloh nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly (§ 38k odst. 1).

•    Při nástupu do zaměstnání je lhůta dodržena, prokáže-li poplatník tyto skutečnosti do 30 dnů ode dne nástupu do zaměstnání (38k odst. 1).

•    Nárok na poskytnutí slevy na dani podle § 35ba prokazuje poplatník plátci daně rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu a každoročně dokladem o výplatě důchodu, uplatňuje-li slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) nebo d) z důvodu, že je mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně nebo invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně.

Postup zaměstnavatele:

•    K předloženým dokladům přihlédne plátce daně počínaje kalendářním měsícem následujícím po měsíci, v němž budou tyto skutečnosti plátci daně prokázány, nejdříve však počínaje kalendářním měsícem, na jehož počátku (tj. 1. dni) byly skutečnosti rozhodné pro uznání slevy na dani podle § 35ba splněny, učiní-li poplatník současně Prohlášení podle § 38k odst. 4, anebo tyto skutečnosti v již učiněném prohlášení současně uvede.

-   Výjimka: Pokud však zaměstnanec učiní prokazatelně Prohlášení k dani ve lhůtě 30 dnů po vstupu do zaměstnání, popřípadě každoročně nejpozději do 15. února, přihlédne zaměstnavatel k prokázaným skutečnostem již ode dne nástupu do zaměstnání, popřípadě ve druhém případě již při výpočtu zálohy na daň za měsíc leden běžného kalendářního roku, jak vyplývá z § 38k odst. 4 ZDP.

•    K předloženým dokladům potvrzujícím skutečnost, že poplatník nebo vyživované dítě je studentem nebo žákem soustavně se připravujícím na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, však plátce daně přihlédne již počínaje kalendářním měsícem, v němž budou tyto skutečnosti plátce daně prokázány (§ 38k odst. 1).

Postup při uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f) ZDP v měsíční výši lze rozdělit na následující situace:

1)  jedná se o zaměstnance, který JE daňovým rezidentem v ČR,

2)  jedná se o zaměstnance, který NENÍ daňovým rezidentem v ČR,

1)  V případě zaměstnance, který JE daňovým rezidentem v ČR:

•    Jedná se o zaměstnance, který má příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6, ze kterých se sráží záloha na daň podle § 38h.

•    Má učiněné (podepsané) Prohlášení k dani v příslušné lhůtě.

Postup:

-   Zaměstnavatel poskytne měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f), pokud jsou splněny příslušné podmínky.

-   Sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) se v měsíční výši neposkytuje.

•    Nemá učiněné (podepsané) Prohlášení k dani v příslušné lhůtě.

Postup:

-   Zaměstnavatel neposkytne měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f).

-   Sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) se v měsíční výši neposkytuje.

Upozornění

Některé výjimky platí v případě příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí, popřípadě pokud jde mzda k tíži stálé provozovny umístěné v zahraničí.

2)  V případě zaměstnance, který NENÍ daňovým rezidentem v ČR:

•    Jedná se o zaměstnance, který má příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6, ze kterých se sráží záloha na daň podle § 38h.

•    Má učiněné (podepsané) Prohlášení k dani v příslušné lhůtě.

Postup:

-   Zaměstnavatel poskytne pouze měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f), pokud jsou splněny příslušné podmínky.

-   Slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až e) se v měsíční výši neposkytnou.

-   Sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) se v měsíční výši neposkytuje.

•    Nemá učiněné (podepsané) Prohlášení k dani v příslušné lhůtě.

Postup:

-   Zaměstnavatel neposkytne měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f).

-   Sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) se v měsíční výši neposkytuje.

Sleva za umístění dítěte v předškolním zařízení podle § 35bb

Novela zákona o daních z příjmů, provedená zákonem č. 247/2014 Sb., o poskytování služby péče o dítě v dětské skupině přinesla s účinností se již pro rok 2014 významnou novinku, týkající se uplatnění slevy na dani za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona. Novela ZDP provedená zákonem č. 170/2017 Sb. pak přinesla některá upřesnění v uplatňování této slevy na dani.

Podmínky pro uplatnění této slevy jsou následující:

•    jedná se o vyživované dítě, které žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti (není však uvedeno, v jakém státě),

•    sleva náleží za vyživované dítě poplatníka, avšak v případě vlastního vnuka nebo vnuka druhého z manželů lze slevu uplatnit jen za podmínky, že jsou v péči, která nahrazuje péči rodičů (pro bližší vysvětlení lze uvést, že „vnukem“ se rozumí rovněž „vnučka“),

•    v případě, pokud dítě vyživuje v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může tuto slevu za umístění dítěte uplatnit ve zdaňovacím období jen jeden z těchto poplatníků.

Předškolní zařízení:

Předškolním zařízením je:

•    mateřská škola podle školského zákona nebo obdobné zařízení v zahraničí,

•    zařízení služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona upravujícího poskytování služby péče o dítě v dětské skupině nebo obdobné zařízení v zahraničí,

•    zařízení péče o dítě předškolního věku provozovaná na základě živnostenského oprávnění, pokud charakter takto poskytované péče je srovnatelný s péčí poskytovanou:

-   zařízením služby péče o dítě v dětské skupině podle zákona upravujícího poskytování služby péče o dítě v dětské skupině (zákon č. 247/2014 Sb.), nebo

-   mateřskou školou podle školského zákona.

Zařízení, které nesplňuje výše uvedená kritéria předškolního zařízení, případně není zapsáno v příslušném rejstříku či evidenci, popřípadě nemá příslušné živnostenské oprávnění, tak není oprávněno vystavovat příslušné potvrzení o vynaložených výdajích za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení pro účely uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. g) počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016. Nelze tedy uplatnit slevu na dani za nahodilé hlídání dítěte například v dětském koutku v obchodním domě nebo hlídání chůvou nesplňující uvedená kritéria a podmínky.

Na druhou stranu si lze povšimnout, že předškolním zařízením se rozumí i obdobné zařízení umístěné v zahraničí, pokud je obdobné mateřské škole nebo zařízení služby péče o dítě v dětské skupině. Uvedená možnost zřejmě sleduje možnost uplatnění této slevy i pro daňové nerezidenty, avšak v praxi je otázkou, jak bude zahraničním předškolním zařízením vystavováno potvrzení o výši této slevy, když na potvrzení má být mimo jiné uveden datum zápisu předškolního zařízení do školního rejstříku (platí od 1. 7. 2017 na základě novely provedené zákonem č. 170/2017 Sb.).

Výše slevy:

•    výše slevy je dána výší výdajů prokazatelně poplatníkem vynaložených za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení na dané zdaňovací období, a to za předpokladu, že poplatník tyto výdaje neuplatnil jako daňový výdaj podle § 24 ZDP [viz související novelizované ustanovení § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP), do kterého je od 1. července 2017 přesunuta právní úprava původně uvedená až do roku 2016 v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zw) ZDP],

•    výše slevy je limitována tak, že maximálně může být uplatněna za každé vyživované dítě až do výše minimální mzdy, přičemž definice minimální mzdy je od 1. 1. 2015 pro účely daně z příjmů uvedena ve zcela novém ustanovení § 21g ZDP. Pro rok 2022 jde tak o částku 16 200 Kč (pokud má poplatník 2 děti v předškolním zařízení, pak se maximální částka slevy úměrně zvyšuje, tj. na 2 x 16 200 Kč = 32 400 Kč). Pokud by tedy na potvrzení od předškolního zařízení byla na 1 dítě za rok 2022 uvedena částka vyšší než minimální mzda, lze jako slevu na dani uplatnit jen částku ve výši minimální mzdy. Pro rok 2022 byla výše minimální mzdy stanovena na 16 200 Kč na základě nařízení vlády č. 405/2021 Sb. Pro rok 2023 byla minimální mzda zvýšena na částku 17 300 Kč.

Potvrzení vydané předškolním zařízením:

•    výše nároku na slevu za umístění dítěte se prokazuje potvrzením předškolního zařízení o výši vynaložených výdajů za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v těchto zařízeních,

•    potvrzení předškolního zařízení přitom musí obsahovat:

-   jméno vyživovaného dítěte poplatníka,

-   celkovou částku výdajů, kterou za něj za dané zdaňovací období poplatník vynaložil a

-   datum zápisu tohoto zařízení do školského rejstříku nebo evidence poskytovatelů nebo datum vzniku jeho živnostenského oprávnění [§ 38l odst. 2 písm. f) ZDP v novelizovaném znění na základě zákona č. 170/2017 Sb.].

Lze si povšimnout, že povinnou náležitostí tohoto potvrzení není datum narození dítěte ani jeho rodné číslo.

Po praktické stránce to znamená, že v případě, pokud předškolní zařízení splní uvedené časové kritérium až v průběhu zdaňovacího období (například až od měsíce září 2023 bude zapsáno do školského rejstříku nebo evidence poskytovatelů nebo mu vznikne příslušné živnostenské oprávnění) sleva za umístění vyživovaného dítěte v takovém předškolním zařízení se poskytne až od tohoto časového okamžiku (dne).

V případě, pokud poplatník podává daňové přiznání, jako přílohu daňového přiznání pak připojí výše uvedené potvrzení s požadovanými náležitostmi dle § 38l odst. 2 písm. f) ZDP. Tiskopis pro uplatnění slevy za umístění dítěte v předškolním zařízení na webových stránkách České finanční správy však vydán nebyl. Důvodem je, že jsou závazně předepsány pouze obsahové náležitosti dotyčného potvrzení, nikoliv však jeho formální podoba.

Změny od roku 2018:

Pro uplatnění slevy za umístění dítěte je rozhodující vynaložení výdajů (tzv. „školkovné“), které se vztahují k faktickému umístění dítěte v předškolním zařízení v daném zdaňovacím období (v kalendářním roce), a nikoliv okamžik jejich samotné úhrady. Poplatník tedy může uplatnit výdaje, které byly skutečně během daného zdaňovacího období vynaloženy („spotřebovány“) za umístění dítěte v předškolním zařízení. Okamžik samotné úhrady školkovného tak již pro tento účel není rozhodující, ale jeho skutečné „spotřebovávání“ dítětem v daném zdaňovacím období.

Pokud tedy platba za školkovné za prosinec 2022 byla zaplacena v lednu 2023, patří příslušná částka pro uplatnění slevy rovněž do roku 2022. Blíže viz též webové stránky České finanční správy, kde byla 28. prosince 2018 zveřejněna „Informace určená předškolním zařízením k vydávaným potvrzením pro účely uplatnění slevy za umístění dítěte“.

Co se počítá do školkovného:

•    Do školkovného se počítá měsíční úplata za předškolní vzdělávání, kterou vybírá daná školka.

•    Pozor! Stravné není součástí školkovného v mateřské škole.

•    Příspěvky na divadlo a další kulturní akce, stejně jako platby za autobus, výlet nebo zájmové kroužky, tyto rovněž nejsou součástí školkovného.

Pokud tedy školka vybírá úplatu za předškolní vzdělávání například ve výši 800 Kč měsíčně + 140 Kč stravné na den, tak při umístění dítěte ve školce během celého školního roku je školkovné celkem 8 000 Kč = 10 měsíců x 800 Kč. Podrobnosti týkající se mateřských škol upravuje vyhláška č. 14/2005 Sb., o předškolním vzdělávání. K tomu lze ještě doplnit, že zvláštním typem mateřské školy je tzv. „lesní mateřská škola“ (viz § 34 školského zákona).

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    Po skončení kalendářního roku u zaměstnavatele v rámci Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podané ve lhůtě do 15. února v návaznosti na učiněné Prohlášení k dani a za podmínky, že zaměstnanec nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 a 7 ZDP). Není nutné přikládat čestné prohlášení druhého z rodičů, že neuplatňuje slevu na dani za umístění dítěte, neboť takové prohlášení je již uvedeno na formuláři Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (formulář MFin 5457/B)

•    Nebo po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

•    Slevu na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení uplatní zaměstnanec v Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění tak, že uvede jméno a příjmení dítěte (dětí), jeho rodné číslo a vynaloženou částku v Kč. Na rozdíl od uplatnění slevy na dani na manželku (manžela) tedy není umožněno uvést pouze datum narození ve tvaru DD.MM.RRRR.

Daňový nerezident ČR:

-   Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 a § 38h odst. 13 ZDP).

-   Úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35ba odst. 2 ZDP).

-   Povinnou přílohou daňového přiznání je v tomto případě též potvrzení předškolního zařízení o výši výdajů vynaložených za umístění vyživovaného dítěte. Praktický problém může nastat v případě, kdy se bude jednat o obdobné zařízení jako je mateřská škola, avšak toto zařízení je v zahraničí [§ 35bb odst. 6 písm. a) ZDP], vzhledem k tomu, jaké obsahové náležitosti má toto potvrzení obsahovat dle § 38l odst. 2 písm. f) ZDP.

Upozornění

Slevu na dani může uplatnit poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Pro daňové rezidenty jiných států to tedy umožněno není (včetně Ukrajiny). Jiná situace může nastat, pokud se v průběhu daného roku poplatník stane daňovým rezidentem ČR například z důvodu, že se obvykle zdržuje na území ČR a má zde „stálý byt“ i středisko životních zájmů (§ 2 odst. 2 ZDP).

Školkovné a daňové zvýhodnění na děti:

Uplatnění školkovného není závislé na tom, zda poplatník též uplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Jinak řečeno, může nastat i situace, kdy jeden z rodičů uplatní slevu na dani za umístění dítěte (školkovné) a druhý z rodičů uplatní na totéž dítě daňové zvýhodnění dle § 35c (viz dále).

Je nutné si však uvědomit, že školkovné sníží daň maximálně do nuly, naproti tomu daňové zvýhodnění na vyživované dítě může snížit daň i do záporné částky (odborně řečeno, vznikne nárok na daňový bonus).

Dále není zakázáno, aby si rodiče „předškolní děti mezi sebou rozdělili“. To znamená, že slevu za umístění dítěte například za dceru uplatní jeden z rodičů a slevu za umístění dítěte za syna uplatní druhý z rodičů. To v praxi bude záležet na tom, co je pro rodiče nejvíce daňově výhodné. Jedná se o legální daňovou optimalizaci.

Určitou komplikací představuje situace, kdy zaměstnanec má umístěné dítě v předškolním zařízení, které provozuje jeho zaměstnavatel. V případě, pokud zaměstnavatel uplatňuje výdaje na provoz tohoto předškolního zařízení jako výdaje daňově [§ 24 odst. 2 písm. zs)], pak není u zaměstnance splněna podmínka pro osvobození od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. d) bod 2, tj. poskytnutí dotyčného nepeněžního plnění (použití mateřské školy) na vrub nedaňových výdajů. V případě, pokud zaměstnanec zaměstnavateli za umístění dítěte neplatí žádnou částku nebo platí nižší cenu v porovnání s ostatními osobami, příslušný rozdíl představuje zdanitelný nepeněžní příjem (mzdu) dle § 6 odst. 1 písm. d) v návaznosti na § 6 odst. 3 včetně odvodů na sociální a zdravotní pojištění.

Daňové přiznání k dani z příjmů:

V případě, pokud poplatník uplatňuje uvedenou slevu na dani za umístění dítěte (tzv. „školkovné“) v přiznání k dani z příjmů fyzických osob, uvede příslušnou částku na řádku 69a tohoto daňového přiznání.

8.2  Sleva na dani v případě zastavené exekuce

Počínaje rokem 2022 lze využít nový druh slevy na dani uvedený v § 35 odst. 4 ZDP. Jedná se o slevu na dani za zastavenou exekuci. Je možné tuto slevu uplatnit až po skončení roku 2022, a to buď u zaměstnavatele v rámci žádosti o roční zúčtování, nebo v rámci daňového přiznání. Za tímto účelem byl vydán vzor č. 3 Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (formulář MFin 5457/B).

Daň z příjmů lze tak snížit o slevu za zastavenou exekuci ve výši náhrady přiznané exekutorem při zastavení exekuce. Sleva se týká nízkých pohledávek do maximální výše 1 500 Kč. Výše náhrady činí 30 % z vymáhané maximální hodnoty. To znamená, že maximální výše slevy na dani za jednu exekuci činí maximálně 450 Kč.

Zaměstnance prokáže nárok na tuto slevu usnesením o zastavení exekuce [§ 38l odst. 2 písm. g) ZDP]. Ustanovení § 35 odst. 4 ZDP přitom nerozlišuje, zda se jedná o zaměstnance, který je nebo není daňovým rezidentem ČR.

8.3  Daňové zvýhodnění na děti (§ 35c)

Nárok na daňové zvýhodnění

Legislativní rámec:

Daňové zvýhodnění na vyživované dítě se poskytuje poplatníkům, kteří vyživují dítě, které s nimi žije ve společně hospodařící domácnosti, a to při splnění podmínek uvedených v § 35c ZDP.

Kdo může uplatnit nárok na daňové zvýhodnění:

•    Nárok na daňové zvýhodnění může uplatnit i poplatník, který pobírá starobní důchod, při splnění podmínek uvedených v § 35c ZDP. Obdobně v případě poplatníka, který pobírá předčasný starobní důchod nebo tzv. „předdůchod“, který pobírá z finančních prostředků ze svého doplňkového penzijního spoření.

•    Nárok na daňové zvýhodnění může uplatnit v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období pouze jeden z poplatníků, pokud se jedná o situaci, kdy dítě vyživuje ve společně hospodařící domácnosti více poplatníků (například manželé, kteří jsou rodiči dítěte, k této problematice viz podrobněji dále v textu).

•    Nárok na daňové zvýhodnění na děti mohou uplatnit i poplatníci, kteří nemají příjem ze závislé činnosti (pokud mají jiný zdroj příjmů), popřípadě pokud pobírali příjem ze závislé činnosti jen po část roku.

•    Nárok na daňové zvýhodnění má i poplatník, u kterého se vzhledem k výši jeho příjmů uplatní sazba daně ve výši 23 % podle § 16 ZDP z důvodu, že jeho základ daně přesahuje 48násobek průměrné mzdy.

•    Nárok na daňové zvýhodnění má i poplatník, který není daňovým rezidentem v ČR, za předpokladu splnění podmínky, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech jeho příjmů, s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35c odst. 5).

Upozornění

Daňové zvýhodnění může uplatnit pouze poplatník, který s vyživovaným dítětem žije ve společně hospodařící domácnosti a je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

•    Podmínkou není, že se jedná o dítě, které má české státní občanství. V případě, kdy dítě nemá přidělené rodné číslo (například z důvodu, že se narodilo v zahraničí), v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob se uvádí datum narození ve tvaru DD.MM.RRRR

•    Nárok na „měsíční daňové zvýhodnění“ formou měsíční slevy na dani podle § 35c, případně formou měsíčního daňového bonusu, má:

-   pouze poplatník s příjmy zdaňovanými podle § 6 ZDP, tedy poplatník s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 35d odst. 1),

-   který je daňovým rezidentem v ČR (§ 38h odst. 13),

-   při splnění podmínky, že učinil (podepsal) Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 u svého zaměstnavatele, a současně splnil další podmínky, uvedené v zákonu o daních z příjmů.

Kdo nemůže uplatnit nárok na daňové zvýhodnění:

•    Daňové zvýhodnění nemůže uplatnit poplatník, který není daňovým rezidentem ČR a není ani daňovým rezidentem jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. To znamená po praktické stránce, že daňové zvýhodnění nemůže uplatnit fyzická osoba, která je například z Ukrajiny, obvykle se zdržuje na území ČR, avšak podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění není daňovým rezidentem v ČR. Obdobně v případě fyzické osoby, která je daňovým rezidentem například Ruska, Číny, Vietnamu, USA, Kanady, a vzhledem k odchodu Velké Británie z EU, též daňový rezident Velké Británie.

•    Daňové zvýhodnění nemůže uplatnit poplatník, se kterým vyživované dítě nežije ve společně hospodařící domácnosti (například v případě rozvedených manželů).

•    Daňové zvýhodnění nemůže uplatnit poplatník na dítě, které se dle § 35c nepovažuje za vyživované dítě.

•    Daňové zvýhodnění nemůže uplatnit poplatník, kterému byl poskytnut příslib investiční pobídky a který uplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo § 35b ZDP.

Výše daňového zvýhodnění v roční výši:

Výše daňového zvýhodnění je stanovena odstupňovaně v závislosti na počtu vyživovaných dětí. S účinností od kalendářního roku 2021 platí následující částky:

-   na jedno vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti ve výši 15 204 Kč ročně,

-   na druhé vyživované dítě ve výši 22 320 Kč ročně,

-   na třetí a každé další dítě ve výši 27 840 Kč ročně.

Vzhledem k uvedené progresi to znamená, že v případě, pokud poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti více dětí, částka daňového zvýhodnění se úměrně zvyšuje. Počínaje třetím dítětem však zůstává jednotlivá částka na další dítě již konstantní ve výši 27 840 Kč. To znamená, že v případě, pokud poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti po celý kalendářní rok:

•    2 děti, daňové zvýhodnění je poskytnuto ve výši 37 524 Kč = 15 204 Kč + 22 320 Kč,

•    3 děti, daňové zvýhodnění je poskytnuto ve výši 65 364 Kč = 15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč,

•    4 děti, daňové zvýhodnění je poskytnuto ve výši 93 204 Kč = 15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč x 2,

•    5 dětí, daňové zvýhodnění je poskytnuto ve výši 121 044 Kč = 15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč x 3,

•    atd.

Upozornění

•     Vyživované děti se v rámci jedné společně hospodařící domácnosti posuzují sice společně, ale u každého poplatníka se tento postup aplikuje odděleně.

•     Například u druha se dohromady posuzují jen děti, které má s družkou, a případně jeho vlastní děti, nikoliv však děti, které má družka z dřívějšího vztahu.

•     Sčítání dětí pro účely daňového zvýhodnění se tak provádí vždy z pohledu poplatníka a do součtu lze zahrnout pouze ty děti, které jsou jeho vyživovanými, tj. splňují podmínky uvedené v ustanovení § 35c odst. 6 ZDP. K uvedenému postupu lze nalézt bližší informace na webové stránce Finanční správy ČR pod odkazem „Daňové zvýhodnění u zaměstnavatele“ ze dne 22. ledna 2015.

Omezení výše daňového zvýhodnění (horní limit):

Celkový počet dětí, na které lze uplatnit daňové zvýhodnění, není omezen. To znamená, že není omezena výše daňového zvýhodnění, pokud je poskytnuta jako sleva na dani.

Omezení daňového bonusu (horní a dolní limit):

Daňový bonus si lze pro lepší názornost představit jako pomyslnou „zápornou daň“. Tedy částku, kterou poplatník nikoliv odvádí státu, ale naopak ji obdrží od státu, ovšem za předpokladu splnění příslušných podmínek. Omezení je stanoveno ustanovením § 35c odst. 3 ZDP nepřímo, a to limitní výší daňového bonusu, který bylo možné poskytnout maximálně ve výši 60 300 Kč ročně (horní limit) nebo pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč (dolní limit). Od roku 2021 však byl zrušen horní limit 60 300 Kč. Oproti tomu dolní limit ve výši 100 Kč zrušen nebyl (§ 35c odst. 3).

Další omezení daňového bonusu se týká nízko-příjmových poplatníků. Daňový bonus nemůže uplatnit poplatník, jehož příjmy ze závislé činnosti a příjmy ze samostatné činnosti (podnikání) nedosáhly alespoň 6násobku minimální mzdy. Do této částky se nezapočítávají příjmy uvedené v § 35c odst. 4 ZDP.

Zvýšení daňového zvýhodnění na dvojnásobek:

•    Jak vyplývá z ustanovení § 35c odst. 7 ZDP, v případě, pokud se jedná o dítě, kterému je přiznán nárok na průkaz ZTP/P, zvyšuje se daňové zvýhodnění na toto dítě na dvojnásobek (například z roční částky 15 204 Kč se zvýší na 30 408 Kč, pokud poplatník vyživuje 1 dítě). V případě, pokud poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti více dětí, z nich jedno dítě je držitelem průkazu ZTP/P, pak pořadí dětí si stanovuje poplatník, neboť zákon o daních z příjmů žádné pořadí podle věku dětí (které je první, druhé, třetí apod.) nestanoví. To znamená, že nelze automaticky pro tyto daňové účely považovat nejstarší dítě na „první dítě“. Pokud bude poplatník chtít využít daňové optimalizace, pak dítě, kterému byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P, bude uvádět jako poslední v pořadí, čímž získá vyšší nárok na daňové zvýhodnění, než kdyby toto dítě uváděl jako první dítě. Jedná se o legální daňovou optimalizaci.

•    Maximální výše celkového daňového bonusu v částce 60 300 Kč ročně byla počínaje rokem 2021 zrušena, což může být výhodné v případě, pokud poplatník vyživuje více dětí, nemá vysoký příjem a případně má i dítě s průkazem ZTP/P.

     Příklad 195

Poplatník má dvě děti, staršího syna, který se narodil v roce 2012 a mladší dceru, která se narodila v roce 2014 a je držitelkou průkazu ZTP/P. U obou dětí jsou v roce 2022 splněny podmínky, že žijí s poplatníkem ve společné domácnosti a jedná se o vyživované děti ve smyslu definice uvedené v § 35c ZDP.

Poplatník může za rok 2022 uplatnit daňové zvýhodnění v roční výši 15 204 Kč na syna a daňové zvýhodnění na dceru ve výši dvojnásobku, tj. 22 320 Kč x 2 = 44 640 Kč, protože jde o dítě, kterému byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P. Celkem jde o daňové zvýhodnění ve výši 59 844 Kč = 15 204 Kč + 44 640 Kč. Obdobně by vyšel tento výsledek i v případě, pokud by se v daném případě dcera, která je držitelem průkazu ZTP/P, narodila dříve než syn a byla „prvorozeným dítětem“.

Daňové dopady:

•    Výše daňové úspory při uplatnění daňového zvýhodnění není do určité míry závislá na základu daně, neboť na rozdíl například od částek snižujících základ daně podle § 15 ZDP daňové zvýhodnění ovlivňuje přímo výši daně.

•    V určitých případech může částka daňového zvýhodnění na vyživované děti přesáhnout částku daně, sníženou o slevy na dani podle § 35ba. V takovém případě dochází ke vzniku pomyslné „záporné daně“. Nebo přesněji řečeno, ke vzniku daňového bonusu ve smyslu § 35c odst. 3 ZDP.

•    Výše daňové úspory je závislá na tom, na kolik dětí poplatník může uplatnit daňové zvýhodnění a v této souvislosti do jaké výše lze poskytnout daňový bonus. Pro nízko příjmové poplatníky tak byla až do roku 2020 výše daňového zvýhodnění omezena. Jak již bylo zmíněno, od roku 2021 se toto omezení, týkající se výše horního limitu 60 300 Kč, ruší.

Daňové zvýhodnění v poměrné výši:

•    Daňové zvýhodnění lze poskytnout poplatníkovi ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny příslušné podmínky (§ 35c odst. 10 ZDP). Rozhodující pro vznik nároku poplatníka na daňové zvýhodnění je tedy splnění požadovaných podmínek k prvnímu dni příslušného kalendářního měsíce.

-   Z tohoto základního pravidla, tzn. „splnění požadovaných podmínek k prvnímu dni měsíce“ však existují výjimky. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již v kalendářním měsíci:

»   ve kterém se dítě narodilo,

»   nebo ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání, anebo

»   ve kterém bylo dítě osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.

     Příklad 196

Poplatník chce uplatnit daňové zvýhodnění v následujících případech. Dítě se narodilo 15. září 2023, dítě bylo osvojeno dne 18. září 2023, dítě bylo dáno do pěstounské péče dne 30. září 2023.

Ve všech uvedených případech lze při splnění všech ostatních podmínek uplatnit daňové zvýhodnění na tyto děti již za měsíc září 2023.

     Příklad 197

Zletilé dítě ukončilo studium a přestalo splňovat podmínku soustavné přípravy na budoucí povolání dne 31. srpna 2023.

Za měsíc srpen daňové zvýhodnění ještě náleží. Za měsíc září 2023 nárok na daňové zvýhodnění na toto dítě poplatníkovi již nenáleží, neboť k prvnímu dni měsíce září nebyly splněny potřebné podmínky.

Změna počtu vyživovaných dětí nebo nesplnění podmínek v průběhu roku:

Vzhledem k tomu, že výše daňového zvýhodnění se odvíjí od počtu vyživovaných dětí žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, bude docházet k tomu, že výše daňového zvýhodnění se může měnit (zvyšovat či snižovat) v závislosti na tom, zda se počet vyživovaných dětí zvýšil nebo snížil. Obdobně v případě, pokud některé dítě začne/přestane v průběhu roku splňovat podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění.

     Příklad 198

Poplatník vyživuje začátkem roku 2023 dvě děti. Pro lepší názornost můžeme předpokládat, že starší dítě je syn (první dítě), mladší dítě je dcera (druhé dítě). V průběhu kalendářního roku 2023, například k 31. srpnu 2023 však jedno z dětí (syn) přestane být z pohledu daně z příjmů vyživovaným dítětem.

Znamená to, že daňové zvýhodnění na druhé dítě v roční výši 22 320 Kč bude náležet jen v poměrné výši za měsíce leden až srpen 2023, v částce 14 880 Kč = 22 320 Kč / 12 x 8. Na první dítě bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 15 204 Kč ročně. Celkem bude činit daňové zvýhodnění 30 084 Kč = 15 204 Kč + 14 880 Kč. 

Z uvedeného vyplývá, že:

-   na syna (první dítě) bude náležet daňové zvýhodnění za 8 měsíců ve výši 8 x (15 204 Kč / 12) = 10 136 Kč,

-   na dceru (druhé dítě) bude náležet daňové zvýhodnění za 12 měsíců ve výši 8 x (22 320 Kč / 12) + 4 x (15 204 Kč / 12) = 19 948 Kč. 

-   Celkem daňové zvýhodnění bude činit 30 084 Kč (pro kontrolu lze provést zjednodušeně výpočet: 15 204 Kč + 22 320 Kč / 12 x 8 = 30 084 Kč).

     Příklad 199

Poplatník vyživuje začátkem roku 2023 tři děti. Jedno z těchto dětí (zletilý syn) přestane být vyživovaným dítětem ke dni 30. června 2023. Nejstarší dítě je zletilý syn, prostřední dítě je dcera a nejmladší dítě je nezletilý syn.

Z uvedeného vyplývá, že:

-   na zletilého syna (první dítě) bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 6 x (15 204 Kč / 12) = 7 602 Kč,

-   na dceru (druhé dítě) bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 6 x (22 320 Kč / 12) + 6 x (15 204 Kč / 12) = 18 762 Kč, neboť jen v období od ledna do června je považováno za druhé dítě pro účely daňového zvýhodnění,

-   na nezletilého syna (třetí dítě) bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 6 x (27 840 Kč / 12) + 6 x (22 320 Kč / 12) = 25 080 Kč, neboť jen v období od ledna do června je považováno za třetí dítě pro účely daňového zvýhodnění, v období od července do prosince je jen druhým dítětem.

Celkem bude činit daňové zvýhodnění 51 444 Kč = 7 602 Kč + 18 762 Kč + 25 080 Kč (pro kontrolu lze provést zjednodušeně výpočet: 15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč / 12 x 6 = 51 444 Kč. 

     Příklad 200

Poplatník vyživuje začátkem roku 2023 dvě děti. V únoru 2023 se však rodina rozšíří o narozená dvojčata. Starší dvě děti jsou synové, narozená dvojčata jsou dcery.

Z uvedeného vyplývá, že:

-   na prvního syna bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 15 204 Kč,

-   na druhého syna bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 22 320 Kč,

-   na první dceru bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 11 x (27 870 Kč / 12) = 25 520 Kč,

-   na druhou dceru bude náležet daňové zvýhodnění ve výši 11 x (27 870 Kč / 12) = 25 520 Kč.

Celkem bude činit daňové zvýhodnění 93 204 Kč = 15 204 Kč + 22 320 Kč + 2 x 27 840 Kč. 

Vyživované dítě a rodinné vztahy:

Uplatnění daňového zvýhodnění není z pohledu rodinných vztahů omezováno jen na děti z biologického hlediska vlastní. Za vyživované dítě poplatníka se považuje dítě, které splňuje podmínky uvedené v § 35c odst. 6 ZDP. Můžeme si je nyní přiblížit. Z pohledu rodinných vztahů se za vyživované dítě poplatníka pro účely daňového zvýhodnění považuje dítě:

-   vlastní,

-   osvojenec,

-   dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů,

-   od 1. 1. 2015 též dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči,

-   dítě druhého z manželů,

-   vlastní vnuk (vnučka) nebo vnuk (vnučka) druhého z manželů, pokud jeho (její) rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit.

Uvedené pojmy bude vhodné blíže osvětlit.

     Dítě druhého z manželů

Jedná se o situaci, kdy jeden z manželů není biologickým rodičem a nejedná se o dítě osvojené. Poplatník je tedy ve vztahu k tomuto nevlastnímu dítěti jeho „otčímem“ (pokud jde o manžela), anebo jeho „macechou“ (pokud jde o manželku).

Kupříkladu muž, který má z předchozího manželství/vztahu nezletilou dceru, se ožení se ženou, která má z předchozího manželství/vztahu zletilého syna. Muž se tedy stává pro nevlastního syna otčímem a žena se stává pro nevlastní dceru macechou. Z jejich pohledu se jedná tak o dítě druhého z manželů.

     Státní občanství manželů

Samozřejmě může nastat i situace, kdy manželství je uzavřeno s cizím státním příslušníkem. S uzavřením manželství je pak spojena možnost získání českého státního občanství podle zákona č. 186/2013 Sb., o státním občanství ČR. Z pohledu uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě však i nadále nerozhoduje státní občanství manžela (manželky), ale skutečnost, zda jde o daňového rezidenta ČR anebo o daňového nerezidenta. Může nastat i situace, kdy například zaměstnanec uzavře manželství s cizinkou a stane se tak nevlastním otcem dítěte, které doposud nemělo státní občanství ČR. Pro vyživované dítě, které žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, však není stanoveno, že musí mít české státní občanství, ani nemusí mít přidělené rodné číslo. Pro úplnost lze zmínit, že zákon č. 186/2013 Sb. uvádí v § 18, že manželé mohou podat společnou žádost o udělení státního občanství ČR, do níž mohou zahrnout své děti.

     Společná domácnost a územní podmínka

V této souvislosti je možné zdůraznit, že není ani stanovena podmínka, že se jedná o dítě žijící ve společné domácnosti na území ČR. Ustanovení § 35c v tomto ohledu jednoznačně rozšiřuje tuto územní podmínku na „společně hospodařící domácnost na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP“. Jako příklad lze uvést situaci, kdy manžel dlouhodobě pobývá na území ČR, kde pobírá příjmy ze zaměstnání, a jeho manželka s dětmi pobývá v jiném členském státě EU. Oba manželé jsou přitom daňovými nerezidenty v ČR. I nadále se však jedná o společně hospodařící domácnost. Problém by však mohl nastat například tehdy, pokud by si daňový rezident ČR vzal za manželku ženu z Ukrajiny, která by i nadále z pohledu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění zůstala daňovým rezidentem Ukrajiny (ovšem mohl by nastat i případ, kdy její středisko životních zájmů se takto přesunulo do ČR a stala se tak daňovým rezidentem v ČR).

     Příklad 201

Snoubenci uzavřeli v roce 2023 manželství. Z předešlého manželství však nastávající manžel má nezletilého syna a nastávající manželka má zletilou dceru, která však studuje v zahraničí.

Manžel je tedy ve vztahu k nevlastní dceři jejím otčímem, manželka je ve vztahu k nevlastnímu synovi jeho macechou. Manželka je státním příslušníkem státu, který není členským státem EU ani státu tvořícího EHP. Společně hospodařící domácnost mají na území ČR (děti, na které chtějí uplatnit daňové zvýhodnění, s nimi musí žít ve společné domácnosti, ale to neznamená, že musejí mít všichni stejné trvalé bydliště). Oba manželé jsou daňovými rezidenty v ČR, kde mají středisko životních zájmů a stálý byt (byt je ve vlastnictví manžela).

Doplnění:

-   Na základě definice „manžela“, uvedené v § 21e ZDP je za „manžela“ případně „manželku“ pro účely daně z příjmů považován též partner podle zákona upravujícího registrované partnerství.

     Převzetí dítěte do péče nahrazující péči rodičů

Za dítě převzaté do péče nahrazující péči rodičů se pro účely daňového zvýhodnění považuje (pokyn GFŘ D – 22):

•    dítě, jež bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu,

•    dítě, jehož rodič zemřel, a

•    dítě manžela, které mu bylo svěřeno do výchovy rozhodnutím soudu.

Definici pojmu „dítě převzaté do trvalé péče nahrazující péči rodičů“ je však možné nalézt i v jiných právních předpisech. Například:

-   v ustanovení § 20 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění,

-   v ustanoveních § 7 odst. 10, § 45 odst. 3 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře.

Osvojení (adopce) dítěte se až do 31. 12. 2013 řídilo zákonem č. 94/1963 Sb., o rodině. Od 1. 1. 2014 platí pro osvojení pravidla uvedená v novém občanském zákoníku (§ 794 až § 854). Osvojením se rozumí přijetí cizí osoby za vlastní. Předpokladem osvojení je takový vztah mezi osvojitelem a osvojencem, jaký je mezi rodičem a dítětem, nebo že tu jsou aspoň základy takového vztahu (§ 795). Osvojit lze zletilé i nezletilé dítě (§ 796). Dítě získává příjmení osvojitele (§ 835). Osvojení zletilého nemá vliv na jeho příjmení (§ 851). O osvojení nezletilého rozhoduje soud na návrh osvojitele. O osvojení zletilého rozhodne soud na návrh osoby, která chce zletilého osvojit, k návrhu se připojí zletilý, který má být osvojen (§ 796).

Osvojení nelze zrušit po uplynutí 3 let od rozhodnutí o osvojení. Toto však neplatí v případě, pokud je osvojení v rozporu se zákonem (§ 840). V případě, je-li to v zájmu dítěte, může soud na návrh osvojitele rozhodnout i před uplynutím doby 3 let od rozhodnutí o osvojení, že je osvojení nezrušitelné.

Pěstounská péče je forma péče, která nahrazuje péči rodičů. Až do 31. 12. 2013 se řídila pěstounská péče rovněž zákonem o rodině (§ 45a). Od 1. 1. 2014 se však řídí novým občanským zákoníkem (§ 958 až § 970). Jedná se o státem garantovanou formu náhradní rodinné péče, která zajišťuje dostatečné hmotné zabezpečení dítěte i přiměřenou odměnu těm, kteří se ho ujali. Dítě může být svěřeno do pěstounské péče fyzické osobě nebo do společné pěstounské péče manželů. Osoba pěstouna musí poskytovat záruku řádné výchovy dítěte. Pěstoun má právo zastupovat dítě a spravovat jeho záležitosti jen v běžných věcech, k výkonu mimořádných záležitostí žádá souhlas zákonného zástupce dítěte. Pěstounská péče nahradí rodinnou péčí v případech, kdy rodiče dítěte neumí, nechtějí nebo nemohou o své dítě osobně pečovat. Rodiče dítěte mají právo se s dítětem osobně a pravidelně stýkat i právo na informace o dítěti, ledaže soud z důvodů hodných zvláštního zřetele rozhodne jinak. Biologičtí rodiče neztrácejí svoje rodičovské povinnosti, například vyživovací povinnost a vědí, kde dítě vyrůstá (§ 960 a § 961). Mají též právo rozhodovat o podstatných záležitostech, které se dítěte týkají (například volba školy).

Pěstounská péče zaniká nejpozději, nabude-li dítě plné svéprávnosti, jinak jeho zletilostí (§ 970). Dítě nabývá plné svéprávnosti (§ 30):

•    zletilostí (zletilost se nabývá dovršením 18. roku věku),

•    před nabytím zletilosti přiznáním svéprávnosti nebo uzavřením manželství,

•    přiznat lze soudem na návrh nezletilého svéprávnost nezletilému, pokud nezletilý dosáhl věku 16 let a pokud je osvědčena jeho schopnost sám se živit a obstarat své záležitosti a pokud s návrhem souhlasí zákonný zástupce nezletilého (§ 37).

Pěstounská péče může být soudem zrušena z důležitých důvodů. Pěstounská péče je placená. Dávky pěstounské péče jsou upraveny v zákonu č. 359/1999 Sb., ve znění novely provedené zákonem č. 401/2012 Sb. s účinností od 1. 1. 2013 (až do 31. 12. 2012 byly dávky pěstounské péče upraveny zákonem č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů).

Poručenství jako forma péče, která nahrazuje péči rodičů, se rovněž řídila až do 31. 12. 2013 zákonem o rodině (§ 78). Od 1. 1. 2014 se poručenství řídí pravidly uvedenými v novém občanském zákoníku (§ 928 až § 942). Poručenství je zvláštní druh opatrovnictví, pro případ, že nezletilé dítě nemá zákonného zástupce. Tato situace nastává tehdy, pokud:

•    rodiče zemřeli,

•    nemají plnou způsobilost k právním úkonům,

•    byli zbaveni rodičovských práv.

Poručník dítě vychovává, zastupuje a spravuje jeho záležitosti místo rodičů. Poručenství nelze ztotožnit s pojmem opatrovnictví. Zatímco opatrovnictví nad nezletilými dětmi znamená, že opatrovníkovi je svěřen výkon pouze některých práv a povinností za rodiče, který může být buď dlouhodobý anebo naopak jen krátkodobý, s poručenstvím je spjat výkon všech práv a povinností, která jinak náleží rodičům.

Základním posláním poručníka je ochrana práv a zájmů nezletilého dítěte. Poručník má nezletilého zastupovat a spravovat jeho majetek místo jeho rodičů a také ho vychovávat. Povinnost vychovávat nezletilé dítě však neznamená povinnost osobní péče o dítě, i když samozřejmě poručník o dítě osobně pečovat může. Funkce poručníka nezakládá vyživovací povinnost k dítěti.

Pokud jde o výběr osoby poručníka, pokud to není v rozporu se zájmy dítěte, má soud ustanovit poručníkem především toho, koho doporučili rodiče. Jestliže rodiče tímto způsobem nikoho nedoporučí, pak je na místě, pokud je to možné, aby byl poručníkem ustanoven někdo z příbuzných nebo osob blízkých dítěti nebo jeho rodině. V případě, že se nenajde žádná taková osoba, soud ustanoví poručníkem jinou fyzickou osobu. Občanský zákoník připouští i možnost, aby poručníky nezletilého dítěte byli ustanoveni i manželé (§ 932).

Poručenství zaniká (§ 935):

-   v případě, nabude-li alespoň jeden z rodičů poručence rodičovskou odpovědnost, popřípadě nabude-li schopnost ji vykonávat,

-   v případě, nabude-li dítě svéprávnosti nebo je-li osvojeno.

Poručenská funkce zaniká:

-   smrtí poručníka nebo

-   rozhodnutím soudu o zproštění poručníka jeho funkce nebo o odvolání poručníka.

Pokud jde o příslušná rozhodnutí příslušného orgánu o svěření dítěte do péče nahrazující péči rodičů, jsou uvedeny v § 7 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře. Jedná se například o:

•    Rozhodnutí soudu o svěření dítěte do péče jiné osoby (blíže viz § 953 nového občanského zákoníku: „Nemůže-li o dítě osobně pečovat žádný z rodičů ani poručník, může soud svěřit dítě do osobní péče jiného člověka“).

•    Rozhodnutí soudu o osvojení dítěte (blíže viz § 796 nového občanského zákoníku).

•    Rozhodnutí soudu o předání dítěte do péče budoucího osvojitele (blíže viz § 824 nového občanského zákoníku),

•    Rozhodnutí soudu o předání dítěte osvojiteli do péče před osvojením (blíže viz § 826 nového občanského zákoníku: „Po uplynutí 3 měsíců ode dne, kdy byl souhlas k osvojení dán, může být osvojované dítě předáno osvojiteli do péče před osvojením. O takovém předání rozhoduje na návrh osvojitele soud“),

•    Rozhodnutí soudu o jmenování fyzické osoby poručníkem (blíže viz § 928 nového občanského zákoníku: “Není-li tu žádný z rodičů, který má a vůči dítěti vykonává rodičovskou odpovědnost v plném rozsahu, soud jmenuje dítěti poručníka“),

•    Rozhodnutí soudu o svěření dítěte do pěstounské péče a do pěstounské péče na přechodnou dobu (blíže viz § 958 nového občanského zákoníku: „Nemůže-li o dítě osobně pečovat žádný z rodičů ani poručník, může soud svěřit dítě do osobní péče pěstounovi“).

•    Rozhodnutí soudu o svěření dítěte do předpěstounské péče zájemci o pěstounskou péči (blíže viz § 963 nového občanského zákoníku: „Soud může dítě svěřit zájemcům o pěstounskou péči do předpěstounské péče“).

•    Rozhodnutí soudu o nařízení předběžného opatření o péči o dítě.

     Příklad 202

Nezletilé a zletilé osvojené (adoptované) dítě

Poplatník má tři děti, vlastního syna, který se narodil dne 15. června 2023, nezletilou holčičku, kterou osvojil (adoptoval) v měsíci únoru 2023, a dále zletilou dceru, kterou osvojil v roce 2004 v době, kdy byla ještě nezletilá.

Poplatník může uplatnit daňové zvýhodnění, které se týká nezletilé adoptované dcery, která s ním však žije ve společně hospodařící domácnosti, a je ve smyslu § 35c vyživovaným dítětem. Poplatník může také uplatnit daňové zvýhodnění na vlastního nezletilého syna. V obou případech však lze uplatnit daňové zvýhodnění pouze v poměrné výši, odpovídající počtu měsíců v roce 2023, ve kterých bylo splněno, že se jedná o vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Vzhledem k tomu, že syn se narodil v průběhu června, lze pro tyto účely započítat 7 měsíců (tzn. včetně měsíce června), ve kterých je splněno, že se jedná o vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Na osvojenou nezletilou dceru může poplatník uplatnit daňové zvýhodnění za 11 měsíců, tj. období únor až prosinec. Daňové zvýhodnění lze v daném případě uplatnit již za měsíc, ve kterém se dítě narodilo anebo ve kterém došlo k osvojení (adopci).

Poplatník může také uplatnit daňové zvýhodnění na adoptovanou dceru, která je již zletilá, za předpokladu, že dcera splňuje podmínky uvedené v § 35c odst. 5 písm. b) ZDP (to znamená, že se soustavně připravuje na budoucí povolání, nepřesáhla věk 26 let apod.) a žije s ním ve společně hospodařící domácnosti. Daňové zvýhodnění bude činit:

-   na zletilou dceru ve výši 15 204 Kč,

-   na osvojenou nezletilou dceru ve výši 20 460 Kč (výpočet: 20 460 Kč = 22 320 Kč / 12 měsíců x 11 měsíců).

-   na narozeného syna ve výši 16 240 Kč na syna (výpočet: 16 240 Kč = 27 840 Kč / 12 měsíců x 7 měsíců),

Celkem daňové zvýhodnění na všechny vyživované děti je ve výši 51 904 Kč = 15 204 Kč + 20 460 Kč + 16 240 Kč. 

     Příklad 203

Nezletilé a zletilé dítě druhého z manželů (nevlastní syn, nevlastní dcera).

Zaměstnankyně má z prvního manželství dceru, které je 16 let. Zaměstnankyně se podruhé vdala a se svým současným manželem se dohodla na tom, že daňové zvýhodnění na dceru bude uplatňovat u svého zaměstnavatele manžel.

Tento postup je možný. V tomto případě uplatnil daňové zvýhodnění na „vyženěnou“ dceru poplatník, který není jejím biologickým rodičem, ale je pouze otčímem (nevlastním otcem).

Daňové zvýhodnění lze uplatnit nejenom na dítě vlastní, ale i na dítě nevlastní. Podmínkou je, že se jedná o dítě, které žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a jedná se o dítě druhého z manželů. Není tedy dáno omezení v tom, zda se jedná o dítě zletilé nebo nezletilé. V případě, pokud by se jednalo o dítě zletilé, bylo by potřeba ověřovat též splnění dalších podmínek, tj. zda se jedná o dítě, které se soustavně připravuje na budoucí povolání podle zákona o státní sociální podpoře [§ 35c odst. 6 písm. b) ZDP].

     Příklad 204

Poručník nezletilého dítěte.

Zaměstnankyně se stala od 5. února 2023 poručníkem nezletilé dcery své sestry. Její sestra i manžel sestry zemřeli při autonehodě.

V tomto případě zaměstnankyně rovněž může uplatnit daňové zvýhodnění na toto nezletilé cizí dítě, neboť se jedná o dítě, které má v péči, která nahrazuje péči rodičů. Daňové zvýhodnění lze uplatnit již od měsíce února 2023, kdy se stala poručníkem (opatrovníkem) dítěte. Zaměstnankyně má ještě nezletilého syna, takže na dceru své sestry může uplatnit daňové zvýhodnění jako na druhé dítě, ve výši 22 320 Kč / 12 x 11 = 20 460 Kč.

     Příklad 205

Budoucí osvojitel.

Manželé se rozhodli pro osvojení nezletilého dítěte, které je umístěno v kojeneckém ústavu. Na základě rozhodnutí příslušného orgánu jim bylo dítě svěřeno do zatímní péče jako budoucím osvojitelům. Pro daňové účely lze tuto péči považovat za péči nahrazující péči rodičů.

Znamená to, že je možné uplatnit na toto dítě daňové zvýhodnění, i když ještě nedošlo k osvojení (adopci). Poplatník, který bude uplatňovat daňové zvýhodnění, prokáže nárok příslušným rozhodnutím o svěření dítěte do péče budoucím osvojitelům a čestným prohlášením, že dítě s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Nárok na daňové zvýhodnění lze uplatnit již za kalendářní měsíc, ve kterém bylo nezletilé dítě převzato do péče nahrazující péči rodičů na základě rozhodnutí příslušného orgánu.

     Příklad 206

Pěstoun a dítě svěřené do pěstounské péče s průkazem ZTP/P

Manželé se starají o své vlastní 2 nezletilé děti. Dále jim bylo svěřeno od března 2023 do pěstounské péče nezletilé dítě, kterému byl již dříve přiznán průkaz ZTP/P. Jedná se o nezletilé dítě, takže nemá přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně.

Vzhledem k tomu, že v případě, pokud o vyživované dítě pečuje ve společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může uplatnit daňové zvýhodnění ve zdaňovacím období nebo v tomtéž měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich, dohodli se manželé následovně: Daňové zvýhodnění na vlastní 2 děti uplatní manžel. Daňové zvýhodnění na dítě v pěstounské péči uplatní manželka. Uvedený postup je samozřejmě možný. Daňové zvýhodnění bude v následující výši: na 2 vlastní děti ve výši 15 204 Kč (první dítě) a 22 320 Kč (druhé dítě), na dítě v pěstounské péči (třetí dítě) v dvojnásobné výši, tj. 2 x 27 840 Kč / 12 x 10 = 46 400 Kč (§ 35c odst. 7).

     Příklad 207

Pěstoun a dítě, které dosáhlo plné svéprávnosti

Manželé pečují o dvě vlastní děti a další dítě mají svěřené do pěstounské péče. Dítě, které mají svěřené do pěstounské péče, dosáhlo zletilosti v dubnu 2023. Žije však s nimi i nadále ve společně hospodařící domácnosti a připravuje se na budoucí povolání studiem.

V uvedeném případě lze zmínit změnu v uplatňování daňového zvýhodnění, kterou přinesla novela zákona o daních z příjmů (zákon č. 267/2014 Sb.) s účinností již za zdaňovací období 2014. Podle § 970 nového občanského zákoníku pěstounská péče zaniká, nabude-li dítě plné svéprávnosti a nejpozději zletilostí. Pokud je tedy dítě svěřeno rozhodnutím příslušného orgánu do pěstounské péče, okamžikem nabytí svéprávnosti nebo zletilostí tato péče zaniká a nejedná se tak již o „péči nahrazující péči rodičů“. V takovém případě nebylo možné až do roku 2013 již uplatňovat daňové zvýhodnění na toto dítě, i když ostatní podmínky uvedené v § 35c ZDP byly splněny.

Novelou, provedenou zákonem č. 267/2014 Sb. však bylo doplněno, že za vyživované dítě se považuje též „dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči“.

Znamená to, že v daném případě uvedené dítě, které dosáhlo zletilosti, a již není v pěstounské péči, je pro účely daně příjmů i nadále „vyživovaným dítětem“. Pokud žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, není mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně, ani nedovršilo věk 26 let, a v daném případě splňuje podmínku, že se připravuje soustavně na budoucí povolání, může poplatník (již bývalý pěstoun) uplatnit na toto dítě daňové zvýhodnění.

     Příklad 208

Zletilé dítě s invalidním důchodem.

Zaměstnankyně pečuje o svoje dvě zletilé děti, které s ní žijí ve společně hospodařící domácnosti. První dítě má přiznaný invalidní důchod pro invaliditu 1. stupně, druhé dítě má přiznaný invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně.

V případě, pokud první zletilé dítě nedosáhlo věk 26 let a studuje, lze přiznat daňové zvýhodnění. Na druhé zletilé dítě však již nelze uplatnit daňové zvýhodnění, z důvodu, že mu byl přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně.

Způsob uplatnění nároku:

Daňový rezident ČR:

•    V průběhu kalendářního roku u zaměstnavatele na základě učinění (podpisu) Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání anebo do 15. února na příslušný kalendářní rok (§ 38k odst. 4 ZDP).

•    Nebo po skončení kalendářního roku:

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění (§ 38k odst. 5 a odst. 7 ZDP) nebo

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok.

Daňový nerezident ČR:

•    Po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok (§ 38g odst. 2 a § 38h odst. 13 ZDP).

•    Úhrn příjmů ze zdrojů v ČR musí činit nejméně 90 % všech příjmů s výjimkou příjmů, které se nezapočítávají (§ 35c odst. 5 ZDP).

Upozornění

Daňové zvýhodnění může uplatnit pouze poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě tedy nemůže například využít zaměstnankyně, která obvykle pobývá na území ČR, avšak podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění je daňovým rezidentem Ukrajiny (z důvodu, že má na Ukrajině středisko životních zájmů a stálý byt).

Vyživované dítě a společně hospodařící domácnost

Další podmínky:

Poplatník, který chce uplatnit daňové zvýhodnění, musí kromě jiného splnit následující podmínky:

1)  Dítě s ním žije ve společně hospodařící domácnosti na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Dočasný pobyt dítěte mimo domácnost však nemá vliv na uplatnění daňového zvýhodnění (například pokud dítě studuje vysokou školu v ČR a pobývá na kolejích anebo studuje na zahraniční škole).

2)  V případě, pokud vyživuje dítě v jedné společně hospodařící domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich.

3)  Jedná se o vyživované dítě ve smyslu definice uvedené v § 35c ZDP.

Společně hospodařící domácnost:

Pojem „společně hospodařící domácnost“ je definován v § 31e ZDP: „Společně hospodařící domácností se rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.“.

Upozornění

Nutnou podmínku, aby se jednalo o společně hospodařící domácnost, není shodné trvalé bydliště členů domácnosti, ani shodná státní příslušnost. Tato situace může nastat například v případě, kdy spolu žijí druh a družka, mají odlišná trvalá bydliště, anebo jde o manžele, kteří z různých důvodů si ponechali svoje rozdílná trvalá bydliště beze změny. Lze si rovněž představit situace, kdy se jedná o osoby s různou státní příslušností a jeden z nich má například trvalé bydliště v cizině (zaměstnanec má dítě s přítelkyní, která má trvalé bydliště například na Slovensku). Pokud jsou splněny výše uvedené podmínky, nezáleží již na tom, zda vyživované dítě je daňovým rezidentem ve stejném státě jako poplatník, který na toto dítě uplatňuje daňové zvýhodnění.

K tomu lze doplnit, že splnění podmínky společně hospodařící domácnosti je rovněž požadováno v případě uplatňování slevy za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení. Podrobnější právní stanoviska k pojmu „společně hospodařící domácnost“ lze nalézt například v rozhodnutí Krajského soudu v Praze čj. 43 Af 7/2018-39

Příklady:

•    Pokud rodiče například nemají shodné trvalé bydliště s dítětem, nemusí to znamenat, že nemají společně hospodařící domácnost. Záleží na jejich shodném prohlášení, zda spolu trvalé žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

•    Samozřejmě může nastat i situace, kdy rodiče a dítě mají stejné trvalé bydliště, avšak nemají společně hospodařící domácnost. Může to nastat například v případě dětí, které mají vlastní rodinu a společnou domácnost s rodiči fakticky zrušili.

•    V případě společně hospodařící domácnosti rozhoduje faktický stav. Problém při určení, zda dítě žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, nastává v případě manželů, kteří se rozvádějí. Pro určení doby, kdy došlo ke zrušení společně hospodařící domácnosti, není rozhodující, kdy nabylo právní moci usnesení soudu o rozvodu manželství, ale doba, kdy fakticky došlo ke zrušení společně hospodařící domácnosti, což může být o značnou dobu dříve. Lze v této souvislosti konstatovat, že podmínku společně hospodařící domácnosti s dítětem nesplňuje rodič, který na dítě platí výživné a dítě je svěřeno do péče druhého z rodičů. Pokud by došlo k obnovení společně hospodařící domácnosti, což lze doložit čestným prohlášením obou rodičů, lze daňové zvýhodnění uplatnit, opět za podmínky, že daňové zvýhodnění uplatňuje ve stejném kalendářním měsíci jen jeden z rodičů.

     Dítě ve střídavé péči

Splnění podmínky, že dítě žije „ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem“ je rovněž komplikované v případě, pokud se jedná o již rozvedené manžele, kteří mají dítě ve střídavé péči. Střídavou péči upravoval až do 31. 12. 2013 § 26 odst. 2 zákona č. 94/1963 Sb., o rodině. Od 1. 1. 2014 je střídavá péče upravena v novém občanském zákoníku, konkrétně viz ustanovení § 907: „Soud může svěřit dítě do péče jednoho z rodičů, nebo do střídavé péče, nebo do společné péče; soud může dítě svěřit i do péče jiné osoby než rodiče, je-li to potřebné v zájmu dítěte“. Při střídavé péči nastává situace, kdy dítě je po určitou dobu u jednoho z rodičů a po určitou dobu je u druhého z rodičů. Nejedná se o stav, kdy dítě sdílí současně dvě společně hospodařící domácnosti.

Zde je důležité tuto situaci řešit v závislosti na tom, s kterým rodičem a ve kterých měsících dítě fakticky sdílelo společně hospodařící domácnost. Nerozhoduje tedy, jakým způsobem se oba výchovně způsobilí rodiče o péči o dítě střídají. Přitom rozhodnutím soudu o svěření dítěte do střídavé výchovy obou rodičů není rozhodnuto o tom, se kterým z rodičů bude žít dítě trvale v domácnosti.

Příslušnost dítěte k domácnosti u nezletilých dětí stanoví dohoda rodičů, jinak by musel o této skutečnosti rozhodnout soud. Osoba (tedy i dítě) může ale být příslušníkem pou­ze jedné domácnosti. To znamená, že daňové zvýhodnění na dítě svěřené do střídavé výchovy obou rodičů může uplatňovat každý z rodičů ve zdaňovacím období pouze po dobu, ve které je dítě příslušníkem jeho společně hospodařící domácnosti, tj. po několik kalendářních měsíců.

To znamená, že mohou nastat tyto situace:

1)  Rodiče dítěte, které je svěřeno do střídavé výchovy, uzavřou dohodu, že toto dítě i nadále bude žít v domácnosti jen s jedním z nich, tzn. bez ohledu na rozhodnutí soudu o střídavé výchově obou rodičů. Za těchto okolností bude pak daňové zvýhodnění uplatňovat po celé zdaňovací období jen jeden z rodičů, druhému z rodičů daňové zvýhodnění náležet nebude.

2)  Jinou variantou je, že každý z rodičů bude uplatňovat daňové zvýhodnění, ale pouze po dobu, ve kterém je dítě příslušníkem jeho společně hospodařící domácnosti, tj. po několik kalendářních měsíců. Nesmí ale docházet ke dvojímu uplatňování daňového zvýhodnění ve stejném období (kalendářním měsíci).

Vhodný je postup, kdy daňové zvýhodnění na dítě je uplatněno nikoliv v průběhu roku, ale až po skončení roku, buď v rámci žádosti zaměstnance o provedení ročního zúčtování anebo s pomocí daňového přiznání za příslušný kalendářní rok. Vždy je vhodné doložit příslušným čestným prohlášením, že dítě s poplatníkem (rodičem) žilo v příslušné době ve společně hospodařící domácnosti a daňové zvýhodnění neuplatňuje ve stejných měsících jiný poplatník (druhý z rodičů). Lze doporučit, aby zaměstnanec doložil, že druhý z rodičů daňové zvýhodnění na dané dítě ve zdaňovacím období neuplatňuje, popřípadě, že je uplatňuje, ale jen po určitou dobu (například jeho čestným prohlášením). V případě, pokud je tento druhý z rodičů zaměstnán, také potvrzením jeho zaměstnavatele.

Jestliže se rodiče nedohodnou na způsobu uplatňování daňového zvýhodnění v případě dítěte svěřeného do střídavé výchovy, je řešením, aby si tyto daňové záležitosti vypořádali nikoliv pomocí žádosti o provedení ročního zúčtování u svého zaměstnavatele, nýbrž podáním svých daňových přiznání.

     Dítě dočasně mimo domov

Porušením podmínky společně hospodařící domácnosti není, pokud se dítě zdržuje dočasně mimo společně hospodařící domácnost, například z důvodu studia. Může se však jednat i o situaci, kdy je dítě dlouhodobě hospitalizováno v nemocnici, popřípadě je v zahraničí, například z důvodu studia na zahraniční škole. Vazba k rodině však trvá a rysy společně hospodařící domácnosti jsou zachovány.

     Příklad 209

Zaměstnanec uzavřel manželství se ženou, která má státní příslušnost v Norsku a je daňovým rezidentem ČR, kde manželé spolu žijí. Tato žena má zletilou dceru ve věku do 26 let, která studuje na zahraniční vysoké škole mimo ČR. Tato žena chce uplatnit daňové zvýhodnění na svoji dceru.

Skutečnost, že její dcera studuje v zahraničí, nemusí znamenat, že nesdílí se svojí matkou společně hospodařící domácnost.

     Dítě nesdílí s poplatníkem domácnost

Daňové zvýhodnění nelze uplatnit, pokud dítě nesdílí s poplatníkem společně hospodařící domácnost z důvodu, že nezletilé dítě:

•    bylo odňato z péče rodičů a svěřeno rozhodnutím soudu do náhradní péče třetích osob nebo

•    na základě rozhodnutí soudu o nařízení ústavní nebo ochranné výchovy je umístěno v dětském domově nebo v jiném ústavu pro mládež (§ 971 až § 975 nového občanského zákoníku).

     Příklad 210

Dítě umístěné do dětského domova a ústavní péče

Nezletilé dítě bylo na základě předběžného opatření soudu umístěno v květnu 2023 do dětského domova. Od září 2023 byla u něj nařízena ústavní výchova.

Pobyt dítěte v zařízení kolektivní péče, v případě, je-li soudem rozhodnuto o ústavní výchově, nelze považovat za krátkodobý pobyt dítěte mimo společně hospodařící domácnost. Dítě po dobu ústavní výchovy nežije s rodiči ve společně hospodařící domácnosti. Znamená to tedy, že daňové zvýhodnění poplatník (rodič) nemůže na toto dítě uplatnit. Podmínky, za kterých soud může rozhodnout o ústavní výchově, jsou uvedeny v § 971 nového občanského zákoníku. Ústavní výchovu nařizuje soud tehdy, jsou-li výchova dítěte nebo jeho tělesný, rozumový či duševní stav, anebo jeho řádný vývoj vážně ohroženy nebo narušeny do té míry, že je to v rozporu se zájmem dítěte anebo jsou-li tu vážné důvody, pro které rodiče dítěte nemohou jeho výchovu zabezpečit a dříve učiněná opatření nevedla k nápravě. Dítě, které je na základě rozhodnutí soudu svěřeno do ústavní péče a umístěno v dětském domově, může pobývat mimo toto zařízení pouze dočasně. Tato skutečnost vyplývá z ustanovení § 30 zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí.

     Příklad 211

Rozvedené manželství a společné dítě s družkou, která má cizí státní příslušnost.

Rozvedený zaměstnanec má jedno nezletilé dítě (syna), na které platí bývalé manželce od roku 2019 výživné. S dítětem se setkává pravidelně za 14 dní na víkend, dítě je svěřeno do výchovy matce. Zaměstnanec žije v ČR ve společně hospodařící domácnosti s cizinkou, se kterou má nezletilou dceru. Cizinka má státní příslušnost členské země EU nebo členské země EHP, nemá však trvalé bydliště na území ČR.

Tento zaměstnanec nemá v příslušných letech vůbec nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě (syna), a to z důvodu, že syn s ním již nežije ve společně hospodařící domácnosti. Zaměstnanec však má nárok na daňové zvýhodnění na nezletilou dceru (jedná se o jeho vlastní dítě), neboť je splněna společně hospodařící domácnost. V zásadě není vyloučeno, aby daňové zvýhodnění uplatnila na dceru i jeho matka, avšak pokud se jedná o daňového nerezidenta, tak může uplatnit daňové zvýhodnění jen za splnění další podmínky, kterou je výše příjmů alespoň 90 % ze zdrojů na území ČR, uvedené v § 35c odst. 5. V případě, že se jedná o daňový bonus, tak při splnění rovněž podmínky výše příjmů odpovídající nejméně 6násobku minimální mzdy, uvedené v § 35c odst. 4. Lze však rovněž usuzovat, že v daném případě by cizinka mohla prokázat, že se obvykle zdržuje v ČR, má zde stálý byt i středisko životních zájmů a je tak daňovým rezidentem ČR.

     Příklad 212

Rozvedené manželství.

Zaměstnanec má jedno nezletilé dítě. Manželství bylo rozvedeno v červnu 2023 (nabytí právní moci usnesení o rozvodu manželství). Společně hospodařící domácnost však byla zrušena již v měsíci lednu 2023. Zaměstnanec platí bývalé manželce výživné, dítě je svěřeno do výchovy matce.

Tento zaměstnanec nemá v roce 2023 nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě, a to z důvodu, že dítě s ním nežije ve společně hospodařící domácnosti. Nárok by mohl uplatit pouze za měsíc leden 2023, za podmínky, že tento nárok neuplatňuje za uvedený měsíc matka dítěte. Pro splnění podmínky společně hospodařící domácnosti postačuje, pokud je splněna na začátku měsíce, nikoliv však na konci příslušného měsíce.

     Příklad 213

Více poplatníků v domácnosti a vyživované dítě

Rozvedená zaměstnankyně má jedno nezletilé dítě, které se narodilo v roce 2018. Nezletilé dítě bylo po rozvodu svěřeno do její péče. Rozvod proběhl v roce 2023.

Tato zaměstnankyně může uplatňovat nárok na daňové zvýhodnění v roční výši, protože v každém kalendářním měsíci roku 2023 bylo splněno, že vyživované dítě s ní žije ve společně hospodařící domácnosti. Na druhou stranu je však nutné pamatovat, že ve stejném měsíci kalendářního roku může uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě pouze jeden z rodičů dítěte. Pokud by tedy bývalý manžel v roce 2023 uplatňoval daňové zvýhodnění na vyživované dítě v kalendářních měsících, kdy s ním žilo ve společně hospodařící domácnosti, pak by tato zaměstnankyně nemohla uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě v roční výši, ale pouze v poměrné výši, odpovídající počtu měsíců, ve kterých neuplatnil daňové zvýhodnění bývalý manžel.

     Příklad 214

Manželé, vlastní dítě a nevlastní dítě, rozdělení pro daňové účely

Zaměstnankyně má z předchozího vztahu dceru, které je 16 let. Dále má druhé dítě (syna), kterému je 10 let a třetí dítě (syna), kterému je 5 let. Tyto 2 děti má se svým současným manželem. Dohodli se, že dceru bude uplatňovat jako vyživované dítě matka dítěte u svého zaměstnavatele. Syny uplatní jako vyživované děti manžel.

Tento postup je možný. Rodiče splnili podmínku, že na dítě, které s nimi žije ve společně hospodařící domácnosti, může uplatnit daňové zvýhodnění ve stejném období jen jeden z nich. V tomto případě uplatnila daňové zvýhodnění na dceru její matka, a daňové zvýhodnění na syny uplatnil otec. Na jedno z dětí bude možné uplatnit daňové zvýhodnění ve výši 15 204 Kč, na druhé dítě daňové zvýhodnění ve výši 22 320 Kč a na třetí dítě daňové zvýhodnění ve výši 27 840 Kč. Na výši daňového zvýhodnění nemá vliv, pokud manželé uplatňují daňové zvýhodnění tak, že si pro účely daně z příjmů „děti rozdělí“. Z ustanovení § 35c odst. 1 ZDP totiž vyplývá zásada, že v případě „je-li v jedné společně hospodařící domácnosti více vyživovaných dětí poplatníka, posuzují se pro účely tohoto ustanovení dohromady“.

Manželé se však mohli dohodnout i jinak. Daňové zvýhodnění mohl na obě děti uplatnit manžel, a to jak na vlastní syny, tak na „vyženěnou nevlastní dceru“. Daňové zvýhodnění lze uplatnit nejenom na vlastní dítě, ale i na dítě nevlastní, pokud jde o dítě druhého z manželů. V daném případě je podmínka manželství splněna. Samozřejmě to neznamená, že by rodič mohl uplatnit daňové zvýhodnění na dítě jen za předpokladu, že jde o rodiče, kteří jsou manželé. Na vlastní vyživované dítě žijící ve společné domácnosti lze uplatnit daňové zvýhodnění i v případě, pokud rodiče nejsou manželé (pokud jsou splněny i další podmínky, v závislosti na tom, zda jde o dítě nezletilé nebo zletilé).

     Příklad 215

Druh, družka, vlastní dítě a nevlastní dítě

Zaměstnanec žije s přítelkyní. Jedná se tedy o vztah „druh“, „družka“. S přítelkyní má nezletilého syna. Přítelkyně má z předchozího manželství nezletilou dceru a také zletilou dceru (2 děti).

V daném případě zaměstnanec může uplatnit daňové zvýhodnění jen na syna, i když s jeho matkou neuzavřel manželství. Přítelkyně může uplatnit daňové zvýhodnění jak na syna, tak na svoje dcery, protože se jedná o její vlastní děti. Samozřejmě stále platí, že na dítě, které s poplatníky žije ve společně hospodařící domácnosti, může uplatnit daňové zvýhodnění ve stejném období jen jeden z nich. Lze si dále povšimnout, že zaměstnanec může uplatnit daňové zvýhodnění jen ve výši na první dítě (syna), i když s pohledu jeho přítelkyně jde o její třetí dítě. Pokud by však uzavřeli manželství, například v průběhu měsíce června 2023, pak by počínaje měsícem červenec 2023 mohl daňové zvýhodnění uplatňovat zaměstnanec i na nevlastní dcery, a to ve výši pro druhé dítě a pro třetí dítě. Toto by mohlo být výhodné například v situaci, kdy jeho přítelkyně (manželka) nemá zdanitelné příjmy anebo má jen nízké zdanitelné příjmy dle § 6 nebo § 7, a nemohla by uplatnit daňový bonus, protože tyto její příjmy nedosáhly 6násobku minimální mzdy (§ 35c odst. 4).

     Příklad 216

Vlastní manželské a nemanželské dítě a domácnost.

Zaměstnanec je ženatý, s manželkou mají tři zletilé děti, které studují. Zaměstnanec však žije od roku 2021 s přítelkyní, se kterou se mu v červnu 2023 narodila dcera.

V daném případě nemůže zaměstnanec uplatnit daňové zvýhodnění na svoje tři manželské děti, a to z důvodu, že s nimi nežije ve společně hospodařící domácnosti. Může však uplatnit daňové zvýhodnění na svoje nemanželské dítě (dceru), neboť v tomto případě je podmínka společně hospodařící domácnosti s dítětem splněna. Okolnost, že nežije s přítelkyní v manželském svazku, není podstatná, neboť na nárok na uplatnění daňového zvýhodnění na vlastní dítě tato skutečnost nemá vliv. Nárok na daňové zvýhodnění náleží již od měsíce června, kdy se nemanželské dítě narodilo.

     Příklad 217

Úmrtí rodiče a poručník

Osamělá zaměstnankyně má nezletilou dceru a zletilého syna, který studuje střední školu a je svobodný. Zdanitelné příjmy nemají. Matka dětí zemřela dne 17. července 2023. Poručníkem (opatrovníkem) nezletilé dcery se stali její teta a strýc, kteří jsou manželé, a to od měsíce 15. října 2023. Oba mají příjem ze závislé činnosti.

V daném případě mohla matka dětí uplatňovat daňové zvýhodnění za měsíce leden až červenec 2023. Společně hospodařící domácnost zanikla dnem úmrtí matky. Skutečnost, že podmínka společně hospodařící domácnosti nebyla v druhé polovině měsíce července splněna, není podstatná. Daňové zvýhodnění může v daném případě na neteř uplatnit její strýc nebo teta, a to z důvodu, že jim bylo dítě svěřeno do péče nahrazující péči rodičů. Podmínkou je společně hospodařící domácnost s těmito dětmi. Daňové zvýhodnění mohou uplatnit za měsíce říjen až prosinec 2023. Stále platí zásada, že na dítě, které s poplatníky žije ve společně hospodařící domácnosti, může uplatnit daňové zvýhodnění ve stejném období jen jeden z nich.

Ve vztahu ke zletilému synovci však obdobně učinit nemohou, i když žijí ve společně hospodařící domácnosti. Důvodem je, že nejsou jeho poručníky. Poručníka může mít pouze nezletilé dítě (§ 935 nového občanského zákoníku).

Vyživované dítě a věk dítěte

Vyživované dítě

Za vyživované dítě poplatníka se považuje dítě, které splňuje podmínky uvedené v § 35c ZDP. Kromě již uvedených podmínek, které se týkaly rodinných vztahů, je nutné splnit též další podmínky, uvedené v § 35c.

Musí se jednat:

a)  o dítě, které je nezletilé,

b)  o dítě, které je zletilé, až do dovršení věku 26 let, jestliže mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a

1)  soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře,

2)  nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, nebo

3)  z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.

Zda se jedná o „zletilé dítě“ je nutné posuzovat podle § 30 nového občanského zákoníku: „Plné svéprávným se člověk stává zletilostí. Zletilosti se nabývá dovršením osmnáctého roku. Před nabytím zletilosti se plné svéprávnosti nabývá přiznáním svéprávnosti, nebo uzavřením manželství“. Z uvedeného vyplývá, že nový občanský zákoník rozlišuje mezi zletilostí a a svéprávností. Zletilosti, na rozdíl od svéprávnosti, lze nabýt zásadně dovršením 18. roku věku.

Význam času je pak vyjádřen v § 601 nového občanského zákoníku „Nabývá-li se právo nebo vzniká-li povinnost v určitý den, nabude se nebo vznikne počátkem toho dne. Podmiňuje-li zánik určitého práva vznik jiného práva ve vzájemné návaznosti, nastává oboje v týž okamžik“.

Pokud jde o podmínky uvedené v § 35c odst. 6, týkají se vztahů poplatníka k dítěti a věku dítěte. Není stanoveno, že nezletilé či zletilé dítě musí být občanem ČR a muselo by tudíž mít rodné číslo. V případě, pokud dítě nemá rodné číslo, protože není státním občanem ČR (nebo se narodilo v zahraničí), vyplňuje se v daňovém přiznání jeho datum narození ve tvaru DD.MM.RRRR. Ve formuláři MFin 5457 Prohlášení k dani (vzor č. 26) však na toto není pamatováno, a je vyžadováno vyplnění rodného čísla dítěte. Uvedené pak koresponduje s povinností plátců daně týkajících se obsahových náležitostí mzdového listu. V ustanovení § 38j odst. 2 ZDP je mimo jiné uvedeno, že mzdový list musí obsahovat jméno a rodné číslo osoby, na kterou poplatník uplatňuje slevu na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění.

Vyživované nezletilé dítě

•    V případě nezletilého dítěte, pokud jsou splněny výše uvedené podmínky, týkající se biologického či jiného vztahu mezi poplatníkem a nezletilým dítětem, již nejsou stanoveny další podmínky, pro prokázání, že se jedná o vyživované dítě poplatníka. Podmínkou je pouze „společně hospodařící domácnost“ a to na území členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. S tím pak souvisí skutečnost, že nezletilé dítě je vyživovaným dítětem bez ohledu na výši příjmů, které dosahuje, ať už ze závislé činnosti (například na základě dohody o provedení práce), anebo z jiných zdrojů (například ostatní příjmy dle § 10, případně příjmy ze samostatné výdělečné činnosti podle § 7, pokud jde například o příjmy profesionálních sportovců, příjmy modelek, hereček, influencerek atd.)

•    Výjimkou by byla pouze situace, kdy dítě žije ve společně hospodařící domácnosti s prarodiči, kdy v takovém případě další podmínkou pro uplatnění daňového zvýhodnění je, že rodiče dítěte nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli uplatnit daňové zvýhodnění, a dítě žije ve společně hospodařící domácnosti s prarodiči.

Vyživované zletilé dítě

V případě, pokud jde o zletilé dítě, kterému nebyl přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, a to až do dovršení věku 26 let, je nutné pro prokázání, že se jedná o vyživované dítě poplatníka, splnit některou z těchto podmínek:

1)  jedná se o dítě, které se soustavně připravuje na budoucí povolání, příprava na budoucí povolání se posuzuje podle § 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů,

2)  dítě se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost, ovšem pouze z těchto důvodů:

-   pro nemoc

-   úraz.

3)  z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat sou­stavnou výdělečnou činnost.

Lze v této souvislosti uvést, že za nezaopatřené dítě se nepovažuje dítě, které je poživatelem důchodu pro invaliditu 3. stupně (§ 20 odst. 7 zákona č. 155/1995 Sb.).

Daňové zvýhodnění nelze uplatnit také:

•    Na zletilé dítě, kterému byl přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně (dříve plný invalidní důchod), i když se soustavně připravuje na budoucí povolání. Pro daňové účely je rozhodující, zda dítěti byl přiznán invalidní důchod, avšak nikoliv, zda ho pobírá. Daňové zvýhodnění nenaleží poprvé za kalendářní měsíc, na jehož počátku je splněno, že zletilému dítěti byl přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně.

Upozornění

Z uvedeného vyplývá, že naopak lze daňové zvýhodnění uplatnit na zletilé dítě, které pobírá invalidní důchod pro invaliditu 1. a 2. stupně (dříve částečný invalidní důchod), pokud se soustavně připravuje na budoucí povolání, nebo splňuje podmínku, že se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání pouze z důvodů nemoci nebo úrazu, popřípadě je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu. Rovněž lze teoreticky uplatnit daňové zvýhodnění na nezletilé dítě i v případě, pokud je mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně. Ovšem po praktické stránce platí, že na invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně má nárok mimo jiné osoba, která dosáhla aspoň věku 18 let (§ 42 zákona č. 155/1995 Sb.).

•    Na dítě, na které jsou rozdělovány příjmy a výdaje z důvodu, že se jedná o spolupracující osobu podle § 13 ZDP (obráceně řečeno, příjmy a výdaje nelze rozdělovat na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je uplatňováno daňové zvýhodnění na toto vyživované dítě).

Vyživované dítě a manželství

Z občanského zákoníku vyplývá, že vyživovací povinnost mají nejenom rodiče k dětem, ale i manželé vzájemně k sobě (§ 697, § 760). Pokud tedy dítě uzavře manželství, přestává být z pohledu tohoto zákona vyživovaným dítětem, neboť vyživovací povinnost přechází na manžela (manželku) tohoto dítěte.

Zákon o daních z příjmů obsahuje pro tento případ výjimku, kdy lze uplatnit daňové zvýhodnění i na dítě, které uzavřelo manželství, pokud jsou splněny příslušné další podmínky. Je možné ještě připomenout, že podle § 30 občanského zákoníku nezletilé dítě nabývá uzavřením manželství plné svéprávnosti, nikoliv však zletilosti! Jinak řečeno, zletilostí dítě nabývá plné svéprávnosti, avšak nabytí plné svéprávnosti nemusí znamenat, že dítě nabývá zletilosti. Viz například přiznání plné svéprávnosti nezletilému, který dosáhl věku 16 let (§ 37 občanského zákoníku).

Podmínky:

Z ustanovení § 35c odst. 8 ZDP vyplývá, že v případě, pokud uzavře zletilé dítě, ve věku před dovršením 26 let, manželství, a toto dítě nepobírá invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně, v případě, žije-li ve společně hospodařící domácnosti s manželem (manželkou), může uplatnit manžel (manželka) slevu na dani na manželku (manžela) při splnění podmínek uvedených v § 35ba odst. 1 písm. b). V případě, pokud nemá manžel (manželka) dostatečné příjmy, z nichž by mohl (mohla) uplatnit slevu na dani na manželku při splnění podmínek uvedených v § 35ba, může daňové zvýhodnění uplatnit:

•    rodič (ženatého či vdaného) dítěte nebo

•    poplatník, u něhož jde ve vztahu k dítěti o péči nahrazující péči rodičů (například v případě osvojeného dítěte je takovým poplatníkem adoptivní rodič).

V obou případech je podmínkou, že ženaté či vdané dítě s tímto poplatníkem nadále žije ve společně hospodařící domácnosti (například z důvodu, že studuje). Toto nastoluje pak otázku, zda v případě, kdy oba manželé nemají dostatečné příjmy, mohou být oba dva považováni za vyživované děti. Ovšem to by představovalo řešit komplikovanou situaci, zda tito manželé nemají svoji společně hospodařící domácnost, nýbrž každý z nich patří do jiné společně hospodařící domácnosti (se svými rodiči). Ovšem pak v principu nelze vůbec uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

Lze si povšimnout, že skutečnost, zda nemá druhý z manželů dostatečné příjmy, z nich lze uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b), lze zjistit až po skončení příslušného kalendářního roku. V principu to tedy znemožňuje uplatnit daňové zvýhodnění na ženaté/provdané dítě podle § 35c odst. 8 v průběhu roku formou měsíčního daňového zvýhodnění.

V porovnání s uplatněním daňového zvýhodnění na vnuka/vnučku podle § 35c odst. 6 je v případě uplatnění daňového zvýhodnění na ženaté/vdané dítě podle § 35c odst. 8 podstatný věk (musí se jednat o zletilé dítě).

Dostatečné příjmy:

Pojmu „dostatečné příjmy manžela/manželky“ je nutné rozumět tak, zda druhý z manželů (zjednodušeně řečeno, ten z manželů, který není z pohledu rodičů vyživovaným dítětem), má příjmy, ze kterých vypočtenou daň lze po uplatnění všech slev na dani podle § 35ba rovněž uplatnit slevu na dani na manžela/manželku. Pokud druhý z manželů má takové dostatečné příjmy, pak rodič vyživovaného dítěte daňové zvýhodnění na toto ženaté/vdané dítě uplatnit nemůže. Rodič tohoto vyživovaného dítěte tudíž musí zkoumat, jaké příjmy má jeho zeť (tj. manžel jeho dítěte), popřípadě jeho snacha (tj. manželka jeho dítěte).

Výše uvedené zní jistě velmi složitě. Pro názornost lze tuto situaci popsat následujícím schématem:

®  Rodič nebo adoptivní rodič ve společně hospodařící domácnosti s ženatým či provdaným dítětem, na které uplatňuje daňové zvýhodnění.

•    Dítětem je ženatý syn:

-   Jeho manželka je bez dostatečných příjmů, z nichž lze uplatnit slevu na dani na jejího manžela podle § 35ba.

-   Ženatý syn splňuje podmínky uvedené v § 35c odst. 6 písm. b), tzn. věk do 26 let, nemá přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně, soustavně se připravuje na budoucí povolání studiem nebo jsou důvody uvedené v § 35c odst. 6 písm. b) bod 2. a 3.

•    Dítětem je vdaná dcera:

-   Její manžel je bez dostatečných příjmů, z nichž lze uplatnit slevu na dani na jeho manželku podle § 35ba.

-   Vdaná dcera splňuje podmínky uvedené v § 35c odst. 6 písm. b), tzn. věk do 26 let, nemá přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně, soustavně se připravuje na budoucí povolání studiem nebo jsou důvody uvedené v § 35c odst. 6 písm. b) bod 2. a 3.

     Příklad 218

Ženatý syn, snacha bez příjmů, oba studují

Rodiče žijí ve společně hospodařící domácnosti se synem, který se v roce 2021 oženil. Synovi je 24 let. Jeho manželce (z pohledu rodičů jde o snachu) je 20 let. Oba studují na vysoké škole a nemají žádné zdanitelné příjmy.

V tomto případě jsou splněny podmínky pro to, aby jeden z rodičů uplatnil na ženatého syna daňové zvýhodnění jako na vyživované dítě. Rodiče stále žijí se svým synem ve společně hospodařící domácnosti, syn nepřesáhl věk 26 let, nemá přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně, soustavně se připravuje na budoucí povolání a jeho manželka nemá dostatečné příjmy, z nichž by mohla uplatnit slevu na dani podle § 35ba ZDP na manžela, jehož vlastní příjmy za rok 2023 nepřesáhly 68 000 Kč.

     Příklad 219

Vdaná dcera, zeť nemá příjmy

Rodiče žijí ve společně hospodařící domácnosti s dcerou, která se v roce 2022 vdala v měsíci červnu. V době sňatku jí bylo 25 let. Dcera i její manžel (z pohledu rodičů se jedná o zetě) studují na vysoké škole. V červenci 2023 dcera dosáhla věku 26 let. Opět je zde možnost, aby jeden z rodičů uplatnil na provdanou dceru daňové zvýhodnění.

V tomto případě jsou podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění splněny jen do měsíce července 2023, kdy dcera dosáhla věku 26 let. I když stále studuje na vysoké škole, nemá přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně a žije ve společně hospodařící domácnosti s rodiči, dosažení věku 26 let je omezující podmínkou pro možnost uplatnění daňového zvýhodnění na dítě, které uzavřelo manželství.

     Příklad 220

Vdaná adoptivní dcera, zeť nemá příjmy

Rodiče žijí ve společně hospodařící domácnosti s dcerou, která se v roce 2023 v lednu provdala. V době sňatku jí bylo 23 let. Dcera není jejich vlastním dítětem, je adoptivní dcerou. Adoptivní dcera i její manžel (z pohledu rodičů se jedná o zetě) studují na vysoké škole. Dcera řádně ukončila studium na vysoké škole v měsíci dubnu 2023. Do zaměstnání nastoupila od 1. srpna 2023. Do té doby žila ve společně hospodařící domácnosti s rodiči. Její manžel stále studuje na vysoké škole. Opět je zde možnost, aby jeden z rodičů uplatnil na provdanou dceru daňové zvýhodnění.

V tomto případě jsou podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění splněny jen do měsíce května 2023, neboť doba soustavné přípravy na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře. Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání se považuje i kalendářní měsíc, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole, a dále kalendářní měsíc následující po kalendářním měsíci, v němž dítě ukončilo řádně studium na vysoké škole. Doba soustavné přípravy na budoucí povolání je rovněž jednou z omezujících podmínek pro možnost uplatnění daňového zvýhodnění na dítě, které uzavřelo manželství. Skutečnost, že dcera není vlastním dítětem, ale jedná se o osvojené dítě, nemá vliv na možnost uplatnění daňového zvýhodnění. V daném případě platí, že pro daňové účely se za vyživované dítě považuje i osvojené dítě (adoptované dítě). Z ustanovení § 35c odst. 8 ZDP vyplývá, že daňové zvýhodnění může uplatnit též poplatník, u něhož jde ve vztahu k dítěti o péči nahrazující péči rodičů.

     Příklad 221

Vdaná adoptivní dcera, uzavření manželství v průběhu roku, manžel má příjmy

Rodiče žijí ve společně hospodařící domácnosti s adoptivní dcerou, která se v roce 2023 dne 10. července provdala a od té doby žije ve společně hospodařící domácnosti jen s manželem. V době sňatku jí bylo 23 let. Dcera studuje na vysoké škole. Její manžel studium již ukončil a má v roce 2023 příjmy ze závislé činnosti, na základě, kterých může uplatnit na svoji manželku slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

V uvedeném případě byly podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění na dceru splněny jen do měsíce července 2023. Jednak přestala být splněna podmínka společně hospodařící domácnosti s rodiči, jednak již není splněno, že manžel dcery nemá dostatečné příjmy, z nichž by nemohl uplatnit na manželku slevu na dani podle § 35ba. Počínaje měsícem srpen tedy rodiče nemohou na dceru uplatnit daňové zvýhodnění.

     Příklad 222

Ženatý syn, rodiče nejsou manželé

Rodiče, kteří nejsou manželé, žijí ve společně hospodařící domácnosti se synem, který se v roce 2023 dne 14. ledna oženil. Stále však žije ve společně hospodařící domácnosti s rodiči. Dne 10. dubna 2023 dosáhl věku 26 let. Studium na vysoké škole ukončil řádně v květnu 2023 a do zaměstnání nastoupil v listopadu. Od listopadu již nemá společně hospodařící domácnost s rodiči. Jeho manželka ještě studuje na vysoké škole a nemá v roce 2023 příjmy, na základě, kterých by mohla uplatnit na svého manžela slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP.

V uvedeném případě byly podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění u rodičů splněny do měsíce dubna 2023, v jeho průběhu syn dosáhl věku 26 let (avšak nikoliv ke dni 1. dubna). Pro možnost uplatnění daňového zvýhodnění není podstatné, že rodiče nejsou manželé a žijí ve společně hospodařící domácnosti ve vztahu jako druh a družka. Podstatné je to, že se jedná o jejich vlastní dítě, které s nimi sdílí společně hospodařící domácnost.

     Příklad 223

Ženatý syn jako spolupracující osoba

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Otec má příjmy z podnikání a chce tyto příjmy a výdaje rozdělit na ženatého syna jako na spolupracující osobu.

Zde je nutné postupovat v souladu s podmínkami, uvedenými v § 13 ZDP. Jednou z podmínek je, že spolupracující osoba musí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Tato podmínka však přestala být splněna v měsíci listopad. Další z podmínek je, že příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c a 35d ZDP. Otec by tedy nesměl uplatnit daňové zvýhodnění na ženatého syna. Což na druhou stranu neznamená, že by daňové zvýhodnění v měsících leden až duben nemohl uplatnit druhý z rodičů dítěte (matka), který příjmy a výdaje dle § 13 ZDP na dítě nerozděluje. V těchto případech je však nutno dávat pozor na skutečnost, že i osoba, která je spolupracující osobu, je z pohledu § 10 zákona č. 117/1995 Sb. považována za osobu samostatně výdělečně činnou (vykonává výdělečnou činnost).

Daňové zvýhodnění
na vnuka nebo vnučku

Podmínky:

•    Jak vyplývá z ustanovení § 35c odst. 6 ZDP, za vyživované dítě se považuje též vlastní vnuk (vnučka) nebo vnuk (vnučka) druhého z manželů, pokud jeho (její) rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit. Daňové zvýhodnění tedy mohou za určitých podmínek uplatnit i prarodiče (dědeček, babička). Taková situace nastane například tehdy, pokud rodiče vyživovaného dítěte mají příjmy podle § 6 nebo § 7 nižší než 6násobek minimální mzdy, a tudíž nemohou uplatnit daňový bonus dle § 35c odst. 4 ZDP.

•    Opět si lze povšimnout, že skutečnost, zda rodiče nemají dostatečné příjmy, z nich lze uplatnit daňové zvýhodnění na vnuka/vnučku, lze zjistit až po skončení příslušného kalendářního roku. V principu to tedy znemožňuje uplatnit daňové zvýhodnění na vnuka/vnučku podle § 35c odst. 6 v průběhu roku formou měsíčního daňového zvýhodnění.

•    Pro prarodiče to znamená zkoumat, zda rodiče dítěte mají či nemají dostatečné příjmy (tj. syn či snacha, popřípadě zeť či snacha mají či nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli uplatnit daňové zvýhodnění).

•    Stále platí podmínka, že vyživované dítě žije s poplatníkem (babičkou/dědečkem) ve společně hospodařící domácnosti!

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv:

-   Pro uplatnění daňového zvýhodnění na vnuka (vnučku) nemá vliv, zda jeho (její) prarodiče pobírají starobní důchod, předčasný důchod nebo invalidní důchod, popřípadě předdůchod.

-   Možnost uplatnit daňové zvýhodnění mají i prarodiče, pokud nejsou daňovými rezidenty v ČR. Daňový nerezident ale může uplatnit daňové zvýhodnění jen v daňovém přiznání. V uvedeném případě by problém spočíval v prokázání podmínky, zda dítě žije ve společně hospodařící domácnosti s prarodiči.

-   Není podstatné, zda rodiče dítěte jsou starší 26 let, zda studují nebo jsou v evidenci Úřadu práce. Podstatné je to, že rodiče dítěte nemají dostatečné příjmy.

     Příklad 224

Zaměstnanec a nezletilá vnučka ve společně hospodařící domácnosti

Zaměstnanec by chtěl uplatnit u zaměstnavatele daňové zvýhodnění na svoji vnučku Jitku, které je 5 let. Její rozvedená matka (dcera zaměstnance), které je 28 let, je bez práce a pobírá pouze sociální dávky.

Pokud zaměstnanec tvoří s vnučkou Jitkou společně hospodařící domácnost, pak může tento zaměstnanec uplatnit v příslušných měsících daňové zvýhodnění dle § 35c a 35d ZDP.

Pokud zaměstnanec Prohlášení k dani neučinil (nepodepsal) včas, popřípadě nárok na daňové zvýhodnění uplatnil později, při ročním zúčtování může uplatnit daňové zvýhodnění buď roční výši, popřípadě v poměrné výši, pokud potřebné podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění nebyly splněny v každém kalendářním měsíci dotyčného roku.

Lze si povšimnout, že pro nárok zaměstnance na daňové zvýhodnění na vnučku není podstatné, jaký je věk rodičů dítěte. Daňové zvýhodnění je v daném případě uplatňováno na vnučku, která je nezletilým dítětem, její matka je však starší 26 let a ani nestuduje.

     Příklad 225

Zaměstnanec a zletilý vnuk ve společně hospodařící domácnosti

Zaměstnanec by chtěl uplatnit u zaměstnavatele daňové zvýhodnění na svého vnuka Ondřeje, kterému je 18 let od dubna 2023. Studuje na střední škole 3. ročník, a během roku si přivydělává na základě dohody o pracovní činnosti. Střední školu má ukončit maturitou v roce 2024. Jeho matka zemřela při autonehodě a otec je ve vězení. Vnuk žije ve společně hospodařící domácnosti se svými prarodiči, oba jsou starobní důchodci, pobírají příjem ze závislé činnosti.

Pokud prarodiče tvoří se zletilým vnukem společně hospodařící domácnost, pak může tento prarodič jako zaměstnanec uplatnit v příslušných měsících daňové zvýhodnění na vnuka dle § 35c a 35d ZDP. Lze si povšimnout, že pro nárok zaměstnance na daňové zvýhodnění na vnučku není podstatné, že prarodiče jsou starobní důchodci. Daňové zvýhodnění je v tomto případě uplatňováno na vnuka, který je zletilým dítětem. Skutečnost, že si vnuk během studia po celý rok přivydělává v zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění, není na překážku, neboť se nejedná o poslední kalendářní rok studia na střední škole. Podstatné je, že vnuk nedosáhl věku 26 let.

     Příklad 226

Obdobná situace, jako v předchozím případě. Vnuk však studuje 4. ročník střední školy. Studium měl řádně zakončit v květnu 2023 maturitou. Maturitu však neudělal a má stanoven opravný termín v měsíci září 2023. Během července ani srpna si nevydělával.

Zde bude rozhodující pro uplatnění daňového zvýhodnění doba, po kterou se zletilý vnuk připravoval na budoucí povolání studiem. Podle § 81 školského zákona platí, že žák přestává být žákem školy dnem následujícím po dni, kdy úspěšně vykonal maturitní zkoušku. V případě, pokud nevykonal maturitní zkoušku v řádném termínu, přestává být žákem školy 30. června roku, v němž měl vzdělávání řádně ukončit. Obdobně to platí v případě, kdy je studium zakončeno absolutoriem na konzervatoři (§ 90). Podle zákona o státní sociální podpoře se za dobu soustavné přípravy považuje i doba školních prázdnin bezprostředně navazujících na ukončení studia, pokud nebyla po celý měsíc vykonávána výdělečná činnost v rozsahu podle § 10 zákona. Zaměstnanec tedy může uplatnit na vnuka daňové zvýhodnění v měsících leden až srpen 2023.

     Příklad 227

Prarodiče žijí ve společně hospodařící domácnosti s nezletilou vnučkou a jejími zletilými rodiči. Matka dítěte je na rodičovské dovolené, pobírá rodičovský příspěvek, otec dítěte studuje na vysoké škole a přivydělává si na dohodu o pracovní činnosti. Za rok 2023 dosáhl příjmy ze závislé činnosti ve výši přesahující 6násobek minimální mzdy. Otec dítěte má tedy dostatečné příjmy, aby mohl uplatnit daňové zvýhodnění na svoji dceru, a to formou slevy na dani nebo daňového bonusu.

Prarodiče tudíž nemohou již toto daňové zvýhodnění na vnučku uplatnit.

     Příklad 228

Obdobná situace, jako v předchozím příkladu. Liší se v tom, že otec dítěte dosáhl za rok 2023 příjmy podle § 6 nižší, než je 6tinásobek minimální mzdy. Jiné příjmy, které by se zahrnovaly pro daný účel do uvedeného úhrnu příjmů, neměl.

Nelze mu tedy přiznat daňové zvýhodnění, v daném případě formou daňového bonusu (§ 35c odst. 4 ZDP). Prarodiče (jeden z nich) tedy mohou uplatnit daňové zvýhodnění na nezletilou vnučku, která s nimi žije ve společně hospodařící domácnosti.

     Příklad 229

Daňové zvýhodnění chce uplatnit na vnučku její nevlastní dědeček, který žije s babičkou v manželství. Oba jsou starobními důchodci. Babička má dceru, která je samoživitelkou, otec vnučky je neznámý. Dcera dosáhla věku 36 let a momentálně je bez zdanitelných příjmů, pobírá pouze příjmy osvobozené od daně z příjmů. Vnučka dosáhla v dubnu 2023 zletilosti a studuje na střední škole.

V uvedeném případě i tento dědeček může uplatnit daňové zvýhodnění na svoji nevlastní vnučku, pokud tato vnučka s ním žije ve společně hospodařící domácnosti a její rodiče nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění na svoji dceru uplatnit. Z pohledu dědečka nejde sice o jeho vlastní vnučku, ale o vnučku jeho manželky, avšak za vyživované dítě se považuje též „vnučka druhého z manželů“. Skutečnost, že vnučka dosáhla zletilosti, nemá vliv, protože je „zletilým dítětem až do dovršení věku 26 let, kterému není přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně a soustavně se připravuje na budoucí povolání“. Další podstatnou skutečností je, že rodiče vnučky nemají dostatečné příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit. Poněkud odlišná situace by mohla nastat, pokud by zde byl otec vnučky, který by sice s ní nežil ve společně hospodařící domácnosti, avšak měl dostatečné příjmy, ze kterých by bylo možné daňové zvýhodnění uplatnit. Otec uvedené vnučky by však daňové zvýhodnění uplatnit nemohl, neboť nesplňuje podmínku, že s dítětem žije ve společně hospodařící domácnosti, tedy nikoliv z důvodu, že nemá dostatečné příjmy.

Vyživované dítě a soustavná příprava na budoucí povolání

Daňové zvýhodnění a sleva na dani z důvodu studia – rozdíly

Pojem „vyživované dítě“ pro účely uplatnění daňového zvýhodnění (§ 35c) není zcela totožný s tím, zda toto „vyživované dítě“ může uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) jako student.

Kupříkladu není shodný měsíc, od kterého může poplatník uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě (studenta) a měsíc, od kterého poplatník (student) může uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f). Daňové zvýhodnění podle § 35c může poplatník uplatnit na vyživované dítě (studenta) již v měsíci, ve kterém začíná soustavná příprava dítěte na budoucí povolání (§ 35c odst. 10 ZDP).

Je tedy nutno rozlišovat:

-   zda se jedná o splnění podmínek pro uplatnění slevy na dani na poplatníka podle § 35ba z důvodu, že tento poplatník je studentem, anebo

-   zda se jedná o splnění podmínek pro účely uplatnění daňového zvýhodnění podle § 35c na vyživované dítě (studenta), kdy poplatník uplatňuje toto dítě jako vyživované.

Doba soustavné přípravy na budoucí povolání:

Pokud jde o posuzování doby, po kterou se dítě soustavně připravuje na budoucí povolání, platí obdobný postup, jako v případě posuzování splnění této podmínky pro možnost uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP z důvodu studia. Blíže viz v předchozí části samostatnou kapitolu „Doba soustavné přípravy na budoucí povolání“.

Daňové zvýhodnění a sleva na dani z důvodu studia – další rozdíly:

•    Rozdíl existuje v tom, že pro účely daňového zvýhodnění je limitem dovršení věku dítěte 26 let. Znamená to, že daňové zvýhodnění nelze poskytnout například v případě, kdy dítě studuje doktorský studijní program, dítě překročilo věk 26 let a nedovršilo věk 28 let. Slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) však poplatník (student) uplatnit může až do věku 28 let.

•    Další rozdíl při posuzování splnění podmínek pro poskytnutí daňového zvýhodnění na dítě, v porovnání s posuzováním splnění podmínek pro uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP, spočívá v tom, že daňové zvýhodnění nelze poskytnout zletilému dítěti, které je soustavně připravuje na budoucí povolání, avšak je mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně.

•    Další rozdíl při posuzování splnění podmínek pro poskytnutí daňového zvýhodnění na dítě, v porovnání s posuzováním splnění podmínek pro uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP, spočívá v tom, že splnění podmínky, zda se dítě soustavně připravuje na budoucí povolání, se pro účely daňového zvýhodnění posuzuje až v případě zletilých dětí. U nezletilých dětí tato podmínka pro účely daňového zvýhodnění není stanovena [§ 35c odst. 6 písm. a) ZDP].

Příklad: Zaměstnanec (zaměstnankyně) chce uplatnit daňové zvýhodnění na svoji neprovdanou dceru, které je 17 let a přerušila studium střední školy z důvodu těhotenství. V uvedeném případě pro uplatnění daňového zvýhodnění není podstatné, zda se dítě připravuje či nepřipravuje na budoucí povolání studiem. Jedná se o nezletilé dítě, pro uplatnění daňového zvýhodnění je nutné splnit podmínku, že žije s otcem (matkou) ve společně hospodařící domácnosti. Pokud by rodiče neměli příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění na nezletilou dceru uplatnit, mohli by daňové zvýhodnění uplatnit prarodiče (babička, dědeček). Pokud však nezletilá dcera pobírala příjem například z dohody o provedení práce, nemohla by uplatnit slevu na dani na studenta, protože nesplňuje podmínku, že se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem [§ 35ba odst. 1 písm. f) ZDP].

     Příklad 230

Obdobná situace jako v předchozím případě. Neprovdané nezletilé dceři se narodilo dne 15. října 2023 dítě (syn). Pobírá porodné a rodičovský příspěvek. Vzhledem k tomu, že matka narozeného dítěte nemá příjmy, z nichž by mohla uplatnit daňové zvýhodnění, mohou daňové zvýhodnění na narozeného vnou­čka uplatnit již za měsíc říjen dědeček nebo babička.

Ve vztahu k matce dítěte jsou rodiči, takže mohou i na matku narozeného vnoučka uplatnit po celý rok 2023 daňové zvýhodnění, neboť s nimi žije ve společně hospodařící domácnosti a je nezletilým dítětem. Pokud by však nastala například situace, že dcera dosáhla v 2. listopadu 2023 věku 18 let, a nepřipravuje se na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, pak by počínaje měsícem prosinec 2023 již daňové zvýhodnění nebylo možné na ni uplatnit, protože by se jednalo o zletilé dítě, u kterého musí být splněny podmínky uvedené v § 35c odst. 6 písm. b). Ovšem na jejího narozeného syna by daňové zvýhodnění náleželo od října až do prosince 2023, neboť se v jeho případě i nadále jedná o nezletilé dítě, a tudíž splňuje podmínky podle § 35c odst. 6 písm. a) ZDP.

Formy daňového zvýhodnění

Daňové zvýhodnění lze uplatnit formou (§ 35c odst. 1):

•    slevy dani,

•    daňového bonusu,

•    slevy na dani a daňového bonusu.

Formy daňového zvýhodnění je nutné pečlivě rozlišovat a nelze je zaměňovat, protože mezi nimi existuje určitý významný rozdíl.

     Daňové zvýhodnění formou slevy na dani:

Slevu na dani může poplatník uplatnit až do výše daně vypočtené podle § 16 zákona o daních z příjmů za příslušné zdaňovací období snížené o slevy na dani podle § 35 a § 35ba (viz § 35c odst. 2 ZDP).

     Příklad 231

Daň vypočtená podle § 16 a snížená o slevy podle § 35ba je ve výši 18 500 Kč. Poplatník vyživuje 1 dítě, žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.

Nárok na daňové zvýhodnění je v částce 15 204 Kč. Daňové zvýhodnění formou slevy na dani může poplatník v tomto případě uplatnit v maximální částce 15 204 Kč. Daň snížená o daňové zvýhodnění bude ve výši 3 296 Kč = 18 500 Kč – 15 204 Kč.

     Příklad 232

Poplatník má v roce 2022 základ daně snížený o nezdanitelné části základ daně ve výši 2 100 000 Kč (tj. vyšší než 48násobek průměrné mzdy). Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Daň vypočtená progresívní sazbou podle § 16 je ve výši 1 867 728 Kč x 15 % + (2 100 000 Kč – 1 867 728 Kč) x 23 % = 333 582 Kč. Daň snížená o slevy podle § 35ba je ve výši 333 582 Kč – 30 840 Kč = 302 742 Kč. Poplatník vyživuje 5 dětí, žijících s ním ve společně hospodařící domácnosti. Nárok na daňové zvýhodnění je v částce 121 044 Kč = 15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč x 3. Daň je vyšší než daň vypočtená podle § 16 a snížená o slevy na dani podle § 35 a § 35ba. Tato daň snížená dále o daňové zvýhodnění formou slevy na dani bude ve výši 181 698 Kč = 302 742 Kč – 121 044 Kč. 

     Daňové zvýhodnění formou slevy na dani a daňového bonusu:

Daňový bonus vzniká v případě, pokud je nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než daň vypočtená podle zákona o daních z příjmů.

     Příklad 233

Daň vypočtená podle § 16, snížená o slevy podle § 35ba je ve výši 9 800 Kč. Poplatník vyživuje 1 dítě, žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.

Nárok na daňové zvýhodnění má v roční částce 15 204 Kč. Slevu na dani může poplatník uplatnit maximálně v částce 9 800 Kč (jen do výše daně). Vzniklý rozdíl, vyjádřený částkou 5 404 Kč = 15 204 Kč – 9 800 Kč, je v tomto případě daňovým bonusem.

     Příklad 234

Daň vypočtená podle § 16 a snížená o slevy podle § 35ba je ve výši 38 000 Kč. Poplatník vyživuje 4 dětí, žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.

Nárok na daňové zvýhodnění je v částce 15 204 Kč + 22 320 Kč + 2 x 27 840 Kč = 93 204 Kč. Slevu na dani může poplatník uplatnit maximálně v částce 38 000 Kč. Vzniklý rozdíl, vyjádřený částkou 55 204 Kč = 93 204 Kč – 38 000 Kč, je daňovým bonusem.

     Daňové zvýhodnění pouze formou daňového bonusu:

     Příklad 235

Daň vypočtená podle § 16 a snížená o slevy podle § 35ba je ve výši 0 Kč. Poplatník vyživuje dvě děti, žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti.

Nárok na daňové zvýhodnění je v částce 15 204 Kč + 22 320 Kč = 37 524 Kč. Daňové zvýhodnění formou slevy na dani může poplatník uplatnit v částce 0 Kč. Vzniklý rozdíl, vyjádřený částkou 37 524 Kč = 37 524 Kč – 0 Kč, je daňovým bonusem.

Limitní částky daňového bonusu:

Při uplatňování DAŇOVÉHO BONUSU je nutné dodržet limitní částky a podmínky uvedené v § 35c ZDP. Pro přehlednost je vhodné uvést, o jaké limitní částky a podmínky se jedná:

•    Výše daňového bonusu musí činit nejméně 100 Kč (dolní limit).

•    Výše daňového bonusu nesmí překročit částku 60 300 Kč (POZOR – tento horní limit platil jen do roku 2020, od roku 2021 je zrušen).

     Příklad 236

Daň vypočtená podle § 16 a snížená o slevy podle § 35ba je ve výši 2 400 Kč. Poplatník vyživuje 5 dětí, žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti, toho jedno dítě je držitelem průkazu ZTP/P.

Nárok na daňové zvýhodnění je v roce 2022 v částce 15 204 Kč + 22 320 Kč + 2 x 27 840 Kč + 2 x 27 840 Kč = 148 884 Kč. Daňové zvýhodnění formou slevy na dani může poplatník uplatnit maximálně v částce 2 400 Kč. Vzniklý rozdíl, vyjádřený částkou 146 484 Kč = 148 884 Kč – 2 400 Kč, je daňovým bonusem. Daňový bonus však lze v roce 2022 uplatnit v této plné výši, i když byl dokonce více než dvojnásobně překročen limit ve výši 60 300 Kč, v roce 2020 by to však možné nebylo (§ 35c odst. 3 ZDP).

Další podmínky:

•    Daňový bonus může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, nebo 7 alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy (v roce 2022 se jedná o částku 97 200 Kč = 6 x 16 200 Kč, v roce 2023 se jedná o částku 103 800 Kč = 6 x 17 300 Kč). Do těchto příjmů se nezahrnují:

-   příjmy od daně osvobozené,

-   příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup podle § 36 odst. 7 nebo 8, a

-   příjmy, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění.

•    Daňový bonus tudíž nemůže například uplatnit poplatník, který má pouze příjmy z pronájmu zdaňované podle § 9 nebo příjmy z kapitálového majetku zdaňované podle § 8. Pokud má poplatník kromě těchto příjmů rovněž příjmy ze závislé činnosti (§ 6) nebo ze samostatné činnosti (§ 7), pak od roku 2018 se příjmy dle § 8 a § 9 nezapočítávají do limitu příjmů, který je nutné splnit pro získání daňového bonusu (6násobek minimální mzdy).

•    Všechny uvedené formy daňového zvýhodnění může rovněž uplatnit i poplatník, jehož základ daně snížený o nezdanitelné části základu daně je vyšší než 48násobek průměrné mzdy (v roce 2022 částka 1 867 728 Kč, v roce 2023 částka 1 935 552 Kč).

•    Další podmínky, uvedené v § 35c odst. 5 ZDP pak musí splnit poplatník, který je daňovým nerezidentem ČR ve smyslu § 2 odst. 3 ZDP. To znamená, že úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území ČR musí činit nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6, jsou od daně osvobozeny podle § 4, § 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové zvýhodnění může uplatnit jen daňový nerezident ČR za podmínky, že je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí musí tento poplatník prokázat potvrzením zahraničního správce daně. Toto potvrzení je současně povinnou přílohou daňového přiznání a mělo by obsahovat následující údaje:

-   identifikační údaje poplatníka a manželky/manžela žijícího ve společně hospodařící domácnosti, které zahrnují jméno a příjmení, datum narození, stát bydliště pro daňové účely, adresu bydliště a u poplatníka navíc identifikační číslo nebo rodné číslo nebo daňové identifikační číslo a typ dokladu prokazujícího totožnost,

-   u poplatníka i manželky/manžela výši příjmů ve státě bydliště pro daňové účely podléhající zdanění v členění na:

»   příjmy ze zaměstnání,

»   ze samostatné činnosti,

»   z nájmu,

»   z kapitálového majetku a 

»   ostatní,

-   údaje o dětech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, které obsahují jméno a příjmení, datum narození a počet měsíců.

Jako vzor lze použít tiskopis „MFin 5250 Potvrzení pro rok … zahraničního daňového úřadu k přiznání k dani z příjmů“, který je určen pro daňové nerezidenty pouze v případě, pokud se jedná o poplatníka s daňovou rezidencí v členském státě EU nebo státu tvořícího EHP a týkající se nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění podle § 15, § 35ba, § 35c ZDP. Uvedený formulář lze nalézt na webových stránkách Finanční správy ČR v příslušné databázi aktuálních tiskopisů pro daň z příjmů fyzických osob.

Podmínky při ročním zúčtování (§ 35d odst. 6):

•    Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění poskytne plátce daně poplatníkovi slevu na dani podle § 35c maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob.

•    V případě, pokud je nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu za následujících podmínek:

-   úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž poplatníkovi (zaměstnanci) plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy,

-   přitom platí, že v případě, pokud úhrn těchto příjmů ze závislé činnosti je nižší než šestinásobek minimální mzdy, poplatník (zaměstnanec) neztrácí při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění nárok na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy.

Pro úplnost a upřesnění je možné ještě doplnit, že příjem, který poplatník získá formou daňového bonusu podle § 35c, je od daně z příjmů osvobozen, a to na základě § 4 odst. 1 písm. zj) ZDP: „od daně se osvobozuje příjem plynoucí ve formě daňového bonusu“.

Zánik nároku na daňové zvýhodnění

Nárok na daňové zvýhodnění zaniká, jakmile není splněna alespoň jedna z podmínek, které jsou stanoveny pro možnost uplatnění nároku na daňové zvýhodnění. Jedná se například o následující situace:

•    Nezletilé nebo zletilé dítě již nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

•    Dítě žije s poplatníkem, avšak jejich společně hospodařící domácnost se nenachází na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (dítě například žije v USA společně se svým rodičem).

•    Dítě již není v péči, která nahrazuje péči rodičů (například z důvodu, že dítě dosáhlo zletilosti a již nemá poručníka nebo pěstouna). Tento důvod platil do 31. 12. 2013. Od 1. 1. 2014 platí na základě novely zákona o daních z příjmů nové pravidlo, které stanoví, že dítě, které přestalo být u tohoto poplatníka z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti v pěstounské péči, je i nadále považováno za vyživovaní dítě (§ 35c odst. 6). Samozřejmě pro účely uplatnění daňového zvýhodnění musí být splněny i další podmínky, uvedené v § 35c, například podmínka, že vyživované dítě žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

•    Dítě dosáhlo zletilosti a nepřipravuje se soustavně na budoucí povolání ani nesplňuje jiné podmínky, které jsou uvedeny v § 35c odst. 6 ZDP.

•    Zletilému dítěti byl přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně.

•    Dítě uzavřelo manželství, nabylo plné svéprávnosti a nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

•    Dítě dosáhlo věk 26 let.

•    Došlo k úmrtí dítěte.

•    Manžel dítěte má již dostatečně vysoké příjmy a může tak uplatnit slevu na dani na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b).

•    Rodiče dítěte mají příjmy, z nichž mohou uplatnit daňové zvýhodnění (platí v případě, kdy daňové zvýhodnění na vnuka nebo vnučku uplatňoval jeden z prarodičů).

Na nárok na uplatnění daňového zvýhodnění však nemá vliv, zda poplatník přestal v průběhu kalendářního roku pobírat příjmy ze závislé činnosti, například z důvodu ukončení pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti.

     Příklad 237

Zaměstnankyně ukončila v červnu 2022 pracovní poměr. Až do konce roku již žádný příjem ze závislé činnosti nepobírala. Má dvě děti, nezletilou dceru Janu a 20tiletého syna Lukáše. Chce uplatnit daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti.

Částka daňového zvýhodnění na vyživované dítě není závislá na tom, zda poplatník přestal pobírat příjmy ze závislé činnosti.

Zaměstnankyně tedy může uplatnit daňové zvýhodnění v roční výši, odpovídající částce ve výši 15 204 Kč + 22 320 Kč, pokud byly po celý rok 2022 splněny příslušné podmínky, tj. společně hospodařící domácnost a jedná se o vyživované děti ve smyslu § 35c. Pokud by například syn Lukáš v roce 2022 ukončil studium na střední škole a nezahájil studium na vysoké škole, bylo by nutné částku daňového zvýhodnění poměrně zkrátit v závislosti na počtu měsíců, ve kterých byl syn Lukáš vyživovaným dítětem ve smyslu definice uvedené v § 35c ZDP. Pokud by tedy podmínky byly splněny jen do měsíce srpna, daňové zvýhodnění na tyto děti by bylo možné uplatnit jen ve výši 15 204 Kč + 22 320 Kč / 12 x 8.

     Příklad 238

Stejná zaměstnankyně jako v předchozím příkladu, avšak její roční příjmy dle § 6 nezdaňované srážkovou daní nepřesáhly 6násobek minimální mzdy. Pak by nemohla uplatnit daňové zvýhodnění ve formě daňového bonusu. Jistá možnost by se však naskytla, pokud by v daňovém přiznání za rok 2022 do příjmů ze závislé činnosti zahrnula i příjmy zdaněné srážkovou daní podle § 6 odst. 4 (například příjmy z dohody o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně). Pro tento postup zdanění srážkovou daní se však předpokládá, že u zaměstnavatele neměla podepsané Prohlášení k dani. Pokud by tedy její příjmy ze závislé činnosti zdaněné u zaměstnavatele zálohovou dani dle § 38h plus příjmy dle § 6 odst. 4 zdaněné srážkovou daní přesáhly 6násobek minimální mzdy, a zaměstnankyně by tyto příjmy uvedla v daňovém přiznání k dani příjmů fyzických osob za rok 2022, pak by nárok na daňový bonus uplatnit mohla. Komplikovaná situace by nastala v případě, pokud by zaměstnankyně dodatečně podepsala u svého posledního zaměstnavatele Prohlášení k dani a požádala ho o roční zúčtování, neboť pro příslušný výpočet, zda příjmy dosáhly alespoň 6násobek minimální mzdy, a to včetně příjmů zdaněných srážkovou daní, se předpokládá podání daňového přiznání (§ 35c odst. 4 v návaznosti na ustanovení § 38d odst. 4, § 36 odst. 6, § 6 odst. 4).

Nárok na daňové zvýhodnění lze uplatnit naposledy:

•    V kalendářním měsíci, který předchází měsíci, na jehož počátku již dítě nesdílí s poplatníkem společně hospodařící domácnost.

     Příklad 239

Dítě přestalo s poplatníkem sdílet společnou domácnost od 2. května 2023. Nárok na daňové zvýhodnění lze uplatnit naposledy za měsíc květen 2023.

•    V kalendářním měsíci, ve kterém dítě dosáhne zletilosti (dovrší 18 let) a nepřipravuje se soustavně na budoucí povolání ani nesplňuje jiné podmínky, uvedené v § 35c ZDP. To znamená, že se nepřipravuje soustavně na budoucí povolání z důvodu nemoci nebo úrazu.

     Příklad 240

Dítě dosáhlo věku 18 let dne 14. března 2023, žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, avšak nepřipravuje se soustavně na budoucí povolání podle zákona o státní sociální podpoře. Nárok na daňové zvýhodnění lze uplatnit naposledy za měsíc březen 2023.

•    V kalendářním měsíci, který předchází měsíci, na jehož počátku již dítě není v péči nahrazující péči rodičů (to však neplatí v případě, pokud dítě přestalo být u tohoto poplatníka v pěstounské péči z důvodu nabytí plné svéprávnosti nebo zletilosti).

•    V kalendářním měsíci, který předchází měsíci, na jehož počátku již zletilé dítě nesplňuje podmínku soustavné přípravy na budoucí povolání podle zákona o státní sociální podpoře a nejedná se o stav způsobený nemocí nebo úrazem. Pozornost je nutné věnovat situaci, kdy:

-   zletilé dítě zanechá studia,

-   zletilé dítě přeruší studium (výjimkou je případ přerušení studia na vysoké škole z důvodu po dobu, po kterou by jinak trvala mateřská nebo rodičovská dovolená),

-   zletilé dítě je vyloučeno ze studia,

-   zletilé dítě řádně ukončí středoškolské studium a nepokračuje ve stejném kalendářním roce v dalším studiu,

-   zletilé dítě, které je v posledním ročníku střední školy, nevykoná v určeném termínu maturitní zkoušku, závěrečnou zkoušku nebo absolutorium,

-   zletilé dítě řádně ukončí vysokoškolské studium.

•    V kalendářním měsíci, ve kterém dosáhne dítě věku 26 let, a to i v případě, pokud se soustavně připravuje na budoucí povolání.

     Příklad 241

Dítě dosáhlo věku 26 let dne 4. října 2023, žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, připravuje se soustavně na budoucí povolání podle zákona o státní sociální podpoře. Nárok na daňové zvýhodnění lze uplatnit naposledy za měsíc říjen 2023.

•    V kalendářním měsíci, který předchází měsíci, na jehož počátku zletilému dítěti byl přiznání invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně.

•    V kalendářním měsíci, v němž došlo k úmrtí dítěte.

     Příklad 242

Dítě ve věku 20 let, žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, připravuje se soustavně na budoucí povolání podle zákona o státní sociální podpoře. Toto dítě zemřelo při autohavárii dne 18. listopadu 2023. Nárok na daňové zvýhodnění lze uplatnit naposledy za měsíc listopad 2023.

Měsíční daňové zvýhodnění

Kdo může uplatnit měsíční daňové zvýhodnění:

ZDP umožňuje uplatnit měsíční daňové zvýhodnění v případě poplatníků, kteří jsou z pohledu ZDP považováni za zaměstnance. Za zaměstnance je z pohledu ZDP považován poplatník s příjmy ze závislé činnosti, zařazených pod § 6 ZDP. Skutečnost, že tato možnost je určena jen pro zaměstnance vyplývá z ustanovení § 35d odst. 1 ZDP: „Poplatník s příjmy podle § 6 může při výpočtu zálohy podle § 38h odst. 4 uplatnit nárok na slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f) a na daňové zvýhodnění“.

Kdo nemůže uplatnit nárok na daňové zvýhodnění:

V zásadě je však nutné rozlišovat mezi zaměstnancem, který učinil (podepsal) Prohlášení k dani a zaměstnancem, který nemá učiněné (podepsané) Prohlášení k dani u svého zaměstnavatele. Zaměstnanec, který neučinil Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, nemůže uplatnit měsíční daňové zvýhodnění.

POZOR!

Měsíční daňové zvýhodnění také nelze přiznat zaměstnanci, který není daňovým rezidentem v ČR, i když by měl učiněné (podepsané) Prohlášení k dani.

Co je důležité: Prohlášení k dani může zaměstnanec učinit jen u osoby, která je z pohledu daně z příjmů považována za plátce daně dle § 38c ZDP. Jinak řečeno, ne každý zaměstnavatel je plátcem daně (to se může týkat celkem logicky například zahraničních zaměstnavatelů).

Co nemá vliv:

Vzhledem k tomu, že každá fyzická osoba, která pobírá příjmy ze závislé činnosti dle § 6 je pro účely daně z příjmů považována za zaměstnance, není důležité, na základě, jakého vztahu nebo důvodu pobírá příjem ze závislé činnosti. Horní výše příjmů ze závislé činnosti přitom není limitována. Dolní výše příjmů ze závislé činnosti však limitována je v ustanovení § 35d odst. 4.

Co má vliv:

V případě, pokud úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaný za příslušný kalendářní měsíc nedosahuje alespoň poloviny minimální mzdy, pak zaměstnanec nemá nárok na daňový bonus. Pokud by tedy zaměstnanec byl dlouhodobě nemocný nebo v karanténě a jeho příjmy ze závislé činnosti by nepřesáhly uvedený dolní limit, pak při výpočtu zálohy na daň by zřejmě vyšel měsíční daňový bonus, který by však nešlo poskytnout.

Samozřejmě lze položit otázku, zda se do příslušného úhrnu příjmů ze závislé činnosti zahrnují i náhrady mzdy v případě dočasné pracovní neschopnosti. Jedná se o příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP. Bohužel příjmy osvobozené od daně a příjmy, z nich je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně se do těchto příjmů nezahrnují (§ 35d odst. 4 ZDP).

     Příklad 243

Zaměstnanec byl v měsíci prosinec 2022 nemocný, jeho příjem ze závislé činnosti byl ve výši 18 000 Kč, z toho však náhrada mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti byla ve výši 10 000 Kč. Do základu pro výpočet zálohy na daň tak byla zahrnuta jen částka 8 000 Kč. Tato částka je však nižší než polovina minimální mzdy (16 200 Kč / 2 = 8 100 Kč). Zaměstnanci tedy nelze poskytnout měsíční daňový bonus. Situaci je možné řešit v rámci žádosti o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění.

Formy měsíčního daňového zvýhodnění:

Měsíční daňové zvýhodnění lze poskytnout formou (§ 35d odst. 2):

•    měsíční slevy dani podle § 35c,

•    měsíčního daňového bonusu,

•    kombinací měsíční slevy na dani podle § 35c a měsíčního daňového bonusu.

Vývoj částek měsíčního daňového zvýhodnění:

V následujícím přehledu je uvedeno, jak docházelo ke zvyšování částek měsíčního daňového zvýhodnění od roku 2020:

Měsíční částka	2020	2021	2022	2023
Na první dítě	1 267 Kč	1 267 Kč	1 267 Kč	1 267 Kč
Na druhé dítě	1 617 Kč	1 860 Kč	1 860 Kč	1 860 Kč
Na třetí a další dítě	2 017 Kč	2 320 Kč	2 320 Kč	2 320 Kč

 

Limitní částky měsíčního daňového bonusu a podmínky pro jeho poskytnutí:

•    Měsíční daňový bonus lze vyplatit, pokud jeho výše činí (§ 35d odst. 4):

-   alespoň 50 Kč (dolní limit),

-   maximálně do výše 5 025 Kč měsíčně (horní limit). Od roku 2022 je počínaje měsícem leden horní limit 5 025 Kč zrušen.

•    Plátce daně je povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn příjmů vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy, zaokrouhlené na celé koruny dolů. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

     Příklad 244

Měsíční daňový bonus nedosáhl částky 50 Kč

Zaměstnanec má hrubou mzdu ve výši 25 210 Kč. Záloha na daň, snížená o základní měsíční slevu na dani ve výši 2 570 Kč je 1 225 Kč. Zaměstnanec uplatňuje daňové zvýhodnění na 1 dítě v měsíční výši 1 267 Kč. Měsíční daňové zvýhodnění lze v daném případě poskytnout formou měsíční slevy na dani ve výši 1 225 Kč a měsíčního daňového bonusu ve výši 42 Kč. Měsíční daňový bonus však vyplatit nelze, protože nedosáhl výše 50 Kč. 

Pokud by však jeho mzda byla ve výši 25 190 Kč, vychází záloha na daň ve výši 3 780 Kč, po snížení o základní měsíční slevu na dani jde o částku 3 780 Kč – 2 570 Kč = 1 210 Kč, daňový bonus je ve výši 1 267 Kč – 1 210 Kč = 57 Kč, který vyplatit lze.

     Příklad 245

Měsíční daňový bonus přesáhl částku 5 025 Kč.

Zaměstnanec má v roce 2022 hrubou mzdu ve výši 16 200 Kč (minimální mzda). Záloha na daň, snížená o základní měsíční slevu na dani ve výši 2 570 Kč je 0 Kč. Zaměstnanec uplatňuje daňové zvýhodnění na 3 děti v měsíční výši 5 447 Kč = (15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč) / 12. Měsíční daňové zvýhodnění lze v daném případě poskytnout formou měsíční měsíčního daňového bonusu ve výši 5 447 Kč. Limit ve výši 5 025 Kč se již neuplatní.

     Příklad 246

Měsíční daňový bonus přesáhl částku 50 Kč, avšak zaměstnanec nedosáhl na limit poloviny minimální mzdy (před zaokrouhlením na 100 Kč nahoru).

Zaměstnanec má v roce 2022 hrubou mzdu ve výši 27 380 Kč. V měsíci říjen však dlouhodobě onemocněl (nebo byl v karanténě) a jeho zdanitelný příjem ze závislé činnosti činil jen 8 080 Kč (do úhrnu příjmů není započtena náhrada mzdy za dočasnou pracovní neschopnost nebo karanténu, protože se jedná o příjem osvobozený od daně z příjmů). Do limitu poloviny minimální mzdy se totiž nepočítají příjmy od daně osvobozené (například příjmy uvedené v § 6 odst. 9 ZDP, tedy i příjmy ve formě náhrady mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény). Základ pro výpočet zálohy je po zaokrouhlení na 100 Kč nahoru dle § 38h ve výši 8 100 Kč. Záloha na daň, snížená o základní měsíční slevu na dani ve výši 2 570 Kč je 0 Kč = 1 215 Kč – 30 840 Kč / 12. Zaměstnanec uplatňuje daňové zvýhodnění na 1 dítě v měsíční výši 1 267 Kč. Měsíční daňové zvýhodnění vychází v daném případě formou měsíční slevy na dani ve výši 0 Kč a měsíčního daňového bonusu ve výši 1 267 Kč. Měsíční daňový bonus však vyplatit nelze, protože úhrn příjmů ze závislé činnosti nedosáhl poloviny minimální mzdy (16 200 Kč / 2 = 8 100 Kč). Je možné si povšimnout, že v daném případě základ pro výpočet zálohy na daň po zaokrouhlení dle § 38h na 100 Kč nahoru dosáhl poloviny minimální mzdy, ale tato okolnost podle názoru autora není postačující pro poskytnutí měsíčního daňového bonusu (jedná se o základ pro výpočet zálohy, avšak nikoliv o úhrn příjmů ze závislé činnosti).

Poplatník (zaměstnanec), který neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani:

Pokud poplatník Prohlášení k dani neučinil (nepodepsal) u zaměstnavatele v příslušné lhůtě, pak nelze v příslušném měsíci při výpočtu zálohy na daň uplatnit u zaměstnavatele měsíční daňové zvýhodnění, základní slevu na dani v měsíční výši ani ostatní slevy na dani v měsíční výši podle § 35ba odst. 1 písm. c) až f) v příslušné částce. Toto omezení vyplývá z § 38h odst. 5 ZDP: „U poplatníka, který u plátce neučinil prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, se při výpočtu zálohy nepřihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění“. Obdobně toto omezení vyplývá též z ustanovení § 35d odst. 2 ZDP.

Poplatník (zaměstnanec), který učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani ve stanovené lhůtě:

V případě, pokud zaměstnanec učinil (podepsal) u svého zaměstnavatele Prohlášení k dani, přihlédne zaměstnavatel při výpočtu záloh na daň i k měsíčnímu daňovému zvýhodnění, pokud jsou v příslušném kalendářním měsíci splněny všechny potřebné podmínky.

Lhůty pro učinění Prohlášení k dani:

Lhůty, ve kterých musí občan učinit Prohlášení k dani, jsou uvedeny v § 38k odst. 4 ZDP. Poplatník musí učinit (podepsat) Prohlášení k dani do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušný kalendářní rok. Poplatník (zaměstnanec) přitom může podepsat Prohlášení k dani na stejné období (měsíc) kalendářního roku jen u jednoho plátce (zaměstnavatele).

     Příklad 247

Zaměstnanec pracuje u stejného zaměstnavatele již od roku 2010. Musí každoročně do 15. února učinit Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4?

Odpověď zní rozhodně „ano“, pokud zaměstnanec chce uplatnit slevy na dani podle § 35ba v měsíční výši a daňové zvýhodnění na děti v měsíční výši při výpočtu zálohy na daň podle § 38h. Musí tak učinit ve stanovené lhůtě do 15. února. Pokud tyto výhody uplatnit zaměstnanec z nějakého důvodu nechce, pak Prohlášení k dani učinit (podepisovat) nemusí.

Na druhou stranu musí zaměstnanec zvážit to, že mu vznikne povinnost podat za příslušný rok daňové přiznání, pokud prokazatelně neučiní Prohlášení k dani ani dodatečně do 15. února následujícího roku (§ 38k odst. 7, § 38g odst. 2).

Lhůta pro prokázání nároku zaměstnance na měsíční daňové zvýhodnění příslušnými doklady:

Pouhé učinění Prohlášení k dani není postačující podmínkou pro vznik nároku na měsíční daňové zvýhodnění. Poplatník musí též prokázat svůj nárok na daňové zvýhodnění příslušnými doklady.

Lhůty pro prokázání rozhodných skutečností jsou stanoveny následovně:

•    Poplatník je povinen prokázat plátci daně skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíčního daňového zvýhodnění při výpočtu záloh nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly (§ 38k odst. 1).

•    Při nástupu do zaměstnání je lhůta dodržena, prokáže-li poplatník tyto skutečnosti do 30 dnů ode dne nástupu do zaměstnání.

Prokázání nároku na daňové zvýhodnění:

Nárok na daňové zvýhodnění při stanovení záloh nebo daně prokazuje poplatník plátci daně doklady uvedenými v § 38l odst. 3. To znamená:

•    Úředním dokladem prokazujícím totožnost dítěte (vlastního, osvojence nebo v péči, která nahrazuje péči rodičů, druhého z manželů a vnuků).

•    Předložením průkazu ZTP/P, pokud je vyživované dítě jeho držitelem, nebo rozhodnutím o přiznání tohoto průkazu.

•    Jsou-li poplatníci vyživující děti v jedné společně hospodařící domácnosti zaměstnaní, potvrzením od zaměstnavatele druhého z poplatníků, ve kterém plátce daně uvede, na které děti druhý z poplatníků uplatňuje daňové zvýhodnění a v jaké výši, případně, že nárok na daňové zvýhodnění neuplatňuje. Lze poznamenat, že není uvedeno, že se musí jednat o potvrzení od zaměstnavatele „druhého z manželů“ a je pouze obecně uvedeno, že se musí jednat o potvrzení od zaměstnavatele „druhého z poplatníků“.

-   Po praktické stránce lze pro tento účel využít tiskopis „MFin 5556 Potvrzení zaměstnavatele druhého z poplatníků pro uplatnění nároku na daňové zvýhodnění“. Není nutné ho předkládat každoročně, neboť uvedené Potvrzení je platné do doby, dokud nedojde ke změně skutečností rozhodných pro poskytnutí daňového zvýhodnění (tento text je i uveden na zmíněném Potvrzení).

POZOR!

Na uvedeném Potvrzení zaměstnavatel uvede rovněž i vyživované děti, na které zaměstnanec neuplatňuje daňové zvýhodnění, v takovém případě uvede „N“! V případě, že se jedná o dítě, na které zaměstnanec uplatňuje daňové zvýhodnění, uvede též i číselné označení „1“ na první dítě, „2“ na druhé dítě“, na třetí a každé další dítě „3“.

•    Potvrzením školy, že zletilé dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem.

•    Potvrzením správce daně příslušného podle místa bydliště poplatníka o tom, že poplatník vyživuje ve společně hospodařící domácnosti zletilé dítě až do dovršení 26 let věku, kterému není přiznán invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně a které se nemůže soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, anebo z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost.

•    Pokud zletilé dítě, na něž poplatník uplatňuje daňové zvýhodnění, studuje na střední nebo vysoké škole v cizině, nárok na daňové zvýhodnění prokáže poplatník při stanovení záloh nebo daně u plátce daně:

-   potvrzením o studiu vydaném zahraniční školou na určité období,

-   a v souladu se zvláštním právním předpisem o státní sociální podpoře rozhodnutím Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy, že takové studium na škole v cizině je postaveno na roveň studia na středních nebo vysokých školách v České republice.

-   Dále platí, že za soustavnou přípravu na budoucí povolání se považuje i doba školních prázdnin souvisejících se studiem v cizině, i když se jejich doba bude lišit od doby školních prázdnin v ČR [viz pokyn GFŘ D – 22 k § 38l odst. 2 písm. e) a odst. 3 písm. d)].

Postup zaměstnavatele:

•    K předloženým dokladům přihlédne plátce daně počínaje kalendářním měsícem následujícím po měsíci, v němž budou tyto skutečnosti plátci daně prokázány, nejdříve však počínaje kalendářním měsícem, na jehož počátku byly skutečnosti rozhodné pro uznání nároku na daňové zvýhodnění splněny, podepíše-li poplatník současně Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, anebo tyto skutečnosti v již podepsaném prohlášení současně uvede.

•    Pokud však zaměstnanec učiní Prohlášení k dani ve lhůtě 30 dnů od nástupu do zaměstnání, popřípadě každoročně do 15. února, přihlédne zaměstnavatel k prokázaným skutečnostem již ode dne nástupu do zaměstnání (popřípadě v druhém případě, kdy k podpisu dojde do 15. února, již při výpočtu zálohy na daň za měsíc leden běžného kalendářního roku, jak vyplývá z § 38k odst. 4 ZDP).

Výjimky:

-   K předloženým dokladům potvrzujícím skutečnost, že vyživované dítě je studentem nebo žákem soustavně se připravujícím na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, plátce daně přihlédne již počínaje kalendářním měsícem, v němž budou tyto skutečnosti plátce daně prokázány.

-   Narodí-li se poplatníkovi dítě, plátce daně k této skutečnosti přihlédne již v kalendářním měsíci, ve kterém se dítě narodilo, prokáže-li poplatník jeho narození plátci daně do 30 dnů po narození dítě.

Změny rozhodných skutečností:

•    Jestliže se změnily skutečnosti rozhodné pro přiznání nároku na daňové zvýhodnění, předloží poplatník nové doklady prokazující platnost nároku na odpočet (§ 38l odst. 5 ZDP).

•    Lhůta: Pokud během roku ke změně skutečností rozhodných pro výpočet zálohy na daň a daně nebo ke změně podmínek pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba a daňového zvýhodnění, je poplatník povinen oznámit je prokazatelně (například změnou v Prohlášení k dani) plátci daně nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala nebo v němž bylo o změně rozhodnuto (§ 38k odst. 8 ZDP).

•    Plátce daně zaeviduje změnu ve mzdovém listě. Lze opět připomenout, že plátce daně je povinen na mzdovém listu evidovat mimo jiné jméno a rodné číslo osoby, na kterou zaměstnanec uplatňuje slevu na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění (§ 38j odst. 2 ZDP)

Postup při nedodržení lhůt pro prokázání nároku na daňové zvýhodnění:

•    V případě, pokud poplatník neprokáže skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíčního daňového zvýhodnění podle § 35d anebo neučiní Prohlášení k dani podle § 38k odstavce 4 ve stanovené lhůtě, přihlédne k nim plátce počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž tyto rozhodné skutečnosti poplatník prokáže a současně učiní Prohlášení k dani podle § 38k odstavce 4.

•    Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, pokud byla daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí daňového zvýhodnění nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a učiní-li prokazatelně v této lhůtě Prohlášení k dani podle § 38k odstavců 4 a 5.

     Příklady

(Upozornění – v následujících příkladech je vždy předpokládáno, že zaměstnanec je daňovým rezidentem v ČR).

     Příklad 248:

Narození dítěte, dodržení předepsané lhůty pro prokázání nároku na měsíční daňové zvýhodnění.

Zaměstnanec podepsal Prohlášení u svého zaměstnavatele pro rok 2022 dne 15. února 2022. Dne 31. března 2022 se mu narodilo dítě. Tuto skutečnost prokázal zaměstnavateli 28. dubna 2022. Nárok na daňové zvýhodnění na dítě vzniká zaměstnanci již za měsíc březen, ve kterém se dítě narodilo. Nárok zaměstnance na měsíční daňové zvýhodnění zaměstnavatel má zohlednit při výpočtu zálohy na daň již za měsíc březen, a to z důvodu, že tuto skutečnost zaměstnanec prokázal zaměstnavateli do 30 dnů od narození dítěte.

Příklad však naznačuje též určitý praktický problém, spočívající v tom, že v případě, pokud zaměstnanec předložil příslušný doklad o narození dítěte dne 28. dubna, pak nastává situace, kdy zaměstnavatel bude zřejmě mít již hotové příslušné mzdové výpočty za měsíc březen, a nebude moci z provozních důvodů tyto výpočty za měsíc březen již změnit. Lze si též doplnit, že kupříkladu povinnosti týkající se odvodu sociálního a zdravotního pojištění a záloh na daň jsou stanoveny ve lhůtě do 20. dne následujícího měsíce. To znamená v daném případě za březen nejpozději do 20. dubna. Tudíž zaměstnavatel musí mít do tohoto dne již mzdy hotové a pojistné a zálohy na daň zaplacené, jinak hrozí příslušná sankce za prodlení. V obecné rovině lze tedy konstatovat, že v případě, pokud se dítě narodí po 20. dnu kalendářního měsíce a zaměstnance tuto skutečnost nahlásí do 30 dnů, může to přinést zaměstnavateli značný problém, jak toto za dotyčný měsíc zohlednit při výpočtu mezd (například dítě se narodí 21. dubna a zaměstnanec to nahlásí až 21. května).

Lze však využít postup podle § 38i odst. 1 ZDP: „Poplatníkovi, kterému byla sražena záloha vyšší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus nižší, než měl být, vrátí plátce daně vzniklý rozdíl, pokud neuplynula lhůta pro podání vyúčtování daně ze závislé činnosti za toto zdaňovací období. O vrácenou částku na záloze nebo o dodatečně zaplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně“.

     Příklad 249

Narození dítěte, studium zletilého dítěte, při dodržení předepsaných lhůt

Zaměstnanec nastoupil do zaměstnání dne 1. července 2023 a učinil Prohlášení k dani ve lhůtě 30 dní od vstupu do zaměstnání. Dne 5. června se mu narodilo dítě, tuto skutečnost prokázal zaměstnavateli ve lhůtě 30 dnů od narození dítěte. Dále uplatňuje nárok na daňové zvýhodnění na svého 19tiletého syna, který v roce 2023 ukončil studium na střední škole a zahájil ve stejném roce studium na vysoké škole. Doklad o studiu syna však předložil zaměstnanec zaměstnavateli dne 23. října 2023, neboť k imatrikulaci na dané škole došlo až koncem října.

Nárok na daňové zvýhodnění náleží zaměstnanci na narozené dítě počínaje měsícem červen. Měsíční daňové zvýhodnění zaměstnavatel na narozené dítě zohlední při výpočtu zálohy na daň až za měsíc červenec, kdy se stal jeho zaměstnancem. Nárok na daňové zvýhodnění na studujícího syna náleží zaměstnanci za měsíce leden až prosinec. Měsíční daňové zvýhodnění na toto zletilé dítě, připravující se soustavně na budoucí povolání, zohlední zaměstnavatel při výpočtu zálohy na daň počínaje měsícem říjen, kdy tuto skutečnost zaměstnanec prokázal příslušným dokladem. V případě, pokud zaměstnanec neuplatňoval u předchozího zaměstnavatele měsíční daňové zvýhodnění na studujícího syna a narozené dítě, mohl by měsíční daňové zvýhodnění rovněž za měsíce leden až září uplatnit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování anebo v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023. V rámci žádosti samozřejmě též uplatní daňové zvýhodnění na narozené dítě, a to za měsíce červen až prosinec. Podmínkou je však to, že u předchozího zaměstnavatele (plátce daně) měl zaměstnanec podepsané Prohlášení k dani a toto Prohlášení předchozího zaměstnavateli předloží zaměstnavateli, u kterého žádá o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění, nejpozději do 15. února 2024 (viz § 38ch odst. 3 ZDP).

     Příklad 250

Narození dítěte, nedodržení předepsané lhůty

Zaměstnanec učinil Prohlášení u svého zaměstnavatele pro rok 2023 dne 11. února 2023. Dne 15. března 2023 se mu narodilo dítě. Tuto skutečnost prokázal zaměstnavateli dne 5. června 2023. Nárok na daňové zvýhodnění na dítě vzniká zaměstnanci již za měsíc březen, ve kterém se dítě narodilo.

Nárok zaměstnance na měsíční daňové zvýhodnění zaměstnavatel zohlední při výpočtu zálohy na daň počínaje za měsíc červenec. Důvodem, proč měsíční daňové zvýhodnění nebude přiznáno již za měsíc březen, je okolnost, že zaměstnanec neprokázal zaměstnavateli narození dítěte do 30 dnů po narození dítěte. Zaměstnavatel tedy přihlédne k této skutečnosti měsícem následujícím po měsíci, v němž mu byla tato skutečnost prokázána. Zpětně lze daňové zvýhodnění za měsíce březen až červen zohlednit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování anebo v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023.

     Příklad 251

Osvojení dítěte, nedodržení předepsané lhůty

Zaměstnanec podepsal Prohlášení u svého zaměstnavatele pro rok 2023 dne 1. února 2023. Dne 6. března 2023 nabylo právní moci rozhodnutí o osvojení (adopci) nezletilého dítěte. Tuto skutečnost prokázal zaměstnavateli ve lhůtě 30 dnů od dne, kdy došlo k osvojení. V uvedeném případě nelze uplatnit lhůtu 30 dnů, která se vztahuje na případ narození dítěte, nikoliv však na osvojení dítěte (§ 38k odst. 2 ZDP). Nárok měl být uplatněn do konce měsíce, v němž tato skutečnost nastala (§ 38k odst. 1 ZDP).

Nárok na daňové zvýhodnění na dítě vzniká zaměstnanci již za měsíc, ve kterém bylo dítě osvojeno, i když k 1. dni měsíce tato skutečnost nebyla splněna. To znamená nárok na daňové zvýhodnění lze přiznat již za měsíc březen. Měsíční daňové zvýhodnění však bude zaměstnanci poskytnuto až počínaje měsícem, který následuje po měsíci, v němž byla tato skutečnost zaměstnavateli prokázána. Pokud by tedy zaměstnanec příslušné doklady předložil zaměstnavateli až v měsíci dubnu, bude měsíční daňové zvýhodnění poskytnuto při výpočtu zálohy na daň za měsíc květen. Zpětně lze daňové zvýhodnění za měsíce březen až duben zohlednit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování anebo v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023.

     Příklad 252

Dítě druhého z manželů, nedodržení předepsané lhůty

Zaměstnanec žije s přítelkyní, se kterou uzavřel manželství dne 10. října 2023. Prohlášení k dani na rok 2023 učinil u svého zaměstnavatele řádně ve lhůtě do 15. února 2023. Vzhledem k tomu, že jeho manželka má z předchozího vztahu nezletilého syna, chce zaměstnanec na tohoto nevlastního (vyženěného syna) uplatnit daňové zvýhodnění, neboť s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Se svojí manželkou má ještě druhé dítě, dceru, která se jim narodila již před svatbou, dne 8. června 2023. Příslušné doklady o uzavření sňatku, narození dítěte a doklad týkající se nevlastního syna předložil zaměstnavateli ve lhůtě 30 dnů ode dne sňatku. Manželka daňové zvýhodnění na svého syna a dceru neuplatňovala, nebyla v daném roce nikde zaměstnaná, takže nebylo povinností zaměstnance předložit Potvrzení od zaměstnavatele manželky [§ 38l odst. 3 písm. c)].

Zaměstnanec má nárok na daňové zvýhodnění na nevlastního syna počínaje měsícem listopad, neboť k 1. dni měsíce říjen ještě nebyla splněna podmínka, že se jedná o „dítě druhého z manželů“. Pokud příslušný doklad předložil zaměstnavateli již v měsíci říjen, bude měsíční daňové zvýhodnění na toto dítě přiznáno až počínaje měsícem následujícím, tj. počínaje měsícem listopad. Pokud příslušný doklad předložil zaměstnavateli až v měsíci listopad, bude měsíční daňové zvýhodnění na toto dítě přiznáno až počínaje měsícem následujícím, tj. počínaje měsícem prosinec.

Nárok na daňové zvýhodnění na dceru vzniká zaměstnanci již počínaje měsícem červen, kdy se dítě narodilo. Jedná se o jeho vlastní dítě, takže datum uzavření manželství není pro tento případ důležitý. Vzhledem k tomu, že doklad o narození dítěte zaměstnanec nepředložil ve lhůtě 30 dnů od narození dítěte, bude měsíční daňové zvýhodnění na dceru poskytnuto až počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž byla tato skutečnost zaměstnavateli prokázána (tj. prokázal narození dítěte v měsíci listopad, tedy daňové zvýhodnění bude zohledněno až od měsíce prosinec).

Zpětně lze daňové zvýhodnění za příslušné měsíce, kdy existoval nárok na daňové zvýhodnění, zohlednit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování anebo v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023. Daňové zvýhodnění na nevlastního syna za měsíce leden až říjen zaměstnanec uplatnit nemůže, protože se v tomto období nejednalo ještě o „dítě druhého z manželů“.

     Příklad 253

Změna zaměstnání v průběhu měsíce, dodržení předepsaných lhůt

Zaměstnanec nastoupil do zaměstnání dne 5. října 2023. Prohlášení učinil ve lhůtě 30 dnů ode dne vstupu do zaměstnání. V této lhůtě předložil i doklady, kterými prokázal, že jeho zletilý syn studuje na střední škole, kterou by měl ukončit závěrečnou zkouškou ve školním roce 2023/2024. U předchozího zaměstnavatele uplatňoval zaměstnanec rovněž nárok na měsíční daňové zvýhodnění. Nárok na daňové zvýhodnění na syna má zaměstnanec za měsíce leden až prosinec 2023. Vzhledem k tomu, že při nástupu do zaměstnání je dodržena lhůta 30 dnů, lze měsíční daňové zvýhodnění u nového zaměstnavatele přiznat počínaje měsícem říjen 2023.

V uvedeném případě však situaci komplikuje skutečnost, že zaměstnanec změnil v průběhu měsíce říjen svého zaměstnavatele. Nárok na měsíční daňové zvýhodnění tedy za měsíc říjen přizná předchozí zaměstnavatel. Současný zaměstnavatel nárok na měsíční daňové zvýhodnění poskytne až počínaje měsícem listopad. Lze připustit i variantu, kdy současný zaměstnavatel nárok na měsíční daňové zvýhodnění poskytne již počínaje měsícem říjen, pak musí zaměstnanec doložit, že předchozí zaměstnavatel měsíční daňové zvýhodnění za měsíc říjen (tj. měsíc nástupu do nového zaměstnání) již neposkytl.

     Příklad 254

Dítě s průkazem ZTP/P.

Zaměstnanec má učiněné (podepsané) Prohlášení k dani na rok 2023. Od ledna uplatňoval nárok na měsíční daňové zvýhodnění na nezletilé dítě. Tomuto dítěti byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P počínaje od 5. dubna 2023. Zaměstnanec tuto změnu nahlásil zaměstnavateli do konce měsíce dubna. Měsíční daňové zvýhodnění v dvojnásobné výši bude poskytnuto v následujícím měsíci, tj. počínaje měsícem květen 2023.

     Příklad 255

Prohlášení neučiněno v předepsané lhůtě

Zaměstnanec pracuje u zaměstnavatele od roku 2018. Vzhledem k tomu, že byl na zahraniční pracovní cestě, nestihl podepsat Prohlášení k dani na rok 2023 ve lhůtě do 15. února. Prohlášení podepsal až 21. února. Uplatňuje nárok na daňové zvýhodnění na 2 nezletilé děti.

Vzhledem k tomu, že nebyla dodržena předepsaná lhůta, zaměstnavatel přihlédne k měsíčnímu daňovému zvýhodnění počínaje měsícem, který následuje po měsíci, v němž mu byly tyto skutečnosti prokázány, a zaměstnanec učinil Prohlášení k dani. Nárok na daňové zvýhodnění má zaměstnanec za měsíce leden až prosinec. Zpětně lze daňové zvýhodnění za příslušné měsíce, kdy existoval nárok na daňové zvýhodnění, zohlednit v rámci žádosti o provedení ročního zúčtování anebo v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2023.

     Příklad 256

Změna údajů a dodržení lhůty

Zaměstnanec má učiněné Prohlášení k dani na rok 2023. Uplatňoval nárok na měsíční daňové zvýhodnění na zletilé dítě, které ukončilo střední školu maturitní zkouškou v měsíci květnu. V dalším studiu již nepokračuje. Během července a srpna nevykonávalo výdělečnou činnost. Zaměstnanec tuto změnu nahlásil zaměstnavateli do konce měsíce května. Zaměstnavatel změnu zaevidoval ve mzdovém listu. Měsíční daňové zvýhodnění bylo poskytnuto naposledy za měsíc srpen 2023.

Pokud by dítě zahájilo od 1. července výdělečnou činnost, pak by povinností zaměstnance bylo, tuto změnu nahlásit do konce měsíce července (§ 38k odst. 8). Zaměstnavatel je povinen změnu zaevidovat ve mzdovém listě.

8.4  Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (§ 38h)

Základní pravidla

Základ pro výpočet zálohy na daň

Pravidla týkající se vlastního výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti jsou uvedena v § 38h ZDP. Plátce daně (zaměstnavatel) vypočte zálohu z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy.

Výpočet základu pro výpočet zálohy:

•    Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou:

-   příjmů zdanitelných daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36, a 

-   příjmů, které nejsou předmětem daně.

•    Výše uvedený úhrn příjmů se sníží o částky, které jsou od daně osvobozeny.

Příjmy osvobozené: Výčet příjmů ze závislé činnosti, které jsou osvobozeny od daně z příjmů, je uveden zejména v § 6 odst. 9 ZDP. Další výčet příjmů osvobozených od daně z příjmů je uveden v ustanoveních § 4, popřípadě v případě bezúplatných příjmů v § 4a ZDP.

Příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů: Výčet těchto příjmů ze závislé činnosti je uveden zejména v § 6 odst. 7 ZDP. Dále jde o příjmy uvedené v § 3 odst. 4 ZDP.

Superhrubá mzda:

Základ pro výpočet zálohy byl až do roku 2020 v praxi označován jako „superhrubá mzda“. Pro přesnost je však nutné uvést, že zákon o daních z příjmů pojem „superhrubá mzda“ vůbec nepoužíval a jednalo se jen o „lidovou zkratku“, která se však v praxi zcela vžila a je velmi často používána. Od roku 2021 je však koncept výpočtu daně ze superhrubé mzdy zrušen.

Hrubá mzda: Součet všech položek, na které zaměstnanci vznikl nárok v příslušném kalendářním měsíci, které byly v tomto kalendářním měsíci zúčtovány nebo vyplaceny. Pro přesnost je vhodné rovněž uvést, že ZDP pojem „hrubá mzda“ obdobně jako v případě „superhrubé mzdy“ vůbec nepoužívá. Pro příjmy ze závislé činnosti je v zákonu o daních z příjmů používán pojem „mzda“, jak vyplývá až z ustanovení § 38h odst. 7 ZDP.

Mzda (hrubá mzda) se skládá například z následujících složek:

-   ze základní mzdy,

-   z příplatků, doplatků, odměn,

-   z náhrad mzdy (zejména za dobu, kdy zaměstnanec čerpal dovolenou nebo za svátky) a 

-   z dalších položek (například příjem za bezplatné poskytnutí firemního automobilu ve výši 1 % vstupní ceny podle § 6 odst. 6 ZDP, částky přesahující limity nebo nesplňující podmínky uvedené v § 6 odst. 7 a odst. 9 ZDP).

Pro účely výpočtu zálohy na daň se však do mzdy nezahrnou:

•    Příjmy zdaněné zvláštní sazbou daně (srážkovou daní podle § 36).

•    Příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů (například cestovní náhrady do výše příslušných limitů podle zákoníku práce).

•    Příjmy osvobozené od daně z příjmů.

Pravidla pro zaokrouhlování základu pro výpočet zálohy:

-   Základ pro výpočet zálohy v částce do 100 Kč se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.

-   Základ pro výpočet zálohy v částce nad 100 Kč se zaokrouhluje na celé 100 Kč nahoru.

-   Zálohy na daň se zaokrouhlují na celé Kč nahoru.

Daňová sazba:

Sazba zálohy na daň je stanovena od roku 2021:

-   ve výši 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy (v roce 2023 je 4násobek průměrné mzdy ve výši 4 x 40 324 Kč = 161 296 Kč),

-   ve výši 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy.

Záloha na daň se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy (§ 38h odst. 2 ZDP).

     Příklad 257

Zaměstnanec dosáhl v březnu 2023 úhrn příjmů ze závislé činnosti ve výši 199 950 Kč, základ pro výpočet zálohy je ve výši 200 000 Kč. Základ pro výpočet zálohy se tak rozštěpí na částku 161 396 Kč a na částku ve výši rozdílu 200 000 Kč – 161 296 Kč = 38 704 Kč. Záloha na daň tak vychází ve výši 161 396 Kč x 15 % + 38 704 Kč x 23 % = 33 097 Kč.

Další podmínky:

Další postup při výpočtu zálohy na daň je závislý na tom, zda se jedná o:

a)  poplatníka, který je daňovým rezidentem v ČR a Prohlášení k dani

-   má učiněné (podepsané),

-   nemá učiněné (podepsané),

b)  poplatníka, který není daňovým rezidentem v ČR a Prohlášení k dani

-   má učiněné (podepsané),

-   nemá učiněné (podepsané).

Výjimky:

•    Plátce daně (zaměstnavatel) nemá povinnost srážet zálohy na daň v případě, že mzda jde k tíži stálé provozovny poplatníka, který je fyzickou osobou nebo právnickou osobou, a tento poplatník je daňovým rezidentem ČR a jeho stálá provozovna je umístěna v zahraničí.

•    Správce daně může na žádost plátce (zaměstnavatele) zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí.

Zaměstnanec učinil prohlášení k dani

Výpočet zálohy na daň v případě poplatníka s učiněným Prohlášením k dani:

Postup pro výpočet zálohy v případě poplatníka (zaměstnance), který učinil Prohlášení k dani je uveden v § 38k odst. 4, § 38h odst. 4 ZDP. Plátce daně, u kterého poplatník učinil na příslušné zdaňovací období prohlášení podle § 38k odst. 4:

-   Vypočte zálohu na daň (viz § 38h).

-   Sazba daně při výpočtu zálohy se vypočte podle § 38h odst. 2. Sazba zálohy činí 15 % pro část základu daně pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy (označíme „ZD1“) a 23 % pro část základu daně pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy (označíme „ZD2“).

-   Záloha (označíme „Z“) se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Matematicky vyjádřeno: Z = ZD1 x 15 % + ZD2 x 23 %.

-   Zálohu na daň nejprve sníží o prokázanou částku měsíční slevy na dani podle § 35ba ZDP.

-   Následně zálohu na daň sníží o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění („záloha po slevě“).

Přesný postup výpočtu pak vyplývá z § 35d ZDP:

•    Záloha na daň vypočtená podle zákona o daních z příjmů se sníží u poplatníka s učiněným Prohlášením k dani podle § 38k odst. 4:

-   o částku měsíční slevy na dani podle § 35ba [ve výši odpovídající 1/12 částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f)],

-   a následně o částku měsíčního daňového zvýhodnění (daňové zvýhodnění ve výši odpovídající 1/12 částky stanovené v § 35c).

•    Měsíční slevu na dani podle § 35ba poskytne plátce daně poplatníkovi maximálně do výše zálohy na daň vypočtené podle § 38h odst. 2 a 3.

•    Měsíční slevu na dani podle § 35c (měsíční daňové zvýhodnění) poskytne plátce daně poplatníkovi maximálně do výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba.

•    V případě, pokud je výše zálohy na daň snížené o měsíční slevu na dani podle § 35ba nižší než částka měsíčního daňového zvýhodnění, je vzniklý rozdíl měsíčním daňovým bonusem. Měsíční daňový bonus lze vyplatit, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč. Plátce daně je povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový bonus ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů při výplatě příjmů ze závislé činnosti, jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy zaokrouhlené na Kč dolů. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

     Příklad 258

Výpočet měsíční zálohy na daň, zaměstnanec nepřekročil 4násobek průměrné měsíční mzdy (161 296 Kč)

Zaměstnanec má v roce 2023 hrubý příjem ve výši 158 030 Kč měsíčně, má u svého zaměstnavatele učiněné Prohlášení k dani a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. Dosáhl též příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 ve výši 12 000 Kč. 

(1)	Úhrn příjmů ze závislé činnosti v kalendářním měsíci	158 030,00 Kč
(2)	Příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9	12 000,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1 (3) = (1) – (2)	146 030,00 Kč
(4)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokr. na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 2)	146 100,00 Kč
(5)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 %, popřípadě 23 %	21 915,00 Kč
(6)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(7)	Záloha po slevě (7) = (5) – (6)	19 345,00 Kč
(8)	Pojistné na soc. zabezpečení a příspěvek na st. politiku zaměst. (6,5 %)	9 492,00 Kč
(9)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	6 572,00 Kč
(10)	Částka k výplatě (10) = (3) – (7) – (8) – (9)	110 621,00 Kč

 

     Příklad 259

Výpočet měsíční zálohy na daň, zaměstnanec překročil 4násobek průměrné měsíční mzdy (161 296 Kč), uplatňuje daňové zvýhodnění, dosáhl též příjmy osvobozené od daně dle § 6 odst. 9 (peněžitý příspěvek na stravování například ve výši 1 720 Kč).

Zaměstnanec má v roce 2022 hrubý příjem ve výši 198 040 Kč měsíčně, má u svého zaměstnavatele učiněné Prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka a daňové zvýhodnění na 3 děti, celkem v měsíční výši (15 204 Kč + 22 320 Kč + 27 840 Kč) / 12 = 5 447 Kč. 

(1)	Úhrn příjmů ze závislé činnosti v kalendářním měsíci	198 040,00 Kč
(2)	Příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9	1 720,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1 (3) = (1) – (2)	196 320,00 Kč
(4)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokr. na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 2)	196 400,00 Kč
(4a)	Základ do výše 4násobku průměrné mzdy	155 644,00 Kč
(4b)	Základ přesahující 4násobek průměrné mzdy (4b) = (4) – (4a)	40 756,00 Kč
(5a)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 % (5a) = (4a) x 15 %	23 346,60 Kč
(5b)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 23 % (5b) = (4b) x 23 %	9 373,88 Kč
(6)	Záloha na daň celkem, zaokrouhlená na Kč nahoru (6) = (5a) + (5b)	32 721,00 Kč
(7)	Měsíční sleva na poplatníka podle § 35ba ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(8)	Záloha snížená o měsíční slevu na dani podle § 35ba (8) = (6) – (7)	30 151,00 Kč
(9)	Nárok na měsíční daňové zvýhodnění na děti	5 447,00 Kč
(10)	Měsíční sleva na dani podle § 35c (10) <= (8)	5 447,00 Kč
(11)	Konečná výše zálohy na daň >= 0 Kč (11) = (8) – (10)	24 704,00 Kč
(12)	Pojistné na soc.zabezpečení a přísp. na st.politiku zaměst. 6,5 % ze (3)	12 761,00 Kč
(13)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění 4,5 % ze (3)	8 835,00 Kč
(14)	Částka k výplatě (14) = (3) – (11) – (12) – (13)	150 020,00 Kč

 

     Příklad 260

Stejná situace, jako v předchozím příkladu, ale jedná se o příjem ze závislé činnosti v roce 2023.

(1)	Úhrn příjmů ze závislé činnosti v kalendářním měsíci	198 040,00 Kč
(2)	Příjmy osvobozené od daně z příjmů dle § 6 odst. 9	1 720,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1 (3) = (1) – (2)	196 320,00 Kč
(4)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokr. na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 2)	196 400,00 Kč
(4a)	Základ do výše 4násobku průměrné mzdy	161 296,00 Kč
(4b)	Základ přesahující 4násobek průměrné mzdy (4b) = (4) – (4a)	35 104,00 Kč
(5a)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 % (5a) = (4a) x 15 %	24 194,40 Kč
(5b)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 23 % (5b) = (4b) x 23 %	8 073,92 Kč
(6)	Záloha na daň celkem, zaokrouhlená na Kč nahoru (6) = (5a) + (5b)	32 269,00 Kč
(7)	Měsíční sleva na poplatníka podle § 35ba ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(8)	Záloha snížená o měsíční slevu na dani podle § 35ba (8) = (6) – (7)	29 699,00 Kč
(9)	Nárok na měsíční daňové zvýhodnění na děti	5 447,00 Kč
(10)	Měsíční sleva na dani podle § 35c (10) <= (8)	5 447,00 Kč
(11)	Konečná výše zálohy na daň >= 0 Kč (11) = (8) – (10)	24 252,00 Kč
(12)	Pojistné na soc.zabezpečení a přísp. na st.politiku zaměst. 6,5 % ze (3)	12 761,00 Kč
(13)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění 4,5 % ze (3)	8 835,00 Kč
(14)	Částka k výplatě (14) = (3) – (11) – (12) – (13)	150 472,00 Kč

 

Rozdíl v čisté mzdě pro kontrolu spočítat tak, že se porovná 4násobek průměrné mzdy za rok 2023 a 2022 a rozdíl se vynásobí rozdílem sazby daně 23 % – 15 %.

-   Výpočet: (40 324 Kč x 4 – 38 911 Kč x 4) x (23 % – 15 %) = 5 652 Kč x 8 % = 452 Kč. O vypočtený rozdíl se pak navýší čistá mzda z předchozího roku: 150 020 Kč + 452 Kč = 150 472 Kč, což je výše vypočtená čistá mzda za rok 2023.

Výjimky pro zaměstnance, který není daňovým rezidentem v ČR:

Platí § 38h odst. 13 ZDP:

•    U poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 se při stanovení záloh a při ročním zúčtování záloh na daň nepřihlédne ke slevě na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g) ani k daňovému zvýhodnění.

•    Poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 je fyzická osoba, která není daňovým rezidentem ČR.

Zaměstnanec neučinil
prohlášení k dani

A. Měsíční příjem ze závislé činnosti přesáhl 10 000 Kč (anebo je do výše 10 000 Kč, avšak nikoliv z dohody o provedení práce, a přesáhl 3 500 Kč, popřípadě od roku 2023 přesáhl 4 000 Kč):

Postup pro výpočet zálohy v případě poplatníka (zaměstnance), který neučinil Prohlášení k dani je uveden v § 38h odst. 5 ZDP. Postup je následující:

Plátce daně, u kterého poplatník nepodepsal na příslušné zdaňovací období prohlášení podle § 38k odst. 4,

•    Vypočte zálohu na daň podle § 38h odst. 2 a 3, pokud nejde o příjmy zdaněné daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 nebo § 36 odst. 1 písm. a) ZDP.

•    Při výpočtu zálohy nepřihlédne k částce měsíční slevy na dani podle § 35ba ZDP.

•    Při výpočtu zálohy nepřihlédne k částce měsíčního daňového zvýhodnění.

     Příklad 261

Příjem z pracovněprávního vztahu přesáhl částku 10 000 Kč. 

Zaměstnanec dosahuje v roce 2023 příjem na základě pracovněprávního vztahu (pracovní smlouvy, dohody o pracovní činnosti) a jedná se o příjem, který podléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Zaměstnanec nemá podepsané Prohlášení k dani. Dosáhl následující příjmy:

Výpočet		Leden 2023	Březen 2023
(1)	Hrubá mzda	10 003 Kč	35 230 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy (zaokrouhlený)	10 100 Kč	35 300 Kč
(2a)	Základ pro výp. zálohy do 4násobku prům. mzdy	10 100 Kč	35 300 Kč
(2b)	Základ pro výp. zálohy nad 4násobek prům. mzdy	0 Kč	0 Kč
(3) = 0,15 x (2a) + 0,23 x (2b)	Záloha na daň vypočtená podle § 38h odst. 2	1 515 Kč	5 295 Kč
(4) = 6,5 % z (1)	Sociální pojištění 6,5 %	651 Kč	2 290 Kč
(5) = 4,5 % z (1)	Zdravotní pojištění 4,5 %	451 Kč	1 586 Kč
(6) = (1) – (3) -(4) – (5)	Částka k výplatě (čistá mzda)	7 386 Kč	26 059 Kč

 

B. Měsíční příjem do 10 000 Kč a současně se jedná o příjem zařazený pod § 6 odst. 4 ZDP:

Podmínky:

Od roku 2023 připadají v úvahu následující 2 možnosti:

Varianta 1):

•    Úhrnná výše příjmů podle § 6 odst. 4 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc 10 000 Kč.

•    Příjem plyne na základě dohody o provedení práce.

Varianta 2):

•    Úhrnná výše příjmů podle § 6 odst. 4 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc 4 000 Kč (částku rozhodnout pro účast na nemocenském pojištění, viz Sdělení MPSV č. 320/2022 Sb.).

•    Jedná se o příjmy ze závislé činnosti, nejedná se však o příjem na základě dohody o provedení práce (například se může jednat o odměnu za výkon funkce, dohodu o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu, svědečné u zaměstnance atd.). Výjimku tvoří odměny členů orgánů právnických osob, pokud se jedná o daňového nerezidenta, neboť nezávisle na výši se zdaňují srážkovou daní podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1, neboť se jedná o příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP.

Postup zdanění:

Postup zdanění daní z příjmů fyzických osob je uveden v § 6 odst. 4 a § 6 odst. 13 ZDP:

•    Příjem je zahrnut do samostatného základu daně a je zdaněn srážkovou daní podle § 36 odst. 2 ZDP, sazbou daně ve výši 15 %.

Pravidla pro zaokrouhlování:

•    Pravidla pro zaokrouhlování vyplývají z ustanovení § 36 odst. 3 ZDP.

•    Samostatný základ daně se zaokrouhluje na celé Kč dolů.

•    Daň se zaokrouhlí na celé Kč dolů.

Daňová sazba:

Sazba srážkové daně je stanovena za kalendářní měsíc jednotně ve výši 15 % (§ 36 odst. 2 písm. m) ZDP).

Příklady výpočtu:

Příklady jsou uvedeny dále, v textu v kapitole věnované srážkové dani a kapitole věnované zdaňování odměn z dohody o provedení práce.

Prohlášení k dani

Prohlášení k dani:

Jedná se o formulář Prohlášení k dani MFin 5457 označený názvem „Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“. Existuje také jeho anglická verze, formulář MFin 5457/AJ, označený názvem „Declaration of the taxpayer liable to personal income tax from dependent activity (employment) and office – holders´ emoluments“. V souvislosti s přílivem uprchlíků z Ukrajiny v roce 2022 byla také vydána verze v ukrajinštině.

POZOR!

Cizojazyčné verze Prohlášení jsou jen informativní, rozhodující pro daňové účely je učinění Prohlášení k dani v české jazykové verzi. Účelem cizojazyčných verzí je to, aby zaměstnanec měl informaci o tom, co je uvedeno po obsahové stránce v Prohlášení k dani.

Změny od roku 2018:

Novela zákona o daních z příjmů přinesla mimo jiné změnu spočívající v tom, že byl rozšířen okruh způsobů, jak může poplatník daně z příjmů ze závislé činnosti (zaměstnanec) učinit Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP. Podle dosavadní právní úpravy tak zaměstnanec učinil svým podpisem v příslušném tiskopisu Prohlášení k dani. V textu ZDP bylo novelou nahrazeno slovíčko „podepsal“ slovíčkem „učinil“. Na první pohled drobná až nenápadná změna, avšak přinesla do praxe některé novinky.

Tento projev vůle zaměstnance je nově možné učinit nejen písemně vlastnoručním podpisem, nýbrž rovněž i elektronicky. Podmínkou však je, že musí být jednoznačně prokazatelné, že byl tento projev vůle učiněn daným zaměstnancem (a nikoliv jinou osobou). Typickým příkladem při použití nového způsobu bude například podepsání Prohlášení k dani elektronickým podpisem nebo prostřednictvím interního informačního systému zaměstnavatele.

Samozřejmě i nadále platí, že ústní nebo konkludentní forma projevu vůle zaměstnance je pro tento účel nedostačující, neboť zaměstnavatel je povinen správci daně prokazatelně doložit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení zálohy na daň nebo daně. Jedná se o zajímavou novinku, poplatnou dnešní elektronizované a internetové době. Nijak však nebrání tomu, aby i nadále bylo Prohlášení poplatníka zaznamenáno dosavadním zažitým a obvyklým způsobem. To znamená vlastnoručním podpisem zaměstnance zaznamenaným na příslušném papírovém tiskopisu Prohlášení k dani.

Lhůty pro podpis prohlášení k dani:

Lhůty, ve kterých musí zaměstnanec učinit Prohlášení k dani, jsou uvedeny v § 38k odst. 4 ZDP. Zaměstnanec musí učinit Prohlášení k dani:

•    do 30 dnů po vstupu do zaměstnání (k tomu termínu lze dodat, že je poněkud nejasný, neboť ZDP ani zákoník práce nedefinují, co se přesně rozumí pod pojmem „vstup do zaměstnání“, tj. který je to den; v případě pracovní smlouvy by bylo možné například usuzovat, že se jedná o „den nástupu do práce“, ovšem jak tento den zjistit u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, či v případě statutárních orgánů, kde se nejedná o zaměstnání (např. jednatel, člen představenstva apod.) může být již poněkud nejasné. Po praktické stránce se jeví jako pomůcku použít zákon č. 48/1997 Sb., který definuje pro účely zdravotního pojištění „den nástupu zaměstnance do zaměstnání“ v § 8 odst. 2. Nutno k tomu poznamenat, že na mzdovém listu se dle § 38j ZDP povinně uvádí „den nástupu poplatníka do zaměstnání“. K tomu lze ještě pro přesnost doplnit, že zákoník práce pojem „zaměstnání“, obdobně jako ZDP, rovněž nijak nedefinuje, na místo toho používá pojem „závislá práce“),

•    a každoročně nejpozději do 15. února na příslušný kalendářní rok.

Další podmínky:

Nutno podotknout, že zaměstnavatel nemá právo zkrátit výše uvedené lhůty pro podpis Prohlášení k dani, stanovené ZDP v § 38k odst. 4 (například z důvodu, aby mzdová účtárna stihla v únoru co nejdříve provést výpočet mezd za leden). Jako další příklad komplikací lze uvést situaci, kdy zaměstnanci se například 31. ledna narodí dítě a zaměstnavatel je povinen k tomu přihlédnout v tomto případě již při výpočtu mezd za leden, za předpokladu, že zaměstnanec tuto skutečnost zaměstnavateli prokáže do 30 dnů po narození dítěte (§ 38k odst. 2). Po praktické stránce je celkem zřejmé, že zaměstnavatel by v takovém případě nemohl toto zajistit.

Omezení:

Poplatník (zaměstnanec) může učinit Prohlášení dani na stejné období kalendářního roku (tj. kalendářní měsíc) jen u jednoho plátce (zaměstnavatele).

Co nemá vliv:

Není důležité, na základě, jakého pracovněprávního vztahu pobírá poplatník příjem ze závislé činnosti. Není podstatné, zda pracuje na celý nebo zkrácený pracovní úvazek. Samozřejmě může učinit Prohlášení k dani i fyzická osoba, která pobírá příjem ze závislé činnosti nikoliv na základě pracovněprávního vztahu uzavřeného dle zákoníku práce nýbrž na základě zcela jiného vztahu (například jednatel společnosti s.r.o., člen představenstva u akciové společnosti atd.).

Prohlášení k dani může tedy učinit například zaměstnanec, který pobírá příjem ze závislé činnosti:

•    na základě pracovního poměru,

•    na základě dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o pracovní činnosti, dohoda o provedení práce),

•    na základě smlouvy o výkonu funkce (jednatel společnosti s.r.o.),

•    atd.

     Příklad 262

Zaměstnanec změnil v průběhu roku zaměstnavatele

Zaměstnanec pracuje v pracovním poměru na dobu určitou, který skončil dnem 31. května 2023. U tohoto zaměstnavatele má podepsané Prohlášení k dani. Do nového zaměstnání nastoupil dne 1. září 2023, u tohoto zaměstnavatele rovněž podepsal Prohlášení k dani.

Uvedený postup není v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Zaměstnanec má podepsané Prohlášení k dani postupně u dvou zaměstnavatelů, nikoliv však na stejné období (kalendářní měsíc).

     Příklad 263

Zaměstnanec postupně změnil v průběhu kalendářního měsíce zaměstnavatele

Zaměstnanec ukončil pracovní poměr ke dni 15. března 2023. U tohoto zaměstnavatele má podepsané Prohlášení k dani. Dne 16. března 2023 nastoupil do zaměstnání k jinému zaměstnavateli. U tohoto nového zaměstnavatele rovněž učinil prohlášení k dani, a to v zákonné lhůtě 30 dnů ode dne vstupu do zaměstnání.

Uvedený postup rovněž není v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Zaměstnanec má učiněné Prohlášení k dani u dvou zaměstnavatelů, nikoliv však na stejné období kalendářního roku. Zákon o daních z příjmů neomezuje toto „stejné období kalendářního roku“ tak, že se jedná o „kalendářní měsíc“. Dokonce výslovně připouští, že se může jednat o stejný kalendářní měsíc, jak vyplývá přímo z ustanovení § 38k odst. 3.

V daném případě problém spočívá v tom, že měsíční slevu na dani podle § 35ba a měsíční daňové zvýhodnění může poplatníkovi (zaměstnanci) poskytnout za uvedený měsíc březen pouze jeden ze zaměstnavatelů. Zákon o daních z příjmů však neřeší, který ze zaměstnavatelů to může být. Zpravidla se jedná o zaměstnavatele, od kterého poplatník odchází. Nový zaměstnavatel tak může učinit za podmínky, že zaměstnanec v Prohlášení prokazatelně potvrdí, že u předchozího zaměstnavatele slevu na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění za měsíc, v jehož průběhu došlo ke změně zaměstnavatele, již neuplatnil. Oba zaměstnavatelé postupují při výpočtu zálohy na daň u tohoto zaměstnance podle § 38h odst. 2 a 3. To znamená jako v případě zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani.

     Příklad 264

Zaměstnanec pracuje ve stejném měsíci u dvou zaměstnavatelů současně.

Zaměstnanec pobírá příjem ze závislé činnosti za měsíc březen 2023 u zaměstnavatele A, současně pobírá příjem ze závislé činnosti za měsíc březen 2023 u zaměstnavatele B. Jedná se o příjmy, ze kterých je srážena záloha na daň podle § 38h.

V daném případě platí, že zaměstnanec může učinit Prohlášení na měsíc březen 2023 jen u jednoho zaměstnavatele. Může se jednat o zaměstnavatele A nebo zaměstnavatele B, záleží na zaměstnanci, kterou možnost zvolí. Pokud si zvolí zaměstnavatele A, bude tento zaměstnavatel postupovat při výpočtu zálohy na daň jako v případě zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani. Zaměstnavatel B bude postupovat při výpočtu zálohy na daň jako v případě zaměstnance, který neučinil Prohlášení k dani.

Údaje uváděné v Prohlášení:

Od roku 2023 došlo na základě novely zákona o daních z příjmů k některým upřesněním textu prohlášení k dani:

•    Upřesňuje se, že sčítání dětí v rámci společně hospodařící domácnosti pro účely zjištění výše jednotlivých daňových zvýhodnění v příslušné diferencované výši se provádí z pohledu poplatníka a do součtu lze zahrnout pouze ty děti, které jsou jeho vyživovanými, tj. které splňují podmínky v ustanovení § 35c odst. 6 ZDP.

•    V případě, pokud to samé dítě v rámci téže společně hospodařící domácnosti vyživuje i jiný poplatník, je doplněno prohlášení, zda na něj daňové zvýhodnění uplatňuje, nebo neuplatňuje, a zda je zaměstnán.

•    V návaznosti na uplatňování nároku na slevu na dani v souvislosti s invaliditou se doplňuje, že posouzení dítěte jako vyživovaného není vázáno na skutečnost, zda je tento invalidní důchod vyplácen, nýbrž zda je přiznán rozhodnutím příslušného orgánu.

Poplatník v Prohlášení k dani prohlašuje:

a)  jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání slevy na dani podle § 35ba, popř. kdy a jak se změnily,

b)  že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje nárok na slevu na dani podle § 35ba u jiného plátce daně a že současně na stejné období kalendářního roku neučinil u jiného plátce prohlášení k dani,

c)  jaký je počet dětí vyživovaných poplatníkem v rámci jeho společně hospodařící domácnosti a dále

1. jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání daňového zvýhodnění na vyživované dítě,

2. zda uplatňuje daňové zvýhodnění na toto dítě ve výši náležející podle § 35c odst. 1 na jedno dítě nebo ve výši náležející na druhé dítě nebo na třetí a každé další vyživované dítě,

3. zda v rámci téže společně hospodařící domácnosti vyživuje tytéž vyživované děti poplatníka i jiný poplatník, zda na ně uplatňuje daňové zvýhodnění a zda je zaměstnán,

4. kdy a jak se případně změnily rozhodné skutečnosti pro přiznání daňového zvýhodnění a

5. jedná-li se o zletilé studující dítě, že mu není přiznán invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně.

d)  že současně za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dítě u jiného plátce daně a že daňové zvýhodnění na to samé vyživované dítě za stejné zdaňovací období ani za stejný kalendářní měsíc zdaňovacího období neuplatňuje jiná osoba.

Lhůty pro prokázání rozhodných skutečností:

Platí následující lhůty, uvedené v § 38k odst. 1 ZDP:

•    Lhůta, ve které prokazuje zaměstnanec zaměstnavateli rozhodné skutečnosti:

-   Poplatník (zaměstnanec) je povinen prokázat plátci daně (zaměstnavateli) skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba a měsíčního daňového zvýhodnění při výpočtu záloh nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly.

•    Lhůta, ve které zaměstnavatel přihlédne k prokázaným rozhodným skutečnostem:

-   K předloženým dokladům přihlédne plátce daně počínaje kalendářním měsícem následujícím po měsíci, v němž budou tyto skutečnosti plátci daně prokázány, nejdříve však počínaje kalendářním měsícem, na jehož počátku byly skutečnosti rozhodné pro uznání slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění splněny, učiní-li poplatník současně prohlášení podle § 38k odst. 4 anebo tyto skutečnosti v již podepsaném prohlášení současně uvede.

Výjimky:

•    K předloženým dokladům potvrzujícím skutečnost, že poplatník nebo vyživované dítě je studentem nebo žákem soustavně se připravujícím na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, však plátce daně přihlédne již počínaje kalendářním měsícem, v němž budou tyto skutečnosti plátce daně prokázány.

•    Při nástupu do zaměstnání je lhůta dodržena, prokáže-li poplatník tyto skutečnosti do 30 dnů ode dne nástupu do zaměstnání.

•    Narodí-li se poplatníkovi dítě, plátce daně k této skutečnosti přihlédne již v kalendářním měsíci, v němž se narodilo, prokáže-li poplatník jeho narození plátci daně do 30 dnů po narození dítěte.

V případě zaměstnance, kterému byl přiznán invalidní důchod, lhůta do 15. února, uvedená v § 38l odst. 2 písm. b) ZDP byla s účinností od 1. 1. 2014 zrušena a nárok na poskytnutí slevy na dani podle § 35ba prokazuje poplatník plátci daně rozhodnutím o přiznání invalidního důchodu a každoročně dokladem o výplatě důchodu, uplatňuje-li slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) nebo d) z důvodu, že je mu přiznán invalidní důchod pro invaliditu 1. nebo 2. stupně nebo invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně.

Poplatník (zaměstnanec) učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani ve stanovené lhůtě a prokázal splnění příslušných podmínek ve stanovené lhůtě

     Příklad 265

Zaměstnanec s průkazem ZTP/P nastupuje do zaměstnání

Zaměstnanec, se kterým byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti, nastoupil do práce dne 1. července 2023. Při podpisu Prohlášení k dani předložil průkazku ZTP/P.

V případě, pokud zaměstnanec učinil Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání, zaměstnavatel k této skutečnosti přihlédne při výpočtu zálohy na daň již za měsíc červenec 2023. Zálohu na daň sníží o základní slevu na dani v měsíční výši 2 570 Kč a měsíční slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. e) ZDP ve výši 1 345 Kč.

     Příklad 266

Invalidní zaměstnanec nastupuje do zaměstnání

Zaměstnanec, se kterým byl uzavřen pracovní poměr na dobu určitou, nastoupil do práce dne 2. ledna 2023. Při učinění (podpisu) Prohlášení k dani předložil rozhodnutí o přiznání invalidního důchodu pro invaliditu 2. stupně a doklad o výplatě tohoto invalidního důchodu.

V případě, pokud zaměstnanec učinil Prohlášení k dani do 30 dnů od vstupu do zaměstnání, zaměstnavatel k této skutečnosti přihlédne při výpočtu zálohy na daň již za měsíc leden 2023. Zálohu na daň sníží o základní slevu na dani v měsíční výši 2 570 Kč a měsíční základní slevu na dani na invaliditu podle § 35ba odst. 1 písm. c) ZDP ve výši 210 Kč.

     Příklad 267

Zaměstnanec pracuje u stejného zaměstnavatele několikátým rokem

Zaměstnanec, pracuje u stejného zaměstnavatele v pracovním poměru již od roku 2009. Prohlášení k dani na rok 2023 podepsal dne 10. února 2023. Současně předložil i doklad prokazující výplatu invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně. Rozhodnutí o přiznání tohoto invalidního důchodu předložil zaměstnavateli již dříve.

Zaměstnavatel k této skutečnosti přihlédne při výpočtu zálohy na daň již za měsíc leden 2023. Zálohu na daň sníží o základní slevu na dani v měsíční výši 2 570 Kč a měsíční rozšířenou slevu na dani na invaliditu podle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP ve výši 420 Kč.

Poplatník (zaměstnanec), který učinil v průběhu roku u zaměstnavatele prohlášení k dani po stanovené lhůtě nebo prokázal splnění příslušných podmínek
po stanovené lhůtě

Samozřejmě může nastat situace, kdy zaměstnanec nestihne v příslušném kalendářním roce včas prokázat splnění příslušných podmínek anebo učiní Prohlášení k dani později, než je stanoveno. V případě, pokud nejsou dodrženy výše uvedené lhůty, je možné řešení této situace uvedeno v § 38k odst. 7 ZDP:

Plátce daně (zaměstnavatel) přihlédne ke skutečnostem rozhodným pro:

•    poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba anebo

•    na měsíční daňové zvýhodnění

počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž tyto skutečnosti poplatník (zaměstnanec) prokáže a současně prokazatelně učiní Prohlášení k dani.

Postup zaměstnavatele v uvedeném případě lze blíže vysvětlit na následujících příkladech.

     Příklad 268

Zaměstnanec nastupuje do zaměstnání

Zaměstnanec, se kterým byl uzavřen pracovní poměr na dobu určitou, nastoupil do práce dne 2. ledna 2023. Prohlášení k dani učinil 18. února 2023.

V tomto případě nebyla dodržena lhůta pro učinění Prohlášení k dani ve lhůtě do 30 dnů od vstupu do zaměstnání. Zaměstnanci bude za měsíc leden vypočtena záloha na daň jako v případě poplatníka, který neučinil Prohlášení k dani (§ 38h odst. 4 ZDP). Nebude tedy poskytnuta základní sleva na dani v měsíční výši 2 570 Kč. Ke skutečnosti, že se jedná o zaměstnance, který má učiněné Prohlášení k dani, přihlédne zaměstnavatel za měsíc, který následuje po měsíci, v němž poplatník podepsal Prohlášení k dani (§ 38k odst. 7 ZDP). To znamená za měsíc březen 2023.

     Příklad 269

Zaměstnanec nastupuje do zaměstnání

Zaměstnanec, se kterým byl uzavřen pracovní poměr na dobu určitou, nastoupil do práce dne 2. ledna 2023. Prohlášení k dani učinil 31. ledna 2023. Doklad prokazující výplatu invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně předložil až 19. února 2023. Současně s tímto dokladem předložil i rozhodnutí o přiznání invalidního důchodu.

V tomto případě bylo Prohlášení k dani učiněno včas, ve lhůtě do 30 dnů od nástupu do zaměstnání. Zaměstnavatel k této skutečnosti přihlédne při výpočtu zálohy na daň již za měsíc leden 2023.

Zálohu na daň sníží o základní slevu na dani v měsíční výši 2 570 Kč. Měsíční rozšířenou slevu na dani na invaliditu podle § 35ba odst. 1 písm. d) ZDP ve výši 420 Kč však za měsíc leden 2023 neposkytne, neboť nebyla dodržena lhůta pro předložení dokladu o výplatě invalidního důchodu a rozhodnutí o přiznání invalidního důchodu, což jsou doklady, prokazující rozhodné skutečnosti pro přiznání příslušné slevy na dani podle § 35ba, které má poplatník předložit nejpozději do 30 dnů ode dne nástupu do zaměstnání, popřípadě nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly (§ 38k odst. 1 ZDP). K této skutečnosti přihlédne zaměstnavatel až měsíc následující po měsíci, v němž tato rozhodná skutečnost byla poplatníkem prokázána (§ 38k odst. 1 a 7 ZDP).

     Příklad 270

Zaměstnanec pracuje u stejného zaměstnavatele

Zaměstnanec, pracuje u stejného zaměstnavatele v pracovním poměru již od roku 2014. Prohlášení k dani na rok 2023 učinil dne 20. února 2023. Současně předložil i doklad prokazující výplatu invalidního důchodu pro invaliditu 3. stupně. Rozhodnutí o přiznání tohoto invalidního důchodu předložil zaměstnavateli již dříve.

V tomto případě nebyla dodržena lhůta pro učinění Prohlášení k dani ve lhůtě do 15. února na příslušný kalendářní rok. Zaměstnanci bude za měsíc leden vypočtena záloha na daň jako v případě poplatníka, který neučinil Prohlášení k dani (§ 38h odst. 4 ZDP). Nebude tedy poskytnuta základní sleva na dani v měsíční výši 2 570 Kč ani měsíční rozšířená sleva na dani na invaliditu podle § 35ba odst. 1 písm. d) ve výši 420 Kč. Ke skutečnosti, že se jedná o zaměstnance, který má učiněné Prohlášení k dani a ke skutečnosti, rozhodné pro přiznání měsíční slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. d ZDP, přihlédne zaměstnavatel za měsíc, který následuje po měsíci, v němž poplatník učinil Prohlášení k dani (§ 38k odst. 7 ZDP).

     Příklad 271

Zaměstnanci, který pracuje u stejného zaměstnavatele, se narodí dítě

Zaměstnanec, pracuje u stejného zaměstnavatele v pracovním poměru již od roku 1998. Prohlášení k dani na rok 2023 učinil dne 12. února 2023. Dne 10. ledna 2023 se zaměstnanci narodilo dítě. Tuto skutečnost prokázal zaměstnavateli až 16. února 2023.

V tomto případě byla dodržena lhůta pro učinění Prohlášení k dani stanovená do 15. února na příslušný kalendářní rok. Zaměstnanci bude za měsíc leden vypočtena záloha na daň jako v případě poplatníka, který učinil Prohlášení k dani (§ 38h odst. 4 ZDP). Nebude však poskytnuto měsíční daňové zvýhodnění na vyživované dítě za měsíc leden 2023, kdy se dítě narodilo. Důvodem je skutečnost, že nebyla dodržena lhůta 30 dnů od narození dítěte, ve které má zaměstnanec prokázat tuto skutečnost zaměstnavateli. Ke skutečnosti, rozhodné pro přiznání měsíčního daňového zvýhodnění na vyživované dítě přihlédne zaměstnavatel za měsíc, který následuje po měsíci, v němž poplatník tuto skutečnost prokázal a uvedl v Prohlášení k dani (§ 38k odst. 7 ZDP). Pokud by však zaměstnanec dodržel lhůtu do 30 dnů po narození dítěte, pak by zaměstnavatel přihlédl k měsíčnímu daňovému zvýhodnění na vyživované dítě již za měsíc leden 2023, kdy se dítě narodilo.

     Příklad 272

Student uzavřel se zaměstnavatelem dohodu o provedení práce, na základě, které bude pracovat v období od měsíce červenec 2023 do konce roku v příslušné provozovně. Odměna je stanovena ve výši částky za hodinu práce. Student podepsal Prohlášení k dani 20. července 2023. Potvrzení o studiu předložil až v měsíci srpen. Studentovi bude za měsíc červenec vypočtena záloha na daň jako v případě poplatníka, který učinil Prohlášení k dani. Ke slevě na studenta je možné přihlédnou až počínaje měsícem září.

Změny skutečností rozhodných pro výpočet zálohy na daň:

V případě, pokud dojde během roku ke změně skutečností rozhodných pro výpočet záloh na daň nebo ke změně podmínek pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba a daňového zvýhodnění, je povinností zaměstnance nahlásit tyto změny svému zaměstnavateli prokazatelně (například změnou v Prohlášení k dani). Lhůta je stanovena nejpozději do posledního dne kalendářního měsíce, v němž změna nastala nebo v němž bylo o změně rozhodnuto (§ 38k odst. 8 ZDP). Plátce daně (zaměstnavatel) zaeviduje tuto změnu ve mzdovém listě.

8.5  Srážková daň

Podmínky, při jejichž splnění jsou příjmy ze závislé činnosti zdaněny zvláštní sazbou daně, jsou uvedeny v § 6 odst. 4 ZDP. Příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP, jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Použití sazby daně ve výši 15 % vyplývá z § 36 odst. 2 písm. m) ZDP. Při zjišťování, zda se jedná o příjmy zdaněné zvláštní sazbou daně, mohou nastat tyto otázky k řešení:

a)  Jedná se o zaměstnance, který MÁ/NEMÁ učiněné prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5?

b)  Jedná se o příjem dle § 6 odst. 1 (ANO/NE)?

c)  Jedná se o příjem, který plyne zaměstnanci, který JE/NENÍ daňovým rezidentem v ČR?

d)  Jedná se o příjem, který zaměstnanci plyne ze zdrojů v zahraničí?

e)  Jedná se o příjem, který plyne zaměstnanci ze zdrojů v ČR?

Při rozhodování, zda se jedná o příjem, který lze zdanit zvláštní sazbou daně ve výši 15 % podle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP platí následující podmínky:

•    Musí se jednat o zaměstnance, který neučinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5 nebo 7 ZDP. Z ustanovení § 6 odst. 4 a § 36 nevyplývá, že by bylo podstatné, zda je o zaměstnance, který je daňovým rezidentem v ČR, anebo nikoliv.

•    Musí se jednat výhradně o příjem ze závislé činnosti, uvedený v § 6 odst. 1 ZDP:

-   plynoucí na základě dohody o provedení práce, úhrnná výše tohoto příjmu od téhož zaměstnavatele nesmí přesáhnout za příslušný kalendářní měsíc částku ve výši 10 000 Kč, nebo

-   příjem ze závislé činnosti v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce za kalendářní měsíc od roku 2023 částku 4 000 Kč.

Postup v případě zaměstnance, který není daňovým rezidentem v ČR:

•    Jedná-li se o příjem ze závislé činnosti plynoucí fyzické osobě, která není daňovým rezidentem v ČR, ze zdrojů na území České republiky (§ 22), z něhož se daň vybírá srážkou sazbou daně podle § 36, postupuje se při stanovení samostatného základu daně podle § 6 odstavce 12 ZDP.

•    Jedná-li se o příjmy uvedené v § 6 odst. 4, které plynou zaměstnanci ze zdrojů v zahraničí, jsou dílčím základem daně podle § 5 odst. 2. Tento postup vyplývá z ustanovení § 6 odst. 5 ZDP.

Výjimky:

•    Daňový život znepříjemňují mnohé výjimky z obecného pravidla. V případě, pokud je odměna poskytnuta členovi statutárního orgánu nebo členovi jiného orgánu právnické osoby, a tento člen není daňovým rezidentem v ČR, a on nemá u plátce příjmu učiněné Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5, stále jedná se o příjem ze zdrojů na území ČR, který však plyne fyzické osobě uvedené v § 2 odst. 3. Pak se však při zdanění této odměny postupuje se podle § 36 ZDP. Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, pokud jsou tito členové daňovými rezidenty mimo ČR, se posuzují, bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, jako příjmy ze zdrojů na území ČR, zařazené výslovně pod § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP. Tyto příjmy však podléhají zvláštní sazbě daně uvedené v § 36 odst. 1 písm. a) ZDP. Zvláštní sazba daně je v tomto případě rovněž 15 %! Uvedené pravidlo platí za podmínky, že tyto příjmy plynou od fyzické nebo právnické osoby, která je daňovým rezidentem v ČR, anebo od stálé provozovny fyzické nebo právnické osoby, která není daňovým rezidentem v ČR.

Pravidla pro zaokrouhlování:

•    Samostatný základ daně se zaokrouhluje na celé Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP).

•    Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP).

     Příklad 273

Zaměstnankyně neučinila prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Za měsíc červenec 2023 dosáhla odměnu z dohody o provedení práce ve výši 8 455 Kč. Postup: Jsou splněny veškeré podmínky, které jsou uvedeny v § 6 odst. 4 ZDP:

-   Jedná se o příjem, který je posuzován podle § 6 odst. 1 písm. a).

-   Poplatník je z pohledu ZDP zaměstnancem, plátce příjmu je jeho zaměstnavatelem.

-   Zaměstnanec neučinil u svého zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.

-   Hrubý příjem zúčtovaný nebo vyplacený v kalendářním měsíci od téhož zaměstnavatele na základě dohody o provedení práce nepřesáhl 10 000 Kč.

Výpočet (za předpokladu, že se jedná o osobu, na kterou se nevztahuje minimální vyměřovací základ pro účely zdravotního pojištění):

(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	8 455,00 Kč
(2)	Samostatný základ daně podle § 6 odst. 4, (2) = (1)	8 455,00 Kč
(3)	Samostatný základ daně zaokrouhlený na Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP)	8 455,00 Kč
(4)	Daň zvláštní sazbou ve výši 15 %	1 268,25 Kč
(5)	Daň zvláštní sazbou, zaokrouhlená na Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP)	1 268,00 Kč
(6)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	0,00 Kč
(7)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	0,00 Kč
(8)	Částka k výplatě (9) = (1) – (6)	7 187,00 Kč

 

Zaměstnanec učiní prohlášení k dani dodatečně:

Rozhodujícím kritériem pro postup při zdanění příjmů ze závislé činnosti je okolnost, zda poplatník (zaměstnanec) učinil u plátce příjmu tzv. „prohlášení k dani“. V případě, že poplatník (zaměstnanec) učiní u svého zaměstnavatele Prohlášení k dani, pak již nelze použít ustanovení § 6 odst. 4 ZDP o případném zdanění příjmu zvláštní sazbou daně.

Je nutné si uvědomit, že zdanění příjmu sazbou daně ve výši 15 % nemusí být vždy výhodné. Zejména v případě osob, které mají pouze příležitostné příjmy (například brigádníci, tj. především studenti během letních prázdnin) se jeví jako výhodnější učinit Prohlášení k dani a uplatnit tak alespoň měsíční základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ve výši 2 570 Kč. 

Na tento případ ZDP pamatuje v ustanovení § 38d odst. 4 ZDP: Daňová povinnost poplatníka, pokud jde o příjmy nebo zálohy na ně, z nichž je srážena daň, se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně, kromě příjmů uvedených:

•    v § 36 odst. 2 písm. m) pokud poplatník

-   prokazatelně učiní za období, za které byla ve zdaňovacím období z těchto příjmů daň sražena, dodatečně Prohlášení k dani (§ 38k odst. 7),

-   zahrne příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání podaného za zdaňovací období, ve kterém mu tyto příjmy plynou,

•    v § 36 odst. 6 (pokud je poplatník daňovým rezidentem ČR),

•    v § 36 odst. 7 (pokud jde o poplatníka, který není daňovým rezidentem ČR).

Znamená to tedy, že i v případě, pokud je příjem zdaněn zvláštní sazbou daně podle § 6 odst. 4, a je sražena daň 15 % podle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP, může poplatník (zaměstnanec) využít situace tak, že dodatečně učiní Prohlášení k dani a požádá zaměstnavatele o roční zúčtování. Tím může dosáhnout i toho, že nebude platit daň žádnou, protože uplatní slevy na dani podle § 35ba ZDP. Viz také § 38k odst. 7 ZDP:

„Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně,

-   prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a 

-   učiní-li prokazatelně v této lhůtě prohlášení k dani podle § 38k odstavců 4 a 5“.

Poplatník, který je daňovým rezidentem ČR, může využít též postup uvedený v § 36 odst. 6 ZDP. To znamená, že v případě, pokud zahrne veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4 do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byly příjmy vyplaceny, započte se daň sražená z těchto příjmů na jeho daň.

POZOR!

Důležité je, že poplatník musí zahrnout do daňového přiznání všechny příjmy uvedené v § 6 odst. 4. Pokud tedy měl příjmy například z několika dohod o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně, případně jiné příjmy v roce 2023 do 4 000 Kč měsíčně (například z dohod o pracovní činnosti), musí je uvést do daňového přiznání všechny. Zahrnutí příjmů uvedených v § 6 odst. 4 do daňového přiznání může být výhodné například také tehdy, pokud roční příjmy zaměstnance ze závislé činnosti bez příjmů zdaněných srážkovou daní nedosáhly 6násobek minimální mzdy, a nemohlo tak být poplatníkovi přiznáno daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c odst. 4). Pokud však příjmy ze závislé činnosti zdaněné srážkovou daní podle § 6 odst. 4 zahrne do daňového přiznání, započtou se tak výše příjmů pro účely přiznání daňového bonusu.

Pokud tedy zaměstnanec/zaměstnankyně například nastoupil/nastoupila do zaměstnání v listopadu 2023, kde uzavřel/uzavřela pracovní poměr, dosáhl/dosáhla za listopad hrubou mzdu ve výši 17 000 Kč a v prosinci ve výši 18 000 Kč, a v období od ledna do října měl/měla ještě příjmy z dohody o provedení práce ve výši 10 000 Kč měsíčně, a neměl/neměla podepsané prohlášení v měsících leden až říjen u zaměstnavatele, může postupovat tak, že veškeré tyto příjmy uvede do daňového přiznání za rok 2023, a přesáhne tak 6násobek minimální mzdy, potřebný pro to, aby si mohl/mohla uplatnit daňový bonus na vyživované děti.

Zdanění odměn členů statutárních orgánů ze zdrojů na území ČR u daňových nerezidentů:

Pokud jde o odměny členů statutárních orgánů a jiných orgánů právnických osob, jsou v případě osob, které nejsou daňovými rezidenty v ČR, zdaňovány srážkovou daní jako příjem ze zdrojů na území ČR, uvedený v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP.

Z ustanovení § 36 odst. 7 ZDP vyplývá následující možný postup:

•    Poplatníci, kteří jsou daňovými rezidenty členského státu EU nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, mohou zahrnout do daňového přiznání i příjmy zdaněné tzv. „srážkovou daní“ a uplatnit si související výdaje. Srážkovou daň si mohou započíst na jejich celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území ČR, za které podávají v ČR daňové přiznání.

•    V případě, pokud zahrne do daňového přiznání poplatník, který není daňovým rezidentem ČR a který je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, veškeré příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, h) a i) to znamená i příjmy zdaněné podle § 6 odst. 4, započte se sražená daň na jeho celkovou daňovou povinnost vztahující se k příjmům ze zdrojů na území České republiky, za které v České republice podává daňové přiznání.

•    Pokud nelze sraženou daň nebo její část započítat na tuto jejich celkovou daňovou povinnost proto, že poplatníkovi vznikla daňová povinnost ve výši nula nebo vykázal daňovou ztrátu anebo jeho celková daňová povinnost je nižší, než daň sražená, vznikne ve výši daňové povinnosti, kterou nelze započítat, přeplatek.

•    V případě, pokud nezahrne poplatník příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) bodech 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, h) a i) do daňového přiznání do konce lhůty stanovené zvláštním právním předpisem, použije se obdobně § 38e odst. 7.

-   Postup podle § 38e odst. 7: Místně příslušný správce daně může považovat příslušné sražené částky za vyměřenou a uhrazenou daňovou povinnost poplatníka ve výši příslušné platby daně.

•    Na ustanovení § 36 odst. 7 ZDP pak přímo navazuje změna § 38d odst. 4 písm. c) ZDP, který stanovuje, že v případě, pokud poplatník využije postup podle § 36 odst. 8 ZDP, pak se jeho daňová povinnost nepovažuje za splněnou již sraženou daní se zvláštní sazbou daně.

Lhůty pro dodatečné opravy výše srážkové daně (§ 38d odst. 8 ZDP):

Pro dodatečné opravy výše srážkové daně jsou stanoveny následující lhůty:

•    Poplatníkovi, kterému plátce daně z příjmů ze závislé činnosti srazí daň vyšší, než je stanoveno, vrátí plátce daně nesprávně sraženou částku, pokud neuplynuly 3 roky od konce lhůty, ve které byl plátce daně povinen podat „Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“ a pokud poplatník nevyužil postup uvedený v § 36 odst. 7 a 8 (to znamená, že příjmy zdaněné srážkovou daní nezahrnul do daňového přiznání).

•    Poplatníkovi, kterému plátce daně z příjmů ze závislé činnosti nesrazil daň ve stanovené výši, může ji srazit dodatečně, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání „Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“.

V této souvislosti je vhodné připomenout ustanovení § 38s ZDP, které stanoví, že v případě, pokud povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh u daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně nebo u daně srážené plátcem daně poplatníkovi z příjmů ze závislé činnosti nebyla ve stanovené lhůtě plátcem daně splněna, a to ani dodatečně,

•    je základem pro výpočet této částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.

8.6  Zdaňování odměn
z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr

Dohoda o provedení práce
a daň z příjmů

Sociální a zdravotní pojištění:

Z odměny vyplacené na základě dohody o provedení práce se neplatí pojistné na sociální pojištění ani pojistné na zdravotní pojištění za podmínky, pokud odměna nepřesáhne částku 10 000 Kč za kalendářní měsíc. Tato skutečnost vyplývá z následujících zákonů:

•    Ustanovení § 3 odst. 1 písm. b) bod 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (zaměstnanci, kteří vykonávají práci na základě dohody o provedení práce, jsou uvedeni v definici pojmu „zaměstnance“, tímto pojmem je blíže vymezen okruh poplatníků pojistného). Poplatníkem pojistného na důchodové pojištění jsou zaměstnanci, kteří jsou účastni důchodového pojištění a zároveň jsou účastni nemocenského pojištění (§ 3 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb.).

•    Ustanovení § 7a zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, který stanoví podmínku výše příjmu v částce vyšší než 10 000 Kč měsíčně pro zaměstnance činné na základě dohody o provedení práce v jako podmínku pro účast na nemocenském pojištění.

•    Ustanovení § 5 odst. 1 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, který uvádí zaměstnance činné na základě dohody o provedení práce rovněž v okruhu pojištěných osob pro účely důchodového pojištění a podmínku účasti na důchodovém pojištění při splnění podmínky účasti na nemocenském pojištění stanovuje zákon č. 155/1995 Sb. v ustanovení § 8.

•    Ustanovení § 5 písm. a) bod 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění obsahuje výjimku, podle které osoby činné na základě dohody o provedení práce nejsou plátci pojistného na zdravotní pojištění, pokud v kalendářním měsíci nedosáhly příjem přesahující částku 10 000 Kč.

Zdanění odměny z dohody o provedení práce:

Pro účely zvolení správného postupu při zdanění odměny z dohody o provedení práce je nutné posoudit, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění:

-   Výpočtu srážkové daně ze samostatného základu daně podle § 6 odst. 4 ZDP.

-   Výpočtu zálohy na daň ze základu pro výpočet zálohy podle § 38h ZDP.

Rozhodujícími kritérii jsou, zda:

•    Zaměstnanec učinil/neučinil Prohlášení k dani.

•    Příjem za kalendářní měsíc od stejného zaměstnavatele přesáhl/nepřesáhl částku 10 000 Kč.

•    Jedná se o příjem, který je posuzován podle § 6 odst. 1 ZDP.

Postup při rozhodování o postupu zdanění odměny z dohody o provedení práce je rozepsán níže takto:

I. Zaměstnanec nemá učiněné Prohlášení k dani:

•    Úhrn příjmů v příslušném kalendářním měsíci od stejného zaměstnavatele je roven nebo nižší než 10 000 Kč.

-   Z úhrnu příjmů (odměny z dohody) je sražena srážková daň ve výši 15 %.

-   Odměna z dohody nepodléhá sociálnímu ani zdravotnímu pojištění.

-   Pokud zaměstnanec učiní dodatečně Prohlášení k dani, lze provést roční zúčtování při splnění podmínek uvedených v § 38k odst. 7 a § 38ch ZDP.

•    Úhrn příjmů v příslušném kalendářním měsíci od stejného zaměstnavatele je vyšší než 10 000 Kč.

-   Z úhrnu příjmů (odměny z dohody) je sražena záloha na daň podle § 38h ve výši 15 %

-   Odměna z dohody podléhá sociálnímu ani zdravotnímu pojištění.

-   Pokud zaměstnanec učiní dodatečně Prohlášení k dani, lze provést roční zúčtování při splnění podmínek uvedených v § 38k odst. 7 a § 38ch ZDP.

II. Zaměstnanec má učiněné Prohlášení k dani:

•    Odměna z dohody nejvýše v částce 10 000 Kč.

-   Z odměny z dohody je sražena záloha na daň podle § 38h.

-   Odměna z dohody nepodléhá sociálnímu ani zdravotnímu pojištění.

•    Odměna z dohody přesahuje částku 10 000 Kč.

-   Z odměny z dohody je sražena záloha na daň podle § 38h ve výši 15 % (pokud je odměna do výše 4násobku průměrné mzdy).

-   Odměna z dohody podléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

-   Opět je nutné pamatovat na to, že v případě, pokud jde o zaměstnance, který nepatří z pohledu zdravotního pojištění mezi pojištěnce, za které platí zdravotní pojištění stát, a nemá ani jiné příjmy ze závislé činnosti, ze kterých je odváděno zdravotní pojištění, bude mu v rámci odvodů strháváno více na zdravotním pojištění, aby byl dodržen odvod zdravotního pojištění alespoň z výše minimální mzdy.

Pro rychlou informaci lze uvést následující přehled:

Zdanění odměny z dohody o provedení práce
Výše odměny v hrubé výši (Kč)	10 000	10 000	10 001	10 001
Podepsáno Prohlášení k dani	NE	ANO	NE	ANO
Zdravotní pojištění (zaměstnance) 4,5 %	0	0	(*) 451	(*) 451
Sociální pojištění (zaměstnance) 6,5 %	0	0	651	651
Druh daně	Srážková	Zálohová	Zálohová	Zálohová
Daň 15 %	1 500	1 500	1 515	1 515
Základní sleva na dani	0	2 570	0	2 570
Daň po slevě	1 500	0	1 515	0
Odměna z dohody v čisté výši	8 500	10 000	7 384	8 899
(*) V případě, že se jedná o zaměstnance, u kterého je nutné odvést zdravotní pojištění z minimálního vyměřovacího základu (minimální mzdy), se částka vypočteného odvodu na zdravotní pojištění příslušným způsobem zvýší.

 

Zákon o daních z příjmů nevylučuje možnost, aby Prohlášení k dani učinil i zaměstnanec, který je u zaměstnavatele činný jen na základě dohody o provedení práce. Zaměstnanec, který učinil Prohlášení k dani, může samozřejmě při splnění požadovaných podmínek uplatnit:

•    Měsíční slevy na dani podle § 35ba (v případě, že se jedná o daňového nerezidenta ČR jen základní slevu na dani na poplatníka a slevu na studenta).

•    Měsíční daňové zvýhodnění na vyživované děti (jen v případě, pokud je zaměstnanec daňovým rezidentem ČR).

Starobní důchodci a nezletilé osoby:

•    Možnost uzavřít dohodu o provedení práce může využít i zaměstnanec, který je starobním důchodcem.

•    Dohodu o provedení práce lze uzavřít i se zaměstnancem, který není zletilý (nedosáhl věku 18 let). Zaměstnávání dětí mladších 15 let je však vyloučeno, jak vyplývá například z § 34 občanského zákoníku. Tito nezletilí mohou vykonávat jen uměleckou, kulturní, reklamní nebo sportovní činnost za podmínek stanovených příslušným právním předpisem (jsou uvedeny v § 121 až § 124 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti).

•    V případě, pokud je zaměstnavatelem fyzická osoba, není vyloučeno, aby dohodu o provedení práce uzavřel například i se svými dětmi.

•    Základní pracovněprávní vztah však nemůže vzniknout mezi manžely nebo partnery (§ 318 zákoníku práce).

Další podmínky:

-   Minimální výše odměny z dohody: Zákoník práce stanoví (§ 111 odst. 3), že v případě, pokud odměna z dohody nedosáhne minimální mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek k odměně ve výši rozdílu mezi výší této odměny připadající na 1 hodinu a příslušnou minimální hodinovou mzdou.

Příklady:

Příklady lze rozdělit do dvou skupin, a to takto:

•    Zaměstnanec uzavřel dohodu o provedení práce a neučinil na příslušný měsíc u tohoto zaměstnavatele Prohlášení k dani.

•    Zaměstnanec uzavřel dohodu o provedení práce a učinil na příslušný měsíc u tohoto zaměstnavatele Prohlášení k dani a případně uplatňuje měsíční slevy na dani podle § 35ba a měsíční daňové zvýhodnění na děti. Tato možnost je pak nutné dále rozlišit v závislosti na tom, zda zaměstnanec JE/NENÍ rezidentem v ČR.

     Příklady

Zaměstnanec uzavřel dohodu o provedení práce a neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani

     Příklad 274

Odměna nepřesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč, odměna je zdaněna srážkovou daní.

Český zaměstnavatel uzavřel v roce 2023 dohodu o provedení práce se studentem střední školy, který je daňovým rezidentem v ČR. Předpokládaný rozsah práce byl 64 hodin. Odměna byla dohodnuta ve výši 135,20 Kč/hod. Hrubá částka odměny představuje částku ve výši 64 hod. x 135,20 Kč = 8 652,80 Kč. Zaměstnanec neučinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani. Zaměstnavatel odměnu zdanil srážkovou daní ve výši 15 % na základě ustanovení § 6 odst. 4, § 36 odst. 2 písm. m) ZDP.

Postup: Jsou plněny veškeré podmínky, které jsou uvedeny v § 6 odst. 4 ZDP:

-   Jedná se o příjem, který je posuzován podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.

-   Poplatník je z pohledu ZDP zaměstnancem, plátce příjmu je jeho zaměstnavatelem.

-   Zaměstnanec neučinil u svého zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP.

-   Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci od téhož zaměstnavatele nepřesáhl 10 000 Kč.

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci (zaokrouhlený na Kč nahoru)	8 653,00 Kč
(2)	Samostatný základ daně podle § 6 odst. 4 a 13, (2) = (1)	8 653,00 Kč
(3)	Samostatný základ daně zaokrouhlený na Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP)	8 653,00 Kč
(4)	Daň zvláštní sazbou ve výši 15 %	1 297,95 Kč
(5)	Daň zvláštní sazbou, zaokrouhlená na Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP)	1 297,00 Kč
(6)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	0,00 Kč
(7)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	0,00 Kč
(8)	Částka k výplatě (8) = (1) – (5) – (6) – (7) zaokrouhleno na Kč nahoru	7 356,00 Kč

 

Výpočet se provádí tak, že samostatný základ daně a daň vybíraná zvláštní sazbou se zaokrou­hlí na Kč dolů (viz § 36 odst. 3 ZDP).

     Příklad 275

Odměna nepřesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč, odměna je zdaněna srážkovou daní. Zaměstnavatel zaměstnal nezletilé dítě (svého syna).

Podnikatel uzavřel v roce 2023 dohodu o provedení práce se studentem střední školy, kterému je 16 let. Jedná se o jeho syna. Předpokládaný rozsah práce byl 42 hodin. Odměna byla dohodnuta ve výši 151,20 Kč/hod. Hrubá výše odměny je ve výši 42 hod. x 151,20 Kč = 6 350,40 Kč Zaměstnanec neučinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani. Zaměstnavatel odměnu zdanil srážkovou daní ve výši 15 %. V uvedeném případě nelze poukázat na občanský zákoník s tvrzením, že způsobilost k právním úkonům se nabývá až dosažením zletilosti (18 let věku). Občanský zákoník totiž stanoví v § 35, že nezletilý, který dovršil 15 let a ukončil povinnou školní docházku, se může zavázat k výkonu závislé práce podle jiného právního předpisu.

Lze si také povšimnout jedné další daňové souvislosti. Poplatník může při splnění podmínek uvedených v § 35c ZDP uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti, i když toto nezletilé dítě již pobírá příjem ze závislé činnosti. Podmínky, aby se jednalo o „vyživované dítě“ jsou stanoveny pro účely daně z příjmů v ustanovení § 35c odst. 6 ZDP. Nezletilé vlastní dítě je považováno vždy za vyživované dítě (§ 35c odst. 6 písm. a) ZDP). Okolnost, že toto dítě dosahuje příjmy ze závislé činnosti, nemá na toto posouzení vliv. Výsledek je tedy takový, že podnikatel může uplatnit odměnu z dohody o provedení práce jako daňový výdaj. Dále může i nadále uplatnit daňové zvýhodnění na svého syna ve výši podle § 35c, při splnění podmínek uvedených v § 35c ZDP.

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci (zaokrouhlený na Kč nahoru)	6 351,00 Kč
(2)	Samostatný základ daně podle § 6 odst. 4 a 13, (2) = (1)	6 351,00 Kč
(3)	Samostatný základ daně zaokrouhlený na Kč dolů	6 351,00 Kč
(4)	Daň zvláštní sazbou ve výši 15 %	952,65 Kč
(5)	Daň zvláštní sazbou, zaokrouhlená na Kč dolů	952,00 Kč
(6)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	0,00 Kč
(7)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	0,00 Kč
(8)	Částka k výplatě (8) = (1) – (5) – (6) – (7) zaokrouhleno na Kč nahoru	5 399,00 Kč

 

     Příklad 276

Odměna přesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč, je však dosažena od dvou zaměstnavatelů. Odměna je zdaněna srážkovou daní.

Zaměstnanec má v roce 2023 uzavřenou dohodu o provedení práce se zaměstnavatelem A, částka odměny je 10 000 Kč. Se zaměstnavatelem B má ve stejný kalendářní měsíc uzavřenou další dohodu o provedení práce, částka odměny je rovněž 10 000 Kč.

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	10 000,00 Kč
(2)	Samostatný základ daně podle § 6 odst. 4 a 13, (2) = (1)	10 000,00 Kč
(3)	Samostatný základ daně zaokrouhlený na Kč dolů	10 000,00 Kč
(4)	Daň zvláštní sazbou ve výši 15 %	1 500,00 Kč
(5)	Daň zvláštní sazbou, zaokrouhlená na Kč dolů	1 500,00 Kč
(6)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	0,00 Kč
(7)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	0,00 Kč
(8)	Částka k výplatě (8) = (1) – (5) – (6) – (7)	8 500,00 Kč

 

Odměna je zdaněná srážkovou daní, protože za kalendářní měsíc v úhrnu od stejného zaměstnavatele nepřesáhla limit 10 000 Kč.

     Příklad 277

Odměna nepřesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč. Odměna je zdaněna srážkovou daní. Zaměstnanec po skončení kalendářního roku 2023 dodatečně učinil prohlášení k dani a bylo provedeno roční zúčtování.

Zaměstnavatel uzavřel dohodu o provedení práce se studentkou střední školy, které je 18 let. Odměna byla dohodnuta ve výši 5 880,00 Kč a vyplacena byla v květnu. Studentka neučinila u zaměstnavatele Prohlášení k dani. Zaměstnavatel odměnu zdanil srážkovou daní ve výši 15 %. Uvedenou odměnu obdržela studentka na základě dalších dohod o provedení práce ještě v měsíci červen, září a listopad. Celkem odpracovala v roce 2023 podle dohod o provedení práce 300 hodin a dosáhla hrubý příjem ve výši 23 520 Kč = 4 x 5 880 Kč. Po skončení roku studentka učinila u tohoto zaměstnavatele dodatečně prohlášení k dani pro rok 2023 (v termínu do 15. února 2024). Jednalo se o jejího jediného zaměstnavatele.

Výpočet: (pro zjednodušení pouze pro příjem za jeden kalendářní měsíc):

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	5 880,00 Kč
(2)	Samostatný základ daně podle § 6 odst. 4 a 13, (2) = (1)	5 880,00 Kč
(3)	Samostatný základ daně zaokrouhlený na Kč dolů	5 880,00 Kč
(4)	Daň zvláštní sazbou ve výši 15 %	882,00 Kč
(5)	Daň zvláštní sazbou, zaokrouhlená na Kč dolů	882,00 Kč
(6)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	0,00 Kč
(7)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	0,00 Kč
(8)	Částka k výplatě (8) = (1) – (5) – (6) – (7)	4 998,00 Kč

 

V daném případě je možné dosáhnout i nulového zdanění dosaženého příjmu. Příjem již byl zdaněn srážkovou daní, daň byla ve výši 882 Kč. Celkem bylo odvedeno na srážkové dani částka ve výši 3 528 Kč = 4 x 882 Kč. Za určitých podmínek lze učinit Prohlášení k dani dodatečně, a požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování. Vzhledem k tomu, že zaměstnankyně může zejména uplatnit základní slevu na dani ve výši 30 840 Kč (§ 35ba ZDP), vyplatí se v určitých případech využít možnosti učinit Prohlášení k dani i dodatečně a požádat svého posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň.

K tomuto případu viz § 38k odst. 7 ZDP:

„Neprokáže-li poplatník skutečnosti rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani podle § 35ba nebo na měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d anebo neučiní-li prohlášení podle § 38k odst. 4 ve stanovené lhůtě, přihlédne k nim plátce počínaje měsícem následujícím po měsíci, v němž tyto rozhodné skutečnosti poplatník prokáže a současně prokazatelně učiní prohlášení podle § 38k odst. 4. Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, byla-li daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a učiní-li prokazatelně v této lhůtě prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5“.

     Příklad 278

Odměna přesahuje částku 10 000 Kč měsíčně, z odměny je sražena záloha na daň ve výši 15 %.

Zaměstnavatel uzavřel v roce 2023 dohodu o provedení práce se studentem. Odměna byla dohodnuta ve výši 10 001 Kč. V tomto případě musí zaměstnavatel srazit z odměny zálohu na daň (§ 38h odst. 4 ZDP). Současně musí zohlednit, že odměna podléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	10 001,00 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1, (2) = (1)	10 001,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	10 100,00 Kč
(4)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 %	1 515,00 Kč
(5)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	651,00 Kč
(6)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %) (*)	451,00 Kč
(7)	Částka k výplatě (7) = (1) – (4) – (5) – (6)	7 384,00 Kč
(*) Výpočet je za předpokladu, že není nutné odvést zdravotní pojištění z minimálního vyměřovacího základu.

 

     Příklady – Zaměstnanec uzavřel dohodu o provedení práce a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

     Příklad 279

Odměna nepřesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč, z odměny je vypočtena záloha na daň.

Zaměstnavatel uzavřel dohodu o provedení práce se studentem. Odměna byla dohodnuta pevnou částkou ve výši 4 530 Kč. Zaměstnanec učinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani.

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	4 530,00 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1, (2) = (1)	4 530,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	4 600,00 Kč
(4)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 %	690,00 Kč
(5)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 24 840 Kč	2 570,00 Kč
(6)	Maximální částka měsíční slevy na dani, kterou lze uplatnit (§ 35d odst. 3)	690,00 Kč
(7)	Záloha po slevě	0,00 Kč
(8)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	0,00 Kč
(9)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	0,00 Kč
(10)	Částka k výplatě (10) = (1) – (7) – (8) – (9)	4 530,00 Kč

 

Zaměstnavatel z odměny srazil zálohu na daň. Výpočet byl proveden podle údajů o výši zálohy na daň uvedených v § 38h odst. 2 ZDP. Současně byl uplatněn postup ve výpočtu výše zálohy na daň, uvedený v § 38h odst. 4 ZDP: „Vypočtenou zálohu plátce daně, u kterého poplatník učinil na příslušné zdaňovací období prohlášení podle § 38k odst. 4, nejprve sníží o prokázanou částku měsíční slevy na dani podle § 35ba a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění (dále jen „záloha po slevě“)“.

V daném případě byla částka měsíční slevy na dani podle § 35ba ve výši 2 570 Kč = 30 840 Kč / 12. Částka měsíční slevy na dani podle § 35ba byla vyšší, než vypočtená záloha na daň (690 Kč). Byla tedy poskytnuta měsíční sleva na dani podle § 35ba jen do výše vypočtené zálohy. Vyplývá to z ustanovení § 35d odst. 3 ZDP: „Měsíční slevu na dani podle § 35ba poskytne plátce daně poplatníkovi maximálně do výše zálohy na daň vypočtené podle § 38h odst. 2 a 3“.

Výhoda okolnosti, že zaměstnanec učinil u svého zaměstnavatele prohlášení k dani je očividná. Ve výsledku bylo dosaženo nulového zdanění příjmu, a zaměstnanec obdržel příjem ve výši 4 530 Kč (čistý příjem = hrubý příjem).

     Příklad 280

Odměna přesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč, z odměny je vypočtena záloha na daň.

Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o provedení práce. Odměna byla dohodnuta částkou ve výši 180 298 Kč. 

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	180 298,00 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1. (2) = (1)	180 298,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	180 300,00 Kč
(3a)	Základ pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy	161 296,00 Kč
(3b)	Základ pro výpočet zálohy nad 4násobek průměrné mzdy	19 004,00 Kč
(4a)	Záloha na daň podle § 38h odst. 2 ve výši 15 % (4a) = (3a) x 15 %	24 194,40 Kč
(4b)	Záloha na daň podle § 38h odst. 2 ve výši 23 % 4násobku prům. mzdy	4 370,92 Kč
(5)	Záloha na daň zaokrouhlená na Kč nahoru (5) = (4a) + (4b)	28 566,00 Kč
(6)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(7)	Max.částka měsíční slevy na dani, kterou lze uplatnit (§ 35d odst. 3)	2 570,00 Kč
(8)	Záloha po slevě na dani (8) = (5) – (7)	25 996,00 Kč
(9)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	11 720,00 Kč
(10)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	8 114,00 Kč
(11)	Částka k výplatě (11) = (1) – (8) – (9) – (10)	134 468,00 Kč

 

Zaměstnanec obdržel čistý příjem ve výši 134 468 Kč (hrubý příjem před zdaněním byl ve výši 180 298 Kč). Výše odměny z dohody o provedení práce není omezena, pokud jde o její výši, omezení se týká pouze maximálního počtu hodin v kalendářním roce.

     Příklad 281

Odměna přesahuje v daném kalendářním měsíci částku 10 000 Kč, z odměny je vypočtena záloha na daň.

Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o provedení práce. Odměna byla dohodnuta částkou ve výši 17 099 Kč. 

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	17 099,00 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1. (2) = (1)	17 099,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	17 100,00 Kč
(3a)	Základ pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy	2 565,00
(3b)	Základ pro výpočet zálohy nad 4násobek průměrné mzdy	0,00
(4a)	Záloha na daň podle § 38h odst. 2 ve výši 15 % (4a) = (3a) x 15 %	2 565,00 Kč
(4b)	Záloha na daň podle § 38h odst. 2 ve výši 23 % 4násobku prům.mzdy	0,00 Kč
(5)	Záloha na daň zaokrouhlená na Kč nahoru (5) = (4a) + (4b)	2 565,00 Kč
(6)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(7)	Max.částka měsíční slevy na dani, kterou lze uplatnit (§ 35d odst. 3)	2 565,00 Kč
(8)	Záloha po slevě na dani (8) = (5) – (7)	0,00 Kč
(9)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	1 112,00 Kč
(10)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	770,00 Kč
(11)	Částka k výplatě (11) = (1) – (9) – (10) – (8)	15 217,00 Kč

 

Zaměstnanec obdržel čistý příjem ve výši 15 217 Kč (hrubý příjem před zdaněním byl ve výši 180 298 Kč). Z uvedeného příkladu vyplývá, že částka 17 100 Kč měsíčně je limitní hranicí, kdy ještě dosáhnout zálohy na daň v nulové výši, při zohlednění měsíční slevy na dani na poplatníka podle § 35ba ZDP (2 570 Kč od roku 2022). Pokud by zaměstnanec měl odměnu ve výši 17 101 Kč, již by platil zálohu na daň ze základu pro výpočet zálohy ve výši 17 200 Kč. To znamená, že záloha na daň po slevě by činila 10 Kč = 2 580 Kč – 2 570 Kč. 

To platí za předpokladu, pokud by zaměstnanec neuplatňoval jiné slevy na dani podle § 35ba (například slevu na dani na studenta), případně daňové zvýhodnění na děti podle § 35c.

Dohoda o pracovní činnosti
a daň z příjmů

Dohoda o pracovní činnosti bývá využívána zejména pro krátkodobější zaměstnávání brigádníků, případně i pro déletrvající pracovněprávní vztahy. Jako vhodné řešení se jeví uzavření dohody o pracovní činnosti též v případech, kdy nelze uzavřít dohodu o provedení práce, protože s ohledem na potřeby zaměstnavatele rozsah práce přesáhne v kalendářním roce 300 hodin.

Pravidla pro uzavírání dohody o pracovní činnosti:

Pravidla pro uzavírání dohody o pracovní činnosti jsou uvedeny zejména v § 74 až § 77 zákoníku práce. Ve stručnosti lze uvést alespoň následující informace:

•    V dohodě o pracovní činnosti není zaměstnavatel povinen rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu.

•    Dohodu o pracovní činnosti může zaměstnavatel uzavřít i v případě, pokud rozsah práce nebude přesahovat v témže kalendářním roce 300 hodin.

•    Na základě dohody o pracovní činnosti není možné vykonávat práci v rozsahu překračujícím v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby. To znamená, že v případě zaměstnavatele, který má stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin, pak dohoda o pracovní činnosti může být sjednána jen na 20 a méně hodin průměrně týdně. To znamená, že zaměstnanec může například jeden týden odpracovat 25 hodin, druhý týden 12 hodin, avšak musí být dodržen týdenní průměr 20 hodin. Dodržování sjednaného a nejvýše přípustného rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby se posuzuje za celou dobu, na kterou byla dohoda o pracovní činnosti uzavřena, nejdéle však za období 52 týdnů.

•    Pozor, s účinností od 1. 1. 2015 bylo doplněno do zákona č. 251/2005 Sb., o inspekci práce, na základě novely, provedené zákonem č. 136/2014 Sb., že fyzická osoba (popřípadě právnická osoba) se dopustí přestupku, pokud nezajistí, aby zaměstnanec nepřekročil zákoníkem stanovený rozsah práce konané na základě dohody o pracovní činnosti. Za tento přestupek pak lze uložit pokutu až do výše 2 000 000 Kč (§ 12, § 25 zákona č. 251/2005 Sb.).

•    Dále platí, že hodiny odpracované na základě dohody o provedení práce se nesčítají s hodinami odpracovanými na základě dohody o pracovní činnosti (§ 7 odst. 4, § 7a odst. 3 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění). Lze tedy toto využít v případě, kdy je potřeba se zaměstnancem dohodnout další rozsah práce přesahující limit poloviny týdenní pracovní doby. Případně sjednat se zaměstnancem dohodu o provedení práce do 10 000 Kč a souběžně dohodu o pracovní činnosti do 4 000 Kč měsíčně – částka 4 000 platí od roku 2023 (pro zajímavost, v součtu pak vychází částka 14 000 Kč měsíčně, což je již poměrně blízko k minimální mzdě 16 200 Kč, která platila v roce 2022).

•    V dohodě o pracovní činnosti musí být uvedeny:

-   sjednané práce,

-   sjednaný rozsah pracovní doby,

-   doba, na kterou se dohoda uzavírá.

•    Dohoda o pracovní činnosti musí být uzavřena písemně. Pro výpověď dohody o pracovní činnosti se vyžaduje rovněž písemná forma, jinak se k ní nepřihlíží.

•    Odměna z dohody musí být nejméně ve výši minimální mzdy (§ 111 zákoníku práce).

Pojistné na zdravotní pojištění:

Z ustanovení § 5 zákona č. 48/ 1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění je zaměstnanec činný na základě dohody o pracovní činnosti povinen z odměny vyplacené na základě dohody o pracovní činnosti platit pojistné na zdravotní pojištění s výjimkou uvedenou v § 5 písm. a) bod 5 tohoto zákona, tj. s výjimkou osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti, která v kalendářním měsíci nedosáhla započitatelného příjmu.

Započitatelný příjem:

Započitatelným příjmem je částka, která je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění. Tento příjem je vymezen jako tzv. rozhodný příjem v § 6 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb. o nemocenském pojištění. Od roku 2023 byl zvýšen z částky 3 500 Kč na 4 000 Kč (viz Sdělení MPSV č. 320/2022 Sb.). To znamená, že do částky 3 999 Kč měsíčně povinnost platit zdravotní pojištění z dohody o pracovní činnosti nevzniká.

Pro účely vzniku povinnosti platit zdravotní pojištění není důležité:

•    Sjednaná výše odměny z dohody o pracovní činnosti. Důležitý je skutečně dosažený příjem za příslušný kalendářní měsíc, nikoliv v jaké výši byla odměna sjednána.

•    Délka trvání pracovněprávního vztahu v případě dohody o pracovní činnosti. I v případě, pokud pracovněprávní vztah vzniklý na základě dohody o pracovní činnosti trval nebo měl trvat méně než 15 kalendářních dnů, bude pro účely zdravotního pojištění rozhodující dosažený započitatelný příjem za kalendářní měsíc.

•    Osoba, za kterou platí zdravotní pojištění stát: Není důležité, zda dohoda o pracovní činnosti byla uzavřena se starobním důchodcem nebo se studentem nebo s jinou osobou, za kterou je plátcem zdravotního pojištění stát. To znamená, že v případě, pokud měsíční odměna z dohody o pracovní činnosti bude 4 000 Kč nebo více, vznikne povinnost hradit i za tyto zaměstnance zdravotní pojištění.

Povinnost platit pojistné na zdravotní pojištění (§ 8 zákona č. 48/1997 Sb.):

-   Vzniká dnem nástupu do zaměstnání.

-   Zaniká dnem skončení zaměstnání.

-   Za den nástupu do zaměstnání se u zaměstnanců činných na základě dohody o pracovní činnosti považuje den, ve kterém poprvé po uzavření dohody o pracovní činnosti zaměstnanec začal vykonávat sjednanou práci.

-   Za den ukončení zaměstnání se u zaměstnanců činných na základě dohody o pracovní činnosti považuje den, jímž uplynula doba, na kterou byla tato dohoda sjednána.

     Příklad 282

Zaměstnavatel uzavřel se zaměstnancem dohodu o pracovní činnosti od 11. března 2023 do 31. března 2023. Zaměstnanec začal pracovat až v pondělí 13. března 2023. Poslední den, kdy pracoval, byl pátek 31. března 2023. Zaměstnavatel v daném případě přihlásí zaměstnance u zdravotní pojišťovny až dnem 13. března 2023. Odhlášení zaměstnance provede zaměstnavatel dnem 31. března 2023.

     Příklad 283

Zaměstnanec pracuje na základě dohody o pracovní činnosti, uzavřené na období od 1. února 2023 do 31. května 2023. Sjednaná odměna je ve výši 100 Kč/hod. Zaměstnanec má odpracovat 12 hodin týdně. Práci začal vykonávat dne 5. února. Za měsíc únor podle skutečně odpracovaných hodin odměna činila 4 800 Kč, za měsíc březen jen 3 400 Kč, za měsíc duben a květen 4 600 Kč. Zaměstnanec bude přihlášen ke zdravotnímu pojištění ode dne 5. února. Povinnost platit zdravotní pojištění vznikla za měsíc únor, duben a květen. Za měsíc březen povinnost platit zdravotní pojištění nevznikla, a to z důvodu, že zaměstnanec činný na základě dohody o pracovní činnosti nedosáhl příjem alespoň ve výši započitatelného příjmu (4 000 Kč měsíčně).

     Příklad 284

Zaměstnanec pracuje na základě dohody o pracovní činnosti, uzavřené na období od 1. dubna 2023 do 30. dubna 2023. Sjednaná odměna je ve výši 170 Kč/hod. Zaměstnanec má odpracovat 12 hodin týdně. Sjednaná odměna tedy převyšuje částku 4 000 Kč za kalendářní měsíc. Zaměstnanec však onemocněl a za měsíc duben odměna dosáhla částky jen 3 480 Kč. Není důležité, na jakou částku byla odměna sjednána, ale skutečně dosažený příjem. Vzhledem k tomu, že dosažená částka je nižší než započitatelný příjem (4 000 Kč), z dosažené odměny se nebude platit zdravotní pojištění.

Minimální vyměřovací základ:

Rovněž v případě dohody o pracovní činnosti je nutné pro účely zdravotního pojištění dodržet povinnosti, týkající se minimálního vyměřovacího základu. Zásady týkající se stanovení minimálního vyměřovacího základu, případně situace, kdy se minimální vyměřovací základ nepoužije, jsou uvedeny v zákonu č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.

Pojistné na sociální pojištění.

Odměna z dohody o pracovní činnosti podléhá pojistnému na sociální pojištění za předpokladu splnění příslušných podmínek. Tato skutečnost vyplývá ze zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Tento zákon uvádí v § 3 odst. 1 písm. b) bod 2 zaměstnance činné na základě dohody o pracovní činnosti v okruhu poplatníků pojistného, při stanovení definice, kdo je považován pro tento účel za „zaměstnance“.

Je však stanovena následující podmínka:

•    Zaměstnanec je poplatníkem pojistného na důchodové pojištění za podmínky, jde-li o zaměstnance, který je účasten důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění a zároveň je účasten nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění.

Rovněž zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, stanoví v § 5 odst. 1 písm. f), že důchodově pojištění jsou zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti při splnění příslušných podmínek. Platí § 8 uvedeného zákona, který stanoví, že tyto osoby jsou účastny důchodového pojištění, pokud jsou účastny nemocenského pojištění podle zákona o nemocenském pojištění.

Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, stanoví mimo jiné v § 5 písm. a) bod 5, že nemocenského pojištění jsou účastni zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti. Zákon současně stanoví v § 6 podmínky účasti zaměstnanců na nemocenském pojištění.

Této tématice již byla věnována pozornost v tomto textu v kapitole věnované sociálnímu pojištění, viz část označenou nadpisem “Podmínky účasti na důchodovém a nemocenském pojištění“.

Přehled uplatnění pojistného u odměn z dohod o pracovní činnosti od roku 2023
Započitatelný příjem (měsíční)	Sjednaný příjem (měsíční)	Sociální pojištění	Zdravotní pojištění
menší než 4 000 Kč	menší než 4 000 Kč (*)	NE	NE
menší než 4 000 Kč	4 000 Kč a více	ANO	NE
4 000 Kč a více (**)	menší než 4 000 Kč (*)	ANO	ANO
4 000 Kč a více (**)	4 000 Kč a více	ANO	ANO
(*) Jedná se o zaměstnání malého rozsahu. (**)                  Pro účely zdravotního pojištění je důležitá výše skutečně dosaženého příjmu, nikoliv v jaké výši byla odměna v dohodě o pracovní činnosti sjednána.

 

Další podmínky:

•    Minimální výše odměny z dohody: Zákoník práce stanoví (§ 111 odst. 3), že v případě, pokud odměna z dohody nedosáhne minimální mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek k odměně ve výši rozdílu mezi výší této odměny připadající na 1 hodinu a příslušnou minimální hodinovou mzdou.

Zdanění odměny z dohody o pracovní činnosti:

Pro přehlednost lze základní hlediska, která mají vliv na zdanění odměny z dohody o pracovní činnosti a na příslušné výpočty, znázornit takto:

a)  Zaměstnanec má/nemá učiněné Prohlášení k dani

b)  Jedná se o zaměstnání, které založilo/nezaložilo účast na nemocenském pojištění.

c)  Dosažený příjem 4 000 Kč nebo více (rozhodující pro účast na zdravotním pojištění).

d)  Zaměstnanec JE/NENÍ daňovým rezidentem v ČR.

     I. Příklady

Zaměstnanec uzavřel dohodu o pracovní činnosti a neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani:

     Příklad 285

Zaměstnanec je zaměstnán na základě dohody o pracovní činnosti, neučinil prohlášení k dani. Sjednaný ani započitatelný měsíční příjem nepřesáhl částku 4 000 Kč, nevznikla účast na nemocenském pojištění.

Zaměstnavatel zaměstnal studenta 3. ročníku střední školy na základě dohody o pracovní činnosti uzavřené od 3. července do 31. července. V dohodě byla sjednána hodinová mzda ve výši 158,60 Kč, student měl odpracovat 6 hodin týdně, sjednaná odměna neměla překročit částku 4 000 Kč měsíčně. Student odpracoval za příslušné období 32 hodin. Odměna byla vypočtena ve výši 3 489,20 Kč = 22 hod. x 158,60 Kč. Student nemá učiněné prohlášení k dani podle § 38k odst. 4.

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci zaokrouhlený na Kč nahoru	3 490,00 Kč
(2)	Samostatný základ daně podle § 6 odst. 4, (2) = (1)	3 490,00 Kč
(3)	Samostatný základ daně zaokrouhlený na Kč dolů (§ 36 odst. 3 ZDP)	3 490,00 Kč
(4)	Daň zvláštní sazbou ve výši 15 %	523,50 Kč
(5)	Daň zvláštní sazbou, zaokrouhlená na Kč dolů	523,00 Kč
(6)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst.	0,00 Kč
(7)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění	0,00 Kč
(8)	Částka k výplatě (8) = (1) – (5) – (6) – (7)	2 967,00 Kč

 

     Příklad 286

Zaměstnankyně je zaměstnána na základě dohody o pracovní činnosti, neučinila prohlášení k dani, hrubý příjem přesáhl 4 000 Kč měsíčně.

Zaměstnankyně pracuje na základě dohody o pracovní činnosti. Za vykonanou práci pobírá odměnu ve výši 159 Kč/hod. Sjednaná odměna měla překročit částku 4 000 Kč za měsíc. Vznikla účast na nemocenském pojištění. V kalendářním měsíci odpracovala 84 hod. Výše odměny z dohody o pracovní činnosti: 84 hod x 159 Kč = 13 356 Kč. 

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci zaokrouhlený na Kč nahoru	13 356,00 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1. (2) = (1)	13 356,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	13 400,00 Kč
(4)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 %	2 010,00 Kč
(5)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	869,00 Kč
(6)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	602,00 Kč
(7)	Částka k výplatě (7) = (1) – (4) – (5) – (6)	9 875,00 Kč

 

Zaměstnankyně má na výběr dvě možnosti:

-   Učinit alespoň dodatečně Prohlášení k dani za rok 2023, a požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování (platí za předpokladu, pokud nemá povinnost podat daňové přiznání podle § 38g ZDP).

-   Pokud nepožádá zaměstnavatele o roční zúčtování, má povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023 při splnění podmínek uvedených v 38g ZDP.

     II. Příklady

Zaměstnanec uzavřel dohodu o pracovní činnosti a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani:

     Příklad 287

Zaměstnanec je zaměstnán na základě dohody o pracovní činnosti, učinil prohlášení k dani, hrubý příjem je vyšší než 4 000 Kč.

Zaměstnankyně pracuje u zaměstnavatele na základě dohody o pracovní činnosti uzavřené na období od 1. července 2023 do 31. prosince 2023. V roce 2023 má u tohoto zaměstnavatele učiněné prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Za vykonanou práci pobírá odměnu ve výši 165 Kč/hod. Sjednaná odměna převyšuje částku 4 000 Kč. V kalendářním měsíci odpracovala 45 hod. Výše odměny z dohody o pracovní činnosti: 45 hod x 165 Kč = 7 425 Kč.

Výpočet (za předpokladu, že se jedná o zaměstnance, pro kterého není stanoven minimální vyměřovací základ pro účely zdravotního pojištění, popřípadě je minimální vyměřovací základ poměrně krácen):

Výpočet
(1)	Úhrn hrubého příjmu v kalendářním měsíci	7 425,00 Kč
(2)	Základ pro výpočet zálohy podle § 38h odst. 1. (2) = (1)	7 425,00 Kč
(3)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	7 500,00 Kč
(4)	Záloha na daň podle § 38h odst. 4 ve výši 15 %	1 125,00 Kč
(5)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(6)	Maximální částka měsíční slevy na dani, kterou lze uplatnit (§ 35d odst. 3)	1 125,00 Kč
(7)	Záloha po slevě na dani dle § 38h odst. 4	0,00 Kč
(8)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	483,00 Kč
(9)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	335,00 Kč
(10)	Částka k výplatě (10) = (1) – (7) – (8) – (9)	6 607,00 Kč

 

     Příklad 288

Zaměstnankyně je zaměstnána na základě dohody o pracovní činnosti a dohody o provedení práce, učinila prohlášení k dani, hrubý příjem přesáhl 10 000 Kč měsíčně.

Zaměstnankyně pracuje u zaměstnavatele na základě dohody o pracovní činnosti uzavřené na období od 1. července 2023 do 31. srpna 2023. V roce 2023 má u tohoto zaměstnavatele učiněné prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Za vykonanou práci pobírá odměnu ve výši 186,20 Kč/hod. V kalendářním měsíci odpracovala 82 hod. Výše odměny z dohody o pracovní činnosti: 82 hod x 186,20 Kč = 15 268,40 Kč. Ve stejném měsíci pobírala zaměstnankyně také odměnu z dohody o provedení práce ve výši 17 521 Kč. Dále pobírala peněžitý příspěvek na stravování ve výši 99,40 Kč x 20 = 1 988 Kč (má rozvrženou práci do směn). Uplatňuje daňové zvýhodnění na 2 děti v měsíční výši (15 204 Kč + 22 320 Kč) / 12 = 3 127 Kč.

Výpočet
(1)	Odměna z dohody o pracovní činnosti	15 268,40 Kč
(2)	Odměna z dohody o provedení práce	17 521,00 Kč
(3)	Příjem osvobozený od daně z příjmů	1 988,00 Kč
(4)	Úhrn příjmů ze závislé činnosti v kalendářním měsíci (na Kč nahoru)	34 778,00 Kč
(5)	Základ pro výpočet zálohy dle § 38 odst. 1 (zdanitelný příjem)	32 790,00 Kč
(6)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	32 800,00 Kč
(7)	Záloha na daň podle § 38h odst. 2 ve výši 15 %	4 920,00 Kč
(8)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(9)	Maximální částka měsíční slevy na dani, kterou lze uplatnit (§ 35d odst. 3)	2 570,00 Kč
(10)	Záloha po slevě na dani dle § 38h odst. 4, (10) = (7) – (9)	2 350,00 Kč
(11)	Nárok na měsíční daňové zvýhodnění na děti dle § 35d odst. 2	3 127,00 Kč
(12)	Měsíční sleva na dani podle § 35c (12) <= (10)	2 350,00 Kč
(13)	Konečná výše zálohy na daň >= 0 Kč, (13) = (10) – 12)	0,00 Kč
(14)	Měsíční daňový bonus podle § 35c, (14) = (11) – (12)	777,00 Kč
(15)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	2 132,00 Kč
(16)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	1 476,00 Kč
(17)	Částka k výplatě (17) = (4) – (13) + (14) – (15) – (16)	31 947,00 Kč

 

     Příklad 289

Zaměstnankyně z Ukrajiny je zaměstnána na základě dohody o pracovní činnosti a dohody o provedení práce. Učinila prohlášení k dani, hrubý příjem přesáhl 4 000 Kč měsíčně a nepřesáhl 10 000 Kč měsíčně.

Zaměstnankyně pracuje u zaměstnavatele na základě dohody o pracovní činnosti uzavřené na období od 1. dubna 2023 do 31. prosince 2023. V roce 2023 má u tohoto zaměstnavatele učiněné prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Za vykonanou práci pobírá odměnu ve výši 120,80 Kč/hod. V kalendářním měsíci odpracovala 72 hod. Výše odměny z dohody o pracovní činnosti: 72 hod x 120,80 Kč = 8 697,60 Kč. Ve stejném měsíci pobírala zaměstnankyně také odměnu z dohody o provedení práce ve výši 6 800 Kč. Dále pobírala peněžitý příspěvek na stravování ve výši 99,40 Kč x 20 = 1 988 Kč (má rozvrženou práci do směn). Má 2 děti, ale není daňovým rezidentem ČR, takže nemůže uplatňovat daňové zvýhodnění na děti.

Výpočet
(1)	Odměna z dohody o pracovní činnosti	8 697,40 Kč
(2)	Odměna z dohody o provedení práce	6 800,00 Kč
(3)	Příjem osvobozený od daně z příjmů	1 988,00 Kč
(4)	Úhrn příjmů ze závislé činnosti v kalendářním měsíci (na Kč nahoru)	17 486,00 Kč
(5)	Základ pro výpočet zálohy dle § 38 odst. 1 (zdanitelný příjem)	15 498,00 Kč
(6)	Základ pro výpočet zálohy daně zaokrouhlený na 100 Kč nahoru (§ 38h odst. 1 ZDP)	15 500,00 Kč
(7)	Záloha na daň podle § 38h odst. 2 ve výši 15 %	2 325,00 Kč
(8)	Měsíční sleva na dani na poplatníka ve výši 1/12 z 30 840 Kč	2 570,00 Kč
(9)	Maximální částka měsíční slevy na dani, kterou lze uplatnit (§ 35d odst. 3)	2 325,00 Kč
(10)	Záloha po slevě na dani dle § 38h odst. 4, (10) = (7) – (9)	0,00 Kč
(11)	Nárok na měsíční daňové zvýhodnění na děti dle § 35d odst. 2	0,00 Kč
(12)	Měsíční sleva na dani podle § 35c (12) <= (10)	0,00 Kč
(13)	Konečná výše zálohy na daň >= 0 Kč, (13) = (10) – 12)	0,00 Kč
(14)	Měsíční daňový bonus podle § 35c, (14) = (11) – (12)	0,00 Kč
(15)	Pojistné na soc.zabezpečení a příspěvek na st.politiku zaměst. (6,5 %)	1 008,00 Kč
(16)	Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění (4,5 %)	698,00 Kč
(17)	Částka k výplatě (17) = (4) – (13) + (14) – (15) – (16)	15 780,00 Kč

 

Pro rychlou orientaci ve zdanění dohod o pracovní činnosti od roku 2023 je uveden následující přehled:

Přehled zdanění odměny z dohody o pracovní činnosti
Výše odměny	Účast na NP (*)	Odvody na SP a ZP	Srážková daň	Záloha na daň
1 – 3 999 Kč	Ne	Ne	Ano (*)	Ne
4 000 Kč	Ano	Ano	Ano (*)	Ne
nad 4 000 Kč	Ano	Ano	Ne	Ano

 

NP Nemocenské pojištění, SP = Sociální pojištění, ZP = Zdravotní pojištění

(*) Srážková daň je za předpokladu, že zaměstnanec nemá podepsané Prohlášení k dani, jinak by se uplatnila záloha na daň.

8.7  Zdaňování příjmů jednatelů
ve společnosti s.r.o.

Příjmy jednatelů společnosti s.r.o. jsou zařazeny z pohledu daně z příjmů pod § 6 odst. 1 písm. c), a to jako příjmy člena orgánů právnické osoby. V tomto pohledu je nutné pro účely zařazení těchto příjmů vycházet z ustanovení § 152 občanského zákoníku, který stanoví, že právnická osoba si tvoří orgány o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní). Po praktické stránce to znamená, že i jednatel je považován za člena orgánů právnické osoby, a to i v případě, pokud má společnost s.r.o. pouze jediného jednatele.

Východiskem pro právní úpravu vztahu mezi jednatelem a společností s.r.o. je smlouva o výkonu funkce, která je upravena v ustanovení § 59 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Tato smlouva musí splňovat následující náležitosti:

•    sjednává se písemně,

•    schvaluje ji, včetně změn, nejvyšší orgán společnosti (v případě společnosti s.r.o. tedy valná hromada společníků),

•    řídí se přiměřeně ustanoveními občanského zákoníku o příkazu (§ 2430 a násl.), ledaže ze smlouvy o výkonu funkce nebo ze zákona plyne něco jiného.

Ve smlouvě o výkonu funkce jednatele se sjednává i odměna jednatele. Nejedná se však o povinnou náležitost smlouvy, platí, že pokud není odměňování sjednáno, výkon funkce je bezplatný.

Jednatel může kromě odměny pobírat i další plnění, obdobně jako zaměstnanec. Například cestovní náhrady, příspěvek zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření, příspěvek na soukromé životní pojištění, může mít k dispozici firemní automobil i pro soukromé účely, pobírat či využívat i jiná plnění osvobozená od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 ZDP atd.

V případě zdaňování příjmů jednatelů je nutné pamatovat na některé odlišnosti od zdaňování příjmů zaměstnanců. Rovněž je nutné odlišit, zda se jedná o daňového rezidenta nebo o daňového nerezidenta. Pravidla pro určení, zda se jedná o daňového nerezidenta, jsou uvedena v § 2 odst. 3 ZDP a jsou popsána v kapitole „Daňový rezident a daňový nerezident“. Důležitá tyto pravidla budou zejména v případě, kdy se cizinec zdržuje na území ČR v kalendářním roce 183 nebo více kalendářních dnů (půl roku nebo více).

V případě, pokud se jedná o jednatele daňového rezidenta v ČR, je zdanění jeho příjmů ze závislé činnosti téměř stejné, jako v případě zaměstnanců. V případě, pokud nepodepíše Prohlášení k dani, postupuje se při výpočtu zálohy na daň podle § 38h odst. 5 (pokud nejde o příjmy podléhající srážkové dani). Při výpočtu zálohy se tedy nepřihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění.

V případě, pokud jednatel podepíše Prohlášení k dani, postupuje se při výpočtu zálohy na daň podle § 38h odst. 4. Při výpočtu zálohy se tedy přihlédne k měsíční slevě na dani podle § 35ba a následně k měsíčnímu daňovému zvýhodnění. Pokud jednatel požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování, a splní podmínky shodně jako zaměstnanec, zaměstnavatel roční zúčtování provede. Lhůta pro podání žádosti o provedení ročního zúčtování je stanovena shodně jako v případě zaměstnance, který je daňovým rezidentem. Obdobně pro zaměstnavatele je stanovena shodná lhůta pro provedení výpočtu daně a ročního zúčtování záloh jako v případě zaměstnance, který je daňovým rezidentem (§ 38ch).

Jednatel nemusí požádat o roční zúčtování a může podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Samozřejmě platí, že jednatel nemůže požádat zaměstnavatele o roční zúčtování, pokud mu vznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Daňové přiznání podává daňový nerezident na stejném formuláři, jako v případě českého daňového rezidenta (formulář MFin 5405, popřípadě MFin 5405/D). Jako pomůcku však lze pro lepší orientaci použít anglickou verzi formuláře daňového přiznání (formuláře MFin 5405/AJ, popřípadě MFin 5405/Da, využít lze Pokyny k vyplnění daňového přiznání v anglické verzi (formulář MFin 5405/1a).

V případě nízkých příjmů určitá odlišnost nastává v případě odvodů na zdravotní pojištění. Na rozdíl od zaměstnanců, kteří v případě příjmů z dohod o pracovní činnosti do částky 3 999 Kč nepodléhají odvodům na zdravotní pojištění, v případě odměny jednatele tato hranice neplatí. To znamená, že i v případě, pokud měsíční odměna jednatele je nižší než 4 000 Kč, podléhá zdravotnímu pojištění. Důvodem je definice pojmu „zaměstnanec“ uvedená v § 5 odst. 1 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění.

Stejný limit jako v případě dohod o pracovní činnosti však platí pro povinnost odvádět sociální pojištění z odměny jednatele. Jak vyplývá z § 6 v návaznosti na § 5 zákona č. 187/2006 Sb., účast na nemocenském pojištění vzniká za podmínky, že sjednaná částka započitatelného příjmu (odměny jednatele) za kalendářní měsíc činí alespoň částku rozhodnou pro účast nemocenském pojištění, což je od roku 2023 částka ve výši 4 000 Kč (v roce 2020 se jednalo o částku 3 000 Kč).

V případě, pokud měsíční odměna jednatele bude do výše 3 999 Kč měsíčně a jednatel nemá podepsané prohlášení k dani, bude podléhat tato odměna srážkové dani podle § 6 odst. 4 ZDP.

     Příklad 290

Jednatel pobírá v roce 2023 měsíční odměnu ve výši 3 450 Kč. Nemá podepsané prohlášení k dani.

Z odměny bude vypočtena srážková daň ve výši 15 %, tj. částka 517 Kč, dále bude z odměny strženo zdravotní pojištění ve výši 4,5 %, tj. částka 156 Kč. Jednateli náleží k výplatě částka 2 777 Kč = 3 450 Kč – 517 Kč – 156 Kč.

     Příklad 291

Jednatel pobírá v roce 2023 měsíční odměnu ve výši 4 001 Kč. Nemá podepsané prohlášení k dani.

Z odměny bude vypočtena záloha na daň ve výši 15 %, ze základu pro výpočet zálohy zaokrouhleného na 100 Kč nahoru, tj. částka 0,15 x 4 100 Kč = 615 Kč. Dále bude z odměny strženo zdravotní pojištění ve výši 4,5 %, tj. částka 181 Kč a sociální pojištění ve výši 6,5 %, tj. částka 261 Kč. Jednateli náleží k výplatě částka 2 944 Kč = 4 001 Kč – 615 Kč – 181 Kč – 261 Kč.

V případě, pokud je jednatel daňovým nerezidentem, jeho příjem bude zdaněn srážkovou daní ve výši 15 % podle § 36 odst. 1 písm. a) ZDP. Tato sazba srážkové daně platí v případě, že jde o jednatele, který je daňovým rezidentem jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Co je velmi důležité – neuplatní se vůbec výpočet zálohy na daň podle § 38h, a to i v případě, pokud tento jednatel podepíše Prohlášení dani. Důvodem je skutečnost, že odměny členů právnických osob patří v případě cizinců pod § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP, a to bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou, a bez ohledu na výši příjmu.

Uvedené platí za podmínky, že tyto příjmy plynou jednateli od fyzické nebo právnické osoby, která je daňovým rezidentem v ČR, anebo od stálé provozovny fyzické nebo právnické osoby, která není daňovým rezidentem v ČR. V případě, pokud příjmy plynou od zaměstnavatele se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, a nejedná o činnosti vykonávané ve stálé provozovně, uplatní se osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. f) ZDP.

I v případě, že jde o daňového nerezidenta, pokud podepíše Prohlášení k dani, má nárok na základní slevu na dani v měsíční výši a případně slevu na dani na studenta v měsíční výši.

Sociální a zdravotní pojištění platí jednatel ve státě, kde je daňovým rezidentem. Mohou být odlišnosti. Blíže viz kapitolu „Cizinci a zdravotní pojištění“ a kapitolu „Koordinační nařízení EU“.

Jednatel může i v případě, pokud je daňovým nerezidentem, podat daňové přiznání a při splnění podmínky, že jeho příjmy v ČR tvoří 90 % jeho zdanitelných příjmů, si může uplatnit i ostatní slevy na dani podle § 35ba, daňové zvýhodnění na vyživované děti a nezdanitelné části základu daně podle § 15.

Pro lepší informaci jsou uvedené daňové možnosti v případě daňového nerezidenta, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor shrnuty do následujícího přehledu:

Jednatel je daňovým rezidentem v jiném členském státě EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor
	Podmínka 90 % příjmů v ČR	Uplatnění v daňovém přiznání	Uplatnění u zaměstnavatele
Základní sleva na dani dle § 35a odst. 1 písm. a)	Ne	Ano	Ano
Sleva na dani na studenta dle § 35ba odst. 1 písm. f)	Ne	Ano	Ano
Slevy na dani dle § 35ba odst. 1 písm. b) až e), g)	Ano	Ano	Ne
Daňové zvýhodnění na dítě (§ 35c)	Ano	Ano	Ne
Nezdanitelné části základu daně (§ 15)	Ano	Ano	Ne

 

Pokud jde o prokazování výše příjmů, daňový nerezident musí předložit potvrzení zahraničního úřadu k přiznání k dani z příjmů na příslušném formuláři MFin 5250 Potvrzení pro rok … zahraničního daňového úřadu k přiznání k dani z příjmů, pokud chce uplatnit výše uvedené položky, u kterých je požadováno splnění podmínky 90 % příjmů v ČR. Povinnost předložit takové potvrzení vyplývá například z ustanovení § 15 odst. 9 (poslední věta), obdobně ustanovení § 35ba odst. 2, § 35c odst. 5.

V případě daňového nerezidenta, který NENÍ daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor platí následující přehled:

Jednatel není daňovým rezidentem v ČR ani není daňovým rezidentem v jiném členském státě EU  nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor
	Podmínka 90 % příjmů v ČR	Uplatnění v daňovém přiznání	Uplatnění u zaměstnavatele
Základní sleva na dani dle § 35a odst. 1 písm. a)	Ne	Ano	Ano
Sleva na dani na studenta dle § 35ba odst. 1 písm. f)	Ne	Ano	Ano
Slevy na dani dle § 35ba odst. 1 písm. b) až e), g)	Ne	Ne	Ne
Daňové zvýhodnění na dítě (§ 35c)	Ne	Ne	Ne
Nezdanitelné části základu daně (§ 15)	Ne	Ne	Ne

 

Pro doplnění je nutné upozornit, že v případě jednatele, který není daňovým rezidentem v ČR ani není daňovým rezidentem v jiném členském státě EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, ani se nejedná o daňového rezidenta ve třetím státě uvedeném v § 36 odst. 1 písm. c) bod 2 (nesmluvní stát), se uplatní srážková daň ve výši 35 % dle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP.

Dále platí v případě příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR vybíraných srážkou povinnost podat oznámení správci daně podle § 38da (výjimkou jsou příjmy zdaněné podle § 6 odst. 4 ZDP). Příslušný formulář MFin 5478 Oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí lze nalézt na webových stránkách České finanční správy.

V případě, pokud je odměna jednateli vyplácena v cizí měně, pro účely výpočtu zálohy na daň z příjmů a ročního zúčtování se použije kurz ČNB pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží (§ 38 odst. 4 ZDP). Avšak pro účely přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně (§ 36) vztahující se na příjmy uvedené v § 22 ZDP, se použije kurz uplatněný v účetnictví (§ 38 odst. 3 ZDP).

8.8  Povinnosti zaměstnavatele
jako plátce daně z příjmů

Registrace za plátce daně z příjmů ze závislé činnosti

Samozřejmě ne každá fyzická osoba, popřípadě právnická osoba, je od prvopočátku plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Stručně řečeno, plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se osoba (fyzická nebo právnická) stává, jakmile poskytne fyzické osobě (zaměstnanci) příjem ze závislé činnosti, ze kterého vzniká povinnost odvést daň zvláštní sazbou daně, popřípadě odvést zálohu na daň podle § 38h. Po praktické stránce to představuje pro dotyčnou osobu (zaměstnavatele) povinnost registrovat u místně příslušného úřadu jako plátce daně z příjmů.

Při registraci je nutné rozlišit následující dva případy:

•    V případě, že je plátcem daně z příjmů fyzická osoba (tj. zaměstnavatelem je fyzická osoba), zaregistruje se s využitím formuláře MFin 5101 „Přihláška k registraci pro fyzické osoby“, kde v příslušných kolonkách zaškrtne, zda je:

-   Plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti (jde o případy, kdy je plátce daně sráží zálohu na daň podle § 38h)

-   Plátcem daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou daně (jde například o případy, kdy plátce daně sráží daň zvláštní sazbou daně podle § 6 odst. 4, § 38d ZDP).

•    V případě, že je plátcem daně z příjmů právnická osoba (tj. zaměstnavatelem je právnická osoba), zaregistruje se s využitím formuláře MFin 5102 „Přihláška k registraci pro právnické osoby“, kde opět v příslušných kolonkách zaškrtne, zda je:

-   Plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti (jde o případy, kdy je plátce daně sráží zálohu na daň podle § 38h)

-   Plátcem daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou daně (jde například o případy, kdy plátce daně sráží daň zvláštní sazbou daně podle § 6 odst. 4, § 38d ZDP).

•    V případě, že se jedná o registraci tzv. „plátcovy pokladny“, která přísluší k právnické nebo fyzické osobě, je nutné použít formulář MFin 5105 „Přihláška k registraci pro plátcovy pokladny“, kde plátce opět zaškrtne, zda je:

-   Plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti (jde o případy, kdy je plátce daně sráží zálohu na daň podle § 38h)

-   Plátcem daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou daně (jde například o případy, kdy plátce daně sráží daň zvláštní sazbou daně podle § 6 odst. 4, 38d ZDP).

Mzdové listy

Mezi důležité povinnosti plátce daně (zaměstnavatele) patří povinnost vést:

•    Mzdové listy.

•    Rekapitulaci o sražených zálohách a dani srážené podle zvláštní sazby daně:

-   za každý kalendářní měsíc a

-   za celé zdaňovací období.

Povinné náležitosti mzdových listů:

Povinné náležitosti mzdových listů jsou uvedeny v § 38j ZDP v platném znění. Mzdový list musí pro účely daně obsahovat:

a)  poplatníkovo jméno, i dřívější,

b)  rodné číslo a u daňového nerezidenta:

-   datum narození,

-   číslo a typ dokladu prokazujícího jeho totožnost,

-   kód státu, který tento doklad vydal

-   identifikaci pro daňové účely ve státu daňové rezidence,

-   kód státu, jehož je daňovým rezidentem,

c)  bydliště a u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 (daňový nerezident) bydliště ve státě, jehož je daňovým rezidentem,

d)  jméno a rodné číslo osoby, na kterou poplatník uplatňuje slevu na dani podle § 35ba a daňové zvýhodnění a dále výši

-   jednotlivých nezdanitelných částek základu daně podle § 15,

-   částek slevy na dani podle § 35 odst. 4 a § 35ba,

-   částek daňového zvýhodnění,

-   s uvedením důvodu jejich uznání,

e)  den nástupu poplatníka do zaměstnání, a u poplatníka, který je daňovým nerezidentem, den ukončení zaměstnání v ČR,

f)  za každý kalendářní měsíc

1. úhrn zúčtovaných mezd bez ohledu, zda jsou vypláceny v penězích nebo v naturáliích,

2. částky osvobozené od daně z úhrnu zúčtovaných mezd uvedeného v předchozím bodě,

3. základ pro výpočet zálohy na daň nebo daně podle zvláštní sazby,

4. vypočtenou zálohu nebo sraženou daň podle zvláštní sazby daně,

5. měsíční slevu na dani podle § 35ba a zálohu sníženou o měsíční slevu na dani podle § 35ba,

6. měsíční daňové zvýhodnění,

-   měsíční slevu na dani podle § 35c,

-   měsíční daňový bonus,

-   zálohu sníženou o měsíční slevu na dani podle § 35ba a 35c,

7. skutečně sraženou zálohu.

Údaje uvedené výše v bodech 3 a 4 se uvedou podle způsobu výpočtu zálohy na daň nebo výpočtu daně zvláštní sazbou daně z příjmů ze závislé činnosti a odděleně se uvedou údaje o odměně člena orgánu právnické osoby a sražené dani z této odměny, jedná-li se o poplatníka, který je daňovým nerezidentem,

a)  součet údajů za zdaňovací období uvedených v písmenu f) a úhrn vyplacených měsíčních daňových bonusů,

b)  údaje o výpočtu daně a provedeném ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (například v případě ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2022 se tyto údaje uvedou ve mzdovém listu za rok 2023, kdy bylo roční zúčtování provedeno).

Plátci daně jsou povinni na mzdovém listě dále uvést:

•    částky pojistného sražené nebo uhrazené

-   na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti,

-   na veřejné zdravotní pojištění,

které je podle zvláštních právních předpisů ze svých příjmů ze závislé činnosti povinen platit poplatník, a částky tohoto pojistného, které je povinen z těchto příjmů plátce daně a u poplatníka, na kterého se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu, příspěvky poplatníka na toto zahraniční pojištění, a to:

-   za každý kalendářní měsíc a 

-   v úhrnu za celé zdaňovací období.

Mzdový list a příjmy osvobozené od daně příjmů:

Poměrně problematickou záležitost může představovat povinnost evidovat na mzdovém listu též příjmy osvobozené od daně z příjmů, jak vyplývá z ustanovení § 38j odst. 2 písm. f) bod 2. Pod tyto příjmy budou spadat v praxi například příjmy ze závislé činnosti uvedené v § 6 odst. 9 ZDP. Jedná se tedy o poměrně širokou škálu příjmů a jejich evidence pro každého jednotlivého zaměstnance na mzdovém listu může přinášet mzdové účtárně značné množství administrativní práce.

Znamená to například uvádět na mzdovém listu, a to ve výši příslušné částky, která je osvobozena od daně z příjmů, že zaměstnanec:

-   absolvoval školení, nebo rekvalifikaci,

-   dostal nepeněžní dar,

-   obdržel stravenky nebo peněžitý příspěvek na stravování,

-   obdržel nepeněžitá plnění uvedená v § 6 odst. 9 písm. d), (například vstupenky na sportovní utkání či kulturní akci, rekreace, zboží a služby zdravotního charakteru),

-   dostal nealkoholické nápoje,

-   měl poskytnuto přechodné ubytování,

-   má poskytovány příspěvky na doplňkové penzijní spoření, soukromé životní pojištění,

-   atd.

V případě, že se jedná o žáka nebo studenta, jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy za práci v rámci praktického vyučování a praktické přípravy.

Na mzdový list však není povinné uvádět příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů (§ 6 odst. 7, například náhrady cestovních výdajů).

Další náležitostí, kterou však ZDP nezmiňuje, je povinnost uvést kurz, který byl použit pro přepočet cizí měny, je-li zaměstnanci vyplácen příjem v cizí měně (§ 5 odst. 5 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti).

Odvody daně z příjmů
(zálohové daně a srážkové daně)

Odvod záloh na daň

Lhůty pro odvod sražených záloh na daň jsou uvedeny v § 38h ZDP:

•    Plátce (zaměstnavatel) je povinen odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.

•    Z příjmů vyplacených poplatníkovi prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (§ 6 odst. 2) s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území ČR organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je povinen plátce daně odvést úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne po uplynutí kalendářního měsíce, v němž o dluhu účtuje v souladu s platnými účetními předpisy.

•    Správce daně může stanovit lhůtu pro odvod záloh jinak, lhůta však nesmí přesáhnout poslední den kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.

Příklad: Z mezd za leden vyplacených a zúčtovaných v únoru musí být odvedena plátcem daně (zaměstnavatelem) příslušná částka úhrnu sražených záloh do 20. února.

Příklad: Z mezd za leden zúčtovaných v únoru a vyplacených až v dubnu musí být odvedena příslušná částka úhrnu sražených záloh rovněž do 20. února.

Výjimky:

•    Plátce daně (zaměstnavatel) nemá povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v následujících případech:

-   Mzda jde k tíži stálé provozovny umístěné v zahraničí v případě, že jde o stálou provozovnu poplatníka, který je daňovým rezidentem v ČR (takovým daňovým rezidentem ČR může být jak fyzická osoba, tak právnická osoba).

•    Správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí. Bližší informace k této problematice lze nalézt například v příspěvku Komory daňových poradců projednávaném s GFŘ pod č. 489/14.12.16 Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně.

Snížení odvodu záloh o měsíční daňové bonusy:

•    O vyplacený měsíční daňový bonus plátce daně (zaměstnavatel) sníží odvod záloh na daň za příslušný kalendářní měsíc (§ 35d odst. 5 ZDP).

-   Příklad: Pokud zaměstnavatel vyplatil zaměstnancům na měsíčních daňových bonusech za měsíc červen v úhrnu částku 45 200 Kč, a úhrn sražených záloh na daň za měsíc červen je v částce 87 000 Kč, sníží zaměstnavatel o částku 45 200 Kč odvod záloh za měsíc červen a odvede správci daně jen částku 41 800 Kč = 87 000 Kč – 45 200 Kč.

•    V případě, pokud nelze nárok poplatníka uspokojit z celkového objemu záloh na daň, plátce daně je povinen vyplatit měsíční daňový bonus nebo jeho část poplatníkovi z vlastních finančních prostředků. O tyto částky sníží odvody záloh na daň správci daně v následujících měsících, nejdéle do konce zdaňovacího období, pokud nepožádá správce daně o poukázání chybějící částky na tiskopise vydaném Ministerstvem financí (jedná se o formulář MFin 5241 označený názvem „Žádost podle § 35d odst. 5 zákona o daních z příjmů o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkům na měsíčních daňových bonusech“). Správce daně vrátí plátci daně přeplatek nejpozději do 20 dnů od doručení žádosti, pokud na základě tohoto požadavku vratitelný přeplatek vznikl.

•    V případě, pokud plátce daně žádá správce daně o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně na měsíčních daňových bonusech, musí plátce daně požádat za každý měsíc na samostatné žádosti. Na zmíněném formuláři MFin 5241 také musí plátce daně uvést, zda se jedná o „běžný typ žádosti“ nebo „dodatečný typ žádosti“. U běžné žádosti se jedná o postup podle § 35d odst. 5 ZDP, a to po správné aplikaci § 35d odst. 4 ZDP. U dodatečné žádosti se jedná o postup podle § 35d odst. 5 ZDP po aplikaci § 38i odst. 4 ZDP (dodatečně provedená oprava chybně poskytnutého měsíčního daňového zvýhodnění).

     Příklad 292

Zaměstnavatel zaměstnává několik zaměstnanců, kteří uplatňují měsíční daňové zvýhodnění na děti. Úhrn sražených záloh na daň činí za měsíc červen částku 22 100 Kč, nárok zaměstnanců na měsíční daňové bonusy je však ve výši 35 000 Kč. Zaměstnavatel sníží úhrn sražených záloh na daň o částku 22 100 Kč, správci daně tedy odvede na uvedený měsíc částku 0 Kč. Zbývající rozdíl představuje částku 12 900 Kč = 35 000 Kč – 22 100 Kč. Zaměstnavatel může tuto částku vyplatit z vlastních finančních prostředků, anebo si podá žádost správci daně o poukázání chybějící částky, kterou vyplatil zaměstnancům z vlastních finančních prostředků na měsíčních daňových bonusech.

Snížení odvodu záloh o doplatky na daňovém bonusu z ročního zúčtování:

•    O částku daňového zvýhodnění vyplaceného formou doplatku na daňovém bonusu sníží plátce daně nejbližší odvod záloh na daň správci daně (§ 35d odst. 9 ZDP).

•    V případě, že nelze nárok poplatníka uspokojit z celkového objemu záloh na daň, vyplatí plátce daně poplatníkovi doplatek na daňovém bonusu nebo jeho část ze svých finančních prostředků a o tyto částky sníží odvody záloh na daň správci daně v následujících měsících, nejdéle do konce zdaňovacího období, pokud nepožádá místně příslušného správce daně o poukázání chybějící částky na tiskopise vydaném Ministerstvem financí (jedná se o formulář MFin 5246 označený názvem „Žádost podle § 35d odst. 9 zákona o daních z příjmů o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkům na doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění“. Správce daně vrátí plátci daně přeplatek nejpozději do 20 dnů od doručení žádosti, pokud na základě tohoto požadavku vratitelný přeplatek vznikl. V žádosti také musí plátce daně uvést, zda se jedná o „běžný typ žádosti“ nebo „dodatečný typ žádosti“. U běžné žádosti se jedná o postup podle § 35d odst. 9 ZDP, a to po správné aplikaci § 35d odst. 4 ZDP. U dodatečné žádosti se jedná o postup podle § 35d odst. 9 ZDP po aplikaci § 38i odst. 4 ZDP (dodatečně provedená oprava chybně poskytnutého měsíčního daňového zvýhodnění)

Opravy nesprávné zálohy na daň, daně a daňového zvýhodnění

Postup při opravě na dani z příjmů ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh na daň vyplývá z ustanovení § 38i ZDP.

A) Postup ve lhůtě pro podání řádného Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti:

Záloha na daň sražena zaměstnanci v nesprávně vyšší částce nebo vyplacen měsíční daňový bonus nižší, než měl být, vznik rozdílu v neprospěch zaměstnance:

•    Pokud plátce daně (zaměstnavatel) srazil poplatníkovi (zaměstnanci) zálohu vyšší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus nižší, než měl být, vrátí poplatníkovi vzniklý rozdíl, pokud neuplynula lhůta pro podání Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za toto zdaňovací období (to znamená nejdéle do 2 měsíců po uplynutí kalendářního roku, popřípadě do 20. března, pokud je Vyúčtování podáváno elektronicky, jak vyplývá z ustanovení § 38j odst. 5 ZDP). O vrácenou částku na záloze nebo o dodatečně vyplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.

     Příklad 293

Zaměstnanci byl poskytnut měsíční daňový bonus ve výši 1 117 Kč. Správně však měl být poskytnut měsíční daňový bonus ve výši 1 317 Kč. Chyba se stala při zúčtování mezd za měsíc březen 2023. Chyba byla opravena při zúčtování mezd za měsíc duben 2023, o vzniklý rozdíl ve výši 200 Kč snížil plátce daně odvod záloh dne 20. května 2023. Chyba byla tedy opravena přede dnem 1. březen 2024, kdy uplyne lhůta pro podání řádného Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2023. V případě elektronicky podávaného Vyúčtování za zdaňovací období 2023 by lhůta uplynula dne 20. března 2024.

Záloha na daň sražena zaměstnanci v nesprávně nižší částce nebo vyplacen měsíční daňový bonus vyšší, než měl být, vznik rozdílu ve prospěch zaměstnance:

•    Poplatníkovi, kterému byla sražena záloha nižší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen měsíční daňový bonus vyšší, než měl být, může plátce daně (zaměstnavatel) srazit vzniklý rozdíl ze mzdy, pokud neuplynula lhůta pro podání Vyúčtování daně ze závislé činnosti za toto zdaňovací období. O dodatečně vybranou částku na záloze nebo na měsíčním daňovém bonusu zvýší plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.

     Příklad 294

Zaměstnanci byl poskytnut měsíční daňový bonus ve výši 3 851 Kč. Správně však měl být poskytnut měsíční daňový bonus ve výši 2 434 Kč. Chyba se stala při zúčtování mezd za měsíc září 2023. Chyba byla opravena při zúčtování mezd za měsíc prosinec 2023, o vzniklý rozdíl ve výši 1 417 Kč zvýšil plátce daně odvod záloh dne 20. ledna 2024.

B) Postup po uplynutí lhůty pro podání Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti:

Daň sražena zaměstnanci v nesprávně vyšší částce nebo vyplacen daňový bonus nižší, než měl být, vznik rozdílu v neprospěch zaměstnance:

•    Poplatníkovi, kterému byla sražena daň vyšší, než je stanoveno, nebo kterému byl vyplacen daňový bonus nižší, než měl být, vrátí plátce daně vzniklý rozdíl, pokud neuplynuly dva roky od konce lhůty pro podání Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl (příslušnou lhůtu pro podání řádného Vyúčtování viz opět § 38j odst. 5 ZDP). Plátce daně je povinen nejdříve tento rozdíl poplatníkovi vrátit, a až poté bude mít možnost uplatnit jej jako svůj „přeplatek na dani“, tím, že podá dodatečné Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti. O tento vrácený rozdíl sníží plátce daně nejbližší odvod záloh správci daně.

-   Pozor! Pokud nedojde k vrácení uvedeného rozdílu poplatníkovi (například plátce daně vystavil poplatníkovi potvrzení a výši přeplacené částky plátce daně u poplatníka nezná, nebo se jedná o poplatníka, u něhož je daňová povinnost splněna sraženými zálohami), pak poplatník, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, možnost uplatnit nárok na vzniklý rozdíl na základě podaného daňového přiznání (to znamená daňového přiznání, které si podá dotyčný zaměstnanec).

-   Pozor! Lhůta uvedená v ustanovení § 38i odst. 2 byla s účinností od 1. 1. 2015 zkrácena ze 3 let na 2 roky, a to na základě novely provedené zákonem č. 267/2014 Sb.

     Příklad 295

Poplatníkovi při ročním zúčtování za rok 2022 byl poskytnut daňový bonus v nesprávně nižší částce 4 000 Kč. Správná částka byla 5 117 Kč. Plátce daně tuto chybu zjistil po podání Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti za rok 2022. Termín pro podání Vyúčtování byl v daném roce do 1. března 2023. Plátce daně je povinen nejdříve vrátit vzniklý rozdíl poplatníkovi a poté může podat dodatečné Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti, pokud neuplynuly 2 roky ode dne 1. března 2023. Dodatečné Vyúčtování se podává ve lhůtě stanovené v § 141 odst. 1 daňového řádu. To znamená do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém plátce daně zjistil důvod pro podání dodatečného Vyúčtování. Pokud plátce daně chybu napravil v zúčtování mezd za měsíc květen 2023 a dlužnou částku vrátil zaměstnanci, pak o zjištěný rozdíl ve výši 1 117 Kč může snížit nejbližší odvod záloh správci daně a podá dodatečné Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti za rok 2022.

Daň sražena zaměstnanci v nesprávně nižší částce nebo vyplacen daňový bonus vyšší, než měl být, vznik rozdílu ve prospěch zaměstnance:

•    Rozdíl vzniklý vinou plátce daně: Dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu, která vznikla zaviněním plátce daně, může srazit plátce daně ze mzdy poplatníka, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období, v němž rozdíl vznikl.

-   Ve výše uvedené lhůtě 2 let je možné srazit dlužnou částku na záloze nebo přeplacenou částku na měsíčním daňovém bonusu také poplatníkovi, kterému nebylo provedeno roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, a to i za okolností, pokud tento poplatník podal za toto zdaňovací období daňové přiznání. Ten bude mít poté možnost si vypořádat daňovou povinnost prostřednictvím dodatečného daňového přiznání u svého místně příslušného správce daně.

     Příklad 296

Plátce daně zjistil, že při ročním zúčtování za rok 2022 byla zaměstnanci nesprávně vypočtena daň ve výši 15 200 Kč. Správná částka daně byla ve výši 17 000 Kč. Chyba vznikla vinou plátce daně. Plátce daně může srazit dlužnou částku na dani ve výši 1 800 Kč, ze mzdy poplatníka (zaměstnance) pokud neuplynuly 2 roky ode dne 1. březen 2023, kdy skončila lhůta pro podání řádného Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti za rok 2022. Z dlužné částky na dani vznikla rovněž povinnost uhradit úroky z prodlení dle § 252 daňového řádu.

Rozdíl vzniklý vinou poplatníka: V případě, kdy dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka, má plátce daně dvě možnosti pro provedení opravy:

a)  srazí po dohodě s poplatníkem tuto částku ze mzdy poplatníka společně s úrokem z prodlení, pokud u plátce daně neuplynula lhůta pro stanovení daně, a je povinen tuto částku uhradit, nebo

b)  oznámí tuto skutečnost správci daně do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém ji zjistil a současně předloží správci daně doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu. Plátce daně je povinen o podání uvedeného Oznámení, které učinil u správce daně, současně informovat poplatníka. Poplatník (zaměstnanec) má v tomto případě povinnost podat daňové přiznání na základě ustanovení § 38g odst. 5 ZDP.

     Příklad 297

Plátce daně zjistil, že při ročním zúčtování za rok 2022 byla zaměstnanci nesprávně vypočtena daň ve výši 25 800 Kč. Správná částka daně byly ve výši 30 000 Kč. Chyba vznikla vinou poplatníka (zaměstnance). Plátce daně může srazit dlužnou částku na dani ve výši 4 200 Kč, ze mzdy poplatníka (zaměstnance) pokud neuplynula u plátce daně lhůta pro stanovení daně. Lhůta pro stanovení daně je uvedena v § 148 daňového řádu a činí 3 roky (v některých případech, zejména při podání dodatečného daňového tvrzení, se prodlužuje o 1 rok). Lhůta pro stanovení daně běží ode dne 1. březen 2023, kdy skončila lhůta pro podání řádného Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti (§ 148 odst. 1 daňového řádu). Dlužnou částku na dani srazí plátce daně poplatníkovi spolu s úrokem z prodlení po dohodě s poplatníkem. Plátce daně je povinen podat v této souvislosti dodatečné Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti. Druhou možností je, že tuto skutečnost plátce daně oznámí správci daně a pokud plátce daně splní tuto svoji oznamovací povinnost a současně předloží správci daně doklady potřebné pro vybrání vzniklého rozdílu, pak nemusí podávat dodatečné Vyúčtování. Poplatník (zaměstnanec) je povinen podat daňové přiznání.

Způsob uhrazené dlužné částky po uplynutí lhůty pro podání řádného Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti:

•    Rozdíl vzniklý vinou poplatníka: V případě, kdy dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka, je povinnost uhradit dlužnou částku spolu s úrokem z prodlení na základě daňového nebo dodatečného daňového přiznání podaného poplatníkem, pokud dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníkem.

-   Výjimka: Výjimku tvoří případ, kdy je povinen plátce daně povinen podat dodatečné Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti.

•    Rozdíl vzniklý vinou plátce daně: V případě, kdy dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním plátce daně, je povinnost uhradit dlužnou částku spolu s úrokem z prodlení na základě dodatečného Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti podaného plátcem daně.

Tiskopisy:

•    V případě, pokud plátce daně provedl opravu na dani nebo záloh nebo provedl opravu daňového zvýhodnění týkající se chybně poskytnuté slevy na dani podle § 38i, vyplní tiskopis MFin 5490 „Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění“, který pak tvoří povinnou přílohu č. 3 k tiskopisu „Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti“.

•    V uvedené Příloze k vyúčtování se uvádí všechny opravy, které byly v souladu s § 38i provedeny až do dne podání Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a týkaly se opravy:

-   chyb ve sražení záloh na daň po slevě (uvede se kód „Z“),

-   opravy chybně poskytnuté slevy podle § 35ba (uvede se kód „Z“),

-   opravy daně aktuálního zdaňovacího období z důvodu nesprávně poskytnutého daňového zvýhodnění ve formě slevy na dani nebo měsíční slevy na dani (uvede se kód „D“).

•    V případě opravy daňového zvýhodnění poskytnutého formou měsíčního daňového bonusu nebo doplatku na daňovém bonusu z ročního vyúčtování daňového zvýhodnění plátce daně vyplní tiskopis MFin 5531 Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i), který pak tvoří povinnou přílohu č. 4 k tiskopisu „Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti“.

     Dodatečné opravy záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podle § 38i ZDP v příloze č. 3 k Vyúčtování – příklady:

     Příklad 298

Oprava zálohy na daň po slevě podle § 38i zákona o daních z příjmů z běžného zdaňovacího období (záloha sražena nižší, než je stanoveno):

V roce 2023 plátce poskytl nesprávně slevu na dani podle § 35ba ve výši na studenta v měsíční výši 335 Kč za měsíce červenec a srpen. Dodatečně bylo zjištěno v měsíci září 2023, že zaměstnanec neměl na tuto slevu nárok. Záloha na daň po slevě měla být správně o 335 Kč vyšší. Zaměstnavatel opravu provedl při zúčtování mezd za měsíc září a zvýšil o částku 2 x 335 Kč odvod záloh správci daně ke dni 20. října 2023.

Postup opravy vyplývá z § 38i odst. 3 ZDP. Plátce daně tuto skutečnost sdělí správci daně s pomocí přílohy č. 3 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti (Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podle § 38i zákona za zdaňovací období / část zdaňovacího období). Příslušnou částku uvede v této příloze ve sloupci 7 s kladným znaménkem. Ve sloupci 1 „předmět opravy“ uvede kód „Z“

     Příklad 299

Oprava zálohy na daň po slevě podle § 38i zákona o daních z příjmů z běžného zdaňovacího období (záloha sražena vyšší, než je stanoveno):

V roce 2023 plátce poskytl zaměstnanci nesprávně měsíční daňové zvýhodnění ve výši 1 117 Kč na 1 dítě za měsíc leden 2023. Správně mělo být poskytnuto měsíční daňové zvýhodnění ve výši 1 617 Kč (na druhé dítě). Záloha na daň po slevě tak byla stanovena ve výši 2 580 Kč, správně měla být o 500 Kč nižší. (K pojmu „záloha na daň po slevě“ viz blíže ustanovení § 38h odst. 4 ZDP).

Zaměstnavatel provedl opravu při zúčtování mezd za měsíc únor 2023 a snížil o částku 500 Kč odvod záloh správci daně ke dni 20. březen 2023.

Postup opravy vyplývá z § 38i odst. 1 ZDP. Plátce daně tuto skutečnost sdělí správci daně s pomocí přílohy č. 3 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti (Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podle § 38i zákona za zdaňovací období / část zdaňovacího období). Příslušnou částku uvede v této příloze ve sloupci 7 se záporným znaménkem. Ve sloupci 1 „předmět opravy“ uvede kód „Z“

     Dodatečné opravy měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i ZDP v příloze č. 4 k Vyúčtování – příklady:

     Příklad 300

Oprava měsíčního daňového bonusu podle § 38i zákona o daních z příjmů z běžného zdaňovacího období (měsíční daňový bonus vyplacen vyšší, než měl být):

V roce 2023 plátce daně (zaměstnavatel) nesprávně vyplatil poplatníkovi (zaměstnanci) měsíční daňový bonus. Chyba spočívala v tom, že zaměstnanci poskytl měsíční daňový bonus za měsíc duben ve výši 1 000 Kč, měsíční daňový bonus byl vyplacen 16. května 2023. Poplatník však ve skutečnosti neměl nárok na žádný měsíční daňový bonus. O částku 1 000 Kč zaměstnavatel snížil odvod záloh k 20. květnu 2023. Tuto chybu zaměstnavatel napravil v průběhu stejného zdaňovacího období (tedy v roce 2023). Chyba byla opravena tak, že poplatníkovi (zaměstnanci) dodatečně srazil chybně vyplacený vyšší měsíční daňový bonus v částce 1 000 Kč při zúčtování mzdy za červenec 2023. Dodatečně sraženou částku plátce odvedl správci daně ve lhůtě pro odvod záloh na daň po slevě za měsíc červenec dne 20. srpna 2023.

Postup opravy vyplývá z § 38i odst. 3 ZDP. Plátce daně tuto skutečnost sdělí správci daně s pomocí přílohy č. 4 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti (Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i zákona za zdaňovací období / část zdaňovacího období). Příslušnou částku uvede v této příloze ve sloupci 7 s kladným znaménkem. Ve sloupci 1 „předmět opravy“ uvede kód „M“.

     Příklad 301

Oprava měsíčního daňového bonusu podle § 38i zákona o daních z příjmů z běžného zdaňovacího období (měsíční daňový bonus vyplacen nižší, než měl být):

V roce 2023 plátce daně (zaměstnavatel) nesprávně vyplatil poplatníkovi (zaměstnanci) měsíční daňový bonus. Chyba spočívala v tom, že zaměstnanci poskytl měsíční daňový bonus za měsíc květen pouze ve výši 500 Kč, měsíční daňový bonus byl vyplacen 17. června 2023. Poplatník však ve skutečnosti měl nárok na měsíční daňový bonus ve výši 1 617 Kč. O částku měsíčního daňového bonusu 500 Kč zaměstnavatel snížil odvod záloh k 20. červnu 2023. Tuto chybu zaměstnavatel napravil v průběhu stejného zdaňovacího období (tedy v roce vyúčtování, tj. v roce 2023). Chyba byla opravena tak, že poplatníkovi (zaměstnanci) poskytl vzniklý rozdíl ve výši 1 117 Kč při zúčtování mzdy za červenec 2023. O dodatečně poskytnutý měsíční bonus ve výši 1 117 Kč snížil odvod záloh na daň po slevě za měsíc červenec 2023 dne 20. srpna 2023.

Postup opravy vyplývá z § 38i odst. 1 ZDP. Plátce daně tuto skutečnost sdělí správci daně opět s pomocí přílohy č. 4 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, kde příslušnou částku uvede ve sloupci 7 s minusovým znaménkem. Ve sloupci 1 „předmět opravy“ uvede kód „M“.

     Dodatečné opravy na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i ZDP – příklady:

     Příklad 302

Oprava daňového bonusu z ročního vyúčtování podle § 38i zákona o daních z příjmů z běžného zdaňovacího období, daňový bonus poskytnut vyšší, než měl být):

Při zúčtování mezd za měsíc únor 2023 plátce daně (zaměstnavatel) nesprávně vyplatil poplatníkovi (zaměstnanci) doplatek na daňovém bonusu z ročního zúčtování za zdaňovací období 2022. Chyba spočívala v tom, že zaměstnanci poskytl doplatek na daňovém bonusu ve výši 1 800 Kč. Poplatník však ve skutečnosti měl nárok na doplatek na daňovém bonusu ve výši 630 Kč. O částku doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování ve výši 1 800 Kč zaměstnavatel snížil odvod záloh za příslušný měsíc (§ 35d odst. 9 ZDP). Tuto chybu zaměstnavatel napravil v září 2023. Chyba byla opravena tak, že poplatníkovi (zaměstnanci) srazil vzniklý rozdíl ve výši 1 170 Kč při zúčtování mzdy za září 2023. O tuto částku zvýšil odvod záloh na daň po slevě za měsíc září 2023 dne 20. října 2023.

Postup opravy vyplývá z § 38i odst. 4 až 6 ZDP. Plátce daně tuto skutečnost sdělí správci daně opět s pomocí přílohy č. 4 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, kde příslušnou částku uvede ve sloupci 7 s kladným znaménkem. Ve slou­pci 1 „předmět opravy“ uvede kód „D“. Dále vyplní dodatečné Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období 2016.

     Příklad 303

Oprava daňového bonusu z ročního vyúčtování podle § 38i zákona o daních z příjmů z běžného zdaňovacího období, daňový bonus poskytnut nižší, než měl být.

Při zúčtování mezd za měsíc únor 2023 plátce daně (zaměstnavatel) vyplatil poplatníkovi (zaměstnanci) doplatek na daňovém bonusu ve výši 600 Kč z ročního zúčtování za zdaňovací období 2022. Chyba spočívala v tom, že zaměstnanci poskytl nižší doplatek na daňovém bonusu, než měl nárok. Zaměstnanec měl nárok na doplatek na daňovém bonusu ve výši 2 000 Kč. O částku doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování ve výši 600 Kč zaměstnavatel snížil odvod záloh za příslušný měsíc (§ 35d odst. 9 ZDP). Tuto chybu zaměstnavatel napravil v říjnu 2023. Chyba byla opravena tak, že poplatníkovi (zaměstnanci) dodatečně vyplatil vzniklý rozdíl ve výši 1 400 Kč při zúčtování mzdy za říjen 2023. O tuto částku snížil odvod záloh na daň po slevě za měsíc říjen dne 20. listopadu 2023.

Postup opravy vyplývá z § 38i odst. 2 ZDP. Plátce daně tuto skutečnost sdělí správci daně opět s pomocí přílohy č. 4 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, kde příslušnou částku uvede ve sloupci 7 se záporným znaménkem. Ve sloupci 1 „předmět opravy“ uvede kód „D“.

Odvod srážkové daně

Lhůta pro odvod srážkové daně:

Lhůta pro odvod srážkové daně je uvedena v § 38d odst. 3 ZDP. Plátce daně (zaměstnavatel) má za povinnost odvést místně příslušnému správci daně srážkovou daň do konce kalendářního měsíce, následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně.

Počítání lhůt:

Běh lhůt je dán pravidly uvedenými v daňovém řádu (§ 33). Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující běh lhůty, a končí dnem toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

     Příklad 304

Lhůta pro podání Vyúčtování k dani z příjmů vybírané srážkou je tříměsíční po uplynutí roku (skutečnost rozhodná pro běh lhůty nastává tudíž dne 31. prosince). Lhůta počíná tedy běžet dnem následujícím, to znamená 1. ledna a skončí dnem 1. dubna, který se číselným označením shoduje se dnem 1. leden. Lhůta pro podání Vyúčtování k dani vybírané srážkou za rok 2022 skončí dnem 1. dubna 2023. Pro úplnost lze dodat, že v případě, pokud by na poslední den lhůty připadala sobota nebo neděle, pak lhůta skončí následující pracovní den (pro zajímavost, 1. dubna 2023 je zrovna sobota).

Bankovní spojení:

Odvod srážkové daně se provádí na odpovídající bankovní účet příslušného finančního úřadu. Příslušná předčíslí jsou:

-   7720 pro daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby,

-   7712 pro daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby.

Oznamovací povinnost plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou:

Plátce daně (zaměstnavatel), který sráží daň z příjmů srážkou, má na základě § 38d odst. 3 ZDP povinnost oznámit skutečnost, týkající se odvodu sražené daně, správci daně, a to za podmínky, pokud se jedná o zahraniční subjekty. Toto se netýká příjmů, ze kterých je srážena daň podle § 6 odst. 4 ZDP. Oznámení se provádí na tiskopisu MFin 5478 Hlášení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou.

Příklad příjmů, uvedených v § 22, ze kterých je daň z příjmů vybírána srážkou:

-   příjmy ze služeb [§ 22 odst. 1 písm. c), příjmy z nezávislé činnosti (§ 22 odst. 1 písm. f) bod 1],

-   podíly na zisku – dividendy [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3],

-   úroky [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 4],

-   licenční poplatky průmyslové [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 1, kulturní [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 2],

-   odměny člena orgánů právnické osoby [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6],

-   příjmy sportovců a umělců [§ 22 odst. 1 písm. f) bod 2],

-   ostatní příjmy, tj. výhry [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 8], sankce ze závazkových vztahů [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 12], bezúplatné příjmy [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 14].

Lhůty pro opravy srážkové daně:

Postupuje se podle § 38d odst. 8 ZDP a § 141 daňového řádu. Platí následující lhůty:

•    Vznik přeplatku: Pokud plátce daně srazil poplatníkovi daň vyšší, než je stanoveno, vrátí plátce daně nesprávně sraženou částku, pokud neuplynuly 3 roky od konce lhůty, ve které je plátce daně povinen podat „Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“ a pokud poplatník nevyužil postup podle uvedený v § 36 odst. 7 a 8.

•    Vznik doplatku: Pokud plátce daně nesrazil daň ve stanovené výši (srazil nižší daň), může ji srazit, pokud neuplynuly 2 roky od konce lhůty pro podání „Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“.

•    Plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, kteří do podání Vyúčtování provedli opravu aktuální části zdaňovacího období, jsou povinni podat společně s Vyúčtováním také Přílohu k vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob. Tato příloha je povinná pro plátce daně, který provedl ve zdaňovacím období opravu výše sražené daně podle § 38d odst. 8 ZDP. Jedná se o formulář MFin 5466/A.

•    Vyúčtování se podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku (§ 137 odst. 2 daňového řádu).

Opravy týkající se předcházejících zdaňovacích období (popřípadě předcházejících částí) je nutné provést formou dodatečného Vyúčtování k tomuto zdaňovacímu období (části zdaňovacího období), a to v souladu s § 141 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

     Příklad 305

V srpnu 2023 plátce daně dodatečně srazil srážkovou daň ve výši 1 500 Kč, která měla být sražena již v měsíci červenec 2023. Dále zjistil, že nesprávně provedl zdanění srážkovou daní při zúčtování mezd za měsíc květen. Nesprávně sražená srážková daň byla ve výši 600 Kč. V daném případě vyplní k Vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za rok 2023 též Přílohu k vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, kde ve sloupci 5 uvede částku 1 500 Kč s kladným znaménkem. Částka 600 Kč bude uvedena ve sloupci 5 se záporným znaménkem.

Potvrzení o zdanitelných příjmech

Některé důležité povinnost plátce daně vůči zaměstnancům:

•    Plátce daně (zaměstnavatel) má za povinnost vystavit na žádost poplatníka (zaměstnance) doklad o souhrnných údajích uvedených ve mzdovém listě, které jsou rozhodné pro výpočet základu daně, daně, záloh a pro poskytnutí slevy na dani a daňového zvýhodnění.

•    Tento doklad musí plátce daně (zaměstnavatel) vystavit zaměstnanci ve lhůtě do 10 dnů od podání žádosti.

•    Pro tento účel lze použít formulář MFin 5460, s názvem „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění“.

•    Existuje rovněž anglická verze tohoto formuláře MFin 5460/AJ, která má název: „CERTIFICATE of the taxable incomes from dependent activity and office holder’s emoluments, the withheld tax advances and tax advantage“.

•    Kopii vystaveného dokladu musí plátce daně (zaměstnavatel) uschovat.

•    Do tohoto potvrzení o zdanitelných příjmech se neuvádějí:

-   Příjem ze závislé činnosti zdaněný srážkovou daní, sražená daň ani pojistné z tohoto příjmu sražené.

•    V případě, pokud poplatník chce v případě příjmů z dohod o provedení práce, které byly zdaněny srážkovou daní, využít postup podle § 38d odst. 4 písm. a) bod 2 ZDP, pak mu plátce daně vystaví příslušné potvrzení na formuláři MFin 5460/A, s názvem „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohod o provedení práce podle § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně“. Jedná se o situaci, kdy poplatník chce tyto příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP zdaněné srážkovou daní zahrnout do daňového přiznání podaného za zdaňovací období, ve kterém mu tyto příjmy plynou. Potvrzení vydává plátce daně na základě ustanovení § 38j odst. 3 ZDP. Plátce daně (zaměstnavatel) současně křížkem vyznačí v příslušném políčku, zda je potvrzení vydáváno pro daňového rezidenta v ČR nebo pro daňového nerezidenta v ČR a zároveň se jedná o rezidenta členského státu EU nebo EHP.

POZOR!

Jak vyplývá z § 36 odst. 7, zahrnout příjmy zdaněné srážkovou daní do daňového přiznání nemůže poplatník, který není daňovým rezidentem ČR ani daňovým rezidentem členského státu EU, ani státu tvořícího EHP.

Příjmy nevyplacené
do 31. ledna po skončení roku

Z údajů uvedených v „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti“ vyplývá jedna důležitá povinnost. ZDP v § 5 odst. 4 totiž upřesňuje způsob vypořádání daňové povinnosti u zaměstnance s tzv. „dlužnými příjmy“. Jedná se o příjmy, které byly v příslušném roce zaměstnavatelem zúčtovány jako příjmy zaměstnance, avšak nebyly vyplaceny nebo je zaměstnanec neobdržel do 31. ledna po skončení kalendářního roku.

ZDP pro tento případ zavedl postup, kdy se tyto příjmy pro účely ZDP považují za příjmy zaměstnanců až v tom zdaňovacím období (kalendářním roce), kdy jim budou skutečně vyplaceny. Současně je však zaveden postup, kdy rovněž sražené zálohy z těchto „dlužných příjmů“ se započítají na daňovou povinnost zaměstnance až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou tyto příjmy dodatečně zaměstnanci vyplaceny, nebo je zaměstnanec obdrží.

Dále ZDP stanovuje, že obdobně se postupuje i při stanovení základu daně (pojistného sraženého z těchto příjmů) a při evidenci příjmů ze závislé činnosti. Příslušná evidence o dlužných příjmech a jejich vyplacení v dalších obdobích se tudíž musí promítnout i na „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách a daňovém zvýhodnění“.

Další zásady:

•    Příjmy ze závislé činnosti zúčtované zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance ve zdaňovacím období a vyplacené zaměstnanci nebo jím obdržené až po 31. lednu po uplynutí tohoto zdaňovacího období, se při zahrnutí do základu daně podle § 5 odst. 4 ZDP již nezvyšují o povinné pojistné, které byl z těchto příjmů v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel (§ 6 odst. 15 ZDP).

•    Příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období (§ 5 odst. 4 ZDP).

Postup v případě, pokud zaměstnanec obdržel vyplacenou jen část mzdy:

Z pokynu GFŘ D–22 vyplývá následující postup:

•    Pokud poplatník obdržel za některý kalendářní měsíc (měsíce) kalendářního roku jen část čistého příjmu, považuje se za příjem zaměstnance (v hrubém) v daném kalendářním roce také jen poměrná část celkem zúčtovaného měsíčního příjmu, a to v poměru, v jakém byly uspokojeny jeho nároky v čisté výši.

•    Dále platí:

-   Příjmem v čisté výši se pro tyto účely rozumí:

»   úhrn zúčtovaných měsíčních příjmů (včetně zúčtovaných a již obdržených nepeněžních a dále jednorázových příjmů),

»   snížený o příjmy od daně osvobozené a 

»   snížený o příslušné pojistné placené poplatníkem (zaměstnancem) a zálohu na daň (po slevě).

»   K případnému měsíčnímu daňovému bonusu se nepřihlíží.

-   Zjistí se procento skutečně vyplaceného (obdrženého) čistého příjmu v poměru k čistému příjmu, který měl být poplatníkovi celkem za daný kalendářní měsíc řádně vyplacen, a tímto procentem se vypočte i poměrná výše tzv. hrubého (zdanitelného) který se pak považuje za příjem poplatníka v daném kalendářním roce.

-   Obdobně se postupuje při výpočtu poměrné části povinného pojistného placeného zaměstnavatelem a poměrné části sražené zálohy na daň.

-   Nepřihlíží se přitom k příjmům, které jsou od daně z příjmů osvobozené.

•    Procento pro výpočet poměrné části hrubé mzdy a sražené zálohy na daň se vypočte jako podíl:

-   částky částečně vyplaceného čistého příjmu a 

-   čistého příjmu, který měl být celkem za daný kalendářní měsíc vyplacen,

-   vynásobený 100.

•    Procento obdrženého čistého příjmu se vypočte jako podíl:

-   částky obdrženého čistého příjmu a

-   čistého příjmu, který měl být celkem za daný kalendářní měsíc obdržen,

-   vynásobený 100,

-   dle následujícího vzorce:

»   Procento OČP = OČP / ČP x 100 (komentář: OČP = obdržený čistý příjem, ČP = čistý příjem, který měl poplatník celkem obdržet)

     Příklad 306

Například za prosinec 2022 byl poplatníkovi zúčtován příjem v hrubé výši 20 000 Kč a po srážce pojistného a daňové zálohy měl obdržet na čistém příjmu 15 850 Kč. Obdržel však do 31. 1. 2023 jen 9 000 Kč, tj. 56,78 % čistého příjmu (výpočet: 9 000 Kč / 15 850 Kč x 100 % = 56,78 %).

Z hrubého příjmu ve výši 20 000 Kč se do roku 2022 započte jen 11 356 Kč jako 56,78 % z 20 000 Kč. Stejným poměrem se zjistí i odpovídající část daňové zálohy započitatelná na daňovou povinnost roku 2022.

Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti:

Plátce daně musí vůči finančnímu úřadu splnit celou řadu povinností. Zaměstnavatel jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti má následující povinnost:

•    Vyplnit a odevzdat finančnímu úřadu „Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“. Tato povinnost vyplývá z ustanovení § 38j odst. 4 ZDP. Vyúčtování se podává na formuláři MFin 5459. Pro účely správného vyplnění tohoto formuláře je možné využít Pokyny k vyplnění Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (formulář MFin 5459/1).

•    Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je rovněž povinen podat plátce, kterému nevznikla v průběhu zdaňovacího období povinnost odvádět úhrn sražených záloh správci daně, a to z důvodu, že poskytoval zaměstnancům slevy na dani podle § 35ba ZDP nebo daňové zvýhodnění podle § 35c a § 35d (viz § 38j odst. 9 ZDP).

•    Lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti je stanovena do 2 měsíců po uplynutí kalendářního roku (§ 38j odst. 5 ZDP). To neplatí v níže uvedených případech, pokud plátce podává vyúčtování elektronicky.

Počítání lhůt:

Běh lhůt je dán pravidly uvedenými v daňovém řádu (§ 33). Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující běh lhůty, a končí dnem toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Příklad: Lhůta pro podání „Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti“ je dvouměsíční po uplynutí roku (skutečnost rozhodná pro běh lhůty nastává tudíž dne 31. prosince). Lhůta počíná tedy běžet dnem následujícím, to znamená 1. ledna a skončí dnem 1. března, který se číselným označením shoduje se dnem 1. leden. Dvouměsíční lhůta pro podání Vyúčtování k dani z příjmů za rok 2022 tak skončí dne 1. března 2023. Obdobně tato dvouměsíční lhůta pro podání Vyúčtování k dani z příjmů za rok 2023 skončí dne 1. března 2024.

Elektronické podání:

Ve vybraných případech je stanovena povinnost podávat „Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti“ povinně v elektronické formě.

•    Povinnost podat Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti elektronicky platí pro plátce daně (zaměstnavatele), který ve zdaňovacím období zúčtoval nebo vyplatil příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky fyzickým osobám, které nejsou daňovými rezidenty v ČR (tj. fyzické osoby uvedené v § 2 odst. 3 ZDP).

-   Výjimka: Tuto povinnost nemá plátce daně (zaměstnavatel), který je fyzickou osobou a u něhož počet těchto poplatníků (zaměstnanců) v průběhu zdaňovacího období nepřesáhl v úhrnu 10 osob.

•    V případě elektronického podání lhůta pro podání Vyúčtování je stanoveno pevné datum do 20. března po uplynutí vykazovaného zdaňovacího období.

     Příklad 307

V případě elektronického podání Vyúčtování za rok 2022 lhůta pro podání končí dnem 20. března 2023. V případě elektronického podání Vyúčtování za rok 2023 lhůta pro podání končí dnem 20. března 2024. V obou případech poslední den lhůty připadl na pracovní den.

Pokud se nejedná o případ, kdy je plátci daně stanovena povinnost podávat Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti elektronicky, může plátce daně i nadále podávat toto vyúčtování klasickou cestou, to znamená s použitím příslušného papírového formuláře.

Prodloužení lhůty:

•    Lhůtu pro podání Vyúčtování k dani z příjmů ze závislé činnosti nelze prodloužit (§ 38j odst. 7).

Přílohy k Vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti:

Společně s vyúčtováním se předkládají též povinné přílohy. Jedná se o následující přílohy:

•    Příloha č. 1: „Počet zaměstnanců k 1. prosinci“ (viz § 38j odst. 8 písm. a) ZDP). Jde o povinnou přílohu k vyúčtování. Jedná se o formulář MFin 5490/1. Obsahuje údaje o počtu zaměstnanců k 1. prosinci vykazovaného zdaňovacího období podle místa výkonu práce v obci uvedené v pracovní smlouvě.

•    Příloha č. 2: „Přehled souhrnných údajů zaznamenaných na mzdových listech poplatník uvedených v § 2 odst. 3 zákona“. Viz § 38j odst. 8 písm. b) ZDP. Tato příloha je povinná pro plátce, kteří zaměstnávali poplatníky uvedené v § 2 odst. 3 (daňové cizozemce, tj. fyzické osoby, které jsou daňovými rezidenty v jiném státě, než ČR). Jedná se o formulář MFin 5530. Obsahuje souhrnné údaje zaznamenané na mzdových listech vykazovaného zdaňovacího období v členění podle jednotlivých poplatníků (zaměstnanců), kteří nejsou daňovými rezidenty v ČR, včetně příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

•    Příloha č. 3: „Příloha k vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního vyúčtování záloh a daňového zvýhodnění“. Viz § 38j odst. 8 písm. c) ZDP. Tato příloha je povinná pro plátce, kteří provádějí opravy na dani podle § 38i ZDP a pro plátce, kteří provedli opravy daňového zvýhodnění podle § 38i týkající se chybně poskytnuté slevy na dani, provedené v aktuálním zdaňovacím období. Jedná se o formulář MFin 5490.

•    Příloha č. 4: „Příloha k vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti o dodatečných opravách měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i zákona“. Viz § 38j odst. 6 písm. c) ZDP. Tato příloha je určena pro plátce, kteří podle § 38i ZDP provedli v aktuálním zdaňovacím období opravy daňového zvýhodnění poskytnutého formou měsíčního daňového bonusu nebo doplatku na daňovém bonusu z ročního vyúčtování daňového zvýhodnění. Jedná se o formulář MFin 5531.

Dodatečné vyúčtování:

Mohou nastat případy, kdy plátce daně zjistí po uplynutí lhůty pro podání vyúčtování, že daň není vyměřena správně. V takovém případě postupuje podle § 141 daňového řádu a podává tzv. „dodatečné vyúčtování“. Podává se opět na formuláři MFin 5459, kde se na řádku „01a Vyúčtování“ vyznačí, že se jedná o „dodatečné“ vyúčtování.

•    V dodatečném vyúčtování uvede plátce daně na řádek 01b datum zjištění důvodů pro podání dodatečného vyúčtování.

•    Dodatečné vyúčtování se vyplňuje celé, kromě sl. 2 a 11 části I. a kromě části II, tzn. všechny měsíce uvedeného zdaňovacího období v části I., přičemž u měsíců, u kterých nastala změna, se uvedou celé hodnoty, nikoliv pouze matematické rozdíly oproti hodnotám uvedeným v původním (řádném) vyúčtování. Rozdíl v hodnotách se uvádí do sloupce 10 příslušného měsíce (označen ve formuláři nadpisem „Dodatečné Vyúčtování“), a zároveň i na řádek 13 označeném „Úhrn“.

Pro účely dalšího postupu je nutné rozlišit, zda se podává dodatečné vyúčtování:

a)  na daň vyšší nebo

b)  na daň nižší nebo

c)  v případě, kdy se nemění poslední známá daň, ale mění se pouze údaje daňovým subjektem tvrzené.

•    V případě, pokud má být daň vyšší než poslední známá daň, je plátce (daňový subjekt) povinen podat dodatečné vyúčtování do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém toto zjistil. Ve stejné lhůtě musí příslušnou částku rozdílu na dani uhradit, přesněji řečeno, musí být připsána na příslušný účet správce daně.

•    V případě, pokud plátce daně zjistil, že daň má být nižší než poslední známá daň, je oprávněn při splnění určitých podmínek, podat dodatečné vyúčtování. Lhůta pro podání je stejná jako v předchozím případě. To znamená do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Dále musí plátce uvést na vložený volný list důvody pro podání dodatečného vyúčtování.

•    V případě, kdy se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje dříve tvrzené, je plátce (daňový subjekt) rovněž oprávněn podat dodatečné vyúčtování, opět ve lhůtě do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil příslušné skutečnosti.

Vyúčtování daně
z příjmů vybíraných srážkou

Nejčastější případy srážkové daně:

•    15 % z příjmů ze závislé činnosti splňujících podmínky uvedené v § 6 odst. 4 ZDP (například z dohody o provedení práce do 10 000 Kč, z dohody o pracovní činnosti nebo odměny jednatele do 3 500 Kč (rok 2022) nebo do 4 000 Kč (od roku 2023), pokud zaměstnanec nemá podepsané Prohlášení k dani).

•    15 % z odměn členů statutárních orgánů anebo bezúplatných příjmů v případě daňových nerezidentů v ČR [§ 22 odst. 1 písm. g), bod 6, § 36 odst. 1 písm. a) bod 1].

Vyúčtování daně z příjmů vybíraných srážkou:

V případě, že jde o plátce daně z příjmů vybírané zvláštní sazbou daně (to znamená, že plátce daně srážel ve zdaňovacím období daň zvláštní sazbou daně například podle § 6 odst. 4 ZDP), platí následující povinnosti:

•    Plátce daně (zaměstnavatel) má povinnost vyplnit a odevzdat finančnímu úřadu formulář MFin 5466 s názvem „Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických / právnických osob“. Viz § 38d odst. 9 ZDP.

•    Vyúčtování se podává odděleně za daně vybrané srážkou:

-   poplatníkům, kteří jsou fyzickými osobami (§ 2 odst. 1 zákona)

-   poplatníkům, kteří jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob (§ 17 odst. 1 zákona).

•    V případě, pokud vyplácí nebo poukazuje-li nebo připisuje-li plátce daně úhrady ve prospěch jak fyzických, tak i právnických osob, bude předkládat dvě vyúčtování daně vybírané srážkou. Použije stejný typ tiskopisu, který k tomuto účelu vydalo Ministerstvo financí (MFin 5466) a vyznačí na něm, za kterou skupinu poplatníků je vyúčtování podáváno (fyzické osoby, právnické osoby).

Elektronické podání:

Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně je možné podat i elektronickou formou. Příslušné další informace lze získat prostřednictvím internetu například na webové stránce Finanční správy ČR.

Přílohy:

•    K formuláři Vyúčtování daně vybírané srážkou náleží následující příloha:

-   Příloha k vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických / právnických osob. Tato příloha je povinná pro plátce daně, který provedl ve zdaňovacím období opravu výše sražené daně podle § 38d odst. 8 ZDP. Jedná se o formulář MFin 5466/A.

Lhůta pro podání vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou:

•    Daňový řád stanoví v § 137 odst. 2, že vyúčtování se podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku. Správa daní vybíraných srážkou je pak uvedena v § 233 a následujících ustanoveních daňového řádu.

Prodloužení lhůty:

•    Lhůtu pro podání Vyúčtování k dani z příjmů vybíraných srážkou nelze prodloužit (§ 38d odst. 9).

Bankovní spojení:

Pro úhradu daní z příjmů vybíraných srážkou podle zvláštní sazby jsou zřízeny dva typy bankovních účtů, které se liší předčíslím.

•    Daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby má předčíslí bankovního účtu 7720.

•    Daň z příjmů právnických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby má předčíslí bankovního účtu 7712.

Při určování účtu, kam má být daň odvedena a skupiny poplatníků, za kterou je podáváno vyúčtování, je rozhodující osoba, jejíž příjem je podroben dani, nikoliv osoba plátce daně.

Plátcova pokladna

Definice:

Pojem „plátcova pokladna“ je důležitý v případech, kdy zaměstnavatel má několik mzdových účtáren rozmístěných na několika místech. Zaměstnavatel má tedy pouze jedno DIČ, avšak potřebuje v rámci této jedné firmy zpracovávat mzdovou evidenci na několika odlišných místech. K tomuto se pak váže i plnění příslušných povinností těmito mzdovými účtárnami. I na tento případ je pamatováno jak v daňových zákonech, tak v právních předpisech upravujících sociální a zdravotní pojištění.

Daňový řád definuje v ustanovení § 21 plátcovu pokladnu jako:

•    Organizační jednotku,

-   kde dochází k výkonu povinností stanovených daňovým zákonem, zejména vybírání, srážení nebo zajištění daně,

-   a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady,

-   pokud tak stanoví zákon.

Konkrétně tak stanoví zákon o daních z příjmů:

•    v ustanovení § 38h odst. 14:

-   V případě, pokud dochází ke srážce záloh nebo daně podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob v organizační jednotce plátce daně, je tato organizační složka plátcovou pokladnou, jestliže jsou v této organizační jednotce k dispozici doklady nezbytné pro provedení srážky záloh nebo daně a její kontrolu.

»   Povinnost plátce daně vypočítat zálohu nebo daň podle zvláštní sazby daně u poplatníka z úhrnu jeho příjmů ze závislé činnosti za kalendářní měsíc tím ale zůstává zachována.

»   V případě, pokud je k tomu příslušných více plátcových pokladen nebo mzdových účtáren téhož plátce daně, zdaněním příjmů poplatníka pověří plátce daně jednu z nich.

»   V případě, pokud se jedná o poplatníka, který má u plátce daně na zdaňovací období učiněné Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, pověří plátce daně zdaněním příjmů mzdovou účtárnu, u níž má poplatník toto Prohlášení učiněno.

•    v ustanovení § 38d odst. 10:

-   Pro daň vybíranou srážkou zvláštní sazbou daně bankami, spořitelními a úvěrovými družstvy nebo pojišťovnami je jejich pobočka nebo organizační jednotka, kde k vybírání daně dochází, pokud jsou zde k dispozici doklady nezbytné pro provedení srážky a její kontroly, plátcovou pokladnou.

Postavení plátcovy pokladny:

Plátcova pokladna vykonává práva a povinnosti plátce daně, ovšem pokud si jednání plátce daně a osoby oprávněné jednat za plátcovu pokladnu odporuje, je rozhodující jednání plátce daně.

     Příklad 308

Zaměstnavatel má mzdovou účtárnu umístěnou jednak v Praze, kde má sídlo, jednak má mzdové účtárny umístěné v Pardubicích, Plzni a Brně. Ve všech těchto mzdových účtárnách se zpracovává mzdová agenda pro příslušný okruh zaměstnanců a jsou zde k tomu uložené patřičné doklady. Mzdové účtárny v Pardubicích, Plzni a Brně tak mohou být považovány při splnění příslušných podmínek za plátcovy pokladny. To znamená:

-   jedná se o organizační jednotku, kde dochází k vybírání, srážení nebo zajištění daně,

-   jsou v těchto organizačních složkách uloženy potřebné doklady,

-   stanoví tak příslušný zákon (viz výše uvedený zákon o daních z příjmů k dani z příjmů fyzických osob).

Místní příslušnost plátcovy pokladny:

Pro plátcovu pokladnu je místně příslušným správcem daně ten, v jehož obvodu území působnosti je umístěna.

     Příklad 309

Plátce daně má sídlo v Praze, má však plátcovy pokladny umístněné v Ústí nad Orlicí a Pardubicích. To znamená, že pro plátcovu pokladnu v Pardubicích je místně příslušným správce daně v Pardubicích, pro plátcovu pokladnu v Ústí nad Orlicí je místně příslušným správce daně v Ústí nad Orlicí.

Registrace plátcovy pokladny:

•    Lhůtu pro registraci plátcovy pokladny lze nalézt v ustanovení § 39b ZDP. Lhůta je poměrně velmi krátká, neboť plátce daně má za povinnost podat Přihlášku k registraci za plátcovu pokladnu do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat zákonem o daních z příjmů stanovené úkony plátce daně.

•    Při registraci plátcovy pokladny plátce daně určí osobu, která je oprávněna jednat za tuto plátcovu pokladnu jeho jménem.

•    Pro účely registrace plátcovy pokladny slouží tiskopis MFin 5105 s názvem „Přihláška k registraci pro plátcovy pokladny“.

Plátcova pokladna a další právní předpisy:

V případě, pokud má zaměstnavatel více mzdových účtáren, je vhodné se dále obeznámit:

-   s ustanovením § 99 odst. 1, § 99 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění,

-   s ustanovením § 10 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti,

-   s ustanovením § 10 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který obsahuje pravidla týkající se oznamovací povinnosti plátců pojistného,

-   s ustanovením § 16 odst. 2 zákona č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření.

8.9  Nezdanitelné části základu daně (§ 15)

Nezdanitelné části základu daně a základní charakteristiky:

Nezdanitelné části základu daně uvedené v § 15 nemůže zaměstnanec uplatnit v jednotlivých měsících u svého zaměstnavatele při výpočtu zálohy na daň podle § 38h. Nelze tedy uplatňovat měsíčně 1/12 příslušné částky, tak jako v případě měsíčního daňového zvýhodnění a měsíční slevy na dani podle § 35ba. Toto vyplývá přímo z ustanovení § 35d odst. 2 ZDP. V případě, pokud chce zaměstnanec daňově uplatnit nezdanitelné části základu daně podle § 15, má v zásadě tyto možnosti:

a)  uplatnit nezdanitelné části základu daně při ročním zúčtování záloh na daň podle § 38ch, o které požádá svého posledního zaměstnavatele,

b)  uplatnit nezdanitelné části základu daně v daňovém přiznání.

Nezdanitelné části základu daně může uplatnit:

a)  zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR,

b)  zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR, avšak pouze v daňovém přiznání.

Nezávisle na tom, zda se jedná/nejedná o daňového rezidenta v ČR, může nezdanitelné části základu daně rovněž uplatnit (za předpokladu splnění požadovaných podmínek) například:

•    poplatník, u kterého se při výpočtu použije sazba daně ve výši 23 %, z důvodu, že základ pro výpočet zálohy byl vyšší než 4násobek průměrné mzdy (§ 38h odst. 2) nebo jeho základ daně byl vyšší než 48násobek průměrné mzdy (§ 16).

•    poplatník, který má kromě příjmů ze závislé činnosti i jiné příjmy (například ze samostatné výdělečné činnosti zdaňované podle § 7),

•    poplatník, který má příjmy ze zdrojů v zahraničí.

Vliv nezdanitelné části základu daně na výši daně:

Nezdanitelné částky ze základu daně, uvedené v § 15 ZDP, jsou částky, o které se snižuje základ daně, ze kterého se vypočte daň z příjmů podle § 16 ZDP. Tyto částky tedy nejsou „odčitatelné od daně“, protože výsledná částka, o kterou se sníží daň, je závislá na tom, jaká platí sazba daně. To znamená, že čím nižší je sazba daně z příjmů, tím nižší je i daňová úspora a obráceně, čím vyšší je sazba daně z příjmů, tím vyšší je i daňová úspora.

     Příklad 310

Předpokládejme základ daně ve výši 200 000 Kč. Poplatník uplatní nezdanitelnou částku podle § 15 ve výši 10 000 Kč. Základ daně snížený o nezdanitelnou část je ve výši 190 000 Kč. Daň ze základu 200 000 Kč by byla 30 000 Kč = 200 000 Kč x 15 %. Daň ze základu daně 190 000 Kč je 28 500 Kč. Uplatněním nezdanitelné části základu daně rozdíl na dani tudíž není ve výši 10 000 Kč, ale pouze ve výši 10 000 Kč x 15 % = 1 500 Kč.

     Příklad 311

Předpokládejme základ daně za rok 2022 ve výši 2 000 000 Kč. Poplatník uplatní nezdanitelnou částku podle § 15 ve výši 100 000 Kč. Základ daně snížený o nezdanitelnou část je ve výši 1 900 000 Kč. Daň ze základu 2 000 000 Kč by byla ve výši 15 % x (48 x 38 911 Kč) + 23 % x (2 000 000 Kč – 48 x 38 911 Kč) = 310 582 Kč. Daň ze základu daně 1 900 000 Kč je 15 % x (48 x 38 911 Kč) + 23 % x (1 900 000 Kč – 48 x 38 911 Kč) = 287 582 Kč. Uplatněním nezdanitelné části základu daně rozdíl na dani tudíž není ve výši 100 000 Kč, ale pouze ve výši 100 000 Kč x 23 % = 23 000 Kč.

Výčet nezdanitelných částí základu daně podle § 15:

V zákonu o daních z příjmů jsou uvedeny v ustanovení § 15 následující možnosti, jak lze snížit základ daně o částky, které jsou pro účely daně z příjmů fyzických osob označeny jako nezdanitelné částky základu daně:

•    Bezúplatná plnění (dary), poskytnuté na účely uvedené v § 15 odst. 1 ZDP, při splnění podmínek uvedených v § 15 odst. 1, 2 a odst. 9.

•    Úroky zaplacené z úvěrů na bytové potřeby, za podmínek uvedených v § 15 odst. 3, 4 a 9 ZDP.

•    Zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření, za podmínek uvedených v § 15 odst. 5 a 9 ZDP.

•    Zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění, za podmínek uvedených v § 15 odst. 6 a 9 ZDP.

•    Zaplacené členské příspěvky zaplacené členem odborové organizace odborové organizaci, za podmínek uvedených v § 15 odst. 7 a 9 ZDP.

•    Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, za podmínek uvedených v § 15 odst. 8 a 9 ZDP.

Další podmínky, stanovené pro daňové nerezidenty v ČR:

•    V případě poplatníka, který není daňovým rezidentem v ČR, platí omezení, týkající se podílu jeho příjmů ze zdrojů na území ČR k jeho celkovým příjmům. Na základě § 15 odst. 9 lze základ daně snížit o nezdanitelné části základu daně podle § 15 za podmínky, že úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 činí nejméně 90 % všech jeho příjmů s výjimkou:

-   příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6, nebo

-   jsou od daně osvobozeny podle § 4, 6 nebo 10 nebo

-   příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Upozornění

Nezdanitelné části základu daně může uplatnit pouze poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

Nyní k jednotlivým možnostem, jak lze snížit základ daně podle § 15 o nezdanitelné části základu daně, podrobněji.

Bezúplatná plnění (dary)

Zákon o daních z příjmů používá s účinností od 1. 1. 2014 místo pojmu „dary“ nový pojem „bezúplatná plnění“. Důvodem je zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí a začlenění daně darovací do zákona o daních z příjmů. Nutno ale podotknout, že zákon o daních z příjmů v tomto ohledu nenavazuje na nový občanský zákoník, který i nadále používá pojmy „dar“, „darovací smlouva“, „darování“, „dárce“, „obdarovaný“. Pravidla týkající se darování a darovacích smluv jsou nově upravena v občanském zákoníku v ustanoveních § 2055 až § 2078.

Způsob uplatnění:

•    Hodnotu bezúplatného plnění (poskytnutý dar) lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani a za podmínky, že nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 ZDP).

Výjimky:

-   V případě bezúplatného plnění (daru) poskytnutého do zahraničí lze hodnotu bezúplatného plnění (dar) uplatnit pou­ze v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

-   Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, může hodnotu bezúplatného plnění (daru) uplatnit jen v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Způsob prokazování nároku:

Nárok se prokazuje:

•    Potvrzením příjemce bezúplatného plnění (daru) nebo jeho zákonného zástupce anebo pořadatele veřejné sbírky o výši a účelu bezúplatného plnění (daru).

•    Pokyn GFŘ D-22 k tomu uvádí, že poskytnuté bezúplatné plnění prokáže poskytovatel dokladem, ze kterého musí být patrno:

-   kdo je příjemcem bezúplatného plnění,

-   hodnota bezúplatného plnění,

-   předmět bezúplatného plnění,

-   účel, na který bylo bezúplatné plnění poskytnuto a 

-   datum poskytnutí.

Další podmínky pro uplatnění:

•    Za bezúplatná plnění, jejichž hodnotu lze odečíst od základu daně, se považují i nepeněžní bezúplatná plnění včetně služeb, které se ocení, pokud není známa jejich cena, cenami zjištěnými podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (§ 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 zákona).

•    V případě bezúplatného poskytnutí (darování) orgánu se hodnota odběru orgánu od žijícího dárce oceňuje částkou 20 000 Kč.

•    Hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem se oceňuje částkou 20 000 Kč (novela ZDP provedená zákonem č. 254/2017 Sb. s účinností od 1. 9. 2017, avšak lze použít již pro zdaňovací období 2017).

•    V případě darování krve se hodnota jednoho odběru krve dárce oceňuje pro daňové účely částkou 3 000 Kč (částka byla zvýšena z 2 000 Kč na 3 000 Kč výše zmíněnou novelou ZDP provedenou zákonem č. 254/2017 Sb., a to již počínaje zdaňovacím obdobím 2017). Jedním odběrem krve bezpříspěvkového dárce se rozumí odběr krve a jejich složek (např. plasmy, krevních destiček, kostní dřeně a jiných složek), provedený v jednom dni, a to i v případě odběru více složek krve. V této souvislosti je vhodné upozornit též na změnu, která nastala již s účinností od 1. 1. 2015. Hodnota 1 odběru krve nebo jejich složek se oceňuje výše zmíněnou částkou v případě dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem. Podle § 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu, s výjimkou:

-   účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5 % minimální mzdy (poznámka: 5 % z částky 16 200 Kč je 810 Kč).

•    Doba poskytnutí bezúplatného plnění (daru): Musí se jednat o bezúplatné plnění (dar), který byl prokazatelně poskytnut v příslušném zdaňovacím období (kalendářním roce). V daňovém přiznání za rok 2022 nebo v rámci Žádosti o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění lze tedy uplatnit pouze dary, které byly prokazatelně poskytnuty v roce 2022. Nelze uplatnit za rok 2022 dar, poskytnutý až v roce 2023, i když by darovací smlouva byla uzavřena v roce 2022. Na druhou stranu však je možné za rok 2022 uplatnit dar poskytnutý v roce 2022, i když darovací smlouva byla uzavřena již v roce 2021.

•    Příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění (daru): Pro možnost uplatnění poskytnutého bezúplatného plnění jako nezdanitelné části základu daně je nutné dodržet, aby bezúplatné plnění bylo poskytnuto pouze osobám (příjemcům) uvedených v § 15 odst. 1, a pouze na v tomto ustanovení vyjmenované účely. Rozhoduje tudíž:

-   kdo je příjemcem bezúplatného plnění a 

-   na jaký účel bylo bezúplatné plnění (dar) poskytnuto.

®  Příjemcem bezúplatného plnění (daru) musí být:

-   obec, kraj, organizační složka státu,

-   právnická osoba se sídlem na území ČR nebo

-   právnická osoba, která je pořadatelem veřejné sbírky podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách.

®  Musí se jednat o bezúplatná plnění poskytnuté na následující účely:

-   na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely (viz například zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, kde lze nalézt definice pojmů „základní výzkum“, „aplikovaný výzkum“, „experimentální vývoj“, „inovace“,

-   na kulturu (například hudba, literatura, umění divadlo), školství (viz zákon č. 561/2004 Sb., školský zákon),

-   na policii, na požární ochranu (viz například zákon č. 133/1985 Sb., o požární ochraně),

-   na podporu a ochranu mládeže (podle informace uvedené ve Wikipedii se mládeží rozumí děti ve věku do 15 let a mladiství ve věku od 15 do 18 let), blíže k této definici viz zákon č. 218/2003 Sb., o soudnictví ve věcech mládeže,

-   na ochranu zvířat a jejich zdraví (viz například zákon č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání),

-   na účely sociální, zdravotnické a ekologické, (viz například zákon č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách), centrální evidenci veřejných sbírek lze nalézt na webových stránkách Ministerstva vnitra pod odkazem „Služby pro veřejnost“, „Seznam veřejných sbírek“,

-   na účely náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti (seznam registrovaných církví a náboženských společností lze nalézt na internetových stránkách Ministerstva kultury http:///www.mkcr.cz, pod odkazem „Rejstříky a evidence“,

-   na účely tělovýchovné a sportovní (viz například zákon č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu),

-   politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost (seznam politických stran lze nalézt na internetových stránkách Ministerstva vnitra http://www.mvcr.cz, pod odkazem „Služby pro veřejnost“, „Rejstřík politických stran a politických hnutí“,

-   evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost (toto bylo doplněno do ZDP novelou provedenou zákonem č. 246/2017 Sb., o evropských politických stranách a evropských politických nadacích s účinností od 18. 8. 2017),

-   na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území ČR nebo členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (pojem „živelná pohroma“ je pro účely daně z příjmů definován v § 24 odst. 10 ZDP).

®  Příjemcem bezúplatného plnění (daru) dále může být:

-   Fyzická osoba s bydlištěm na území ČR, která:

»   je poskytovatelem zdravotních služeb nebo

»   provozuje školu a školské zařízení nebo

»   provozuje zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů (viz například zákon č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání, zákon č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny).

Účel bezúplatného plnění: musí být určeno na financování těchto zařízení.

Ověřování: Kdo je poskytovatelem zdravotních služeb lze zjistit v Národním registru poskytovatelů zdravotních služeb pod odkazem „nrpzs.uzis.cz“. Rejstřík škol a školských zařízení lze nalézt na webových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy.

•    Fyzická osoba s bydlištěm na území ČR, která:

-   je poživatelem invalidního důchodu (nezáleží na tom, v kterém stupni, to znamená, zda jde o invalidní důchod 1., 2. popřípadě 3. stupně) nebo

-   která byla poživatelem invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo

-   jde o nezletilé dítě závislé na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu (tj. zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, viz například § 8 tohoto zákona).

Účel bezúplatného plnění:

•    na zdravotnické prostředky (viz zákon č. 268/2014 Sb., o zdravotnických prostředcích a § 39t zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění), nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami (seznam zdravotnických prostředků, které jsou hrazeny, je zveřejněn na webových stránkách Státního ústavu pro kontrolu léčiv, viz odkaz www.sukl.cz/sukl/seznam-zdravotnickych-prostedku-hrazenych-na-poukaz, nebo

•    na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením, nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu (viz § 10 zákona č. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postižením anebo webové stránky Ministerstva práce a sociálních věcí pod odkazem „mpsv.cz/-/prispevek-na-zvlastni-pomucku“) a 

•    na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání.

Upozornění na aktualitu – Ukrajina

Další rozšíření účelu, kdy lze bezúplatné plnění uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15, přináší nepřímá novela ZDP, obsažená v zákonu č. 128/2022 Sb. o opatřeních v oblasti daní v souvislosti s ozbrojeným konfliktem na území Ukrajiny vyvolaným invazí vojsk Ruské federace. Lze uplatnit bezúplatná plnění poskytnutá v roce 2022 za účelem podpory obranného úsilí Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění splňuje podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění. Na webových stránkách České finanční správy je rovněž zveřejněna „Informace k prokazování poskytnutí daru na účet Velvyslanectví Ukrajiny v ČR“.

Bezúplatná plnění (dary) poskytnuté osobám do zahraničí:

Od roku 2009 lze též uplatnit bezúplatná plnění poskytnuté vybraným osobám do zahraničí.

Příjemcem bezúplatného plnění může být:

•    Právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (EHP), pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky uvedené v § 15 ZDP. Rozhodujícím kritériem je tedy splnění podmínek stanovených podle českého zákona o daních z příjmů, nikoliv zahraniční právní úprava.

-   Aktualita: Pro rok 2022 platí rovněž výjimka, uvedená v zákonu č. 128/ 2022 Sb. Uplatnit lze bezúplatná plnění poskytnutá Ukrajině, jejím územně správním celkům nebo právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území Ukrajiny, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky, za kterých lze od základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění. Rozšiřuje se tak okruh států o Ukrajinu v závislosti na tom, zda jsou splněny obdobné podmínky jako v předchozím případě.

Bezúplatná plnění poskytnutá manžely:

•    Novelou bylo s účinností od 1. 1. 2015 doplněno, že v případě, pokud bezúplatné plnění (dar) poskytnou manželé ze společného jmění, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí. Uvedená novela nepřináší věcnou změnu, neboť uvedený postup již vyplýval z příspěvku, projednávaném na Koordinačním výboru Komory daňových poradců a GFŘ, č. 407/11.09.13 Uplatnění daňového odpočtu u darů poskytnutých ze společného jmění manželů.

     Příklad 313

Z výše uvedeného vyplývá, že výraz „poměrná část“ neznamená, že si manželé poskytnuté bezúplatné plnění pro účely daně z příjmů musí rozdělit nutně poměrem 50 % : 50 %. Poměr rozdělení může být jakýkoliv, například 80 % : 20 %, 75 % : 25 % atd. Například manželé poskytli ze společného jmění peněžité bezúplatné plnění ve výši 20 000 Kč. Jako nezdanitelnou část základu daně může toto bezúplatné plnění uplatnit jen manžel ve výši 20 000 Kč, nebo jen manželka ve výši 20 000 Kč, nebo oba manželé poměrnou částí, jak si dohodnou, například 15 000 Kč manžel, 5 000 Kč manželka, nebo 8 000 Kč manžel, 12 000 Kč manželka atd.

Veřejné sbírky:

Jako nezdanitelnou část základu daně lze uplatnit též bezúplatná poskytnuté právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, za předpokladu splnění podmínek, uvedených v § 15 ZDP.

Veřejnou sbírkou se rozumí získávání a shromažďování dobrovolných peněžitých příspěvků od předem neurčeného okruhu přispěvatelů pro předem stanovený veřejně prospěšný účel, zejména humanitární nebo charitativní, rozvoj vzdělání, tělovýchovy nebo sportu nebo ochrana kulturních památek, tradic nebo životního prostředí. Centrální evidenci veřejných sbírek vede Ministerstvo vnitra na základě § 26 zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách. Internetový výpis z této centrální evidence lze získat na adrese http://mvcr.cz, pod odkazem „Služby pro veřejnost“, „Seznam veřejných sbírek“.

Limitní částky:

Pro uplatnění bezúplatného plnění jako nezdanitelné části základu daně je nutné dodržet určité limitní částky, které jsou členěny:

-   jednak z pohledu minimální částky, jakou poskytnuté bezúplatné plnění musí mít,

-   jednak z pohledu maximální částky, kterou lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně.

•    Minimální hodnota bezúplatného plnění (daru nebo úhrnu darů):

-   úhrnná hodnota všech bezúplatných plnění ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze základu daně poplatníka, anebo

-   jejich úhrnná hodnota musí činit alespoň 1 000 Kč. 

•    Maximální hodnota bezúplatného plnění (daru nebo darů):

-   Maximální limit je stanoven ve výši 15 % ze základu daně. Pro roky 2020 a 2021 byla v § 15 stanovena výjimka, že lze odečíst až do výše 30 % ze základu daně. Tato výjimka byla prodloužena pro rok 2022 zákonem č. 128/2022 Sb.

•    Základem daně se rozumí základ daně před snížením o nezdanitelné části základu daně (tj. základ daně uvedený na řádku 42 daňového přiznání).

Další omezení:

Bezúplatné plnění (případně jeho část), které nebylo možné využít jako nezdanitelnou část základu daně v roce, kdy byl poskytnut, nelze převést do následujícího roku! V takovém případě nastane situace, kdy poskytnutí bezúplatného plnění uvedeným příjemcům a na příslušné účely nebude možné uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně.

To znamená tu část, která překračuje v roce 2022 maximální možnou hranici ve výši 30 % ze základu daně, nebude možné uplatnit ani v roce, kdy bylo bezúplatné plnění poskytnuto, ani v následujícím roce.

     Příklad 314

Zaměstnanec požádal zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň. Pro tyto účely předložil potvrzení příjemce darů, které poskytl v roce 2022, a to ve výši 1 500 Kč fotbalovému klubu, 1 400 Kč mateřské škole, 500 Kč pořadateli veřejné sbírky, 3 000 Kč zdravotnickém zařízení a potvrzení, že daroval krev. Celková hodnota darů představuje částku 1 500 Kč + 1 400 Kč + 500 Kč + 3 000 Kč + 2 000 Kč = 8 400 Kč. Všechny dary lze uplatnit jako nezdanitelnou částku podle § 15 ZDP. Pokud by úhrnná výše byla vyšší než 30 % ze základu daně, lze uplatnit jen částku maximálně do 30 % ze základu daně. To v daném případě znamená, že k tomu, aby bylo možné uplatnit dary v plné výši, je nutné, aby základ daně z příjmů fyzických osob u tohoto zaměstnance byl nejméně ve výši 56 000 Kč (výpočet: 56 000 Kč x 15 % = 8 400 Kč).

     Příklad 315

Zaměstnanec má dceru, která studuje na škole v zahraničí (v členském státě EU). Této škole poskytl dar ve výši 50 000 Kč. Dále poskytl dar ve výši 40 000 Kč zahraničnímu sportovnímu klubu v členském státě EU. Zaměstnanec požádal zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň. Pro tyto účely předložil potvrzení příjemce darů, které poskytl v roce 2022.

Postup: Jedná se o dary poskytnuté do zahraničí. Tyto dary lze uplatnit pouze v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nikoliv v rámci ročního zúčtování daňových záloh prováděného zaměstnavatelem.

     Příklad 316

Zaměstnanec poskytl dar právnické osobě se sídlem v ČR, na humanitární účely (pomoc dětem v Africe a lidem v zemích postižených hospodářským úpadkem, živelními událostmi nebo válečnými konflikty). V uvedeném případě se nejedná o dar poskytnutý právnické osobě se sídlem mimo ČR. Tento dar lze uplatnit i rámci ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění prováděného zaměstnavatelem, neboť se jedná o dar poskytnutý právnické osobě se sídlem v ČR.

     Příklad 317

Zaměstnanec daroval na humanitární účely v roce 2022 částku 500 Kč. Úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti za rok 2022 je 240 840 Kč. Dary lze odečíst za podmínky, že jejich úhrn je nejméně ve výši 1 000 Kč anebo přesáhne 2 % ze základu daně. Základem daně je v tomto případě částka 240 840 Kč. K tomu, aby byla překročena hranice 2 % ze základu daně, by dary musely činit alespoň 4 817 Kč. 

Vzhledem k tomu, že nejsou splněny podmínky pro odečet, nelze dar ve výši 500 Kč uplatnit. Pokud by však zaměstnanec poskytl na humanitární účely dar alespoň ve výši 1 000 Kč, anebo by poskytl dva dary, na uvedené účely, jejichž úhrnná hodnota by byla alespoň 1 000 Kč, pak již není důležité, že nebyla v úhrnu překročena hranice 2 % ze základu daně a dar by bylo možné uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně. Například pokud by poskytl dva dary po 500 Kč.

     Příklad 318

Zaměstnanec poskytl dar ve výši 1 000 Kč mateřské škole v ČR, do které dochází i jeho dítě, na nákup hraček pro děti na Vánoce. Dále zaplatil dítěti kroužek pohybové výchovy v Domově dětí a mládeže. Uvedený dar mateřské škole splňuje hranici minimálního limitu ve výši 1 000 Kč, je poskytnut na účely školství (druhy škol jsou uvedeny v § 7 zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon).

Uvedený dar lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně. Okolnost, že mateřskou školu navštěvuje dítě zaměstnance, nemá vliv. Částku zaplacenou na kroužek pohybové výchovy uplatnit nelze, protože se nejedná o „bezúplatné plnění“, jedná se o úplatu za poskytnutou službu.

Úroky z úvěrů na bytové potřeby

Podmínky:

Pro možnost uplatnit zaplacené úroky z úvěru (úvěrů) na bytové potřeby jako nezdanitelnou část základu daně je stanovena celá řada podmínek. Jedná se tedy o poměrně ne zcela jednoduchou záležitost k řešení. Je nutné posuzovat splnění následujících podmínek:

-   o jaký se jedná úvěr,

-   účel, na jaký byl úvěr poskytnut (zda splňuje podmínky, že se jedná o bytové potřeby),

-   limitní částky, které lze uplatnit,

-   kdo může příslušnou částku uplatnit,

-   splnění podmínky užívání k trvalému bydlení a po jakou dobu musí být tato podmínka splněna,

-   splnění podmínky vlastnictví (pokud je tato podmínka vyžadována) a po jakou dobu má být splněna,

-   jakými doklady se prokáže splnění uvedených podmínek.

Nyní k této poměrně obsáhlé a velmi složité problematice podrobněji.

O jaký typ úvěru se musí jednat:

Od základu daně lze odečíst částku, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období (kalendářním roce):

•    z úvěru ze stavebního spoření (viz zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření),

•    z hypotéčního úvěru poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky anebo zahraniční bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů,

•    z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou nebo v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotéčním úvěrem,

Další nezbytnou podmínkou pro uplatnění úroků z úvěru je, že úvěr byl použit na financování bytových potřeb, kterými se rozumí bytové potřeby definované v § 4b ZDP.

Banka

•    Pojem „banka“ je pro účely daně z příjmů definován v § 21e ZDP. Bankou se rozumí „banka, včetně zahraniční banky“.

Hypoteční úvěr

•    Definice, co se rozumí „hypotéčním úvěrem“ je uvedena v § 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech. Hypotéčním úvěrem se rozumí úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovitosti, i rozestavěné, když pohledávka z úvěru nepřevyšuje dvojnásobek zástavní hodnoty zastavené nemovitosti. Úvěr se považuje za hypotéční úvěr dnem vzniku právních účinků zástavního práva. Dále musí být splněna podmínka, že dotyčná nemovitost se nachází na území členského státu EU nebo jiném státě tvořícím Evropský hospodářský prostor (§ 21 odst. 1 písm. f) zákona č. 190/2004 Sb.).

Úvěry poskytnuté v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem:

•    V případě úvěrů poskytnutých stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření se jedná zejména o tzv. „překlenovací úvěry (meziúvěry)“.

•    V případě úvěrů poskytovaných v souvislosti s hypotéčním úvěrem se může jednat například o „předhypoteční úvěry“, nebo doplňkové úvěry k hypotéčnímu úvěru.

•    Není důležité, zda jsou poskytovány před poskytnutím hypotéčního úvěru (tzv. předhypoteční úvěr) nebo současně (případně následně) s hypotéčním úvěrem (tzv. „doplňkové hypotéční úvěry“).

•    Podmínkou je, že z uzavřené smlouvy o úvěru je zřejmá souvislost s hypotéčním úvěrem a dotyčnou bytovou potřebou.

Bytové potřeby:

Zásadní podmínkou je, že úvěr musí být poskytnut na financování bytových potřeb uvedených od roku 2021 v ustanovení § 4b ZDP (do roku 2020 byla definice bytové potřeby uvedena v § 15 odst. 3 ZDP).

Bytovými potřebami se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí (§ 4b):

a)  výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,

b)  úplatné nabytí pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku, nebo v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),

c)  úplatné nabytí

1. bytového domu,

2. rodinného domu,

3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

d)  splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,

e)  údržba a změna

1. stavby bytového domu,

2. rodinného domu,

3. bytu v nájmu nebo užívání nebo

4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,

f)  vypořádání společného jmění manželů nebo spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,

g)  úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,

h)  splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.

Byt: Bytem se rozumí označení místa, nikoliv věci, která je způsobilá být předmětem vlastnického práva (taková věc je označena jako „jednotka“).

Jednotka: Dříve používaný pojem „byt ve vlastnictví podle zvláštního právního předpisu“ je nahrazen pojmem „jednotka“. Definice „jednotky“ je uvedena v § 1159 nového občanského zákoníku. Jednotka zahrnuje jednak byt jako prostorově oddělenou část domu, jednak podíl na společných částech nemovité věci. Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá. Dále je v ustanovení § 1158 nového občanského zákoníku stanoveno, že co je stanoveno o bytu, platí také pro nebytový prostor, jakož i pro soubor bytů nebo nebytových prostorů. Z uvedeného vyplývá, že „jednotka“ dle nového občanského zákoníku může zahrnovat:

-   byt,

-   nebytový prostor,

-   soubor bytů,

-   soubor nebytových prostor,

-   soubor bytu a nebytového prostoru.

Na základě ustanovení § 21 odst. 4 ZDP je „jednotkou“ též jednotka, která je vymezena podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, a spolu s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.

Bytový dům: Bytovým domem se rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena (§ 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území)

Rodinný dům: Rodinným domem se rozumí stavba pro bydlení, ve které více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví (§ 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území).

Bytový dům a rodinný dům jsou „stavbami pro bydlení“. Podrobněji je pojem „rodinný dům“ popsán v § 40 vyhlášky č. 268/2009 Sb.

Zákon o daních z příjmů blíže nepopisuje, co se rozumí „změnou stavby“. Kupříkladu zákon č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření definuje v § 6 pojem „bytové potřeby“ a k tomu uvádí, že bytovou potřebou se mimo jiné rozumí „změna stavby na bytový dům, rodinný dům nebo byt“.

Změnou dokončené stavby podle § 2 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, je:

a)  nástavba, kterou se stavba zvyšuje,

b)  přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

c)  stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.

Změnou stavby před jejím dokončením se rozumí změna v provádění stavby oproti jejímu povolení nebo dokumentaci stavby ověřené stavebním úřadem.

Údržbou stavby se rozumějí práce, jimiž se zabezpečuje její dobrý stavební stav tak, aby nedocházelo ke znehodnocení stavby a co nejvíce se prodloužila její uživatelnost (§ 3 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon).

Způsob uplatnění:

•    Zaplacené úroky z úvěrů na bytové potřeby lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani a za podmínky, že nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 ZDP).

Výjimka:

»   V případě, pokud jde o poplatníka, který není daňovým rezidentem v ČR, lze zaplacené úroky z úvěrů na bytové potřeby uplatnit pouze v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

»   Další upřesnění: Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů stanoví v bodu 5 čl. II přechodných ustanovení, že možnost uplatnit odečet úroků na bytové potřeby za podmínek uvedených v § 15 odst. 9 ZDP se vztahuje u daňového nerezidenta jen na úvěrové smlouvy na financování bytové potřeby uzavřené po 1. lednu 2008.

Způsob prokazování nároku:

•    Jednorázově smlouvou o úvěru a 

•    každoročně:

-   potvrzením stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z úvěru ze stavebního spoření, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého stavební spořitelnou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo

-   potvrzením banky o částce úroků zaplacených v uplynulém kalendářním roce z hypotečního úvěru a snížených o státní příspěvek, popřípadě z jiného úvěru poskytnutého příslušnou bankou v souvislosti s hypotečním úvěrem,

Další doklady, kterými se prokazuje nárok, jsou závislé na tom, o jakou bytovou potřebu se v daném případě jedná:

•    v případě úvěru poskytnutého za účelem výstavby bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru nebo za účelem změny stavby:

-   stavebním povolením, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje nebo

-   ohlášením stavby a

-   po dokončení stavby výpisem z listu vlastnictví,

•    v případě úvěru poskytnutého za účelem úplatného nabytí (koupě) pozemku nebo úplatného nabytí bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru:

-   výpisem z listu vlastnictví a

-   v případě úvěru poskytnutého na úplatné nabytí (koupi) pozemku po uplynutí 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy stavebním povolením, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje nebo ohlášením stavby.

•    v případě úvěru poskytnutého za účelem údržby nebo změny stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru:

-   výpisem z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, ve vlastnictví anebo

-   nájemní smlouvou, jde-li o byt nebo o jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor, v nájmu, anebo

-   dokladem o trvalém pobytu, jde-li o byt nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor, v užívání.

•    v případě úvěru poskytnutého za účelem splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu, popřípadě v případě úvěru poskytnutého za účelem úhrady za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem, uskutečněného v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu:

-   potvrzením právnické osoby, že je jejím členem,

•    v případě úvěru poskytnutého za účelem vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu:

-   výpisem z listu vlastnictví, jde-li o bytový dům, rodinný dům nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru ve vlastnictví, anebo

-   potvrzením právnické osoby o členství, je-li předmětem vypořádání podíl nebo vklad spojený s právem užívání bytu.

Další podmínky pro uplatnění:

•    V úhrnu lze uplatnit částku úroků ze všech úvěrů v téže společně hospodařící domácnosti maximálně ve výši 150 000 Kč za rok, pokud jsou úroky placeny po celý rok. Pokud jsou úroky placeny jen po část roku, pak je nutné dodržet limit 150 000 Kč / 12 x počet měsíců placení úroků. Uvedené snížení limitu na 150 000 Kč bylo provedeno na základě novely ZDP provedené zákonem č. 386/2020 Sb., která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 2021.

•    V případě úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb obstaraných před 1. 1. 2021 a úroků z úvěrů použitých na splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb obstaraných před 1. 1. 2021 se použije § 15 odst. 3 ZDP ve znění účinném před 1. 1. 2021 (tzn. limit pro zaplacené úroky ve výši 300 000 Kč). Z uvedeného důvodu byl i vydán pro rok 2021 nový formulář Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, vzor č. 2. Obdobně v případě použití nového formuláře vzor č. 3, který byl vydán v roce 2022.

V současné době se uvedené snížení limitu na 150 000 Kč jeví jako poněkud krátkozraké, a to vzhledem k vývoji cen nemovitostí, kdy dochází k jejich prudkému nárůstu. Navíc dochází též k významnému zvýšení úroků z úvěrů na koupi nemovitosti z důvodů vysokého inflačního vývoje v roce 2022.

•    Od základu daně poplatníka se odečítá úhrn úroků zaplacených z úvěru na bytové potřeby ve zdaňovacím období. Přitom není rozhodující, v jaké výši se na úhrnu zaplacených úroků podíleli jednotliví účastníci smlouvy o úvěru.

•    Uplatnit úroky jako nezdanitelnou částku ze základu daně může pouze zletilý účastník úvěrové smlouvy. V případě, pokud je více zletilých účastníků smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby, odpočet úroků uplatní:

-   buď jeden účastník smlouvy o úvěru v plné výši, anebo

-   každý z účastníků smlouvy o úvěru, a to rovným dílem.

     Příklad 319

Úroky z hypotéčního úvěru jsou ve výši 120 000 Kč. Účastníky smlouvy o hypotéčním úvěru jsou manželé. Manželé mají následující 3 možnosti, jak uplatnit úroky:

a)  manžel uplatní částku 120 000 Kč nebo

b)  manželka uplatní částku 120 000 Kč nebo

c)  manžel uplatní 60 000 Kč a manželka uplatní 60 000 Kč.

Nepřípustné je nerovnoměrné rozdělení úroků (například manžel 80 000 Kč úroků a manželka 40 000 Kč úroků).

Z uvedeného vyplývá, že není důležité, jak se na úhradě úroků manželé podíleli (to znamená, zda manžel například zaplatil celou částku 120 000 Kč, avšak pro daňové účely došlo k následujícímu rozdělení: 60 000 Kč uplatní manžel, 60 000 Kč uplatní manželka).

Další podmínky pro uplatnění úroků:

•    Bytová potřeba nebo její část nesmí sloužit k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti anebo k nájmu.

•    Pokud tato podmínka není splněna a bytová potřeba slouží pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti nebo nájem, nelze odečet úroků uplatnit, popřípadě lze uplatnit na odečet po dobu užívání bytové potřeby k uvedeným účelům jen poměrnou část úroků, pokud je bytová potřeba používána pro tyto účely pouze v poměrné výši. Není však v zákonu o daních z příjmů stanoven přesný postup či kritérium, jak stanovit poměrnou část úroků. Za možný postup lze považovat příslušný poměr m² podlahové plochy.

POZOR!

V roce 2022 vzhledem k situaci na Ukrajině nastala situace, kdy řada občanů ČR umožnila pobyt ve svém bytě nebo rodinném domě uprchlíkům z Ukrajiny. Pokud však nastala situace, kdy byl uzavřen nájemní vztah, je nutné odpočet úroků z úvěru na bytové potřeby vypořádat jen v příslušné poměrné výši, jak již bylo zmíněno výše.

     Příklad 320

Poplatník chce uplatnit úroky u hypotéčního úvěru, který použil na výstavbu rodinného domu. Rodinný dům má podlahovou plochu 160 m², z toho 40 m² slouží po celý rok k nájmu nebo k podnikání. Zaplacené úroky činily za rok částku 180 000 Kč. Poměrná část úroků, kterou lze uplatnit je ve výši 180 000 Kč x (160 m² – 40 m²) / 160 m² = 135 000 Kč. To znamená 3/4 z celkové částky zaplacených úroků za příslušný rok.

Nevyužitý odečet úroků ve zdaňovacím období:

•    V případě, pokud poplatník využil zaplacené úroky jako nezdanitelnou část základu daně pouze v částečné výši, například z důvodu nízkého základu daně, nelze nevyužitou část převést do dalšího roku. To je poměrně nepříjemné omezení, zvlášť v době, kdy dochází jak ke zvýšení sazby úroků, tak ke zvýšení výše úvěru, která je potřebná pro pořízení bytové potřeby.

     Příklad 321

Poplatník dosáhl základ daně ve výši 210 000 Kč. Uplatnil základní slevu na dani ve výši 30 840 Kč a dále chce uplatnit zaplacené úroky z hypotéčního úvěru ve výši 80 000 Kč. V daném případě by základ daně snížený o úroky činil částku 130 000 Kč = 210 000 Kč – 80 000 Kč. Daň 15 % z částky 130 000 Kč je 19 500 Kč. Po odečtení základní slevy na dani vychází daň ve výši 0 Kč. Optimálnější by byl postup uplatnit úroky jen ve výši 4 400 Kč. Základ daně by byl ve výši 205 600 Kč = 210 000 Kč – 4 400 Kč. Daň z částky 205 600 Kč je 30 840 Kč. Po odečtení základní slevy na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč je daň nulová. V daném případě zůstává částka úroků ve výši 75 600 Kč = 80 000 Kč – 4 400 Kč nevyužitá. Bohužel ji však nelze převést do dalšího roku a uplatnit v době, kdy poplatník dosáhne vyššího základu daně.

Účastník smlouvy:

•    Samozřejmě ne každý, kdo užívá dotyčnou bytovou potřebu, může uplatnit úroky z úvěru jako nezdanitelnou část základu daně. Podmínkou je, že poplatník (občan) musí být uveden ve smlouvě o úvěru jako účastník smlouvy. Za účastníka smlouvy lze považovat pouze:

-   osobu, která jako dlužník přejímá práva a povinnosti uvedené ve smlouvě o úvěru,

-   osobu, která i když není uvedena v úvěrové smlouvě, závazek z úvěru převzala nebo k závazku k úvěru přistoupila na základě následně uzavřené smlouvy o převzetí dluhu nebo o převzetí závazku. Jedná se o osoby, která bývají označovány v úvěrové smlouvě jako „spoludlužníci“ nebo „klienti“. Nepatří sem však ručitelé.

Podmínka vlastnictví a užívání bytové potřeby k trvalému bydlení:

V určitých případech bytové potřeby musí být též splněna podmínka, že je občan vlastníkem, popřípadě spoluvlastníkem bytové potřeby po celou dobu (zdaňovací období) a bytovou potřebu užívá k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil (spoluvlastnil) ke konci zdaňovacího období (tj. nejpozději k 31. 12. neboť zdaňovacím obdobím se v případě fyzických osob rozumí kalendářní rok).

Z uvedeného výčtu vyplývá, že poplatník, který bude uplatňovat úroky z úvěru, může tímto způsobem zajistit trvalé bydlení pro osoby, ke kterým má po stránce biologické příbuzenský vztah. Pojmem „potomek“ lze rozumět jedince, který má příbuzenský vztah vůči svému předkovi v přímé pokrevní linii (například syn, dcera, vnuk, vnučka). Není však omezení, že se musí jednat o zletilého potomka. Trvalé bydlení lze též takto zajistit pro druhého z manželů.

•    Podmínka vlastnictví (spoluvlastnictví) po výše uvedenou dobu (tj. buď po celé zdaňovací období anebo v roce nabytí vlastnictví alespoň ke konci zdaňovacího období) je vyžadována v následujících případech:

-   Výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nebo:

»   Změna stavby (jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. a) ZDP). Výjimka: V případě, že se jedná o změnu stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. e), kde však podmínka vlastnictví bytové potřeby poplatníkem není podle § 15 odst. 4 požadována.

-   Úplatné pořízení (koupě) pozemku, za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby (bytového domu nebo rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo:

»   v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v § 4b odst. 1 písm. c) ZDP. To znamená v sou­vislosti s úplatným pořízením (kou­pí) bytového domu, rodinného domu, rozestavené stavby bytového domu nebo rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru.

-   Úplatné pořízení (koupě) bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu nebo bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru [jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. c) ZDP].

•    Podmínka užívání k trvalému bydlení je stanovena v případě:

-   Výstavby bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru nebo při změně stavby [bytová potřeba uvedená v § 4b odst. 1 písm. a) ZDP],

-   Úplatného pořízení (koupě) bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru [bytová potřeba uvedená v § 4b odst. 1 písm. c) ZDP].

-   Údržby a změny stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru [bytová potřeba uvedená v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP].

[V případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby je oprávněným užíváním k trvalému bydlení užívání po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb (viz zákon č. 183/2006 Sb., stavební zákon)].

Upozornění

V souvislosti s podmínkou „užívání k trvalému bydlení“ lze podotknout, že pouze v případě, že se jedná o byt nebo jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, v užívání [bytová potřeba uvedená v § 4b odst. 1 písm. e)], je vyžadován doklad o trvalém pobytu, jak vyplývá z § 38l odst. 1 písm. e) ZDP.

Podmínka zahájení výstavby bytové potřeby:

V případě úplatného pořízení (koupě) pozemku je kromě jiného také stanovena v § 4b odst. 1 písm. b) podmínka, že na pozemku bude zahájena výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru nebo změna stavby, a to do 4 let od okamžiku nabytí pozemku (do roku 2020 byla stanovena podmínka „do 4 let od uzavření úvěrové smlouvy“).

Pokud tato podmínka zahájení výstavby uvedené bytové potřeby splněna není, je stanoveno, že nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká. Obdobně v případě, pokud poplatník pozemek prodá. Současně se stanoví právní fikce, že za ostatní příjem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k marnému uplynutí lhůty pro zahájení výstavby anebo ve kterém poplatník pozemek pozbyl (prodal) jsou považovány částky, o které byl v příslušných letech z důvodu zaplacených úroků z úvěrů základ daně snížen (§ 4b odst. 5).

Po praktické stránce to tedy znamená, že poplatník již nemusí podávat dodatečné daňové přiznání za uplynulá zdaňovací období, kdy úroky z úvěru na financování bytové potřeby uvedené v § 4b odst. 1 písm. b) uplatňoval v daňovém přiznání.

Pouze podmínka užívání k trvalému bydlení:

V některých případech pro uplatnění zaplacených úroků na financování bytové potřeby je vyžadováno pouze splnění podmínky užívání bytové potřeby k trvalému bydlení. Což znamená, že v takovém případě podmínka vlastnictví bytové potřeby poplatníkem stanovena není. Jedná se o následující případy:

•    Podmínka užívání k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou z manželů (nikoliv však podmínka vlastnictví) musí být splněna v případě:

-   splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu [bytová potřeba dle § 4b odst. 1 písm. d)],

-   vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu [bytová potřeba dle § 4b odst. 1 písm. f)],

-   úhrady za převod podílu v obchodní korporaci uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu [bytová potřeba dle § 4b odst. 1 písm. g)],

-   údržby a změny stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru [bytová potřeba dle § 4b odst. 1 písm. e)].

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv na uplatnění:

•    Prodej: V případě v předchozích letech již uplatněných úroků z úvěrů na financování bytových potřeb, není porušením podmínek uvedených v § 15 odst. 3 a 4, pokud je v následujících letech předmět bytové potřeby prodán. Neplatí to však v případě bytové potřeby uvedené v § 4b odst. 1 písm. b) bod 1. To znamená v případě, kdy poplatník pořídí úplatně pozemek, na kterém lze do 4 let zahájit výstavbu bytové potřeby a před uplynutím 4leté lhůty tento pozemek pozbude (prodá).

•    Manželství: Není požadováno, aby v případě, kdy si zletilí účastníci úvěrové smlouvy rozdělují zaplacené úroky pro účely odpočtu podle § 15 odst. 3 a 4 rovným dílem, aby se jednalo o manžele. Jaký je vztah mezi účastníky úvěrové smlouvy, není pro daný účel podstatné.

•    Místo: V zákonu o daních příjmů není přímo stanoveno omezení, že bytová potřeba se musí nacházet na území ČR. Lze však doplnit, že hypotéční úvěr je definován v § 28 odst. 3 a 4 zákona č. 190/2004 Sb. Hypotéčním úvěrem se rozumí úvěr, který je alespoň částečně zajištěn zástavním právem k nemovité věci. Další podmínkou pro to, aby se jednalo o hypotéční úvěr, je to, že nemovitá věc se musí nacházet na území členského státu.

•    Změna rozdělení úroků: Podmínkou je, že odpočet na úroky si uplatní buď jeden z účastníků smlouvy o úvěru, anebo každý z nich rovným dílem. Ovšem to neznamená, že způsob rozdělení musí být v každém následujícím kalendářním roce stejný. Například v roce 2022 si účastníci smlouvy o úvěru rozdělí úroky rovným dílem a následující rok si úroky na odpočet uplatní jen jeden z nich. Tato situace může nastat například tehdy, pokud jsou dva účastníci smlouvy o úvěru a jeden z nich přestane pobírat příjmy a nemá tak základ daně, ze kterých by bylo možné odpočet uplatnit (například žena, která porodí dítě a zůstane v domácnosti).

     Příklad 322

Poplatník uplatňoval zaplacené úroky z hypotéčního úvěru, který si vzal na koupi rodinného domu. Úroky uplatňoval v letech 2009 až 2022 jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 při splnění podmínky vlastnictví a podmínky užívání k trvalému bydlení. V roce 2023 rodinný dům prodal. V roce 2023 již tedy nemá možnost uplatnit zaplacené úroky z hypotéčního úvěru (nesplnil totiž již podmínku, že předmět bytové potřeby ve zdaňovacím období 2023 po celou dobu vlastnil). Avšak na již uplatněné úroky v letech 2009 až 2022 nemá vliv skutečnost, že došlo v roce 2023 k prodeji dotyčné bytové potřeby. V uvedených letech předmět bytové potřeby vlastnil buď po celé zdaňovací období, anebo v roce nabytí vlastnictví předmět bytové potřeby vlastnil nejpozději k 31. 12. daného roku. Lhůta, ve které nelze předmět bytové potřeby prodat, pokud poplatník nechce přijít o již uplatněné odpočty úroků, není zákonem o daních z příjmů stanovena. Obdobně by nemělo vliv, pokud by v letech 2009 až 2022 rozděloval úroky na manželku, která je rovněž účastníkem smlouvy o úvěru a v roce 2023 došlo k prodeji rodinného domu z důvodu rozvodu manželství.

Přehled nejdůležitějších podmínek:

Podmínky pro uplatnění zaplacených úroků z úvěrů na financování bytových potřeb jsou poněkud spletité a dosti nepřehledné. Pro bližší názornost a lepší orientaci jsou uspořádány v následujícím přehledu:

PŘEHLED NEJDŮLEŽITĚJŠÍCH PODMÍNEK
Poplatník je zletilým účastníkem úvěrové smlouvy na financování bytové potřeby. Odpočet úroků uplatní buď jeden ze zletilých účastníků úvěrové smlouvy, nebo každý z nich rovným dílem.	Další podmínky:
Druh bytové potřeby (§ 4b odst. 1):	Podmínka vlastnictví (spoluvlastnictví) (*)	Podmínka užívání k trvalému bydlení (**)
(a) Výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky nebo změna stavby (***)	ANO	ANO
(b) Úplatné pořízení (koupě) pozemku (****)	ANO	NE
(c) Úplatné pořízení (koupě) bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu nebo jednotky (***)	ANO	ANO
(d) Splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu	NE	ANO
(e) Údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky (***)	NE	ANO
(f) Vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, rodinného domu nebo bytového domu	NE	ANO
(g) Úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu.	NE	ANO
(*) Základ daně může být snížen za podmínky, pokud poplatník předmět bytové potřeby po celou dobu (zdaňovací období) vlastnil. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil (spoluvlastnil) ke konci zdaňovacího období (tj. nejpozději k 31. 12.).
(**) Podmínka užívání je stanovena tak, že se jedná o vlastní trvalé bydlení nebo trvalé bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou z manželů.
(***) V případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby je stanovena podmínka užívání k trvalému bydlení po splnění povinností stanovených stavebním zákonem (kolaudace dle § 119, popřípadě na základě ohlášení dokončené stavby dle § 152 odst. 3 písm. d) stavebního zákona).
(****) Za podmínky, pokud na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písmene a) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku (do roku 2020 do 4 let od uzavření úvěrové smlouvy).
(*****) Pod pojmem „obchodní korporace“ si lze v praxi představit zejména bytové družstvo.

 

     Příklady: Uplatnění úroků z úvěrů na financování bytové potřeby

[Poznámka: V dále uvedených případech je předpokládáno, pokud není uvedeno jinak, že se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem v ČR a předmět bytové potřeby (nebo její část) není používán k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti podle § 7 anebo z nájmu podle § 9].

     Příklad 323

Manželé koupili v roce 2022 rodinný domek pro svoje trvalé bydlení, byl pořízen do společného jmění manželů. Do rodinného domu se přestěhovali v prosinci 2022. Pro účely financování si vzali hypoteční úvěr. Z úvěru zaplatili v roce 2022 úroky ve výši 85 000 Kč. Postup: Jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. c) ZDP. Podmínky pro uplatnění úroků jsou následující:

-   Poplatník je vlastníkem (spoluvlastníkem) bytové potřeby. V roce nabytí vlastnictví postačí, pokud předmět bytové potřeby vlastnil nejpozději k 31. 12.

-   Předmět bytové potřeby užívá k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení osob uvedených v § 15 odst. 4 ZDP.

-   Poplatník je účastníkem úvěrové smlouvy.

Manželé se mohou rozhodnout, zda úroky:

a)  uplatní jen jeden z nich, ve výši 85 000 Kč,

b)  uplatní oba, každý rovným dílem, ve výši 42 500 Kč.

V případě, pokud budou úroky uplatňovat jako nezdanitelnou část základu daně u svého zaměstnavatele, doloží zaměstnavateli následující doklady:

-   smlouvu o hypotečním úvěru,

-   potvrzení banky o částce úroků zaplacených v roce 2022 a snížených případně o státní příspěvek,

-   výpis z listu vlastnictví.

K příkladu lze doplnit, že není podstatné, zda se jedná o manžele. Obdobně tedy mohou uplatnit úroky z hypotéčního úvěru ve výše uvedeném případě například druh a družka (buď jen jeden z nich, anebo rovným dílem). Pokud však podmínku trvalého bydlení splní jen jeden z nich, tak může úroky uplatnit jen ten, kdo splňuje podmínku užívání pro trvalé bydlení. Pokud se však jedná o manžele, tak je nutné splnit podmínku, že poplatník užívá výše uvedenou bytovou potřebu (rodinný dům) k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů. Pokud si účastníci smlouvy o úvěru uplatnili na odpočet úroky v roce 2022 rovným dílem, mohou se rozhodnout například v následujícím roce, že za rok 2023 si úroky uplatní na odpočet jen jeden z nich, pokud je to pro ně daňově výhodnější.

     Příklad 324

Zaměstnanec s přítelkyní mají koupený pozemek z roku 2020, na kterém v únoru 2022 zahájili výstavbu rodinného domku. Pozemek i rodinný domek je v jejich spoluvlastnictví. Na koupi pozemku mají jeden hypoteční úvěr, smlouvu o tomto úvěru uzavřeli v březnu 2020. Na výstavbu rodinného domku si vzali u jiné banky další hypoteční úvěr. Za rok 2023 zaplatili na úrocích z těchto dvou úvěrů částku 128 000 Kč. Mají zletilé dítě, které s nimi žije ve společné domácnosti.

Jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. a) a b) ZDP. Podmínky pro uplatnění úroků jsou následující:

-   Poplatník je vlastníkem (spoluvlastníkem) bytové potřeby. V roce nabytí vlastnictví postačí, pokud předmět bytové potřeby vlastnil nejpozději k 31. 12.

-   Na pozemku bude zahájena výstavba bytového domu nebo rodinného domu nebo bytu do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy (od roku 2021 do 4 let od okamžiku nabytí pozemku).

-   Poplatník je účastníkem úvěrové smlouvy.

-   V případě výstavby rodinného domku je nutné splnit podmínku užívání k trvalému bydlení splnit až po splnění příslušných povinností vyplývajících ze stavebního zákona.

Podmínkou není, že se musí jednat o manžele.

Zaměstnanec s přítelkyní se mohou rozhodnout, zda úroky:

a)  uplatní jen jeden z nich, ve výši 128 000 Kč,

b)  uplatní oba, každý rovným dílem, ve výši 64 000 Kč.

V případě, pokud budou úroky uplatňovat jako nezdanitelnou část základu daně u svého zaměstnavatele, doloží zaměstnavateli následující doklady:

-   smlouvy o hypotečním úvěru,

-   potvrzení banky o částce úroků zaplacených v příslušném kalendářním roce, a snížených případně o státní příspěvek,

-   stavební povolení nebo ohlášení stavby,

-   výpis z listu vlastnictví po dokončení stavby.

     Příklad 325

Manželé zakoupili v roce 2018 pro svoji dceru jednotku (byt), do vlastnictví. Jednotka nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Na koupi si vzali hypoteční úvěr, jsou ve smlouvě uvedeni jako účastnici úvěrové smlouvy. Dcera v úvěrové smlouvě jako účastník uvedena není. V bytě bydlí pou­ze jejich dcera.

Jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. c) ZDP. Úroky z hypotečního úvěru si mohou manželé uplatnit za podmínky, že budou vlastníky jednotky (bytu), anebo budou mít alespoň spoluvlastnický podíl. Další podmínku, kterou je užívání bytové potřeby k trvalému bydlení, může být splněna tak, že byt užívá k trvalému bydlení:

-   druhý z manželů,

-   potomci (děti),

-   rodiče nebo prarodiče obou manželů.

Doplnění: Pokud by dcera v jednotce (bytě) neměla trvalé bydlení, pak by úroky z úvěru nebylo možné uplatnit. Rovněž by nebylo možné úroky z úvěru uplatnit, pokud by dcera v bytě měla trvalé bydlení, ale byt by sloužil pouze k nájmu. Pokud by byt sloužil k nájmu pouze zčásti, bylo by možné po dobu užívání bytu k nájmu uplatnit úroky jen zčásti.

     Příklad 326

Manželé zakoupili v roce 2010 družstevní byt. Na koupi si vzali úvěr od stavební spořitelny. Ručiteli byli rodiče manželky. Byt užívali manželé ke svému trvalému bydlení. Úroky z úvěru od stavební spořitelny uplatňovali jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15. V lednu roku 2023 družstevní byt prodali (převedli členská práva a povinnosti k družstevnímu bytu), splatili úvěr stavební spořitelně. V roce 2022 si koupili jednotku (byt) do vlastnictví. Pro financování koupě použili jednak vlastní finanční prostředky, jednak hypoteční úvěr. Za rok 2022 činili úroky z úvěru od stavební spořitelny na družstevní byt částku 28 000 Kč a úroky z hypotečního úvěru na byt ve vlastnictví částku 94 000 Kč. V novém bytě začali trvale bydlet v prosinci 2022.

Jedná se o bytové potřeby uvedené v § 4b odst. 1 písm. c) a g) ZDP. Podmínky pro uplatnění úroků jsou následující:

Koupě jednotky do vlastnictví:

-   Poplatník je vlastníkem (spoluvlastníkem) bytové potřeby. V roce nabytí vlastnictví postačí, pokud předmět bytové potřeby vlastnil nejpozději k 31. 12.

-   Poplatník je účastníkem úvěrové smlouvy.

-   Je nutné splnit podmínku užívání k trvalému bydlení.

Pořízení družstevního bytu:

-   Je nutné splnit podmínku užívání k trvalému bydlení.

-   Vlastnictví bytu není požadováno a ani by nebylo možné ji splnit, protože převodem členských práv a povinností k družstevnímu bytu nabyvatel nabývá pouze právo byt užívat (jako nájemce a člen bytového družstva), nenabývá však vlastnické právo.

-   Poplatník je účastníkem úvěrové smlouvy.

-   Porušením podmínek není, pokud v následujících letech došlo k prodeji bytu (převodu členských práv a povinnosti k družstevnímu bytu).

Manželé se mohou rozhodnout, zda úroky z obou úvěrů:

a)  uplatní jen jeden z nich, ve výši 122 000 Kč,

b)  uplatní oba, každý rovným dílem, ve výši 61 000 Kč.

V případě, pokud budou úroky uplatňovat jako nezdanitelnou část základu daně u svého zaměstnavatele, doloží zaměstnavateli následující doklady:

Pořízení družstevního bytu:

-   Smlouva o úvěru od stavební spořitelny.

-   Potvrzení stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v roce 2022.

-   Potvrzení právnické osoby (bytového družstva), že je poplatník jejím členem.

Koupě bytu do vlastnictví:

-   Smlouva o hypotečním úvěru.

-   Potvrzení banky o částce úroků zaplacených v roce 2022 a snížených případně o státní příspěvek.

-   Výpis z listu vlastnictví.

     Příklad 327

Zaměstnanec žije s přítelkyní, která je jediným vlastníkem rodinného domku. Na stavební úpravy si vzali úvěr od stavební spořitelny, oba jsou uvedení jako účastníci úvěrové smlouvy.

Jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP. Podmínky pro uplatnění úroků za rok 2023 jsou následující:

-   Není stanovena podmínka, že poplatník je vlastníkem (spoluvlastníkem) bytové potřeby.

-   Poplatník je účastníkem úvěrové smlouvy.

-   V případě změny stavby rodinného domku je nutné splnit podmínku užívání k trvalému bydlení až po splnění příslušných povinností vyplývajících ze stavebního zákona.

Podmínkou není, že se musí jednat o manžele.

Zaměstnanec s přítelkyní se mohou rozhodnout, zda úroky:

a)  uplatní jen jeden z nich,

b)  uplatní oba, každý rovným dílem.

V případě, pokud budou úroky uplatňovat jako nezdanitelnou část základu daně u svého zaměstnavatele, doloží zaměstnavateli následující doklady:

-   smlouvy o úvěru,

-   potvrzení stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v příslušném kalendářním roce z úvěrů od stavební spořitelny,

-   výpis z listu vlastnictví (lze si však povšim­nout, že tento požadavek vyplývá z § 38l odst. 1 písm. e) ZDP a poněkud neodpovídá tomu, že pro tento případ ustanovení § 15 odst. 4 nepodmiňuje možnost odečtu úroků vlastnickým právem, v případě, že se jedná o změnu nebo údržbu rodinného domu).

     Příklad 328

Svobodná zaměstnankyně si vzala v roce 2011 úvěr od stavební spořitelny na přestavbu rodinného domu, který vlastní její rodiče. V roce 2011 bydlela s rodiči, od roku 2023 se však odstěhovala a bydlí u svého přítele. Stále je však vedena jako účastník úvěrové smlouvy a úvěr splácí i s úroky.

Jedná se o bytovou potřebu uvedenou v § 4b odst. 1 písm. e) ZDP. Podmínka vlastnictví nebo spoluvlastnictví není pro odpočet úroků po poplatníkovi v daném případě požadována. Pokud jde o podmínku užívání k trvalému bydlení, může být splněna i tak, že bytovou potřebu užívají k trvalému bydlení její rodiče, či potomci, nebo dokonce prarodiče (pokud by zaměstnankyně byla vdaná, platilo by to obdobně pro rodiče či prarodiče jejího manžela). Zaměstnankyně tedy v daném případě může uplatnit úroky na odpočet jak v roce 2011, kdy nemovitost ani nevlastnila, tak v roce 2023, kdy s rodiči dokonce ani už nebydlí.

V případě, pokud bude úroky uplatňovat jako nezdanitelnou část základu daně u svého zaměstnavatele, doloží zaměstnavateli následující doklady:

-   smlouvy o úvěru,

-   potvrzení stavební spořitelny o částce úroků zaplacených v příslušném kalendářním roce z úvěrů od stavební spořitelny,

-   výpis z listu vlastnictví (lze si však povšim­nout, že tento požadavek vyplývá z § 38l odst. 1 písm. e) ZDP, avšak poněkud neodpovídá tomu, že pro tento případ ustanovení § 15 odst. 4 nepodmiňuje možnost odečtu úroků vlastnickým právem, v případě, že se jedná o změnu nebo údržbu rodinného domu). V tomto případě navíc dochází k tomu, že vlastníkem jsou její rodiče, takže se jeví požadovat výpis z listu vlastnictví jako poněkud neoprávněný. Navíc se v případě bytové potřeby dle § 4b odst. 1 písm. e) může rovněž jednat o byt v nájmu, kdy v takovém případě je požadována jako postačující doklad nájemní smlouva.

-   Lze si povšimnout, že doklad o trvalém pobytu není vyžadován, pokud jde o údržbu nebo změnu stavby rodinného domu, vyžadován je pouze v případě, pokud jde o byt nebo o jednotku v užívání [§ 39l odst. 1 písm. e)]. Doklad o trvalém pobytu není požadován dokonce ani v případě, kdy jde o byt nebo jednotku v nájmu, kdy je požadována pouze nájemní smlouva, avšak nikoliv doklad o trvalém pobytu!

Některé problémové otázky:

Uplatnění úroků z úvěru na financování bytových potřeb je poměrně rozsáhlá daňová problematika a současně jde o velmi frekventovanou otázku, neboť řada poplatníků řeší svoje bydlení právě s využitím hypotečního či jiného úvěru. Mzdová účetní se tak může setkat s mnoha rozličnými případy, a řeší pak daňově složitou otázku, zda lze zaměstnanci příslušný nárok na odečet úroků zohlednit v ročním zúčtování. Zmínit lze v této souvislosti některé problémové oblasti a zajímavé výsledky některých soudních sporů.

1. Zápisy v katastru nemovitostí. Zcela základní otázkou je, jak prokazovat, že se jedná o bytovou potřebu, vyjmenovanou taxativně v § 4b odst. 1 ZDP v návaznosti na údaje zapsané v katastru nemovitostí. Bohužel se lze velmi často setkat se zápisy v katastru nemovitostí podle dřívějších předpisů, kdy je uvedeno, že se jedná o „objekt k bydlení“ nebo „objekt lesního hospodářství“.

Setkat se lze též se zápisem, že se jedná o „zemědělskou usedlost“. Nelze tedy přímo z této evidence nemovitostí prokázat, že se jedná o „rodinný dům“ či „bytový dům“. Jednou z těchto problematických situací se zabýval ve svém rozsudku čj. 22 Af 83/2012-42 Krajský soud v Ostravě a vyslovil následující právní větu: „Splnění podmínky použití hypotéčního úvěru na financování bytových potřeb, jež je předpokladem pro možnost odečtení částky rovnající se úrokům z tohoto úvěru zaplaceným ve zdaňovacím období od základu daně dle § 15 odst. 3 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (tj. koupě rodinného domu), nelze posuzovat toliko podle způsobu využití stavby uvedeného v katastru nemovitostí“.

K tomuto rozhodnutí lze uvést, že se jednalo o situaci, kdy poplatník koupil stavbu, která byla v katastru nemovitostí zapsána jako „objekt lesního hospodářství“. Pro upřesnění lze uvést, že se jednalo konkrétně o hájovnu. Poplatník pro účely prokázání, že je splněno pro účely daně z příjmů, že se jedná o rodinný dům, předložil znalecký posudek. A narazil na zjevný nesouhlas ze strany správce daně, což následně vedlo až k dotyčnému soudnímu sporu. Právní hodnocení lze též nalézt v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 254/2014-30.

Situací týkající se posuzování pořízení bytové potřeby a uplatnění úroků jako nezdanitelné části základu daně v návaznosti na zápisy v katastru nemovitostí se zabýval též Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 133/2019-34, ve kterém předmětem sporu bylo pořízení nemovitosti, která byla určena k rodinné rekreaci, avšak byla užívána k celoročnímu bydlení. Nejvyšší správní soud rovněž rozhodl, že „pro určení, zda nemovitost slouží k uspokojení bytových potřeb ve smyslu ZDP, je třeba zjistit skutečný účel a způsob využívání nemovitosti. Splnění podmínek nelze posoudit pouze podle údajů v katastru nemovitostí“.

Tím samozřejmě možnosti sporů nejsou vyčerpány. Zápis v katastru nemovitostí „objekt k bydlení“ je rovněž zdrojem komplikací, zda jde/nejde o rodinný dům. I když příslušný hypoteční úvěr byl získán na pořízení stavby, ve které poplatník hodlá trvale bydlet, nezbývá než prokazování jinými prostředky, ať už znaleckým posudkem nebo rozhodnutím o kolaudaci stavby, že stavba splňuje požadavky na rodinný dům (např. požadavek na trvalé bydlení), a nejedná se o rekreační objekt atd.

S velmi problematickou situací se lze setkat tehdy, pokud poplatník koupí stavbu, která je zapsána v katastru nemovitostí jako „zemědělská usedlost“. Prokázání podmínky, že se jedná o rodinný dům, je dále komplikováno tím, že musí být naplněna příslušná definice rodinného domu uvedená v § 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb., to znamená, že musí být mimo jiné naplněna podmínka, že „více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena“. Ovšem v případě zemědělské usedlosti je k příslušné části stavby, která je určena pro trvalé bydlení, obvykle připojena i hospodářská část (stodoly, chlévy apod.), a tudíž uvedená podmínka pak nemusí být splněna.

2. Vlastnictví vzniklé ze zákona: Rovněž v případě prokazování vlastnictví, pokud jde o podmínku, která musí být splněna u dotyčné bytové potřeby dle § 15 odst. 4, mohou nastat komplikace. Ne vždy je totiž zápis vlastnictví v katastru nemovitostí rozhodujícím důkazem (v neprospěch poplatníka). O tom svědčí například judikát Městského soudu v Praze sp.zn. 9 Ca 31/2003, kde je uvedeno toto: „Při zkoumání otázky rozhodné pro oprávněnost odečtu úroků z úvěru od základu daně je rozhodné, zda daňový subjekt předmět bytové potřeby vlastní ke konci příslušného období. Jestliže ve smyslu § 143 občanského zákoníku dojde k vytvoření nemovitosti (rodinného domu), zapisuje se vlastnické právo do katastru nemovitostí záznamem, nikoliv rozhodnutím o povolení vkladu vlastnického práva. V takovém případě správce daně není vázán rozhodnutím katastrálního úřadu a sám posuzuje otázku vlastnictví a skutečnosti, zda došlo k vytvoření nové věci, zda je splněn subjektivní prvek, tj. fakt bydlení daňového subjektu v rodinném domě a zda je splácen úvěr čerpaný na jeho výstavbu“.

V dotyčném případě šlo o situaci, kdy dvojice začala stavět rodinný dům, během výstavby uzavřeli manželství, avšak nedopatřením bylo zapsáno vlastnické právo v katastru jen na manželku. Následný rok pak tato nesrovnalost byla v katastru nemovitostí odstraněna, a to na základě záznamu (nikoliv vkladu), že dotyčná nemovitost je ve společném vlastnictví manželů. Ve prospěch poplatníka svědčila skutečnost, že v případě, pokud není prokázán opak, má se za to, že věci nabyté za trvání manželství jsou ve společném jmění. Záznamem byla tato skutečnost, která vznikla již z příslušného zákona, pouze zaevidována v katastru nemovitostí.

3. Správce daně vysloví pochybnosti o oprávněnosti nároku a chce předložit další doklady. Další záležitostí, která může dosti značně zkomplikovat uplatnění úroků z úvěru na financování bytové potřeby, jsou důkazní prostředky, které musí poplatník předložit, pokud nepožaduje roční zúčtování u svého zaměstnavatele, ale podává daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Ustanovení § 38l odst. 1 totiž stanovuje výčet dokladů, kterými prokazuje nárok na odečet nezdanitelné části základu daně poplatník plátci daně (to znamená, čím prokazuje příslušný nárok zaměstnanec zaměstnavateli, avšak nikoliv poplatník správci daně). Může nastat situace, kdy správce daně vysloví pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku, a požaduje předložení dalších dokladů (důkazních prostředků). Touto problematikou se zabýval například Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí čj. 9 Afs 103/2018-41. Vyjádřil tento názor: „K prokázání nároku na odečet nezdanitelné části základu daně postačí, pokud fyzická osoba, která podává daňové přiznání samostatně, předloží správci daně dokumenty podle § 38l odst. 1, zákona o daních z příjmů. Pokud i po předložení těchto důkazů správci daně vzniknou pochybnosti o oprávněnosti tohoto nároku, je na něm, aby konkrétními výhradami kvalifikovaně zpochybnil prokazované skutečnosti a uvedl, jak je možné jeho pochybnosti odstranit“. V uvedeném případě šlo o situaci, kdy správce daně vyslovil pochybnosti o oprávněnosti nároku na odečet úroků, i když poplatník předložil veškeré potřebné doklady, uvedené v § 38l odst. 1, a požadoval nad jejich rámec další doklady, aniž by konkretizoval, o jaké se má jednat a z jakého důvodu správci daně pochybnosti vznikly.

Penzijní připojištění, pojištění a doplňkové penzijní spoření

Možnost uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem má již poměrně bohatou historii. Lze připomenout, že poprvé se tato možnost objevila v zákonu o daních z příjmů na základě novely provedené zákonem č. 170/1999 Sb. v článku II, s účinností poprvé pro zdaňovací období roku 2000. Všechno, se však rychle vyvíjí a neustále mění, a nejinak to platí rovněž v daních. Tudíž se pak nelze divit tomu, že daňová legislativa je poněkud komplikovaná a leckdy nepřehledná. Je vhodné si některé souvislosti a změny v této oblasti poněkud připomenout či zopakovat.

Změny od 1. 1. 2013:

Zaplacené příspěvky lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 5 ZDP. V této oblasti nastaly významné změny po novele ZDP provedené zákonem č. 428/2011 Sb., který nabyl účinnosti od 1. 1. 2013.

Možnosti uplatnění zaplacených příspěvků jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 byly rozšířeny o tzv. doplňkové penzijní spoření. Byla však zvýšena částka, o kterou je nutné zaplacené příspěvky pro účely odpočtu nezdanitelné části základu daně snížit. Až do roku 2012 se jednalo o částku 6 000 Kč, od roku 2013 je nutné zaplacené příspěvky na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření snížit o částku 12 000 Kč. 

Změny od roku 2017:

Od roku 2017 byl maximální limit částky, kterou lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 5, zvýšen z 12 000 Kč na 24 000 Kč. Toto zvýšení přinesla novela ZDP provedená zákonem č. 377/2015 Sb. Toto zvýšení se po praktické stránce dotkne jen lidí, kteří měsíčně spoří více než 2 000 Kč. 

Například v případě měsíčního příspěvku ve výši 2 100 Kč si budou moci uplatnit (2 100 Kč – 1 000 Kč) x 12 = 13 200 Kč. Místo dosavadního limitu ve výši 12 000 Kč si polepší o 1 200 Kč. Změněn je též způsob výpočtu částky, o kterou se snižují příspěvky poplatníka na penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkové penzijní spoření. Nově již není stanovena pevná částka 12 000 Kč, ale úhrn částek, o které měsíční příspěvky převyšují částku, od které náleží maximální státní příspěvek. Blíže viz dále v textu.

Pro bližší vysvětlení je vhodné uvést ještě následující doplňující a upřesňující informace.

Penzijní připojištění se státním příspěvkem:

•    Penzijní připojištění se státním příspěvkem je upraveno zákonem č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a bylo možné ho uzavřít pouze do roku 2012.

•    Z penzijního připojištění se poskytují tyto dávky (§ 20 zákona č. 42/1994 Sb.):

-   penze, kterou se rozumí doživotní pravidelná výplata peněžní částky, a jde-li o pozůstalostní penzi, výplata peněžní částky po dobu stanovenou penzijním plánem,

»   Vysvětlení: Pod pojmem „penze“ se rozumí: starobní penze, invalidní penze, výsluhová penze a pozůstalostní penze (blíže viz § 21 zákona č. 42/1994 Sb.),

-   jednorázové vyrovnání, jednorázové vyrovnání náleží účastníku za podmínek stanovených penzijním plánem místo penze (§ 22 zákona č. 42/1994 Sb.),

-   odbytné (§ 23 zákona č. 42/1994 Sb.).

»   Odbytné náleží účastníku, který zaplatil příspěvky alespoň na 12 kalendářních měsíců a jehož penzijní připojištění zaniklo výpovědí nebo dohodou, pokud mu není vyplácena penze, penzijní připojištění trvalo alespoň 12 kalendářních měsíců a nedošlo k převodu prostředků do penzijního připojištění u jiného penzijního fondu.

»   Odbytné náleží fyzickým osobám určeným ve smlouvě, pokud účastník zemřel a nebyla mu vyplácena penze nebo vyplaceno jednorázové vyrovnání a pokud mu nevznikl nárok na pozůstalostní penzi nebo pokud se nároku na pozůstalostní penzi všechny fyzické osoby určené ve smlouvě písemně vzdaly.

Doplňkové penzijní spoření:

•    Doplňkové penzijní spoření bylo umožněno až od 1. 1. 2013, a to na základě zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření. Penzijní společnost pak shromažďuje peněžní prostředky účastníků v tzv. „účastnických fondech“. Nové doplňkové penzijní spoření nabízí na jedné straně možnost vyššího zhodnocení, účastník si může vybírat z několika investičních strategií, avšak s tím rizikem, že zhodnocení jeho úspor může být i v záporné výši.

•    Obdobně jako v případě penzijního připojištění má účastník doplňkového penzijního spoření nárok na státní příspěvek. Výše státního příspěvku je odstupňována v závislosti na výši měsíčního příspěvku účastníka a činí nejvíce 230 Kč, pokud výše měsíčního příspěvku účastníka je 1 000 Kč a více (§ 14 zákona č. 427/2011 Sb.). To znamená, v celoroční výši může výše státního příspěvku dosáhnout částky až 2 760 Kč = 230 Kč x 12 měsíců. Pro porovnání, s penzijním připojištěním bylo možné dosáhnout státní příspěvek maximálně ve výši 1 800 Kč = 150 Kč x 12 měsíců, při měsíčním příspěvku 500 Kč a více (§ 29 zákona č. 42/1994 Sb.).

•    Z doplňkového penzijního spoření se poskytují tyto dávky (§ 19):

-   starobní penze na určenou dobu,

-   invalidní penze na určenou dobu,

-   jednorázové vyrovnání,

-   odbytné,

-   úhrada jednorázového pojistného pro doživotní penzi,

-   úhrada jednorázového pojistného pro penzi na přesně stanovenou dobu s přesně stanovenou výší důchodu.

Penzijní pojištění:

•    Pod tímto se pro daňové účely počínaje již rokem 2011 rozumí penzijní pojištění podle smlouvy o penzijní pojištění uzavřené mezi poplatníkem a institucí penzijního pojištění nebo na základě jinak sjednané účasti poplatníka na penzijním pojištění u instituce penzijního pojištění.

•    Institucí penzijního pojištění pro účely zákona o daních příjmů rozumí poskytovatel finančních služeb oprávněný k provozování penzijního pojištění, který je povolen a provozuje pojištění v členském státě EU nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor a splňuje též další podmínky uvedené konkrétně v § 6 odst. 14 ZDP.

Zdanění dávek:

Dávky z penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění jsou zdaňovány jako příjmy z kapitálového majetku (§ 8 odst. 1 písm. e) ZDP). Jedná se příjmy z kapitálového majetku, které v případě, pokud plynou ze zdrojů na území ČR, jsou zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 % [§ 36 odst. 2 písm. k) ZDP].

Pro tyto účely je tudíž nutné zjistit výši samostatného základu daně (§ 8 odst. 3 ZDP). Srážkovou daň sráží penzijní společnost, takže pojištěnec obdrží již zdaněný příjem a nemusí se tedy starat o jeho zdanění (neuvádí je ve svém daňovém přiznání). Postup zdanění uvedených dávek je uveden v § 8 odst. 6 ZDP.

Způsob uplatnění:

•    Zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 5 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani a za podmínky, že poplatník (zaměstnanec) nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 ZDP).

•    Zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření mohou uplatnit jak poplatníci, kteří jsou daňovými rezidenty v ČR, tak poplatníci, kteří nejsou daňovými rezidenty v ČR.

•    Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, může uplatnit uvedené zaplacené příspěvky jen v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Způsob prokazování nároku:

•    smlouvou o penzijním připojištění se státním příspěvkem nebo smlouvou o doplňkovém penzijním spoření a

-   každoročně potvrzením penzijní společnosti o části měsíčních příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkové penzijní spoření, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, ke které náleží maximální státní příspěvek,

•    smlouvou o penzijním pojištění nebo potvrzením instituce penzijního pojištění o účasti poplatníka na penzijním pojištění a 

-   každoročně potvrzením instituce penzijního pojištění o příspěvcích zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na uplynulé zdaňovací období.

Podmínky pro uplatnění:

•    Penzijní připojištění se státním příspěvkem: Až do roku 2016 platilo pravidlo, že úhrn zaplacených příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem se nejprve sníží o pevně stanovenou částku 12 000 Kč. To znamená, že bylo možné uplatnit až částku zaplacenou na zdaňovací období po odečtení 12 000 Kč. Od roku 2017 však nabyla účinnosti novela ZDP, provedená zákonem č. 377/2015 Sb. Částka, kterou lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně, se nově rovná úhrnu částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek (tj. část měsíčního příspěvku nad 1 000 Kč).

•    Doplňkové penzijní spoření: I v tomto případě až do roku 2016 platilo pravidlo, že úhrn zaplacených příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem se nejprve sníží o 12 000 Kč. Od roku 2017 platí obdobné pravidlo, jako v případě penzijního připojištění se státním příspěvkem. Úhrn zaplacených příspěvků na doplňkové penzijní spoření se nejprve sníží o úhrn částí měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek. Maximální státní příspěvek ve výši 230 Kč náleží při měsíčním příspěvku 1 000 Kč a vyšším (§ 14 zákona č. 427/2011 Sb.). V případě měsíčního příspěvku například ve výši 2 200 Kč tak bude možné uplatnit jen příspěvek ve výši 1 200 Kč, celkem za rok ve výši 12 x 1 200 Kč = 14 400 Kč. V případě měsíčního příspěvku ve výši 3 500 Kč bude možné uplatnit jen příspěvek ve výši 2 500 Kč. Ovšem v tomto případě pozor na maximální limit ve výši 24 000 Kč, nebude tedy možné uplatnit 12 x 2 500 Kč = 30 000 Kč, nýbrž pouze 24 000 Kč.

•    Penzijní pojištění: Úhrn zaplacených příspěvků na penzijní pojištění lze uplatnit za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let. Částka, kterou lze takto uplatnit, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní pojištění na zdaňovací období, tedy se již v tomto případě nesnižuje o 12 000 Kč. 

Poznámka

Pokud jde o podmínky týkající se věku 60 let a doby spoření alespoň 60 kalendářních měsíců, jedná se o obdobu podmínek, uvedených původně v § 20 zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření (to znamená před novelou provedenou zákonem č. 403/2012 Sb.), při jejichž splnění má účastník doplňkového penzijního spoření nárok na některé dávky z doplňkového penzijního spoření.

•    Pokud jde o převod prostředků účastníka z transformovaného fondu do účastnických fondů, lze je převést na základě uzavření smlouvy o doplňkovém penzijním spoření s penzijní společností, která tento transformovaný fond obhospodařuje, a to bezplatně (§ 191 odst. 2 zákona č. 427/2011 Sb.). Účastník tak získává možnost lepšího zhodnocení svých uspořených finančních prostředků, avšak je spojena též s rizikem, že zhodnocení může být i záporné.

•    Pozor v případech, kdy dojde v následujících letech k porušení podmínek pro uplatnění těchto příspěvků jako nezdanitelné části základu daně.

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv:

-   Odečet zaplacených příspěvků se uplatní bez ohledu na to, zda účastník byl pojištěn či připojištěn po celý rok, nebo jen po jeho část.

-   Odečet zaplacených příspěvků není podmíněn tím, zda se jedná či nejedná o starobního důchodce.

Omezení:

•    V případě, pokud poplatník využil zaplacené příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření jako nezdanitelnou část základu daně pouze v částečné výši, z důvodu nízkého základu daně, nelze nevyužitou část převést do dalšího roku. Obdobně to platí v případě, pokud poplatník zaplacené příspěvky nemohl využít jako nezdanitelnou část základu daně vůbec, z důvodu nízkého základu daně.

Limitní částky:

-   Za zdaňovací období lze od roku 2017 uplatnit z úhrnu zaplacených příspěvků na penzijní připojištění, penzijní spoření a doplňkové penzijní spoření maximálně částku 24 000 Kč. Do roku 2016 platil maximální limit ve výši 12 000 Kč ročně.

-   Maximální výše úspory na dani: Maximální výši daňové úspory lze dosáhnout v případě, pokud poplatník zaplatí na penzijním připojištění se státním příspěvkem nebo na doplňkovém penzijním spoření částku ročně ve výši 36 000 Kč (3 000 Kč měsíčně). Uplatnit lze v případě penzijního připojištění a doplňkového penzijního spoření část měsíčních příspěvků, které v jednotlivých kalendářních měsících zdaňovacího období přesáhly výši, od které náleží maximální státní příspěvek (tj. část měsíčního příspěvku přesahující výši 1 000 Kč x počet měsíců).

-   V případě penzijního pojištění ve státech EU lze maximální daňové úspory dosáhnout již při částce 12 000 Kč, neboť v tomto případě se nesnižují o částku 12 000 Kč.

-   Maximální výše úspory na dani je tedy ročně při sazbě daně 15 % představována částkou ve výši 3 600 Kč = 0,15 x 24 000 Kč. Pokud poplatník zaplatí v příslušném roce na penzijním připojištění se státním příspěvkem nebo na doplňkovém penzijním spoření částku vyšší než 36 000 Kč, nemůže si částku přesahující 36 000 Kč převést do dalšího roku.

-   Částka příspěvku na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření přesahující 36 000 Kč ročně (12 měsíčních příspěvků ve výši 3 000 Kč) se již daňově neprojeví (neovlivní výši daně z příjmů).

Postup při zániku nároku:

•    V případě, pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření zaniklo bez nároku na penzi nebo jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění, nebo pokud bylo poplatníkovi vyplaceno částečné odbytné z doplňkového penzijního spoření pak to znamená, že:

-   nárok na uplatnění odpočtu uvedené nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem nebo penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření základ daně snížen.

•    U penzijního připojištění se státním příspěvkem s ohledem na čl. II bod 1, přechodných ustanovení zákona č. 545/2005 Sb. platí i nadále, že příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem uplatněné před 1. lednem 2006 dodanění nepodléhají, neboť příslušná ustanovení zákona č. 545/2005 Sb., kterým bylo poprvé zavedeno zpětně dodanění uvedených příspěvků (bod 33 zákona č. 545/2005 Sb.) se poprvé použijí pro zdaňovací období, které započalo v roce 2006.

•    Podmínky a okolnosti, které zakládají nárok účastníka penzijního připojištění na odbytné, jsou pak uvedeny v § 23 zákona č. 42/1994 Sb. (zánik penzijního připojištění výpovědí nebo dohodou, pokud nedošlo k převodu prostředků do jiného penzijního fondu). Skutečnosti, které zakládají nárok účastníka doplňkového penzijního spoření na odbytné, jsou pak uvedeny v § 25 zákona č. 427/2011 Sb.

•    Postup: Poplatníkovi vzniká v daném zdaňovacím období povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období, ve kterém k této skutečnosti došlo, pokud úhrn těchto částek překročí částku uvedenou v § 38g ZDP.

•    Dopady pro zaměstnavatele: Jak nepřímo vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. p) ZDP, ukončení smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem nebo doplňkového penzijního spoření nemá vliv na daňové osvobození příspěvků na penzijní připojištění a doplňkové penzijní spoření hrazených do té doby zaměstnavatelem za dotyčného zaměstnance podle § 6 odst. 9 ZDP. Neovlivní ani daňovou uznatelnost nákladů, které zaměstnavatel do té doby uplatnil, pokud jde o příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem a doplňkové penzijní spoření hrazené tímto zaměstnavatelem za dotyčného zaměstnance.

     Příklad 329

Poplatník byl do května 2022 účasten penzijního připojištění a od června převede svoje prostředky do doplňkového penzijního spoření, na základě toho, že uzavřel v roce 2022 smlouvu o doplňkovém penzijním spoření. Jeho dosavadní uspořené finanční prostředky tak byly převedeny z transformovaného fondu do účastnického fondu. Příspěvky platí poplatník stále ve stejné měsíční výši 2 500 Kč. Za období leden až květen tak zaplatil na příspěvcích částku 12 500 Kč = 5 x 2 500 Kč, za období červen až prosinec zaplatil na příspěvcích částku 17 500 Kč = 7 x 2 500 Kč. Celkem v roce 2022 zaplatil na příspěvcích částku 30 000 Kč. Jako nezdanitelnou část základu daně tak může uplatnit částku 18 000 Kč, neboť do úhrnu zaplacených měsíčních příspěvků (30 000 Kč) se započítává jen část ve výši 12 x (2 500 Kč – 1 000 Kč). Maximální limitní částka (24 000 Kč), kterou lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 5 ZDP není překročena.

     Příklad 330

Zaměstnanec uzavřel v březnu 2023 smlouvu o doplňkovém spoření a platil v roce 2023 měsíčně příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 1 600 Kč, celkem 16 000 Kč. Základ daně lze snížit o částku 6 000 Kč = 10 x (1 600 Kč – 1 000 Kč). Skutečnost, že smlouvu uzavřel v průběhu roku 2023, tak má vliv na částku, kterou lze za rok 2023 uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně. Úspora na dani představuje částku 900 Kč = 0,15 x 6 000 Kč. 

     Příklad 331

Zaměstnanec platil v roce 2023 pravidelné měsíční příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem (popřípadě na doplňkové penzijní spoření) ve výši 3 000 Kč. Jako nezdanitelnou část základu daně může uplatnit částku 24 000 Kč = 12 x (3 000 Kč – 1 000 Kč). Úspora na dani představuje částku 3 600 Kč = 0,15 x 24 000 Kč.

     Příklad 332

Zaměstnanec uzavřel smlouvu na doplňkové penzijní spoření v srpnu 2023. Platil pravidelné měsíční příspěvky ve výši 3 000 Kč. Jako nezdanitelnou část základu daně může uplatnit částku 10 000 Kč= 5 x (3 000 Kč – 1 000 Kč).

     Příklad 333

Novela ZDP provedená zákonem č. 377/2015 Sb. zvýhodnila počínaje rokem 2017 případné mimořádné příspěvky, jak dokládá následující příklad. Zaměstnanec uzavřel smlouvu na doplňkové penzijní spoření v srpnu 2023. Zaplatil první příspěvek ve výši 12 000 Kč a od září platí pravidelně měsíčně 3 000 Kč. Celkem v roce 2023 zaplatil částku 24 000 Kč = 12 000 Kč + 4 x 3 000 Kč. Jako nezdanitelnou část základu daně může uplatnit 17 000 Kč = 1 x (12 000 Kč – 1 000 Kč) + 4 x (3 000 Kč – 1 000 Kč).

     Příklad 334

Zaměstnanec zaplatil v roce 2022 příspěvek na doplňkové penzijní spoření (penzijní připojištění se státním příspěvkem) částku 40 800 Kč (tj. 3 400 Kč měsíčně). Příspěvek snížený o částku 12 x 1 000 Kč je ve výši 28 800 Kč. Základ daně lze snížit maximálně o částku 24 000 Kč. Úspora na dani představuje částku 3 600 Kč = 0,15 x 24 000 Kč. Zbývající daňově nevyužitou částku 4 800 Kč = 28 800 Kč – 24 000 Kč však bohužel nelze převést do roku 2023, a tudíž zůstane pro účely daňového odpočtu nevyužita.

     Příklad 335

Zaměstnanec uplatňoval v letech 2011 až 2021 jako nezdanitelnou část základu daně příspěvek na penzijní připojištění, výše příspěvku byla v roční výši 18 000 Kč. V letech 2011 až 2012 každoročně snížil základ daně o částku ve výši 12 000 Kč. V letech 2013 až 2021 snížil základ daně o částku ve výši 6 000 Kč, neboť se ze zaplacených příspěvků odečítala již částka 12 000 Kč, a nikoliv 6 000 Kč. V roce 2022 smlouvu o penzijním připojištění předčasně vypověděl (před vznikem práva na penzi nebo jednorázové vyrovnání). Od penzijní společnosti obdržel odbytné.

Zaměstnanci vznikla povinnost podat za rok 2022 daňové přiznání k dani z příjmů. V daňovém přiznání uvede jako ostatní příjem podle § 10 částku uplatněných odpočtů podle § 15, které se týkaly příspěvku na toto penzijní připojištění. V úhrnu bude za příjem podle § 10 považována v daném případě částka 66 000 Kč = 1 x 12 000 Kč + 9 x 6 000 Kč (rok 2012 ve výši 12 000 Kč, v letech 2013 až 2021 vždy po 6 000 Kč, tj. částka, o kterou byl snížen základ daně; v příkladu je předpokládáno, že poplatník již neuplatnil jako nezdanitelnou část základu daně příspěvky zaplacené v průběhu roku 2022). Ukončením smlouvy o penzijním připojištění však není dotčeno daňové osvobození příspěvků na penzijní připojištění hrazených do té doby zaměstnavatelem za zaměstnance podle § 6 odst. 9 ZDP, ani není dotčena daňová uznatelnost nákladů, které zaměstnavatel do té doby uplatnil, pokud jde o příspěvky na penzijní připojištění hrazené tímto zaměstnavatelem za zaměstnance.

Pojistné na soukromé
životní pojištění

Možnost uplatnit zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění se poprvé objevila v zákonu o daních z příjmů na základě novely, provedené zákonem č. 492/2000 Sb. s účinností od 1. 1. 2001. Od té doby však prošlo sou­kromé životní pojištění z daňového hlediska nezanedbatelným množstvím změn.

Daňové aspekty soukromého životního pojištění z pohledu daně z příjmů fyzických osob jsou obsaženy zejména v ustanoveních § 6 odst. 9 písm. p), § 8 odst. 7, § 15 odst. 6 ZDP. Jedná se o daňově velmi složitou problematiku, kterou navíc značně komplikují novely ZDP, které měnily příslušné daňové podmínky a postupy při případném porušení daňových podmínek (například při zrušení smlouvy o životním pojištění od roku 2015).

Změny ve výši částky, kterou lze daňově uplatnit:

Maximální částka, kterou si mohl poplatník uplatnit počínaje rokem 2001 jako nezdanitelnou část základu daně, činila 12 000 Kč. Od roku 2017 se tato částka zvyšuje na 24 000 Kč na základě novely ZDP provedené zákonem č. 377/2015 Sb. Viz § 15 odst. 7 ZDP.

Výše příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance se rovněž v minulosti měnila, z částky 8 000 Kč v roce 2001 postupně stoupala, až na výslednou částku 50 000 Kč od roku 2017. Viz § 6 odst. 9 písm. p) ZDP.

Právní úprava životního pojištění:

V současné době je po právní stránce životní pojištění od 1. 1. 2014 upraveno v novém občanském zákoníku (viz například § 635, § 2833 až 2843). Do 31. 12. 2013 byla právní úprava obsažena v zákonu č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě (viz například § 54 až § 59).

Soukromé životní pojištění – definice:

Samozřejmě ne každé životní pojištění lze uplatnit i daňově pro účely daně z příjmů. Musí být splněny příslušné podmínky uvedené v zákonu o daních z příjmů, kterých je předepsáno v tomto zákonu mírou přebohatou. Na úvod je vhodné uvést základní definici pro účely daně z příjmů. Soukromým životním pojištěním se pro účely daně z příjmů rozumí pojištění:

•    pro případ dožití určitého věku nebo

•    pro případ smrti nebo dožití určitého věku nebo

•    na důchodové pojištění.

Způsob uplatnění:

•    Poplatníkem (zaměstnancem) zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani a za podmínky, že nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 ZDP).

•    Odpočet mohou uplatnit jak poplatníci, kteří jsou daňovými rezidenty v ČR, tak poplatníci, kteří nejsou daňovými rezidenty v ČR.

•    Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, může pojistné zaplacené na soukromé životní pojištění uplatnit jen v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Způsob prokazování nároku:

-   jednorázově smlouvou o soukromém životním pojištění nebo pojistkou,

-   a každoročně potvrzením pojišťovny o pojistném, zaplaceném poplatníkem na jeho soukromé životní pojištění v uplynulém zdaňovacím období nebo o zaplacené poměrné části jednorázového pojistného připadajícího na uplynulé zdaňovací období.

-   Vysvětlení: Pojistkou se rozumí potvrzení o uzavření pojistné smlouvy, které vydává pojistitel (pojišťovna) pojistníkovi (osobě, která uzavřela pojistnou smlouvu) podle příslušných právních předpisů (podle § 9 zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě do 31. 12. 2013, od 1. 1. 2014 podle § 2775 nového občanského zákoníku).

Podmínky pro uplatnění:

•    Poplatník musí být podle pojistné smlouvy pojistníkem i pojištěným.

•    Vysvětlení: Pojistníkem je ten, kdo uzavřel s pojistitelem (pojišťovnou) pojistnou smlouvu a je povinen platit pojistné (do 31. 12. 2013 podle § 3 zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, od 1. 1. 2014 podle § 2758 nového občanského zákoníku).

•    Smlouva musí být uzavřena s pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR podle zvláštního právního předpisu nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor (Evropský hospodářský prostor zahrnuje Island, Norsko a Lichtenštejnsko).

•    Výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je v pojistné smlou­vě sjednána nejdříve až po 60 měsících od uzavření smlouvy a výplata pojistného plnění je současně sjednána nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let (spolu s výše uvedenou podmínkou 60 měsíců se jedná o podmínky, které bývají hovorově označovány jako podmínky „2krát 60“).

•    S účinností od 1. 1. 2015 je nově vložena podmínka, že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Cílem této novely je zabránit účelovému sjednávání smluv o životním soukromém životním pojištění, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci část mzdy formou příspěvku na soukromé životní pojištění, přičemž zaměstnanec má možnost si po nějaké době určité částky od pojišťovny vybrat.

•    V případě jednorázového pojistného zaplaceného se zaplacené pojistné poměrně rozpočítá na zdaňovací období podle délky trvání pojištění s přesností na dny.

•    Pouze v případě pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou platí tyto další podmínky, týkající se minimální pojistné částky:

-   V případě pojištění pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně musí sjednaná pojistná částka činit alespoň 40 000 Kč.

-   V případě pojištění pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let musí sjednaná pojistná částka činit alespoň 70 000 Kč.

-   U důchodového pojištění se za sjednanou pojistnou částku považuje odpovídající jednorázové plnění při dožití.

•    V některých případech může být poněkud komplikované zjištění, zda se jedná či nejedná o pojistnou smlouvu s pevně sjednanou pojistnou částkou. Například v případě kapitálového životního pojištění se lze setkat s pevně stanovenou částkou pro případ dožití. V případě investičního životního pojištění však naopak není uváděna pevně sjednaná pojistná částka pro případ dožití.

•    Zásadní odlišností investičního životního pojištění (IŽP) od klasického kapitálového životního pojištění (KŽP) je způsob tvorby rezervy na účtech klientů. Rezerva je tvořena prostřednictvím investic do podílových fondů, přičemž pojišťovna negarantuje plnění například v podobě technické úrokové míry jako je tomu právě u kapitálového životního pojištění. Investiční životní pojištění vzniká na základě smlouvy uzavřené mezi pojistníkem, osobou pojištěnou (pojištěný) a pojišťovnou (pojistitel), ve které se pojistitel zavazuje plnit v případě pojistné události za sjednaná rizika. Kapitálové životní pojištění je životní pojištění pro případ smrti nebo dožití, kdy v případě úmrtí v průběhu pojistné doby nebo dožití se konce sjednané pojistné doby vyplácí pojišťovna pojištěnému nebo obmyšlené osobě v případě úmrtí předem sjednanou částku.

•    V případě pojistné smlouvy pro případ dožití a smrti se lze setkat s tím, že je pevně sjednána jen pojistná částka pro případ smrti, nikoliv však pro případ dožití. Na tyto pojistné smlouvy se pak výše zmíněná podmínka minimální pojistné částky nevztahuje.

•    Právo na plnění z pojistné smlouvy o sou­kromém životním pojištění:

-   má zaměstnanec a 

-   v případě, je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, má právo na pojistné plnění z pojistné smlouvy osoba určená podle zvláštního právního předpisu o pojistné smlouvě, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné (viz § 2758, § 2829, § 2830 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).

•    Pozor v případech, kdy dojde v následujících letech k porušení podmínek pro uplatnění pojistného na soukromé životní pojištění jako nezdanitelné části základu daně. Viz text dále.

Limitní částky:

-   Jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 lze uplatnit maximálně částku 24 000 Kč, a to i v případě, pokud má poplatník uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. Ke zvýšení z částky 12 000 Kč na 24 000 Kč s účinností od 1. 1. 2017 došlo na základě zákona č. 377/2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ukončení důchodového spoření. Do roku 2016 byl limit ve výši 12 000 Kč.

-   Maximální výše úspory na dani: Maximální výši daňové úspory lze dosáhnout v případě, pokud poplatník zaplatí od roku 2017 na pojistném na soukromé životní pojištění částku ročně ve výši 24 000 Kč. Částka přesahující 24 000 Kč se již daňově neprojeví (neovlivní výši daně z příjmů). Maximální výše úspory na dani je tedy ročně při sazbě daně 15 % představována částkou ve výši 3 600 Kč = 0,15 x 24 000 Kč.

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv:

•    Možnost uplatnit zaplacené příspěvky na soukromé životní pojištění jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 není závislá na tom, zda poplatník též uplatňuje zaplacené příspěvky na penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření.

•    Maximální daňová úspora: Poplatník může dosáhnout maximální daňové úspory například tehdy, pokud zaplatí na soukromém životním pojištění ročně částku 24 000 Kč a na doplňkovém penzijním spoření částku 36 000 Kč ročně. Daňová úspora tak bude ve výši(12 000 Kč + 36 000 Kč – 12 000 Kč) x 15 % = 5 400 Kč. V případě poplatníka, jehož základ daně přesahuje 48násobek průměrné mzdy je daňová úspora (12 000 Kč + 36 000 Kč – 12 000 Kč) x 23 % = 8 280 Kč

•    Možnost uplatnit zaplacené příspěvky na soukromé životní pojištění jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 může například i starobní důchodce. Dosažení důchodového věku totiž není omezující podmínkou.

•    Zajímavost: V této souvislosti lze zmínit, že poplatník nemusí provádět dodanění příslušných částek uplatněných jako nezdanitelnou část základu daně a příspěvků zaměstnavatele v případě, pokud dojde k předčasnému ukončení pojistné smlouvy nebo k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním, pokud došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo na invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně [§ 6 odst. 9 písm. p), § 15 odst. 6 ZDP].

Postup při nedodržení podmínek v následujících letech a zdanění jako příjem podle § 10:

V případě, pokud k nedodržení podmínek došlo od 1. 1. 2015:

®  V případě, pokud dojde před skončením doby 60 kalendářních měsíců od uzavření smlouvy nebo před rokem, ve kterém pojištěný dosáhne 60 let

•    k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění,

•    k výplatě jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo

•    k předčasnému ukončení pojistné smlouvy,

nárok na nezdanitelnou část základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v uplynulých 10 letech z důvodu zaplaceného pojistného základ daně snížen.

•    Výjimka: Tento postup se neuplatní v případě plnění:

-   kdy došlo ke vzniku nároku na starobní důchod nebo invalidní důchod pro invaliditu 3. stupně nebo

-   v případě, pokud se pojištěný stal invalidním ve 3. stupni podle zákona o důchodovém pojištění nebo

-   v případě smrti a

-   s výjimkou pojistných smluv:

»   u nichž nebude vyplaceno pojistné plnění nebo odkupné a zároveň:

»   rezerva nebo kapitálová hodnota nebo odkupné bude přímo převedeno na jinou smlouvu soukromého životního pojištění splňující podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně. Může však dojít k situaci, kdy pojišťovna vyčíslí odkupné ve výši 0 Kč, a tudíž není co převést na novou smlouvu, neboť odkupné poplatníkovi nenáleží.

Důsledek: Pokud se nejedná o výše uvedenou výjimku, vzhledem k tomu, že poplatníkovi vznikne příjem podle § 10, vznikne poplatníkovi z důvodu nedodržení podmínek povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušné zdaňovací období, ve kterém k této skutečnosti došlo. Bude tedy nucen zdanit veškeré částky, které v předchozích letech uplatnil jako nezdanitelnou část základu daně z důvodu zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění, pokud úhrn těchto částek překročí částku uvedenou v § 38g odst. 2 ZDP (částku 6 000 Kč za rok). Od roku 2015 je toto období omezeno na uplynulých 10 let.

Porušení podmínek a zdanění jako příjem podle § 6:

Samozřejmě je nutné rozlišovat, v jakých případech se jedná při porušení podmínek rovněž o příjem ze závislé činnosti podle § 6. Týká se to příspěvků, které platil zaměstnanci jeho zaměstnavatel na soukromé životní pojištění za podmínek uvedených v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Pokud dojde k porušení podmínek daňového osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů ze závislé činnosti, je nutné postupovat podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP.

To znamená, že zaměstnanec je povinen mimo jiné oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, v němž změna nastala, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění zanikl. Příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění poskytované po 1. 1. 2015, a to 10 let nazpět, ale počínaje až rokem 2015, se pak posuzují jako příjem zaměstnance ze závislé činnosti (§ 6).

U příspěvků zaměstnavatele poskytnutých do 31. 12. 2014 daň z příjmů vypočte a odvede pojišťovna (§ 8 odst. 7). Pokud zaměstnavatel poskytuje i nadále příspěvky na soukromé životní pojištění zaměstnanci, které nesplňuje příslušné daňové podmínky pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti, pak musí tento příspěvek zdaňovat jako mzdu, včetně odvodu pojistného na zdravotní pojištění a na sociální zabezpečení.

Daňové přiznání:

S účinností od 1. 1. 2015 má povinnost podat daňové přiznání poplatník:

•    u kterého došlo k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo

•    k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění a 

•    v důsledku toho došlo ke vzniku povinnosti zdanit příslušnou částku jako příjem ze závislé činnosti (§ 38g odst. 6 ZDP).

     Příklad 336

Poplatník zrušil smlouvu o soukromém životním pojištění v roce 2022, kterou uzavřel v roce 2008. Za předpokladu, že nedodržel podmínku „2krát 60“ dodaní zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění, které si zaplatil v uplynulých 10 letech. To znamená v letech 2012 až 2021. Pojistné zaplacené před rokem 2012 v uvedeném případě již dodaňovat nemusí. Zaměstnanci v takovém případě vzniká povinnost podat daňové přiznání podle § 38g odst. 5 ZDP.

Pozor!! Povinnost podat daňové přiznání má poplatník od 1. 1. 2015 i v případě, pokud úhrn částek uvedených v § 38g odst. 6 nepřekročí částku uvedenou v § 38g odst. 2 ZDP (částku 6 000 Kč za rok), popřípadě nepřekročí 15 000 Kč za rok (v případě osoby bez jiných zdanitelných příjmů, jak vyplývá z § 38g odst. 1 ZDP).

     Příklad 337

Zaměstnanec zaplatil v roce 2022 pojistné na soukromé životní pojištění ve výši 12 000 Kč. Základ daně lze snížit podle § 15 jen o zaměstnancem zaplacenou částku 12 000 Kč. Úspora na dani představuje částku 1 800 Kč = 0,15 x 24 000 Kč. Pokud by však v roce 2022 zaplatil pojistné na sou­kromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč, pak by základ daně za rok 2022 mohl snížit o částku 24 000 Kč.

     Příklad 338

Zaměstnanec zaplatil v roce 2022 pojistné na soukromé životní pojištění ve výši 30 000 Kč. Základ daně lze snížit maximálně o částku 24 000 Kč. Úspora na dani představuje částku 1 800 Kč = 0,15 x 24 000 Kč. Rozdíl ve výši 6 000 Kč = 30 000 Kč – 24 000 Kč daňově uplatnit za rok 2022 nemůže.

     Příklad 339

Zaměstnanec uplatňoval v letech 2010 až 2021 jako nezdanitelnou část základu daně pojistné, které si zaplatil na soukromé životní pojištění, každoročně ve výši 12 000 Kč. V roce 2022 smlou­vu o životním pojištění předčasně vypověděl. Od pojišťovny obdržel odkupné. Zaměstnanci vznikla povinnost podat za rok 2022 daňové přiznání k dani z příjmů. V daňovém přiznání uvede jako ostatní příjem podle § 10 částku uplatněných odpočtů podle § 15, které se týkaly pojistného na toto soukromé životní pojištění. V úhrnu bude za příjem podle § 10 považována v daném případě částka 120 000 Kč (za rok 2012 až 2021, tj. 10 x 12 000 Kč).

Poznámka

Ukončením smlouvy o soukromém životním pojištění zaměstnancem není dotčena daňová uznatelnost nákladů, které zaměstnavatel do té doby uplatnil, pokud jde o příspěvky na toto soukromé životní pojištění hrazené zaměstnavatelem za tohoto zaměstnance. Zaměstnanec tudíž musí též řešit zdanění příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění po 1. 1. 2015 jako příjem ze závislé činnosti dle § 6.

Zdanění plnění ze soukromého životního pojištění:

Z daňového hlediska je nutné rozlišovat, zda se jedná:

•    o pojistné, které si platí poplatník (zaměstnanec) na svoje soukromé životní pojištění nebo

•    o příspěvky, kterými zaměstnavatel přispívá zaměstnanci na jeho soukromé životní pojištění.

Dále je nutné daňově vyřešit částku, kterou poplatník obdrží od pojišťovny jako peněžité plnění (příjem) ze soukromého životního pojištění.

V této souvislosti je vhodné upozornit, že plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, je příjmem, zdaňovaným podle § 8 odst. 1 písm. f) jako příjem z kapitálového majetku. Výjimkou jsou příjmy z pojištění osob uvedené v § 4 odst. 1 písm. l) bod 4 ZDP. Z uvedeného ustanovení přímo vyplývá, že osvobození od daně z příjmů se nevztahuje:

-   na jednorázová plnění,

-   na odkupné nebo odbytné,

-   na penze z penzijního pojištění a z pojištění pro případ dožití, a to z pojištění pro případ dožití, pro případ smrti nebo dožití, z důchodového pojištění a z doplňkového penzijního spoření, u kterých je vymezeno období jejích pobírání,

-   na jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Základ daně se zjišťuje podle pravidel uvedených v § 8 odst. 3 a odst. 7 ZDP. V případě, pokud plnění ze soukromého životního pojištění plyne ze zdrojů na území ČR, zahrnuje se do samostatného základu daně a zdaní se srážkovou daní ve výši 15 % (§ 36 odst. 2 písm. k ZDP).

Další pravidla vyplývají z čl. II bodu 9 a bodu 10 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb.:

-   v případě pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených přede dnem 1. 1. 2015 se v případě příspěvků zaměstnavatele poskytnutých přede dnem 1. 1. 2015 postupuje podle § 8 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2015,

-   v případě pojistných smluv soukromého životního pojištění uzavřených před 1. 1. 2015 se v případě, že dojde k výplatě příjmů z pojistné smlouvy nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy ode dne 1. 1. 2015, u nezdanitelných částí základu daně uplatněných za zdaňovací období před dnem 1. 1. 2015 a uplatněných ve lhůtě 10 let před výplatou příjmů nebo ukončení smlouvy pro uplatnění nezdanitelných částí základu daně postupuje podle § 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném před 1. 1. 2015.

     Příklad 340

Zaměstnanec uzavřel smlouvu o životním pojištění v roce 2006. Zaměstnavatel mu na toto soukromé životní pojištění přispíval ročně částkou 12 000 Kč. V roce 2022 tuto smlouvu zaměstnanec ukončil a obdržel odkupné, nedodržel podmínku „2krát 60“ (v uvedeném případě ukončil smlouvu před rokem, ve kterém dosáhl věk 60 let).

V případě zdanění odkupného se bude postupovat u příspěvku zaměstnavatele poskytnutého před 1. 1. 2015 podle § 8 odst. 7 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2014. Pojišťovna poplatníkovi vyplatí částku, kterou zdaní srážkovou daní. Srážkové dani budou podléhat rovněž příspěvky zaměstnavatele za roky před 1. 1. 2015.

Příspěvky zaměstnavatele poskytnuté po 1. 1. 2015 již zaměstnanec zdaní jako příjem ze závislé činnosti v daňovém přiznání (§ 38g odst. 5 ZDP). Dále si zaměstnanec v letech 2006 až 2021 uplatňoval jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 pojistné, které si sám platil na soukromé životní pojištění. U nezdanitelných částí základu daně, uplatněných před 1. 1. 2015 (nejdéle 10 let před výplatou příjmů nebo ukončení pojistné smlouvy), za zdaňovací období od 2012 do 2014, se bude postupovat podle § 15 odst. 6 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (viz bod 10 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb.). Ve výsledku zaměstnanec zdaní v daňovém přiznání jako příjem dle § 10 uplatněné části základu daně podle § 15 odst. 6 na soukromé životní pojištění, a to nejdéle za uplynulých posledních 10 let (tj. roky 2012 až 2021) a jako příjem dle § 6 příspěvky zaměstnavatele poskytnuté po 1. 1. 2015.

Členské příspěvky
odborové organizaci

Způsob uplatnění:

•    Zaplacené příspěvky členské příspěvky odborové organizaci lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani a za podmínky, že nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 ZDP).

•    Odpočet mohou uplatnit jak poplatníci, kteří jsou daňovými rezidenty v ČR, tak poplatníci, kteří nejsou daňovými rezidenty v ČR.

•    Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, může tuto nezdanitelnou část základu daně uplatnit jen v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Způsob prokazování nároku:

•    Potvrzením odborové organizace o výši zaplaceného členského příspěvku v uplynulém zdaňovacím období.

Podmínky pro uplatnění:

•    Musí se jednat o členské příspěvky zaplacené členem odborové organizace odborové organizaci v daném kalendářním roce.

•    Podmínkou není, že poplatník musí být členem odborové organizace po celý kalendářní rok. Zaplacené příspěvky může tedy uplatnit i zaměstnanec, který se v průběhu roku teprve stal členem odborové organizace, anebo naopak, v průběhu roku svoje členství v odborové organizaci ukončil.

Limitní částky:

•    Maximální částka, kterou lze uplatnit, je stanovena pomocí dvou limitních ukazatelů. Ani jeden z nich nesmí být překročen. Jedná se o tyto limitní částky:

-   Procentní limit: Lze odečíst maximálně částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů ze závislé činnosti (§ 6), s výjimkou příjmů zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36).

-   Absolutní limit: Maximální limit členských příspěvků, které lze uplatnit za zdaňovací období, činí 3 000 Kč za rok.

-   V kombinaci s limitem 1,5 % zdanitelných příjmů lze konstatovat, že v případě, pokud roční příjem ze závislé činnosti bude ve výši 200 000 Kč, pak 1,5 % z částky 200 000 Kč je 3 000 Kč. Znamená to, že v případě, pokud příjem přesáhne 200 000 Kč, a zaměstnanec zaplatí členské příspěvky ve výši 1,5 %, pak uplatní tyto členské příspěvky jen částečně, neboť částku přesahující limit 3 000 Kč již nelze uplatnit. V případě hrubého příjmu pod 200 000 Kč bude možnost uplatnění členských příspěvků limitována procentním limitem příjmů ve výši 1,5 % příjmů ze závislé činnosti. Pokud bude tedy roční hrubý příjem ve výši 100 000 Kč, lze uplatnit maximálně částku 1 500 Kč = 1,5 % x 100 000 Kč.

•    Maximální výše úspory na dani: Maximální výši daňové úspory lze dosáhnout v případě, pokud poplatník zaplatí na členských příspěvcích částku ročně ve výši 3 000 Kč. Částka přesahující 3 000 Kč se již daňově neprojeví (neovlivní výši daně z pří­jmů). Maximální výše úspory na dani je tedy ročně při sazbě daně 15 % představována částkou ve výši 450 Kč = 0,15 x 3 000 Kč.

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv:

•    Na uplatnění této nezdanitelné části zá­kladu daně nemá vliv, zda byl zaměstnanec členem odborové organizace jen po část roku nebo byl zaměstnancem jen po část roku. Částka 3 000 Kč ročně ani procentní limit 1,5 % zdanitelných příjmů se nepřepočítává na počet měsíců trvání členství v odborové organizaci nebo počet měsíců trvání pobírání příjmů podle § 6.

     Příklad 341

Zaměstnanec dosáhl za rok 2023 příjmy ze závislé činnosti ve výši 250 000 Kč (hrubá mzda). Na členských příspěvcích zaplatil částku 2 400 Kč. Členské příspěvky lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně v částce 2 400 Kč, procentní limit 1,5 % hrubých příjmů ani absolutní limit 3 000 Kč nebyly překročeny (1,5 % z 250 000 Kč je 3 750 Kč).

     Příklad 342

Zaměstnanec dosáhl za rok 2023 příjmy ze závislé činnosti ve výši 58 000 Kč (hrubá mzda). Na členských příspěvcích zaplatil částku 2 400 Kč. Částku lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně pouze ve výši 870 Kč (procentní limit ve výši 1,5 % z částky 58 000 Kč je 870 Kč).

     Příklad 343

Zaměstnanec dosáhl za rok 2023 příjmy ze závislé činnosti ve výši 380 000 Kč (hrubá mzda). Na členských příspěvcích zaplatil částku 4 500 Kč. Členské příspěvky lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně v částce 3 000 Kč (1,5 % z částky 380 000 Kč je 5 700 Kč, avšak absolutní limit je částka ve výši 3 000 Kč).

     Příklad 344

Zaměstnanec nastoupil do zaměstnání dne 1. července 2023 a členem odborové organizace se stal od 1. září 2023. Na členských příspěvcích zaplatil 2 400 Kč, hrubý příjem dosáhl ve výši 150 000 Kč. Členské příspěvky lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně v částce 2 250 Kč. Rozdíl ve výši 150 Kč = 2 400 Kč – 2 250 Kč nelze uplatnit. Procentní limit 1,5 % hrubých příjmů ani absolutní limit 3 000 Kč se nepřepočítává v závislosti na tom, zda zaměstnanec byl/nebyl členem odborové organizace po celý rok anebo pobíral/nepobíral příjem ze závislé činnosti po celý rok (procentní limit 1,5 % ze 150 000 Kč vychází ve výši 2 250 Kč).

Úhrady za zkoušky ověřující
výsledky dalšího vzdělávání

Poprvé bylo možné tuto nezdanitelnou část základu daně uplatnit za zdaňovací období roku 2007, na základě novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 179/2006 Sb.

Jedná se o přímou souvislost se zákonem č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání. Uvedený zákon upravuje:

a)  systém ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání,

b)  kvalifikace,

c)  kvalifikační standardy profesní kvalifikace,

d)  hodnotící standardy profesní kvalifikace,

e)  Národní soustavu kvalifikací,

f)  pravidla udělování, prodlužování platnosti a odnímání autorizace k ověřování výsledků dalšího vzdělávání,

g)  práva a povinnosti účastníků dalšího vzdělávání,

h)  působnost orgánů vykonávajících státní správu v oblasti ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání.

Zákon č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání dále definuje pojmy jako „počáteční vzdělávání“, „další vzdělávání“, „úplná profesní a profesní kvalifikace“ a zavádí pojem „Národní soustava kvalifikací“, což je veřejně přístupný registr všech úplných a dílčích kvalifikací potvrzovaných, rozlišovaných a uznávaných na území ČR.

Podrobnosti upravuje vyhláška č. 208/2007 Sb., o podrobnostech stanovených k provedení zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání. Další informace lze nalézt například pomocí internetu na webové stránce http://www.narodni-kvalifikace.cz, případně na webových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy www.msmt.cz, pod odkazem „Vzdělávání“, „Další vzdělávání“, „Národní soustava kvalifikací a autorizace“.

Způsob uplatnění:

•    Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání lze uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP:

-   v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný kalendářní rok nebo

-   v rámci Žádosti u zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u zaměstnance, který učinil Prohlášení k dani a za podmínky, že nemá za povinnost podat daňové přiznání (§ 38g a 38k odst. 5 ZDP).

•    Odpočet mohou uplatnit jak poplatníci, kteří jsou daňovými rezidenty v ČR, tak poplatníci, kteří nejsou daňovými rezidenty v ČR.

•    Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, může tuto nezdanitelnou část základu daně uplatnit jen v daňovém přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP).

Způsob prokazování nároku:

-   potvrzením o výši zaplacené úhrady za zkoušku ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání,

-   jedná-li se o osobu s těžším zdravotním postižením, potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení, že tato osoba byla uznána invalidní ve 3. stupni,

-   jedná-li se o osobu se zdravotním postižením, potvrzením nebo rozhodnutím orgánu sociálního zabezpečení, že byla uznána invalidní v 1. nebo 2. stupni nebo rozhodnutím Úřadu práce ČR, že byla uznána zdravotně znevýhodněnou.

-   Podmínky, při jejichž splnění se osoba považuje za osobu se zdravotním postižením nebo za osobu s těžším zdravotním postižením, jsou uvedeny v § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti.

Podmínky pro uplatnění:

•    Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání lze uplatnit jako nezdanitelnou částku ze základu daně podle § 15 za předpokladu, pokud poplatník s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 tyto výdaje již neuplatnil jako daňové výdaje podle § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP.

•    Dále tyto úhrady nelze uplatnit v případě, pokud byly uhrazeny zaměstnavatelem.

Limitní částky:

-   Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání lze uplatnit nejvýše do částky 10 000 Kč. 

-   U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč. 

Vybrané skutečnosti, které nemají vliv:

•    Výše limitní částky (10 000 Kč, 13 000 Kč, 15 000 Kč) není závislá na tom, zda zaměstnanec pobíral/nepobíral po celý kalendářní rok příjmy ze závislé činnosti.

•    Výše limitní částky není závislá na tom, zda zaměstnanec byl zaměstnán v pracovním poměru či na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr.

Daňové úspory:

•    Maximální výše úspory na dani: Maximální výši daňové úspory při sazbě daně 15 %:

-   V případě částky 10 000 Kč je daňová úspora 1 500 Kč = 0,15 x 10 000 Kč.

-   V případě částky 13 000 Kč je daňová úspora 1 950 Kč = 0,15 x 13 000 Kč.

-   V případě částky 15 000 Kč je daňová úspora 2 250 Kč = 0,15 x 15 000 Kč.

-   Částky přesahující uvedené limity se již daňově neprojeví (neovlivní výši daně z příjmů).

     Příklad 345

Zaměstnanec zaplatil ze svých finančních prostředků částku 6 000 Kč za zkoušku odborné způsobilosti podle zákona č. 179/2006 Sb. V rámci ročního zúčtování může uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 částku 6 000 Kč.

     Příklad 346

Zaměstnanec, který nastoupil do zaměstnání na základě dohody o pracovní činnosti, zaplatil ze svých finančních prostředků částku 15 000 Kč za zkoušku odborné způsobilosti podle zákona č. 179/2006 Sb. V rámci ročního zúčtování může uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 částku 10 000 Kč (až do výše 15 000 Kč může uplatnit tuto položku jen poplatník, který je osobou s těžším zdravotním postižením, viz výše). Na limit 10 000 Kč nemělo vliv, že se jedná o zaměstnance, který nebyl zaměstnán v pracovním poměru.

8.10  Roční zúčtování daně z příjmů a daňové přiznání

Pravidla pro roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění

Pravidla pro roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění:

Možnost vypořádat svoje daňové záležitosti prostřednictvím žádosti o provedení ročního zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění je určena výlučně jen pro poplatníky, kteří mají příjmy ze závislé činnosti, a to při splnění určitých podmínek. Jedná se o poplatníky, které zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů označuje jako „zaměstnance“. Výčet příjmů, které jsou považovány z pohledu daně z příjmů fyzických osob za příjmy ze závislé činnosti, je pak uveden v § 6 zákona o daních z příjmů.

Nutno v této souvislosti uvést, že pojem „příjmy ze zaměstnání“ ZDP používá pouze v § 22 odst. 1 písm. b), a to v souvislosti s příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů na území ČR dosahovanými daňovými nerezidenty (cizinci). V ostatních případech ZDP důsledně používá pojem „příjmy ze závislé činnosti“. Na druhou stranu však ZDP důsledně používá označení „zaměstnanec“ pro poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a pojem „zaměstnavatel“ pro plátce takového příjmu.

Pokud jde o postup, pravidla pro roční zúčtování záloh a daňového obsahuje zejména ustanovení § 38ch ZDP. Další důležité informace k ročnímu zúčtování jsou uvedeny v § 35d odst. 6 až 9, a dále v ustanoveních § 38i až § 38l ZDP. Při ročním zúčtování se daň stanovuje sazbou daně ve výši 15 %, popřípadě 23 % podle § 16 ZDP.

Výhody a nevýhody ročního zúčtování:

Vzhledem k tomu, že v průběhu roku zaměstnanci byly sráženy zálohy ve výši stanovené podle § 38h ZDP, umožňuje roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnanci „napravit“ i některá opominutí, pokud zaměstnanec například ve stanovené lhůtě neučinil (nepodepsal) u svého posledního zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, případně neprokázal zaměstnavateli některé skutečnosti, které mají vliv na výši zálohy na daň, sražené zaměstnavatelem v jednotlivých měsících.

Zaměstnanec:

Co je důležité. Zaměstnanec má možnost, nikoliv však povinnost požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování. Provedení ročního zúčtování je přitom výhodné pro zaměstnance, nikoliv však pro zaměstnavatele. Jinak řečeno, provedením ročního zúčtování zaměstnanec žádnou daňovou ztrátu neriskuje, může jen získat. Zaměstnanec žádostí o provedení ročního zúčtování může dosáhnout úsporu na dani z příjmů tím, že může případně:

•    uplatnit nezdanitelné části základu daně (§ 15), neboť tyto nelze uplatnit v měsíční výši při výpočtu záloh na daň podle § 38h,

•    uplatnit slevu na dani na manželku (manžela) podle 35ba odst. 1 písm. b),

•    uplatnit slevu na dani podle § 35bb, respektive podle § 35ba odst. 1 písm. g),

•    uplatnit novou slevu na dani podle § 35 odst. 4 v případě pozastavené exekuce,

•    napravit některé opomenutí v průběhu roku, kdy zaměstnavateli nenahlásil ve stanovené lhůtě příslušné skutečnosti (např. nenahlásil včas narození dítěte, nepředložil včas doklady o tom, že se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem apod.).

•    napravit daňové nevýhody plynoucí ze skutečnosti, že nepodepsal ve stanovené lhůtě u svého zaměstnavatele Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, a podepsal toto Prohlášení až dodatečně (§ 38k odst. 7 ZDP),

•    v případě, že byl zaměstnán jen po část roku, uplatnit základní slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 v plné roční výši 30 840 Kč, případně dodatečně využít i ostatní slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. c) až g). Například, pokud byl studentem po celý rok, může v plné výši využít slevu podle § 35ba odst. 1 písm. f) v roční výši 4 020 Kč, i když příjem ze závislé činnosti pobíral jen po část roku. Obdobně například zaměstnankyně, která se vrátila do zaměstnání v průběhu roku, například z rodičovské dovolené, anebo naopak, která odešla v průběhu roku na mateřskou dovolenou a požádá svého posledního zaměstnavatele o roční zúčtování.

Možnost využít roční zúčtování je pro zaměstnance v porovnání s postupem vyplnění a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za uplynulý kalendářní rok samozřejmě výhodnější.

V zásadě zaměstnanec musí jen nepromeškat lhůtu, ve které může o provedení ročního zúčtování zaměstnavatele požádat, a splnit s tímto spojené další povinnosti, které stanoví ZDP. V případě, pokud lhůtu zaměstnanec promešká, zbývá pak ještě možnost podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný rok.

Zaměstnavatel:

Na druhé straně zaměstnavateli provedení ročního zúčtování daňové výhody příliš nepřináší, představuje pro něho (mzdovou účtárnu) jen zvýšenou administrativu a další práci. Navíc odpovědnost za správné stanovení a výpočet daně se provedením ročního zúčtování do značné míry přenáší ze zaměstnance na zaměstnavatele. Zaměstnavateli (resp. mzdové účtárně) nezbývá než mimo jiné zkoumat, zda zaměstnancem předložené doklady splňují veškeré požadavky vyplývající ze zákona o daních z příjmů. Dále musí zaměstnavatel řešit další komplikované otázky s tímto úkolem spojené, z důvodu, aby bylo správně provedeno příslušné zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění a vypočet daně z příjmů u zaměstnance, který o provedení ročního zúčtování oprávněně požádal. To však v řadě případů nemusí být nijak jednoduchý úkol.

Zaměstnavatel však na rozdíl od zaměstnance nemá možnost volby. Z tohoto pohledu je možné konstatovat, že zákonem o daních z příjmů je pro zaměstnavatele stanovena povinnost provést roční zúčtování, pokud zaměstnanec o to včas požádal a splnil všechny požadované podmínky. Platí to i v případě, pokud se jedná o zaměstnance, který je nezletilec anebo se jedná o zaměstnance, který není daňovým rezidentem ČR. Pokud však zaměstnanec o roční zúčtování nepožádal, anebo nesplnil podmínky, pak zaměstnavatel roční zúčtování sám od sebe neprovádí. Samozřejmě ale může zaměstnance alespoň upozornit, že taková možnost existuje a jaké jsou podmínky.

Postup zaměstnance

Jak již bylo řečeno, zaměstnavatel má povinnost provést roční zúčtování, pokud o to zaměstnanec požádá a splní též všechny potřebné podmínky, které pro tento účel striktně požaduje zákon o daních z příjmů. Počáteční iniciativa je však na zaměstnanci, aby učinil patřičné kroky, pokud chce využít výhod, které roční zúčtování přináší. K tomu lze uvést následující:

•    Zaměstnanec musí zaměstnavatele o roční zúčtování požádat předepsaným způsobem a ve stanovené lhůtě. Postup a příslušné požadavky, které je nutné splnit, vyplývají z ustanovení § 38k odst. 5 a 7 ZDP. Zaměstnanec musí učinit nejpozději do 15. února za uplynulé zdaňovací období (kalendářní rok) příslušné prohlášení, ve kterém uvede potřebné skutečnosti, uvedené v § 38k odst. 5 ZDP. Pro účely tohoto prohlášení se v současné době používá tiskopis MFin 5457/B Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Počínaje rokem 2021 byl vydán vzor č. 2 uvedeného formuláře. Vzor č. 1 obsahuje zastaralé údaje, pokud jde o možnost odpočtu úroků z úvěrů na bytové potřeby ve výši 300 000 Kč. Vzhledem novele ZDP s účinností pro rok 2022 byl vydán vzor č. 3 Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, který je určen pro zaměstnance, kteří nárokují též nově zavedenou slevu na dani na zastavenou exekuci podle § 35 odst. 4 ZDP. V případě, pokud zaměstnavatel zaměstnává cizince, je k dispozici též anglická verze Žádosti, která však slouží pouze jako metodická pomůcka. Žádost má název: „Request for annual account of prepayments and tax benefits for tax period“.

•    Učinit Prohlášení podle § 38k odst. 5 tedy znamená pro zaměstnance mimo jiné podepsat písemně nebo elektronicky výše uvedený samostatný formulář Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Dále se uvede i datum, kdy tuto žádost zaměstnanec podepsal.

•    Povinnost předložit potřebné doklady: Zaměstnanci je stanovena povinnost předložit plátci daně (zaměstnavateli):

-   Doklady od všech předchozích plátců daně (zaměstnavatelů), které musí obsahovat údaje (§ 38ch odst. 3):

»   o zúčtované nebo vyplacené mzdě,

»   o sražených zálohách na daň z těchto příjmů,

»   o poskytnuté měsíční slevě na dani podle § 35ba,

»   o poskytnuté měsíční slevě na dani podle § 35c a vyplacených měsíčních daňových bonusech.

-   Doklady, kterými prokáže nárok na snížení základu daně podle § 15. Výčet těchto dokladů je uveden v § 38l odst. 1 ZDP.

-   Doklady, kterými prokáže rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba. Výčet těchto dokladů je uveden v § 38l odst. 2 ZDP.

-   Doklady, kterými prokáže rozhodné skutečnosti pro poskytnutí daňového zvýhodnění (§ 35c). Výčet těchto dokladů je uveden v § 38l odst. 3 ZDP. V případě, pokud je vyživované dítě ve společně hospodařící domácnosti, kde oba poplatníci (rodiče) jsou zaměstnání, předloží zaměstnanec potvrzení od zaměstnavatele druhého z poplatníků. V tomto potvrzení plátce daně (zaměstnavatel) uvede, na které děti druhý z poplatníků uplatňuje daňové zvýhodnění a v jaké výši, případě, že nárok na daňové zvýhodnění neuplatňuje. Viz například nepovinný formulář MFin 5556 „Potvrzení zaměstnavatele druhého z poplatníků pro uplatnění nároku na daňové zvýhodnění“. V této souvislosti lze též upozornit na nepovinný formulář MFin 5558 „Potvrzení zaměstnavatele druhého z poplatníků pro uplatnění nároku na daňové zvýhodnění pro účely podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob“. Tento druhý formulář se tedy liší v tom, že je vystaven pro zaměstnance, který bude podávat daňové přiznání. ZDP však neřeší situaci, kdy druhý z rodičů má pouze příjmy ze samostatné činnosti, a tudíž logicky nemůže předložit uvedené Potvrzení od zaměstnavatele, protože žádného takového plátce příjmů nemá.

•    Jak vyplývá z výše uvedeného, v případě, pokud měl zaměstnanec v průběhu kalendářního roku příjem ze závislé činnosti od více plátců (zaměstnavatelů), musí je požádat o vystavení dokladu o sou­hrnných údajích uvedených ve mzdovém listě. Tento doklad je zaměstnavatel, pokud jde o plátce daně, povinen vystavit do 10 dnů od podání žádosti (§ 38j odst. 3). Pro tyto účely se používá tiskopis MFin 5460 „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň z těchto příjmů a daňovém zvýhodnění„. Plátce daně (zaměstnavatel) má povinnost uschovat si kopii vystaveného dokladu. ZDP v tomto případě důsledně rozlišuje, že se musí jednat o „plátce daně“. Ne každý zaměstnavatel je totiž plátcem daně ze závislé činnosti.

•    Závazná lhůta pro předložení potřebných dokladů zaměstnancem: Jak vyplývá z jednotlivých ustanovení ZDP, poplatník (tj. zaměstnanec) je povinen příslušné doklady za uplynulé zdaňovací období předložit plátci daně (zaměstnavateli), kterého žádá o provedení ročního zúčtování, v zásadě nejpozději do 15. února následujícího kalendářního roku. Tedy za rok 2022 tak musí učinit nejpozději do 15. února 2023 (uvedený den je středa), pokud chce po zaměstnavateli, aby provedl roční zúčtování. Kdy tak může zaměstnanec učinit nejdříve, ZDP nestanoví, avšak jako logické se jeví, že by tak měl učinit nejdříve od 2. ledna 2023 za rok 2022. Vzhledem k tomu, že datum, v případě, kdy zaměstnanec písemně požádal o roční zúčtování, se vpisuje do příslušného formuláře ručně, nelze si nevšimnout jistých možností, jak toto datum „ohlídat“, aby splňovalo podmínku, že nebyl překročen hraniční den 15. únor. Pokud jde o možnost podepsat žádost o roční zúčtování ještě před 1. lednem, viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 59 Ca 104/2004-28, který takovou možnost připouští (blíže viz dále).

•    Vzhledem k tomu, že lze též využít elektronickou formu jak v případě Prohlášení k dani, tak v případě Žádosti o roční zúčtování, je v případě elektronické formy nezbytné, aby dokumenty byly opatřeny uznávaným elektronickým podpisem nebo aby plátce daně zaručil v rámci svého vnitřního systému jednoznačnou identifikaci poplatníků (zaměstnanců). K předání příslušných dokumentů elektronickou formou plátcům daně může poplatník (zaměstnanec) také využít datové schránky, pokud s ní disponuje a na základě judikatury Nejvyššího správního soudu lze akceptovat předání těchto dokumentů prostřednictvím e-mailové zprávy opatřené uznávaným elektronickým podpisem (viz například rozsudek čj. Afs 428/2019-42).

•    Pokud jde o plátce daně, jeho povinností je uvést datum, kdy ověřil nárok na slevy na dani podle § 35ba a nárok na nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP. Dále je ve formuláři Žádosti o roční zúčtování stanovena povinnost doplnit písemně nebo elektronicky podpis za plátce daně.

Postup zaměstnavatele

Důsledky nedodržení stanovených lhůt:

•    ZDP stanovuje závazné lhůty jednak pro vlastní úkon zaměstnance, týkající se podání žádosti o provedení ročního zúčtování, jednak pro předložení potřebných dokladů, to znamená pro předložení:

-   dokladů, kterými zaměstnanec uplatňuje nárok na slevy na dani podle § 35ba, na daňové zvýhodnění podle § 35c a nárok na snížení základu daně podle § 15,

-   dokladů od předchozích plátců daně s údaji o zúčtované nebo vyplacené mzdě a s dalšími údaji.

•    Závazná lhůta pro podání žádosti zaměstnance o provedení ročního zúčtování je stanovena do 15. února za uplynulé zdaňovací období. Tato lhůta je uvedena v ustanovení § 38ch odst. 1 ZDP. V případě, pokud poplatník (zaměstnanec) do 15. února o provedení ročního zúčtování předepsaným způsobem zaměstnavatele nepožádá, zaměstnavatel roční zúčtování neprovádí.

•    V případě, pokud zaměstnanec nedodrží závaznou lhůtu do 15. února pro předložení:

-   dokladů od předchozích plátců daně s údaji o zúčtované nebo vyplacené mzdě a dalšími údaji, pak roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnavatel neprovede (tedy ani v případě, pokud by zaměstnavatel chtěl roční zúčtování provést, tak z § 38ch odst. 3 zákona o daních z příjmů vyplývá striktně, že „plátce daně roční zúčtování neprovede“)

-   dokladů, kterými zaměstnanec uplatňuje nárok na slevy na dani podle § 35ba, na daňové zvýhodnění podle § 35c, a nárok na snížení základu daně podle § 15, pak zaměstnavatel příslušné skutečnosti při ročním zúčtování nezohlední. Zaměstnanec má možnost podat daňové přiznání, v takovém případě však zaměstnavatel roční zúčtování neprovede (§ 38ch odst. 1). Pokud ho však již provedl, projeví se tato skutečnost v části 14 příslušného Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, který zaměstnanci vystaví (vzor 30, který platí pro rok 2022)

Lhůta pro zaměstnavatele pro výpočet daně a ročního zúčtování:

•    Zaměstnavatel výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění provede nejpozději do 31. března (§ 38ch odst. 4).

Zaměstnanec nepožádal o roční zúčtování:

•    V případě, pokud zaměstnavatel zaměstnanci srážel zálohy na daň podle § 38h, postup zaměstnavatele vyplývá z ustanovení § 38h odst. 9 ZDP. Pokud poplatník (zaměstnanec) nepožádá o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, je sraženými zálohami jeho daňová povinnost splněna, pokud není povinen podat daňové přiznání podle § 38g. Není však povinností zaměstnavatele prověřovat, zda zaměstnanci vznikla či nevznikla povinnost podat daňové přiznání. Výjimkou je oznamovací povinnost plátce daně v případě uvedeném v § 38i odst. 5 písm. b) ZDP.

•    V případě, pokud zaměstnavatel u zaměstnance s nepodepsaným prohlášením podle § 38k odst. 4 srážel daň zvláštní sazbou u příjmů podle § 6 odst. 4, je daňová povinnost poplatníka (zaměstnance) splněna řádným a včasným provedením srážky daně [§ 38d odst. 4 písm. a) ZDP]. Jiná situace však může nastat v případě, pokud se zaměstnanec rozhodne příjmy zdaněné podle § 6 odst. 4 uvést v daňovém přiznání [jde o postup podle 38d odst. 4 písm. a) bod 2 ZDP v návaznosti na § 36 odst. 6 a 7]. Zaměstnavatel v takovém případě vystaví Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z těchto příjmů. Viz tiskopis MFin 5460/A. V uvedeném potvrzení plátce daně (zaměstnavatel) křížkem označí v příslušné kolonce, zda potvrzení je vydáváno zaměstnanci, který je daňovým rezidentem ČR nebo daňovým rezidentem členského státu EU nebo EHP. V návaznosti na § 5 odst. 4 ZDP se uvede úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti, a z tohoto úhrnu kolik činí výše příjmů vyplacených nebo obdržených do 31. ledna 2023 (pokud se jedná o situaci, kdy zaměstnanec podává daňové přiznání za rok 2022)

•    Pro úplnost je vhodné upozornit, že je nutné též pamatovat na případ, pokud plátce daně nesplnil povinnost vybrat nebo srazit daň včetně záloh podle § 38d nebo 38h, a to ani dodatečně. Pak se vůči plátci daně uplatní postup podle § 38s ZDP. Základem daně pro výpočet je částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.

Kdo může požádat
zaměstnavatele o roční zúčtování

Jaké jsou stanoveny podmínky:

Požádat o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění nemůže u svého zaměstnavatele každý zaměstnanec. Jak vyplývá z ustanovení § 38ch odst. 1 ZDP, požádat o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění může zaměstnanec pouze za předpokladu splnění následujících podmínek:

•    Zaměstnanec pobíral mzdu v příslušném kalendářním roce pouze od jednoho plátce daně (zaměstnavatele) a měl u tohoto zaměstnavatele v zákonné lhůtě učiněné (podepsané) Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, popřípadě ho dodatečně podepsal podle § 38k odst. 7 ZDP. Poplatník (zaměstnanec) může podepsat Prohlášení k dani vlastnoručním podpisem, pokud je v listinné podobě, anebo v případě elektronické formy pomocí elektronického podpisu.

•    ZDP nepoužívá v ustanovení § 38ch pojem “zaměstnavatel“, nýbrž „plátce daně“. Pro upřesnění lze uvést, že pojem „plátce daně“ je pro účely daně z příjmů definován v ustanovení § 38c ZDP, pojem „zaměstnavatel“ je definován v ustanovení § 6 odst. 2 ZDP. Znamená to, že oba pojmy mají pro účely daně z příjmů odlišný význam a nelze je libovolně zaměňovat. Pojem „plátce“ pro účely daně z příjmů samozřejmě nemá nic společného s DPH!

•    Zaměstnanec pobíral mzdu v příslušném kalendářním roce od více plátců daně (zaměstnavatelů) postupně za sebou (to znamená, že v průběhu roku změnil zaměstnavatele), za podmínky:

-   že u těchto zaměstnavatelů zaměstnanec měl v zákonné lhůtě učiněné (podepsané) Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 (to znamená, že prohlášení na rok 2022 učinil do 15. února 2022 nebo do 30 dnů od nástupu do zaměstnání, ze mzdy byla vždy srážena záloha jako v případě poplatníka s podepsaným prohlášením).

•    Zaměstnanec případně pobíral mzdu dodatečně zúčtovanou nebo vyplacenou předchozím zaměstnavatelem, i když již u tohoto zaměstnavatele nevykonává závislou činnost, v době zúčtování či výplaty doplatku mzdy již nemá na příslušný měsíc u tohoto zaměstnavatele podepsané Prohlášení k dani.

Upozornění

Pokud jde o pojem „mzda“, jedná se o legislativní zkratku definovanou v ustanovení § 38h odst. 7 ZDP. Pod pojmem „mzda“ se tedy pro účely daně z příjmů rozumí „příjmy ze závislé činnosti“, jak jsou uvedeny v § 6 ZDP. Nejedná se tedy o shodu s pojmem mzda, který je používán v zákoníku práce.

•    Zaměstnanec učinil (podepsal) v zákonné lhůtě Prohlášení k dani podle § 38k odst. 5 ZDP (tj. podepsal tiskopis MFin 5457/B Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění). Nelze tedy zaměňovat Prohlášení podle § 38k odst. 4 s Prohlášením podle § 38k odst. 5.

•    Dodatečně učiněné (podepsané) prohlášení: Požádat o provedení ročního zúčtování může též zaměstnanec, který na základě § 38k odst. 7 dodatečně učinil (podepsal) u svého posledního zaměstnavatele (plátce) Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5 ZDP, a to nejpozději ve lhůtě do 15. února po skončení kalendářního roku (za rok 2022 tedy nejpozději do 15. února 2023). Nelze tedy požádat o roční zúčtování, aniž by zaměstnanec měl podepsané Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti (formulář MFin 5457).

AKTUALITA!

•    O roční zúčtování může zaměstnavatele požádat i zaměstnanec, který není daňovým rezidentem ČR. Nemusí se přitom jednat jen o daňového rezidenta jiného členského státu nebo státu EHP. Může se tedy jednat například též o daňového rezidenta Ukrajiny. Musí však být splněny výše uvedené podmínky, to znamená podmínky uvedené v § 38ch ZDP. Prohlášení k dani dle § 38k odst. 4 rovněž může podepsat i zaměstnanec, který není daňovým rezidentem ČR. V případě, že jde o občany Ukrajiny, bylo dokonce jako pomůcka vydáno v roce 2022 Prohlášení k dani v ukrajinštině, které je k dispozici na webových stránkách České finanční správy. Pro účely daně z příjmů je však rozhodující učinění (podpis) Prohlášení k dani v českém jazyce. V případě, že se jedná o daňového nerezidenta, zdaňuje v ČR pouze příjmy ze zdrojů na území ČR, a nikoliv příjmy ze zdrojů v zahraničí. Daňový nerezident tedy zdaňuje v ČR příjmy uvedené souhrnně v § 22 ZDP. Jedná se tedy mimo jiné též o příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území ČR [§ 22 odst. 1 písm. b) ZDP]. Jinak řečeno to znamená, že tento daňový nerezident nezdaňuje, kromě jiného, příjmy ze zdrojů v zahraničí (to znamená i příjmy ze zaměstnání vykonávaného v zahraničí). Pokud takový zaměstnanec pobíral ve stejném roce rovněž příjmy od zahraničního zaměstnavatele, nejedná se zřejmě o plátce daně ve smyslu, jak je zmíněn v § 38ch ZDP. Jak je zmíněno již výše, pojem „plátce daně“ není shodný s pojmem „zaměstnavatel“, jak vyplývá z definice plátce daně uvedené v § 38c ZDP.

•    V případě ročního zúčtování, o které požádá zaměstnanec, který není daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího EHP, je nutné pamatovat na striktní omezení možností uplatnění slev na dani (§ 35, § 35ba), daňového zvýhodnění (§ 35c) a nezdanitelných částí základu daně (§ 15), jak vyplývá z příslušných ustanovení ZDP. V případě, pokud by chtěl tento zaměstnanec dosáhnout vratky na dani u příjmů zdaněných srážkovou daní, může dodatečně podepsat prohlášení k dani u svého posledního zaměstnavatele a požádat o roční zúčtování. Nemůže však využít postup zahrnutí těchto příjmů do daňového přiznání, protože to § 36 odst. 7 umožňuje pouze pro poplatníky, kteří jsou daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.

Daňový rezident a daňový nerezident:

•    Za předpokladu splnění výše uvedených podmínek může o provedení ročního zúčtování požádat jak zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR, tak zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR.

•    Určité odlišnosti však existují. Zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR, nemůže požádat o roční zúčtování v případě (§ 38g odst. 2), pokud chce:

-   uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c),

-   uplatnit nezdanitelné části základu daně (§ 15),

-   uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g).

•    O provedení ročního zúčtování tedy může za předpokladu splnění příslušných podmínek požádat zaměstnanec, který není daňovým rezidentem ČR, pouze pokud chce:

-   uplatnit základní slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a),

-   uplatnit slevu na dani z důvodu, že se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem [§ 35ba odst. 1 písm. f)].

Zaměstnání jen po část roku:

O roční zúčtování může požádat při splnění všech podmínek (podepsané Prohlášení u zaměstnavatele) i zaměstnanec, který pobíral příjmy ze závislé činnosti jen po část roku. Pokud tedy zaměstnanec nastoupil do práce v průběhu roku a do té doby pobíral například rodičovský příspěvek, dávky v mateřství, starobní důchod do výše, která je osvobozena od daně z příjmů [§ 4 odst. 1 písm. h) ZDP], nebo byl po část roku nezaměstnaný, může i tento zaměstnanec požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování.

Obdobně to platí i v případě, pokud zaměst­nanec přestal v průběhu roku pobírat příj­my ze závislé činnosti (například z důvodu ukončení pracovněprávního vztahu, odchodu na mateřskou dovolenou, odchodu do starobního důchodu atd.). Tento již bývalý zaměstnanec má rovněž možnost požádat při splnění všech podmínek o roční zúčtování svého posledního zaměstnavatele, a to i v případě, pokud již s ním nemá v době podání žádosti o provedení ročního zúčtování žádný pracovněprávní vztah (§ 38ch odst. 1 ZDP).

Zaměstnanec pracující na základě dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr:

O roční zúčtování může požádat i zaměstnanec, který u zaměstnavatele pracoval pouze na základě dohody o pracovní činnosti nebo na základě dohody o provedení práce, za předpokladu, že splňuje potřebné podmínky (má učiněné Prohlášení k dani, nemá povinnost podat daňové přiznání atd.). To je velmi výhodné zejména pro studenty, kteří pracovali pro zaměstnavatele jen během letních prázdnin, případně pro starobní důchodce, kteří si příležitostně přivydělávali během roku. Obdobně to platí i pro zaměstnankyně, které pracovaly na dohodu jen po část roku, například z důvodu návratu do zaměstnání po rodičovské dovolené, nebo během rodičovské dovolené.

AKTUALITA!

Vzhledem k tomu, že mnozí uprchlíci z Ukrajiny pracovali v ČR na základě dohody o provedení práce, aniž by učinili Prohlášení dani podle § 38k odst. 4, nebo tak neučinili v příslušné lhůtě, může být pro ně roční zúčtování výhodné, neboť mohou pak uplatnit základní slevu na dani v roční výši (daň po slevě ale nemůže vycházet záporná), a rovněž napravit situaci dodatečným prohlášením k dani dle § 38k odst. 7, kdy lze do ročního zúčtování zahrnout i příjmy zdaněné srážkovou daní, pokud jde o žádost o roční zúčtování podanou u posledního zaměstnavatele.

Zaměstnanec bez pracovně-právního vztahu:

Obdobně může požádat o roční zúčtování například jednatel společnosti s.r.o., pokud pobíral od této společnosti příjem, zdaňovaný podle § 6 (například odměnu jednatele na základě smlouvy o výkonu funkce nebo příkazní smlouvy). Z pohledu ZDP je nutné připomenout, že pojem „zaměstnanec“ zahrnuje každou fyzickou osobu, která má příjmy ze závislé činnosti. Není tedy z tohoto pohledu významné, zda se jednalo/nejednalo o právní vztah uzavřený podle zákoníku práce. Obdobně v případě člena statutárního orgánu, například člena představenstva akciové společnosti nebo člena dozorčí rady.

Zaměstnanec s osvobozenými příjmy:

Zaměstnanec může samozřejmě pobírat i jiné příjmy, než které pobírá od zaměstnavatele. Škála příjmů je přitom velmi široká. O roční zúčtování může například požádat i zaměstnanec, který pobíral i jiné příjmy než příjmy ze závislé činnosti, například tehdy, pokud se jednalo o příjmy osvobozené od daně z příjmů. Obecněji řečeno, v případě, pokud zaměstnanec pobíral příjmy, které jsou osvobozené od daně z příjmů podle § 4, popřípadě podle § 4a nebo § 6 odst. 9 ZDP, a současně pobíral příjmy ze závislé činnosti podle § 6, může požádat o roční zúčtování, pokud splňuje ostatní požadované podmínky.

     Příklad 347

Fyzické osobě, která bezplatně poskytla ubytování cizinci s dočasnou ochranou, lze na její žádost poskytnout příspěvek pro solidární domácnost podle § 8 zákona č. 66/2022 Sb. Jedná se o příjem osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. i) ZDP.

     Příklad 348

Na základě zákona č. 196/2022 Sb. o jednorázovém příspěvku na dítě zaměstnanec obdržel příspěvek na dítě ve výši 5 000 Kč. Jedná se o příjem osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. i) ZDP (příspěvek z veřejného rozpočtu). Příspěvek náleží dítěti, takže se nezapočítává do limitu 68 000 Kč vlastních příjmů manžela/manželky.

Zaměstnanec s příjmy, které nejsou předmětem daně:

O roční zúčtování může požádat rovněž zaměstnanec, který kromě příjmů ze závislé činnosti pobíral též příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů. Jako příklad lze uvést příjmy uvedené v § 3 odst. 4.

     Příklad 349

Zaměstnankyně po určitou část roku pobývala v zahraničí, kde pobírala pouze příjem k uspokojení základních sociálních, kulturních nebo vzdělávacích potřeb (au-pair). V uvedeném případě se jedná o příjem, který není předmětem daně dle § 3 odst. 4 písm. e) ZDP.

Doplatky mzdy od dřívějšího zaměstnavatele:

Jak vyplývá z § 38ch odst. 1 a odst. 4 ZDP, roční zúčtování lze provést též v případě zaměstnance, kterému předchozím zaměstnavatelem, u kterého měl učiněné Prohlášení k dani, byl zúčtován nebo vyplacen doplatek na mzdě, a to v době, kdy už u tohoto předchozího zaměstnavatele nevykonává závislou činnost. Tento zaměstnanec nemá povinnost podat daňové přiznání při splnění podmínek uvedených v § 38g odst. 2 ZDP.

Pozor však v případě, pokud zaměstnanec obdrží od svého předchozího zaměstnavatele dodatečně příjem ze závislé činnosti, který však nemá charakter doplatku na mzdě podle § 38ch odst. 1 a odst. 4 ZDP. Jedná se zejména o následující případy:

•    Příjem zúčtoval nebo vyplatil zaměstnanci předchozí zaměstnavatel dodatečně v době, kdy už pro něho nevykonává závislou činnost nebo funkci, a zaměstnanec neměl u tohoto zaměstnavatele vůbec podepsané Prohlášení k dani a z dodatečně vyplaceného či zúčtovaného příjmu byla sražena záloha podle § 38h odst. 5 ZDP (zaměstnanec s nepodepsaným Prohlášením k dani).

•    Jedná se o příjem, který byl zaměstnanci dodatečně zúčtován nebo vyplacen od předchozího zaměstnavatele jako náhrada na výdělku (náhrada mzdy) na základě výsledku soudního sporu (například neplatné rozvázání pracovního poměru).

Dále se může jednat o náhradu za ztrátu příjmu v případě pracovního úrazu nebo nemoci z povolání, vyplácená zaměstnanci příslušnou pojišťovnou, pokud není zdaněná srážkovou daní [§ 4 odst. 1 písm. d) bod 1]. Zdanění podléhá jak náhrada za ztrátu na výdělku po dobu pracovní neschopnosti, tak náhrada za ztrátu na výdělku po skončení pracovní neschopnosti.

Pokud dodatečně zúčtovaný či vyplacený příjem nemá charakter doplatku na mzdě podle § 38ch odst. 1 a odst. 4 ZDP, a jedná se o příjem, ze kterého se sráží záloha na daň, nelze zaměstnanci provést roční zúčtování a zaměstnanec musí řešit danou situaci podáním daňového přiznání podle § 38g ZDP.

Zaměstnanec s příjmy ze závislé činnosti od jiného zaměstnavatele:

Zaměstnanec může pobírat v průběhu roku příjmy ze závislé činnosti postupně nebo současně od několika zaměstnavatelů. Velmi častým případem může být zaměstnanec, který pobírá příjem ze závislé činnosti od zaměstnavatele, u kterého má podepsané Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, a současně pobírá od jiného zaměstnavatele příjmy na základě dohody o provedení práce s příjmy do 10 000 Kč měsíčně. Příjmy z dohody jsou přitom zdaňovány podle § 6 odst. 4 srážkovou daní v návaznosti na § 36 odst. 2 písm. m) ZDP. Obdobně v případě dohody o pracovní činnosti s příjmy do limitu, který nezakládá účast na nemocenském pojištění a jsou zdaněny srážkovou daní jako příjmy dle § 6 odst. 4 ZDP. Jedná se tedy o souběh příjmů ze závislé činnosti, z nichž u jednoho zaměstnavatele zaměstnanec nemá podepsané Prohlášení k dani a pobírá od něho příjmy zdaněné srážkovou daní dle § 36 odst. 2 písm. m) ZDP, protože se jedná o příjmy posuzované podle § 6 odst. 4 ZDP.

I tento zaměstnanec může požádat o roční zúčtování daně, jak vyplývá z dostupných výkladů (například „Aktuální dotazy a odpovědi k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2020 a pro zdaňovací období 2021“, zveřejněné na webových stránkách České finanční správy).

Uvedený postup lze odvodit od § 38g odst. 2 ZDP, který stanoví, za jakých podmínek nemá fyzická osoba s příjmy ze závislé činnosti povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů. Ustanovení § 38ch odst. 1 ZDP, které stanoví, kdo může požádat o roční zúčtování, na tento případ přímo nepamatuje.

Zaměstnanec podávající daňové přiznání nemůže požádat zaměstnavatele o roční zúčtování:

Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění nelze provést, pokud jde:

•    o zaměstnance, který má za povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný rok (§ 38g ZDP),

•    o zaměstnance, který se rozhodne podat daňové přiznání, i když mu taková povinnost nevznikla.

•    o zaměstnance, který v daném kalendářním roce pracuje již u jiného zaměstnavatele (zaměstnanec musí požádat o roční zúčtování svého posledního zaměstnavatele v daném kalendářním roce). Neplatí to tedy v případě, kdy zaměstnanec v době podání žádosti o roční zúčtování (leden, únor 2023) pracuje už u jiného zaměstnavatele, avšak v roce předcházejícím této žádosti (rok 2022) byl zaměstnán u zaměstnavatele, kterého žádá o roční zúčtování.

Zaměstnanec, který požádá o roční zúčtování a pak podá daňové přiznání:

V praxi vzniká určitý praktický problém, spočívající v tom, že zaměstnanec v době, kdy požádá o provedení ročního zúčtování (tj. do 15. února), opomene skutečnost, že má za povinnost podat daňové přiznání za minulý kalendářní rok. Tuto skutečnost pak sdělí zaměstnavateli až v době, kdy, již má provedeno roční zúčtování. Pro tento případ je však na formuláři MFin 5460 „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň z těchto příjmů a daňovém zvýhodnění“ pamatováno, neboť zaměstnavatel zde musí uvést, zda „roční zúčtování záloh na daňového zvýhodnění BYLO/NEBYLO provedeno, a s jakým výsledkem“.

Zaměstnance toto samozřejmě nezbavuje povinnosti podat daňové přiznání za uplynulý kalendářní rok, ke kterému přiloží uvedené Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti od zaměstnavatele. Z pokynů pro vyplnění daňového přiznání pak vyplývá, že v daňovém přiznání na řádek 84 „Úhrn sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“ poplatník uvede částku sražených záloh na daň sníženou o vrácený přeplatek z ročního zúčtování.

Roční zúčtování dále nelze provést:

•    pokud se jedná o zaměstnance, který požádal zaměstnavatele o roční zúčtování po stanovené lhůtě, tedy po 15. únoru po skončení kalendářního roku,

•    pokud se jedná o zaměstnance, který ve lhůtě do 15. února po skončení kalendářního roku nepředložil požadované doklady od předchozích zaměstnavatelů za uplynulé zdaňovací období,

•    pokud se jedná o zaměstnance, který o provedení ročního zúčtování nepožádal (to samozřejmě platí i v případě, pokud zaměstnanec ani nepodal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za uplynulý kalendářní rok, protože takovou povinnost neměl),

•    pokud se jedná o zaměstnance, který zemřel, dědic v daném případě nemůže požádat o roční zúčtování, neboť musí za zesnulého podat daňové přiznání.

V případě, že se jedná o zaměstnance, který nedodržel u svého zaměstnavatele výše uvedené lhůty do 15. února po skončení kalendářního roku, a roční zúčtování pak nelze provést, je samozřejmě možné, aby tento zaměstnanec podal za uplynulý kalendářní rok daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Zaměstnanec požádá zaměstnavatele o vystavení dokladu o souhrnných údajích uvedených ve mzdovém listě podle § 38j odst. 3 ZDP, který je zaměstnavatel povinen vystavit do 10 dnů od podání žádosti zaměstnancem (náležitosti viz formulář MFin 5460). Pro podání této žádosti není stanovena pro zaměstnance žádná lhůta (což znamená, že samozřejmě není ani nutné dodržet lhůtu do 15. února, zaměstnanec může takovou žádost podat například i v březnu nebo i později. V případě, pokud zaměstnanec podává svoje daňové přiznání prostřednictvím daňového poradce, je možné, že na nutnost požádat si o uvedený doklad o souhrnných údajích si vzpomene až v průběhu června, kdy mu tuto povinnost připomene jeho daňový poradce.

Prohlášení k dani podle § 38k odst. 5 ZDP (žádost o roční zúčtování):

Text prohlášení byl novelou ZDP počínaje rokem 2018 novelizován. Poněkud matoucí v tomto směru může být, že pokud jde o příslušný formulář, nejmenuje se již Prohlášení, nýbrž se jedná o formulář Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění.

Počínaje rokem 2021 byl vydán vzor č. 2 uvedeného formuláře. Počínaje pro rok 2022 pak byl vydán vzor č. 3, který je určen pro zaměstnance, kteří chtějí v rámci ročního zúčtování uplatnit novou slevu na dani za zastavenou exekuci (§ 35 odst. 4 ZDP).

Kromě náležitostí uvedených v § 38k odst. 5 Žádost o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění obsahuje i některé požadavky, které se jeví poněkud nad rámec ustanovení § 38k odst. 5. Zaměstnanec musí například uvést adresu, kde se nachází bytová potřeba, na kterou byl úvěr poskytnut. Lze si však povšimnout, že není uvedeno nějaké omezení, že by se bytová potřeba musela nacházet na území ČR.

Podpisem prohlášení k dani podle § 38k odst. 5 ZDP (tj. podpisem Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění zaměstnanec prohlašuje:

a)  že není povinen podat daňové přiznání,

b)  zda a od kterých plátců daně v uplynulém zdaňovacím období pobíral příjmy ze závislé činnosti,

c)  že manželka (manžel) žijící ve společně hospodařící domácnosti, na kterou (kterého) uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b), neměla (neměl) v uplynulém zdaňovacím období vlastní příjem přesahující ročně hranici 68 000 Kč,

d)  v jaké hodnotě poskytl bezúplatné plnění podle § 15 odst. 1,

e)  v jaké výši byly zaplaceny v uplynulém zdaňovacím období úroky z úvěru ze stavebního spoření, z hypotečního úvěru anebo z jiného úvěru poskytnutého v souvislosti s těmito úvěry stavební spořitelnou nebo bankou a použitého na financování bytových potřeb v souladu s § 15 odst. 3 a 4, a

1. zda a v jaké výši z takového úvěru uplatňuje současně jiná osoba nárok na odpočet úroků ze základu daně,

2. že předmět bytové potřeby, na který uplatňuje odpočet úroků z poskytnutého úvěru, je užíván v souladu s § 15 odst. 4,

3. že částka úroků, o kterou se snižuje základ daně podle § 15 odst. 3 a 4, v úhrnu u všech účastníků smluv o úvěrech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nepřekročila v uplynulém zdaňovacím období 150 000 Kč,

f)  v jaké výši zaplatil příspěvky na své penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření nebo penzijní pojištění podle § 15 odst. 5,

g)  v jaké výši zaplatil pojistné na své soukromé životní pojištění podle § 15 odst. 6,

h)  v jaké výši zaplatil jako člen odborové organizace v uplynulém zdaňovacím období členské příspěvky podle § 15 odst. 7,

i) v jaké výši zaplatil úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle § 15,

j) jakou částku vynaložil za umístění dítěte v předškolním zařízení,

k)  v jaké výši mu byla přiznána náhrada za zastavenou exekuci (nové od roku 2022).

Učiněním (tj. písemným nebo elektronickým podpisem) Žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podle § 38k odst. 5 ZDP zaměstnanec na svoji odpovědnost potvrzuje důležité skutečnosti, které mají vliv na to, že tento zaměstnanec nemá povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušný rok a prokázal předepsaným způsobem správnost uplatněných částek snižujících základ daně podle § 15 ZDP.

Odpovědnost a povinnosti zaměstnavatele:

Rozsah odpovědnosti zaměstnavatele (plátce daně z příjmů ze závislé činnosti) je popsán v ustanovení § 38i ZDP, které upravuje opravy na dani z příjmů ze závislé činnosti vybírané srážkou formou záloh.

Další povinnosti zaměstnavatele (plátce daně z příjmů ze závislé činnosti) jsou popsány v § 38j ZDP.

Nelze si též nepovšimnout, že zaměstnavatel ve formuláři Žádosti o roční zúčtování písemným nebo elektronickým podpisem stvrzuje, že ověřil nárok na slevy na dani podle § 35ba zákona a nárok na nezdanitelné části základu daně podle § 15 zákona. K tomuto podpisu pak plátce daně uvede též datum, kdy tak učinil.

Odpovědností zaměstnavatele není ověřovat, zda se jedná o zaměstnance, který má povinnost podat daňové přiznání. Může nastat i situace, kdy zaměstnanec je vyzván správcem daně k podání daňového přiznání, a současně se jedná o zaměstnance, kterému zaměstnavatel provedl ročního zúčtování.

Daňové přiznání
k dani z příjmů fyzických osob

Podmínky, při jejichž splnění vzniká občanovi povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, jsou uvedeny v § 38g ZDP. V uvedeném ustanovení jsou též stanoveny i podmínky, při jejichž splnění poplatník nemá za povinnost podat daňové přiznání.

Kdo je povinen podat daňové přiznání

Základní zásady:

•    Daňové přiznání za rok 2022 je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Od roku 2023 byla částka 15 000 Kč zvýšena na 50 000 Kč novelou ZDP provedenou zákonem č. 366/2022 Sb.

•    Daňové přiznání za rok 2022 je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Od roku 2023 byla částka 15 000 Kč rovněž zvýšena na 50 000 Kč novelou ZDP provedenou zákonem č. 366/2022 Sb.

•    Daňové přiznání za zdaňovací období je povinen podat poplatník uvedený v § 2 odst. 3 (daňový nerezident v ČR), který uplatňuje:

-   slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g), nebo

-   daňové zvýhodnění na vyživované dítě anebo

-   nezdanitelnou část základu daně podle § 15.

Další zásady týkající se poplatníků s příjmy ze závislé činnosti:

•    Nevyplacená mzda: Daňové přiznání je povinen podat poplatník, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které nebyly považovány podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně (zaměstnavatelem) v jeho prospěch.

     Příklad 350

Zaměstnanec podepsal Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 za rok 2022 v zákonné lhůtě do 15. února 2022. Za prosinec 2022 však obdržel od zaměstnavatele první polovinu mzdy ve lhůtě do 31. ledna 2023, druhou polovinu mzdy obdržel až v březnu 2023.

Tento zaměstnanec je povinen podat daňové přiznání za rok 2023, protože mu byly vyplaceny příjmy ze závislé činnosti za uplynulý rok 2022, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch, ale za příjmy zdaňovacího období, kdy je dostal vyplaceny.

•    Bezúplatná plnění (dary) do zahraničí: Daňové přiznání je povinen podat poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec), který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatných plnění poskytnutých do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1.

     Příklad 351

Zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR, má v roce 2022 v zákonné lhůtě učiněné (podepsané) Prohlášení k dani u svého jediného zaměstnavatele. Poskytl v roce 2022 dar do zahraničí, který chce uplatnit jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15. Tento zaměstnanec má povinnost podat daňové přiznání, a tudíž nemůže požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování.

•    Neučiněné (nepodepsané) prohlášení k dani: Daňové přiznání je dále zejména povinen podat poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec), jestliže:

-   pobíral příjmy od jednoho nebo více zaměstnavatelů postupně za sebou, ale neměl i jen část období učiněné Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, a toto Prohlášení neučinil dodatečně při žádosti o provedení ročního zúčtování (výjimka je v případě, pokud měl pouze příjmy zdaněné srážkovou daní podle § 6 odst. 4 ZDP). Pozor! Dodatečně lze učinit Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 jen u zaměstnavatele, kterého zaměstnanec požádá o provedení ročního zúčtování, to znamená jen u posledního zaměstnavatele v příslušném kalendářním roce.

     Příklad 352

Starobní důchodce nastoupil do práce v červnu roku 2022. Pracoval až do října 2022 na základě dohody o pracovní činnosti. Měsíční příjem ze závislé činnosti přesahoval částku uvedenou v § 6 odst. 4 a byla srážena záloha na daň podle § 38h odst. 5 ZDP ve výši 15 %, protože neměl podepsané Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP. Toto Prohlášení nepodepsal ani dodatečně ve lhůtě do 15. února 2023. Jiné příjmy podléhající dani z příjmů neměl. Starobní důchodce má za povinnost podat daňové přiznání za rok 2022. Pokud by však ve lhůtě do 15. února 2023 Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 a 5 dodatečně podepsal, mohl by požádat zaměstnavatele o roční zúčtování a povinnost podat daňové přiznání by zaměstnanci nevznikla. Současně by získal výhodu v tom, že by mohl uplatnit slevu na dani na poplatníka v roční výši 30 840 Kč.

•    Souběh více zaměstnavatelů: Daňové přiznání je povinen podat poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec), jestliže:

-   pobíral i jen po část roku příjmy ze závislé činnosti zdaněné zálohou na daň souběžně od více zaměstnavatelů (výjimka platí v případě, kdy zaměstnanci plynul příjem ve formě doplatku mzdy, který byl zúčtován nebo vyplacen zaměstnanci v době, kdy již pro zaměstnavatele nevykonával závislou činnost, a jednalo se o zaměstnavatele, u kterého měl podepsané Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP). Uvedená situace může nastat též v případě, pokud zaměstnanec obdrží od pojišťovny náhradu za ztrátu na výdělku (po dobu pracovní neschopnosti nebo po skončení pracovní neschopnosti) z důvodu pracovního úrazu [pokud není tento příjem, spadající rovněž pod příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zdaněn srážkovou daní].

•    Jiné příjmy: Daňové přiznání za rok 2022 je povinen podat poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec), jestliže:

-   měl kromě příjmů ze závislé činnosti i jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP v úhrnu vyšší než 6 000 Kč. Do limitu 6 000 Kč se však nezapočítávají příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle § 36 ZDP. (Upozornění – od roku 2023 byla částka 6 000 Kč zvýšena na 20 000 Kč novelou provedenou zákonem č. 366/2022 Sb.).

     Příklad 353

Starobní důchodce pracuje na základě dohody o pracovní činnosti, má podepsané Prohlášení k dani. Kromě příjmu ze závislé činnosti pobírá pravidelný měsíční příjem z pronájmu bytu ve výši 12 000 Kč, celkem ročně ve výši 144 000 Kč. Starobní důchodce nemůže požádat zaměstnavatele o roční zúčtování daně a musí podat daňové přiznání, tato povinnost vyplývá z ustanovení § 38g odst. 2 ZDP.

•    Příjmy ze zahraničí: Daňové přiznání je povinen podat poplatník s příjmy ze závislé činnosti (zaměstnanec), jestliže je daňovým rezidentem v ČR:

-   a měl příjmy ze závislé činnosti, vykonávané v zahraničí, které nejsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění, nebo

-   měl kromě příjmů ze závislé činnosti, vykonávané v zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění, ještě jiné příjmy ze zdrojů na území ČR, s výjimkou příjmů, které jsou od daně osvobozeny nebo byly zdaněny srážkovou daní.

•    Z viny poplatníka vznikl nedoplatek na dani nebo byl neoprávněně vyplacen daňový bonus: S účinností od 1. 1. 2015 je na základě ustanovení § 38g odst. 5 daňové přiznání povinen podat poplatník (zaměstnanec), jehož plátce daně (zaměstnavatel) oznámil dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka správci daně a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu podle § 38i odst. 5 písm. b).

•    Plnění ze soukromého životního pojištění: S účinností od 1. 1. 2015 je na základě ustanovení § 38g odst. 5 podat daňové přiznání poplatník, (zaměstnanec), u kterého došlo k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění, v důsledku kterých došlo ke vzniku povinnosti zdanit příjem ze závislé činnosti [viz nové podmínky pro osvobození příjmu vzniklého v případě příspěvku zaměstnavatele zaměstnanci na jeho soukromé životní pojištění podle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP].

Kdo není povinen
podat daňové přiznání

Z ustanovení § 38g ZDP vyplývají následující zásady, pokud jde o povinnosti týkající se daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob:

•    Zaměstnanec s učiněným (podepsaným) Prohlášením: Daňové přiznání za rok 2022 není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky podle § 6 pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období Prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 6 000 Kč. 

Upozornění

Od roku 2023 byla částka 6 000 Kč zvýšena na 20 000 Kč novelou ZDP provedenou zákonem č. 366/2022 Sb.).

Příjmy osvobozené od daně:

-   Od daně z příjmů jsou mimo jiné osvobozeny příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem), a to, pokud z daňového hlediska patří pod ostatní příjmy podle § 10 písm. a) ZDP, a to až do výše 30 000 Kč ročně! Viz § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.

-   Dále lze uvést například příjmy z prodeje hmotných movitých věcí, které za předpokladu splnění podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. c) jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, a to bez finančního limitu. Vyvarovat se je nutné případů prodeje movitých věcí, které jsou výslovně uvedeny v § 4 odst. 1 písm. c), kdy se osvobození od daně neuplatní. To znamená příjmu z prodeje motorového vozidla do 1 roku od nabytí [zřejmě nepříliš častým případem bude příjem z prodeje soukromého letadla či lodě (jachty) do 1 roku od nabytí]. Ovšem pokud zaměstnanec prodá svému zaměstnavateli automobil, který neměl v předchozích 5 letech v obchodním majetku, a jde o prodej více než 1 rok od nabytí, pak je tento příjem osvobozen od daně příjmů, ať už jde o jakoukoliv částku kupní ceny.

Příjmy zdaněné srážkovou daní:

Nejčastěji jde o příjmy uvedené v § 6 odst. 4 v případě poplatníka, který nemá u příslušného plátce podepsané Prohlášení k dani. To znamená:

-   příjmy z dohody o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně,

-   příjmy z dohody o pracovní činnosti nebo odměny jednatele ve výši do 3 500 Kč měsíčně (tento limit platí pro rok 2022, od roku 2023 je zvýšen na 4 000 Kč (viz sdělení MPSV č. 320/2022 Sb.)

     Příklad 354

Zaměstnanec pracuje u zaměstnavatele, u kterého má podepsané Prohlášení k dani. Z příjmů je srážena záloha na daň. Dále má příjem ze závislé činnosti od dalšího zaměstnavatele, u kterého nemá podepsané Prohlášení k dani, jedná se však o příjem zdaněný srážkovou daní podle § 6 odst. 4 ZDP (příjem z dohody o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně). Tento zaměstnanec není povinen podat daňové přiznání a může požádat svého zaměstnavatele, u kterého má podepsané Prohlášení k dani, o roční zúčtování. Příjmy, které pobíral od zaměstnavatele, u kterého nepodepsal Prohlášení k dani, byly totiž zdaněny srážkovou daní.

Příjmy ze zdrojů v zahraničí, které jsou vyňaty ze zdanění:

Rovněž není povinen podat daňové přiznání poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f vyjmuty ze zdanění. Zde již nehraje roli podpis na Prohlášení k dani, protože zaměstnanec pobírá uvedené příjmy ze zahraničí a jejich zdanění v zahraničí se řídí zahraničními předpisy. Jinak řečeno, pokud uvedená podmínka splněna není, pak je zaměstnanec povinen podat daňové přiznání. V takovém případě je však možné požádat správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku), dle § 36 odst. 4 daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.).

V § 38f odst. 4 ZDP je stanoveno, a to počínaje již pro rok 2008, že pro účely zamezení dvojímu zdanění příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí, se tyto příjmy vyjímají ze zdanění (metoda vynětí), pokud jsou splněny následující podmínky:

•    uvedené příjmy byly ve státě zdroje těchto příjmů zdaněny,

•    činnost je vykonávána ve státě, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojímu zdanění,

•    tento příjem ze závislé činnosti plyne poplatníkovi, který je daňovým rezidentem v ČR,

-   buď od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění,

-   anebo od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem v ČR, a příjmy jdou k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Výjimka

V případě, pokud je to pro poplatníka výhodnější, může pro zamezení dvojího zdanění použít i v tomto případě metodu, uvedenou v příslušné mezinárodní smlouvě o zamezení dvojího zdanění příjmů (§ 38f odst. 1 ZDP).

     Příklad 355

Zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR, pobíral příjmy ze zaměstnání vykonávaného v Německu od německého zaměstnavatele. Jiné příjmy neměl. Příjmy byly zdaněny v Německu. Zaměstnanec není povinen podat v ČR daňové přiznání, protože pobíral pouze příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, které se vyjímají ze zdanění za podmínek uvedených v § 38f odst. 4 ZDP.

Roční základ daně

Zaměstnavatel v průběhu roku sráží zaměstnanci zálohy na daň podle pravidel uvedených v ustanovení § 38h, případně sráží srážkovou daň podle ustanovení § 6 odst. 4, a ustanovení § 38d ZDP.

Předpokladem pro provedení ročního zúčtování za příslušný kalendářní rok je správné stanovení základu daně podle pravidel uvedených v § 6 ZDP. Zákon o daních z příjmů rozlišuje pro účely stanovení ročního základu daně podle § 6 tyto situace:

a)  Příjmy plynou zaměstnanci ze zdrojů na území ČR, a jedná se o zaměstnance:

-   který je daňovým rezidentem v ČR,

-   který není daňovým rezidentem v ČR.

b)  Příjmy plynou zaměstnanci, který je daňovým rezidentem v ČR, ze zdrojů v zahraničí.

Základní pravidla:

Definice ročního základu daně z příjmů ze závislé činnosti v případě příjmů, které plynou poplatníkům ze zdrojů na území ČR, jsou uvedeny v § 6 odst. 12 ZDP.

V případě, pokud se jedná o příjmy ze závislé činnosti, které plynou ze zdrojů v zahraničí zaměstnanci, který je daňovým rezidentem v ČR, stanoví se roční základ daně podle pravidel uvedených v § 6 odst. 13 ZDP. Postup je poněkud složitější.

Příjmy plynoucí
ze zdrojů na území ČR

V případě příjmů ze závislé činnosti plynoucích ze zdrojů na území ČR se roční zá­klad daně ještě za rok 2020 stanovoval podle pravidel uvedených v ustanovení § 6 odst. 12 a 14 ZDP. Pro rok 2021 však byla zrušena tzv. „superhrubá mzda“, takže roční základ daně počínaje za rok 2021 se stanoví již jen podle pravidel uvedených v § 6 odst. 12 ZDP. To znamená, že základem daně jsou pouze příjmy ze závislé činnosti. Povinné pojistné, které platí zaměstnavatel, se tedy do výpočtu již nebude zahrnovat.

V souvislosti s touto změnou byl také vydán nový formulář MFin 25 5460/1 vzor č. 26 Výpočet daně a daňového zvýhodnění, který platí již pro rok 2021. Pro rok 2022 byl vydán nový vzor č. 27, který zahrnuje též novou slevu na dani za zastavenou exekuci dle § 35 odst. 4 ZDP.

V případě, pokud plynou zaměstnanci, který není daňovým rezidentem v ČR, příjmy ze závislé činnosti, která je vykonávána na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty v ČR, jedná se o příjmy ze zdrojů na území ČR, na základě § 22 odst. 1 písm. b) ZDP. Neplatí to však v případě příjmů, které jsou uvedeny v § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. To znamená v případě zahraničních umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob, pokud je tato činnost vykonávána na území ČR.

Za příjmy ze zdrojů na území ČR se kromě jiného považují u daňového nerezidenta též odměny členů orgánů právnických osob bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6]. Odměny člena orgánu právnické osob však patří rovněž mezi příjmy ze závislé činnosti [§ 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP].

Roční základ daně podle § 6 odst. 12 ZDP:

Pro správné stanovení ročního základu daně je nutné příjmy ze závislé činnosti rozdělit na příjmy, které vstupují do ročního zúčtování a příjmy, které do ročního zúčtování nevstupují.

•    Příjmy, které vstupují do ročního zúčtování: Do ročního zúčtování vstupuje, až na některé výjimky (viz dále), úhrn všech příjmů ze závislé činnosti plynoucích ze zdrojů na území ČR. Pro veškeré příjmy ze závislé činnosti používá zákon o daních z příjmů legislativní zkratku „mzda“. Jinak řečeno, mzdou se pro účely ZDP rozumí rovněž odměny z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, odměny členů orgánů právnických osob, funkční požitky atd.

•    Příjmy, které nevstupují do ročního zúčtování: Do ročního zúčtování se nezahrnují:

-   příjmy, které byly zdaněné srážkovou daní, ledaže se jedná o poplatníka, který podepsal dodatečně Prohlášení k dani dle § 38k odst. 7 [až na některé výjimky, uvedené v § 6 odst. 4, v návaznosti na § 38d odst. 4) písm. a) ZDP, viz dále],

-   příjmy od daně osvobozené,

-   příjmy, které nejsou předmětem daně,

-   příjmy uvedené v § 5 odst. 4.

Výjimky:

•    Příjmy zdaněné srážkovou daní podle § 6 odst. 4 představují určitou výjimku.

-   Jedná se o příjmy uvedené v § 6 odst. 1 plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše v kalendářním měsíci u téhož plátce nepřesáhla částku 10 000 Kč a jedná se o zaměstnance, který nepodepsal u zaměstnavatele Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4. Jako příklad lze uvést studenty, kteří si během letních prázdnin přivydělávají na dohodu o provedení práce nebo na dohodu o pracovní činnosti.

-   Dále se jedná o příjmy ze závislé činnosti v úhrnné výši nepřesahující u téhož zaměstnavatele za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast na nemocenském pojištění (od 1. 1. 2021 jde o limit 3 500 Kč, od roku 2023 byl zvýšen na 4 000 Kč) a nejedná se o příjem z dohody o provedení práce.

-   Za předpokladu, že zaměstnanec učiní u svého zaměstnavatele nejpozději do 15. února dodatečně Prohlášení k dani podle § 38k odst. 7, zahrnou si i tyto příjmy, zdaněné podle § 6 odst. 4, do ročního zúčtování. Zdanění srážkovou daní pak není konečné, jak vyplývá z § 38d odst. 4 písm. a) ZDP.

POZOR!

Pokud tak zaměstnanec neučiní, tj. nepodepíše svého zaměstnavatele nejpozději do 15. února dodatečně Prohlášení k dani podle § 38k odst. 7, může tyto příjmy zahrnout do daňového přiznání [§ 36 odst. 6 a 7, § 38d odst. 4 písm. a) bod 2.]. U zaměstnavatele zaměstnanec požádá o příslušné potvrzení. Pro toto potvrzení se použije v roce 2022 formulář MFin 5460/A vzor č. 9 „Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z těchto příjmů“. Postup v daňovém přiznání se však liší v závislosti na tom, zda jde/nejde o daňového rezidenta ČR.

-   Poplatník, který je daňovým rezidentem ČR, musí do daňového přiznání zahrnout veškeré příjmy uvedené v § 36 odst. 6. To znamená veškeré příjmy uvedené v § 6 odst. 4. Nenápadnou další podmínkou je, že tyto příjmy byly též v daném kalendářním roce i vyplaceny. V takovém případě se započte daň sražená z těchto příjmů na jeho daň z příjmů.

-   Poplatník, který není daňovým rezidentem ČR, musí zahrnout do daňového přiznání všechny příjmy uvedené v § 36 odst. 7 (což je ovšem velmi široká škála příjmů). V tomto případě není stanovena podmínka, že dotyčné příjmy byly v daném kalendářním roce i vyplaceny. Výhodou může být, že lze takto dosáhnout i na vrácení přeplatku na dani, v případě, pokud u uvedeného daňového nerezidenta jeho daňová povinnost je nižší než sražená daň.

Ovšem pozor v případě, pokud jde o daňového nerezidenta (například občan Ukrajiny). Postup podle § 36 odst. 7 může využít pouze poplatník, který je daňovým rezidentem členského státu EU nebo státu tvořícího EHP.

•    Příjmy uvedené v § 5 odst. 4 ZDP: Jedná se o příjmy, které byly zaměstnanci zúčtovány v uplynulém kalendářním roce nebo v minulých letech, avšak nebyly zaměstnanci vyplaceny do 31. ledna následujícího kalendářního roku, ale až po tomto dni. Jsou pak považovány za příjem ze závislé činnosti až v tom kalendářním roce, kdy byly zaměstnanci vyplaceny nebo je obdržel. Například mzda za prosinec 2022, která nebyla zaměstnanci vyplacena nejpozději do 31. ledna 2023 nebo mzda za některý měsíc roku 2022, která nebyla zaměstnanci vyplacena nejpozději do 31. ledna 2023.

Stanovení ročního základu daně:

Poslední zaměstnavatel (musí jít o plátce daně z příjmů), kterého zaměstnanec požádal o provedení ročního zúčtování, do úhrnu všech příjmů ze závislé činnosti zahrne:

-   Příjmy od tohoto posledního zaměstnavatele, ze kterých byla sražena záloha na daň podle § 38h ZDP,

-   Příjmy od tohoto posledního zaměstnavatele, ze kterých byla sražena srážková daň podle § 6 odst. 4 (zaměstnanec neměl na příslušný měsíc u posledního zaměstnavatele učiněné Prohlášení k dani a úhrn příjmů v daném kalendářním měsíci nepřesáhl limity uvedené v § 6 odst. 4), avšak jen v případě, pokud zaměstnanec se žádostí o provedení ročního zúčtování dodatečně učinil u tohoto posledního zaměstnavatele Prohlášení k dani podle § 38k odst. 7 ZDP [viz § 38d odst. 4 písm. a) ZDP],

-   Příjmy od předchozího zaměstnavatele, zdaněné zálohou na daň, a to na základě předloženého Potvrzení o výši příjmů ze závislé činnosti, včetně případných doplatků mzdy, které byly zaměstnanci vyplaceny v době, kdy již u tohoto zaměstnavatele neměl učiněné Prohlášení k dani. U předchozího zaměstnavatele již nemá možnost využít postup podle § 38k odst. 7, neboť tuto možnost měl pouze u svého posledního zaměstnavatele.

•    Povinné pojistné: Úhrn příjmů ze závislé činnosti se již nenavyšuje o tzv. „povinné pojistné“. Jedná se o pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (sociální pojištění) a pojistné na veřejné zdravotní pojištění (zdravotní pojištění), které je z těchto příjmů podle příslušných právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. I nadále však platí povinnost zaměstnavatele (plátce daně) vést toto pojistné na mzdovém listu zaměstnance (§ 38j odst. 10 ZDP).

Příjmy plynoucí daňovému nerezidentovi, podléhající srážkové dani:

V případě, pokud plynou příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v ČR zaměstnanci, který není daňovým rezidentem v ČR, a jedná se současně o příjmy, které podléhají srážkové dani podle § 36, tvoří tzv. „samostatný základ daně“.

Mezi příjmy, které tvoří samostatný základ daně, patří v případě zaměstnance, který není daňovým rezidentem, například odměny členů statutárních orgánů, které tvoří samostatný základ daně podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP. Jedná se totiž o příjem uvedený v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP.

Příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí

Jak vyplývá z ustanovení § 2 odst. 2, daňová povinnost se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak na příjmy plynoucí ze zahraničí, pokud se jedná o poplatníka, který je daňovým rezidentem v ČR.

V případě příjmů ze závislé činnosti ply­noucích ze zdrojů v zahraničí, zaměstnanci, který je daňovým rezidentem v ČR, se postupuje podle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP v platném znění pro příslušný kalendářní rok. Výjimku tvoří příjmy uvedené v § 6 odst. 4, u kterých v případě, pokud plynou ze zdrojů v zahraničí, se postupuje podle § 6 odst. 5 ZDP, což znamená, že se zahrnou do základu daně (dílčího základu daně podle § 6).

Roční základ daně podle § 6 odst. 13 ZDP:

•    Stát, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění:

-   Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 (to znamená daňového rezidenta v ČR) základem daně:

»   jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění,

»   snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.

•    Stát, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění:

-   V případě, pokud je závislá činnost vykonávaná ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 základem daně:

»   jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané v tomto státě, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění;

»   tento příjem lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

Přepočet cizí měny na českou měnu

Při přepočtu příjmu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a pro účely ročního zúčtování se použije směnný kurs stanovený Českou národní bankou pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží. Uvedené pravidlo pro přepočet cizí měny na českou měnu je stanoveno v § 38 odst. 4 ZDP.

Avšak pro účely přepočtu základu daně pro zvláštní sazbu daně (§ 36) vztahující se na příjmy uvedené v § 22 ZDP, se použije kurz uplatněný v účetnictví (§ 38 odst. 3 ZDP).

Roční základ daně a sazba daně

Daň z příjmů ze závislé činnosti se vypočte z ročního základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně podle § 15, a zaokrouhleného na 100 Kč dolů. Sazba daně vyplývá z § 16 ZDP, pro rok 2022 je stanovena ve výši:

-   15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy (částka 1 867 728 Kč)

-   23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy (částka nad 1 867 728 Kč).

Daň se zaokrouhluje na celé Kč nahoru (§ 146 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).

Příklad výpočtu:

Zaměstnanec dosáhl v roce 2022 příjmy ze závislé činnosti ve výši 2 054 112 Kč. Uplatnil nezdanitelné části základu daně ve výši 128 138 Kč. Roční základ daně po zaokrouhlení na 100 Kč dolů vychází v částce 1 925 900 Kč = 2 054 112 Kč – 128 138 Kč. 

Pro část základu daně do výše 48násobku průměrné mzdy se použije sazba 15 %. Výpočet: 1 867 728 Kč x 0,15 = 280 159,20 Kč. 

Pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy se použije sazba 23 %. Výpočet: (1 925 900 Kč – 1 867 728 Kč) x 0,23 = 13 379,56 Kč. 

Celkem vypočtená daň je ve výši: 293 538,76 Kč = 280 159,20 Kč + 13 379,56 Kč. Částka daně se zaokrouhlí na Kč nahoru, vychází tedy výsledná daň ve výši 293 539 Kč. Výslednou sazbu daně v daném případě lze zjistit výpočtem: 293 539 Kč / 2 054 112 Kč x 100 = 14,29 %.

Výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění

Postup při výpočtu daně a ročního zúčtování daňových záloh a daňového zvýhodnění je závislý na tom, zda se jedná o:

•    Poplatníka (zaměstnance), který uplatňuje daňové zvýhodnění,

•    Poplatníka (zaměstnance), který neuplatňuje daňové zvýhodnění,

•    Poplatníka (zaměstnance), který je daňovým rezidentem v ČR.

•    Poplatníka (zaměstnance), který není daňovým rezidentem v ČR.

Popis výpočtu není nijak jednoduchý. Jako pomůcku lze použít formulář MFin 5460/1 „Výpočet daně a daňového zvýhodnění u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“.

Zaměstnanec uplatňuje
daňové zvýhodnění na dítě

Kdo může uplatnit daňové zvýhodnění:

Uplatnit daňové zvýhodnění v rámci ročního zúčtování může jen zaměstnanec, který je daňovým rezidentem v ČR.

Samozřejmě může též uplatnit daňové zvýhodnění tak, že podá daňové přiznání. V daňovém přiznání vyplní tabulku č. 2 Údaje o dětech žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Zajímavé upozornění nalezne v Pokynech pro vyplnění daňového přiznání, kde je uvedeno, že do tabulky č. 2 se uvádí rovněž vyživované děti, na které poplatník neuplatňuje daňové zvýhodnění a do příslušného sloupce uvede 0.

Zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR, v případě, pokud chce uplatnit daňové zvýhodnění, musí podat daňové přiznání. Musí se však v tomto případě jednat o daňového rezidenta členského státu EU nebo státu tvořícího EHP. Poplatník navíc musí prokázat potvrzením zahraničního správce daně výši příjmů ze zdrojů ze zahraničí a splnění podmínky 90 %ˇpříjmů ze zdrojů v ČR. V případě, pokud vyživované dítě nemá v ČR přidělené rodné číslo, uvede datum narození ve tvaru DD.MM.RRRR.

Výše daňového zvýhodnění:

Nárok na daňové zvýhodnění činí za rok 2022:

•    15 204 Kč ročně na první dítě (15 204 Kč x 2 pro dítě, kterému byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P),

•    22 320 Kč ročně na druhé dítě (22 320 Kč x 2 pro dítě, kterému byl přiznán nárok průkaz ZTP/P),

•    27 840 Kč ročně na třetí dítě (27 840 Kč x 2 pro dítě, kterému byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P)

•    27 840 Kč ročně na čtvrté a další dítě (27 840 Kč x 2 pro dítě, kterému byl přiznán nárok na průkaz ZTP/P)

Nárok na daňové zvýhodnění se poměrně snižuje v závislosti na počtu měsíců, ve kterých jsou splněny podmínky pro nárok na daňové zvýhodnění.

V případě, že se jedná o poplatníka, který uplatňuje daňové zvýhodnění na dítě v rámci žádosti o roční zúčtování, provede plátce daně (zaměstnavatel) výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za podmínek stanovených v § 35d odst. 6 až 9 ZDP.

Postup při výpočtu daně a ročního zúčtování záloh:

Daň se vypočte z ročního základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně podle § 15, zaokrouhleného na 100 Kč dolů. Sazba daně ve výši 15 %, popřípadě ve výši 23 % vyplývá z § 16 ZDP.

V případě, že se jedná o poplatníka, který uplatňuje daňové zvýhodnění na dítě, provede plátce daně (zaměstnavatel) výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za podmínek stanovených v § 35d odst. 6 až 9 ZDP.

Postup je následující:

•    Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění (§ 38ch) poskytne plátce daně poplatníkovi slevu na dani podle § 35c maximálně do výše daně vypočtené podle § 16 a snížené o slevu na dani podle § 35ba.

•    Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než vypočtená daň snížená o slevu na dani podle § 35ba, má poplatník nárok na vyplacení daňového bonusu (daňový bonus si lze představit jako „zápornou daň“, neboť tuto částku neplatí poplatník státu, ale stát poplatníkovi).

•    Podmínky pro vyplacení daňového bonusu: Poplatník má nárok na vyplacení daňového bonusu za předpokladu, že jsou splněny následující podmínky:

-   Úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy.

-   Jestliže u poplatníka úhrn příjmů ze závislé činnosti ve zdaňovacím období nedosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.

•    Při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění podle § 38ch plátce daně u poplatníka nejdříve sníží o slevy na dani podle § 35ba, a pak vypočte částku daňového zvýhodnění náležející poplatníkovi formou slevy na dani podle § 35c a daňového bonusu.

•    Daň sníženou o slevu na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob podle § 35ba poté sníží ještě o slevu na dani podle § 35c, a až takto vyčíslenou daň porovná s úhrnem zálohově sražené daně a vypočte rozdíl na dani.

•    Dále porovná daňový bonus s úhrnem již vyplacených měsíčních daňových bonusů a vypočte rozdíl na daňovém bonusu.

-   Jestliže je úhrn částek vyplacených na měsíčních daňových bonusech nižší, než daňový bonus (zaměstnanci se má doplatit příslušný rozdíl), zvýší plátce daně o nevyplacenou částku na daňovém bonusu vypočtený kladný rozdíl na dani nebo nevyplacenou částku na daňovém bonusu sníží o vypočtený záporný rozdíl na dani.

-   Jestliže je úhrn částek vyplacených na měsíčních daňových bonusech vyšší, než daňový bonus (zaměstnanec má vrátit příslušný rozdíl), sníží plátce daně o přeplacenou částku na daňovém bonusu vypočtený kladný rozdíl na dani, nebo o ni zvýší vypočtený záporný rozdíl na dani.

•    Doplatek ze zúčtování: Přeplatek na dani z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a doplatek na daňovém bonusu („doplatek ze zúčtování“), které vzniknou provedením ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění vyplatí plátce daně poplatníkovi nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období, pokud je úhrnná částka doplatku ze zúčtování vyšší než 50 Kč. 

•    Pozor! Případný nedoplatek z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění plátce daně poplatníkovi nesráží.

Postup plátce daně (zaměstnavatele) vůči správci daně:

•    O doplatek ze zúčtování vyplacený formou doplatku na daňovém bonusu sníží plátce daně nejbližší odvod záloh na daň správci daně.

®  Výjimky:

-   V případě, že nelze nárok poplatníka uspokojit z celkového objemu záloh na daň, vyplatí plátce daně poplatníkovi doplatek na daňovém bonusu nebo jeho část ze svých finančních prostředků a o tyto částky sníží odvody záloh na daň správci daně v následujících měsících, nejdéle do konce zdaňovacího období, pokud nepožádá místně příslušného správce daně o poukázání chybějící částky na tiskopise vydaném Ministerstvem financí. Konkrétně viz tiskopis MFin 5246 „Žádost podle § 35d odst. 9 o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkovi na daňovém bonusu z ročního zúčtování“. Vznikne-li na základě tohoto požadavku vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně plátci daně nejpozději do 20 dnů od doručení této žádosti.

-   Při vyplacení doplatku ze zúčtování vráceného formou vzniklého přeplatku na dani po slevě postupuje plátce daně podle § 38ch odst. 5. To znamená, že o vrácený přeplatek sníží plátce daně nejbližší odvody záloh správci daně, nejdéle do konce zdaňovacího období, pokud nepožádá o vrácení přeplatku místně příslušného správce daně

Zaměstnanec neuplatňuje
daňové zvýhodnění

Poplatník (zaměstnanec)
je rezidentem v ČR

V případě, že se jedná o zaměstnance, který neuplatňuje daňové zvýhodnění na dítě, provede plátce daně (zaměstnavatel) výpočet daně a roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za podmínek stanovených v § 35ch odst. 5 ZDP. Postup je následující:

•    Zaměstnanci, který neuplatňuje daňové zvýhodnění, plátce daně vrátí jako přeplatek z ročního zúčtování záloh kladný rozdíl mezi zálohově sraženou daní a daní sníženou o slevy pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob, a to nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období, činí-li úhrnná výše tohoto přeplatku více než 50 Kč. 

•    O vrácený přeplatek z ročního zúčtování záloh sníží plátce daně nejbližší odvody záloh správci daně, nejdéle do konce zdaňovacího období, nebo požádá o jejich vrácení správce daně. V takovém případě nakládá správce daně s touto částkou jako s přeplatkem.

•    Případný nedoplatek z ročního zúčtování záloh se poplatníkovi nesráží.

Postup při výpočtu daně a ročního zúčtování záloh:

-   Zjistí se tak roční základ daně podle § 6 odst. 12. Základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti.

-   Daň se vypočte z ročního základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně podle § 15, zaokrouhleného na 100 Kč dolů. Sazba daně vyplývá z § 16 ZDP, a je pro rok 2022 stanovena ve výši 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a ve výši 23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

-   Vypočtená daň se sníží o prokázané částky slevy na dani podle § 35ba.

-   Vypočtená daň po slevě podle § 35ba se porovná s úhrnem skutečně sražených záloh na daň (po měsíční slevě na dani podle § 35ba).

-   Výsledek se uvede na řádek 22 formuláře MFin 5460/1 „Výpočet daně a daňového zvýhodnění u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti “. Tím výpočet končí.

Poplatník (zaměstnanec)
není rezidentem v ČR

Postup v rámci ročního zúčtování je obdobně jako v případě poplatníka, který je daňovým rezidentem v ČR, uveden v § 38ch odst. 5 ZDP, jak je uvedeno výše. Odlišnost spočívá v tom, že zaměstnanec, který není daňovým rezidentem v ČR, nemůže v rámci ročního zúčtování uplatnit nezdanitelné části základu daně podle § 15 ani daňové zvýhodnění. V případě, pokud je chce uplatnit, musí podat daňové přiznání.

Postup při výpočtu daně a ročního zúčtování záloh:

•    Zjistí se tak roční základ daně podle § 6 odst. 12. Základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti.

•    Daň se vypočte z ročního základu daně, zaokrouhleného na 100 Kč dolů. Sazba daně vyplývá z § 16 ZDP, a je pro rok 2022 stanovena ve výši 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a ve výši 23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

•    Vypočtená daň se sníží o prokázané částky slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) a f).

•    Vypočtená daň po slevě podle § 35ba se porovná s úhrnem skutečně sražených záloh na daň (po měsíční slevě na dani podle § 35ba).

•    Výsledek se uvede na řádek 22 formuláře MFin 5460/1 „Výpočet daně a daňového zvýhodnění u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti“. Tím výpočet končí.

8.11  Přehled používaných tiskopisů ve vztahu ke správci daně

V textu této Příručky pro mzdové účetní je na mnoha místech odkazováno na příslušné tiskopisy, které jsou důležité v mzdové oblasti. Pro přehlednost jsou dále uvedeny tiskopisy, používané ve vztahu ke správci daně (finančnímu úřadu) v rámci povinností, které vyplývají pro zaměstnavatele (plátce daně z příjmů ze závislé činnosti) ze zákona o daních z příjmů, případně z právních předpisů o pojistném na důchodové spoření.

Níže uvedené tiskopisy lze nalézt na internetových stránkách České finanční správy http://www.financni.sprava.cz pod odkazem „Daňové tiskopisy“, „Databáze aktuálních daňových tiskopisů“.

Označení	Název
MFin 5457	Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti
MFin 5457/AJ	Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti – anglická verze
MFin 5459	Vyúčtovaní daně z příjmů ze závislé činnosti
MFin 5460	Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění
MFin 5460/1	Výpočet daně a daňového zvýhodnění u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
MFin 5460/A	Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohod o provedení práce podle § 6 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně
MFin 5460/AJ	Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených zálohách na daň a daňovém zvýhodnění – anglická verze
MFin 5490	Příloha č. 3 – Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách záloh na daň po slevě a daně vypočtené z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období / za část zdaňovacího období
MFin 5490/1	Příloha č. 1 – Počet zaměstnanců ke dni ……. (§ 38j zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů)
MFin 5530	Příloha č. 2 – Přehled souhrnných údajů zaznamenaných na mzdových listech poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 zákona
MFin 5531	Příloha č. 4 – Příloha k vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti o dodatečných opravách měsíčního daňového bonusu a doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování daňového zvýhodnění podle § 38i zákona za zdaňovací období / za část zdaňovacího období
MFin 5101	Přihláška k registraci pro fyzické osoby
MFin 5102	Přihláška k registraci pro právnické osoby
MFin 5105	Přihláška k registraci pro plátcovy pokladny
MFin 5241	Žádost podle § 35d odst. 5 zákona o daních z příjmů o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkům na měsíčních daňových bonusech
MFin 5246	Žádost podle § 35d odst. 9 zákona o daních z příjmů o poukázání chybějící částky vyplacené plátcem daně poplatníkům na doplatku na daňovém bonusu z ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění
MFin 5466	Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických / právnických osob za zdaňovací období / za část zdaňovacího období
MFin 5466/A	Příloha k vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období / za část zdaňovacího období (v případě opravy srážení daně podle § 38d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
MFin 5478	Hlášení plátce daně o dani z příjmů vybírané srážkou zdanitelných příjmů (hlášení podle § 38d odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů)
MFin 5516	Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů (hlášení podle § 38e odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů)